Hoge Raad, 20-09-2019, ECLI:NL:HR:2019:1401, 18/04258

Aan belanghebbende zijn aanslagen opgelegd in de premie ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) voor de jaren 1999 tot en met 2003 (hierna: de premies WAZ) en in de premie ingevolge de Ziekenfondswet (hierna: Zfw) voor de jaren 2001 tot en met 2005 (hierna: de premies Zfw).

Deze aanslagen heeft belanghebbende aanvankelijk niet betaald. De Ontvanger heeft in 2014 op een aantal bezittingen van belanghebbende beslag gelegd. Met de opbrengst van de verkoop van deze bezittingen zijn in datzelfde jaar de openstaande aanslagen voldaan, verhoogd met invorderingsrente en kosten.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2014 onder meer de premies WAZ en de premies Zfw als uitgaven voor specifieke zorgkosten in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag die aftrek niet aanvaard.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Wet IB 2001 voor aftrek van de premies WAZ in 2014 geen grondslag biedt.

Het Hof heeft hetzelfde geoordeeld met betrekking tot de premies Zfw.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de aanslagen rentedragend zijn geworden in de jaren waarin die aanslagen zijn opgelegd en dat de Inspecteur de aangifte ook daarom terecht heeft gecorrigeerd.

Bij de beoordeling van de klachten tegen de hiervoor weergegeven oordelen, neemt de Hoge Raad het volgende in aanmerking.

Premies voor de WAZ werden tot en met 2000 aangemerkt als persoonlijke verplichtingen (artikel 45, lid 1, letter j, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; hierna: Wet IB 1964) en van 1 januari 2001 tot 1 januari 2005 als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124, aanhef en letter d, Wet IB 2001; tekst tot en met 2004). Premies voor de Zfw zijn uitgaven voor specifieke zorgkosten als bedoeld in artikel 6.17, lid 1, letter a, Wet IB 2001. Tot en met 2005 hield artikel 6.18, lid 1, letter c, Wet IB 2001 in dat de daar geregelde aftrekbeperking niet van toepassing was op premies ingevolge de Zfw.

Op grond van artikel 3.147 en artikel 6.40 Wet IB 2001 komen uitgaven voor inkomensvoorzieningen respectievelijk uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten (waaronder specifieke zorgkosten) voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend zijn geworden. Hetzelfde gold op grond van artikel 45b, lid 1, in verbinding met artikel 38, lid 1, Wet IB 1964 voor persoonlijke verplichtingen in de zin van artikel 45, lid 1, letter j, Wet IB 1964.

In de Wet IB 2001 wordt met het “rentedragend worden” van verschuldigde bedragen niet gedoeld op de situatie waarin wegens vertraging in de voldoening van een geldsom invorderingsrente wordt verschuldigd (vgl. HR 1 juni 1977, ECLI:NL:HR:1977:AX3510; HR 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:ZC8134; HR 2 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT2884, rechtsoverweging 3.8.3).

In het licht van hetgeen hiervoor in 2.3.3 en 2.3.4 is overwogen, berust het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting.

Wat betreft de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof dat de Wet IB 2001 in 2014 geen grondslag biedt voor aftrek van de premies WAZ en de premies Zfw, heeft het volgende te gelden.

In 2014 zijn de premies WAZ en de premies Zfw voldaan doordat de Ontvanger de opbrengst van de verkoop van bezittingen van belanghebbende daarvoor heeft aangewend. De premies WAZ en de premies Zfw zijn daarom in dat jaar betaald in de zin van artikel 3.147 of artikel 6.40 Wet IB 2001.

Premies voor de WAZ zijn premies voor een verzekering die de verzekerde aanspraak geeft op uitkeringen bij (gehele of gedeeltelijke) arbeidsongeschiktheid als gevolg van onder meer ziekte en gebreken, en zijn daarom in beginsel aan te merken als premies als bedoeld in artikel 3.124, lid 1, letter c, Wet IB 2001, zoals die bepaling luidde in 2014. De aftrekbaarheid van deze premies is in artikel 3.126, lid 2, Wet IB 2001 evenwel afhankelijk gesteld van de omstandigheid dat zij zijn verschuldigd aan een in de Wet IB 2001 (en voordien in de Wet IB 1964) omschreven verzekeraar. Premies voor de WAZ voldoen niet aan de in deze wetten geformuleerde eis.

De aftrekbaarheid van premies voor de WAZ werd tot 2005 gewaarborgd doordat in artikel 3.124, aanhef en letter d, Wet IB 2001 (en voordien in de daarmee corresponderende bepaling in de Wet IB 1964) premies voor de WAZ werden aangewezen als tot aftrek leidende uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Bij gelegenheid van de behandeling van het wetsvoorstel Wijziging van belastingwetten in verband met noodzakelijk onderhoud (Fiscale onderhoudswet 2004) heeft de regering op vragen uit de Tweede Kamer geantwoord:

Letter d van artikel 3.124 Wet IB 2001 is met ingang van 1 januari 2005 vervallen door de inwerkingtreding van onderdeel B van artikel VIII van de Wet einde toegang verzekering WAZ (Stb. 2004, 324, in verbinding met Enig artikel, lid 2, van het Besluit van 9 juli 2004 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet einde toegang verzekering WAZ, Stb. 2004, 357). Deze wijziging van artikel 3.124 Wet IB 2001 is als volgt toegelicht:

De hiervoor in 2.4.5 en 2.4.6 weergegeven uitingen in de dialoog tussen regering en parlement laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de wetgever voor ogen heeft gestaan dat de betaling van een aanslag in de premie WAZ leidt tot aftrek van die betaling bij het bepalen van de heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting, ook in gevallen waarin de aanslag in de premie WAZ wordt betaald na het vervallen van de WAZ. Bij de hiervoor in 2.4.6 bedoelde wijziging van de Wet IB 2001 heeft de wetgever vervolgens kennelijk verondersteld dat na 31 december 2004 geen premies voor de WAZ meer zouden worden betaald of ingevorderd. Aangezien die veronderstelling evident onjuist is, moet ervan worden uitgegaan – hetgeen hiervoor in 2.4.5 en 2.4.6 is vermeld in samenhang bezien - dat de wetgever heeft bedoeld te bepalen dat artikel 3.124, aanhef en letter d, zoals die bepaling luidde op 31 december 2004, ook na die datum toepassing blijft vinden.

De door belanghebbende in 2014 betaalde premies Zfw zijn aan te merken als uitgaven voor genees- en heelkundige hulp in de zin van artikel 6.17, lid 1, letter a, Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2014). Ingevolge het bepaalde in artikel 6.18, lid 1, letter b, van die wet worden evenwel niet als zulke uitgaven aangemerkt premies en bijdragen voor een ziektekostenregeling. De Zfw heeft te gelden als een ziektekostenregeling, zodat de krachtens die wet geheven premies in 2014 niet tot de aftrekbare uitgaven behoren.

De (volledige) niet-aftrekbaarheid van premies en bijdragen voor een ziektekostenregeling is geïntroduceerd door artikel 12, onderdeel F, van de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten (Stb. 2008, 606) en is ingegaan op 1 januari 2009. Die wet bevat niet een bepaling dat betalingen en bijdragen voor een ziektekostenregeling die betrekking hebben op tijdvakken die zijn gelegen vóór 1 januari 2009 en tot die datum behoorden tot de aftrekbare uitgaven maar na die datum zijn gedaan, overeenkomstig het voordien geldende regime toch in aftrek kunnen komen. De totstandkomingsgeschiedenis van de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten (Kamerstukken 31 706) biedt geen aanknopingspunten voor het oordeel dat de wetgever aftrek van zulke betalingen en bijdragen desondanks toch voor ogen stond. De stelling van belanghebbende dat de in 2014 betaalde premies Zfw tot aftrek kunnen leiden, stuit op dit een en ander af.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, slagen de klachten van belanghebbende voor zover deze zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof.