Hoge Raad, 19-04-2019, ECLI:NL:HR:2019:643, 17/01725

De tekst van post a.1 van Tabel I bevat geen aanwijzingen dat de wetgever heeft beoogd punt 1 van Bijlage III van BTW-richtlijn 2006 (destijds punt 1 van Bijlage H van de Zesde richtlijn), wat betreft voor menselijke consumptie vatbare goederen, selectief toe te passen in die zin dat het verlaagde btw-tarief alleen zou gelden voor bepaalde goederen die onder punt 1 van Bijlage III van BTW-richtlijn 2006 kunnen worden gerangschikt. Ook de wetsgeschiedenis (zie in het bijzonder Kamerstukken II, 1987/88, 20 506, nr. 3, blz. 6) bevat geen aanwijzing in die richting. Daarom moet bij de uitleg van post a.1 van Tabel I aansluiting worden gezocht bij de in punt 1 van Bijlage III gebruikte begrippen.

Uit de Engelse, Franse en Duitse taalversie van BTW-richtlijn 2006 kan worden afgeleid dat het begrip levensmiddelen voor menselijke consumptie (hierna: levensmiddelen) dezelfde betekenis heeft als ‘voedingsmiddelen voor menselijke consumptie’. In BTW-richtlijn 2006 zijn deze begrippen niet gedefinieerd. Wel heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie aanwijzingen gegeven over het doel en over de wijze van interpretatie van in Bijlage III van BTW-richtlijn 2006 opgenomen categorieën goederen en diensten in het algemeen en van het begrip levensmiddelen in het bijzonder.

Van bepaalde begrippen die in Bijlage III zijn genoemd maar niet zijn gedefinieerd, staat vast dat zij moeten worden uitgelegd tegen de achtergrond van de context waarin zij in de richtlijn worden gebruikt en met inachtneming van hun gebruikelijke betekenis (vgl. HvJ 18 maart 2010, Erotic Center, C-3/09, ECLI:EU:C:2010:149, over ‘cinema’, punten 14, 16 en 18, HvJ 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, ECLI:EU:C:2003:586, over ‘uitvoerende kunstenaars’, punt 23, en HvJ 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C‑83/99, ECLI:EU:C:2001:31, over ‘vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben’, punt 20). Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie over het begrip levensmiddelen blijkt dat dit begrip moet worden uitgelegd tegen de achtergrond van de context waarin het in BTW‑richtlijn 2006 wordt gebruikt (vgl. punt 83 van het arrest Bog). Of ook de gebruikelijke betekenis van het begrip levensmiddelen daarbij in acht moet worden genomen, is niet duidelijk, aangezien het Hof van Justitie dit uitleggingselement in zijn rechtspraak over het begrip levensmiddelen niet vermeldt.

De in punt 1 van Bijlage III bedoelde goederen betreffen alle levensmiddelen voor menselijke en dierlijke consumptie en worden onderverdeeld in: a) eigenlijke levensmiddelen, b) producten die gewoonlijk zijn bestemd ter aanvulling op of vervanging van levensmiddelen, en c) producten die gewoonlijk zijn bestemd om te worden gebruikt als een bestanddeel of ingrediënt bij de bereiding van levensmiddelen (vgl. het arrest Commissie/Nederland, punt 50). Bij de beantwoording van de vraag of een product kan worden aangemerkt als een levensmiddel mag geen onderscheid of voorbehoud worden gemaakt naar gelang van het soort handel, de verkoopmethode, de verpakking, de bereiding of de temperatuur (vgl. het arrest Bog, punt 85). Wel lijkt van belang te zijn dat voor onmiddellijke consumptie bereide spijzen en maaltijden “voor voedingsdoeleinden” aan de consument worden verkocht (vgl. het arrest Bog, punt 87).

In de rechtspraak van het Hof van Justitie kunnen aanwijzingen worden gevonden dat het begrip levensmiddelen (of voedingsmiddelen) moet worden uitgelegd naar de gebruikelijke betekenis ervan. Dit criterium wordt ook wel gehanteerd voor andere niet-gedefinieerde Unierechtelijke begrippen. Behalve op de hiervoor in 3.2.6, eerste volzin, vermelde rechtspraak kan in dit verband worden gewezen op het arrest van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis B.V., zaak 139/84, ECLI:EU:C:1985:195 (hierna: het arrest Van Dijk’s Boekhuis). Uit de punten 19 en 20 van het arrest Van Dijk’s Boekhuis kan voorts worden afgeleid dat voor de gebruikelijke betekenis van een begrip aansluiting moet worden gezocht bij het normale of gangbare spraakgebruik, mits dat leidt tot een eenvormige uitlegging van het desbetreffende begrip in alle lidstaten.

Het begrip levensmiddelen wordt in gezaghebbende woordenboeken van talen van verschillende lidstaten (Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal (digitale uitgave), Oxford Dictionary of English (digitale uitgave) en Dictionnaire Poche Larousse, 2019) wel omschreven als producten, of eet- en drinkwaren die dienen om de stoffelijke mens in stand te houden door hem van voedingsstoffen te voorzien. Ervan uitgaande dat deze omschrijving als een gebruikelijke betekenis van het begrip levensmiddelen kan worden aangemerkt, en maatgevend is bij de uitleg van punt 1 van Bijlage III, is voor de aanduiding van een product als levensmiddel niet alleen de voedingswaarde, maar ook het doel waarvoor het wordt genuttigd doorslaggevend om het product als voedingsmiddel te kunnen duiden.

Een dergelijke interpretatie waarbij het doel waarvoor eet- en drinkwaren worden genuttigd, moet worden vastgesteld, zou echter leiden tot praktische problemen en rechtsonzekerheid. Er zijn immers eet- en drinkwaren die meer doeleinden dienen dan het in stand houden van de stoffelijke mens. Te denken valt aan producten die als snoepgoed kunnen worden genuttigd, aan vruchtlichamen zoals paddenstoelen waarvan bepaalde soorten vooral vanwege hun geestverruimende effecten als genotmiddel kunnen worden geconsumeerd, en aan producten die mede kunnen worden geconsumeerd vanwege hun sekslustopwekkende werking. Dergelijke problemen brengen het risico mee van verstoringen van de mededinging wanneer soortgelijke producten verschillend worden belast, afhankelijk van (i) het doel waarvoor zij in een lidstaat gewoonlijk zijn bestemd, dan wel (ii) de wijze waarop deze producten door aanbieders ervan worden aangeprezen, of (iii) het doel waarvoor de producten gewoonlijk door de consument worden gekocht. Dat verstoort de neutraliteit van de btw en dat lijkt niet in overeenstemming met de doelstelling van Bijlage III om de lidstaten de mogelijkheid te bieden de daarin vermelde goederen en diensten onder een verlaagd tarief te brengen voor zover dit geen of slechts een klein risico op verstoring van de mededinging inhoudt (vgl. het arrest Commissie-Nederland, punt 52).

Het Hof van Justitie lijkt voor de uitleg van het begrip levensmiddelen niet de gebruikelijke betekenis ervan als criterium te hanteren (zie punt 83 van het arrest Bog). Daarbij komt dat uit zijn rechtspraak niet valt af te leiden dat voor het duiden van een product als levensmiddel in eigenlijke zin relevant is of dat product voedingsstoffen (nutriënten) bevat. In dit verband wordt gewezen op de producten die centraal stonden in het arrest van 9 november 2017, AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846, en het arrest Bog (onderscheidenlijk banketbakkerswaren en snacks). Evenmin suggereert die rechtspraak dat het doel waarvoor een product wordt aangeschaft van belang is om het als levensmiddel aan te merken.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 tot en met 3.4.4 is overwogen, twijfelt de Hoge Raad eraan of de betekenis die volgens woordenboeken in lidstaten aan het begrip ‘levensmiddelen’ wordt toegekend, tegen de achtergrond van de context van de richtlijn bruikbaar is als criterium.

Denkbaar is dat het criterium om te bepalen of een product een levensmiddel is, bezien in de context van BTW-richtlijn 2006, wel moet worden gevonden in een gebruikelijke betekenis daarvan, maar dat hiervoor niet maatgevend is de betekenis die in (nationale) woordenboeken wordt gehanteerd. Indien dit het geval is, rijst de vraag welke gebruikelijke betekenis dan wel aan dit begrip moet worden gehecht. De Hoge Raad is van oordeel dat, bij gebreke van richtinggevende uitspraken daarover van het Hof van Justitie, nadere aanwijzingen nodig zijn om te bewerkstelligen dat een eenvormige uitlegging van het begrip levensmiddelen in alle lidstaten is gewaarborgd.

Betoogd kan ook worden dat het criterium voor de interpretatie van het begrip levensmiddelen niet kan worden gevonden in een gebruikelijke betekenis ervan (vgl. het al eerder vermelde punt 83 van het arrest Bog). De vraag rijst dan welk ander criterium een eenvormige uitlegging van het begrip levensmiddelen waarborgt.

Een uitleg van het begrip levensmiddel die aansluit bij het begrip in Vo. 178/2002, beperkt de hiervoor in 3.4.3 gesignaleerde problemen die kunnen ontstaan wanneer het doel waarvoor producten worden genuttigd van belang is voor het aanmerken daarvan als levensmiddelen. Daarbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat het Hof van Justitie al aanwijzingen heeft gegeven over de invulling van het begrip ‘bestemd voor menselijke consumptie’ (vgl. HvJ 28 februari 2019, Bene Factum UAB, C-567/17, ECLI:EU:C:2019:158). Indien voor de uitleg van het begrip levensmiddelen aansluiting wordt gezocht bij het gelijkluidende begrip in Vo. 178/2002 kunnen de producten worden aangemerkt als levensmiddelen.

Een interpretatie van het begrip levensmiddelen overeenkomstig Vo. 178/2002 lijkt echter niet goed te passen in de context van punt 1 van Bijlage III. De Uniewetgever heeft het immers noodzakelijk gevonden om producten die geschikt zijn voor menselijke consumptie maar die als zodanig niet als voedsel worden genuttigd, uitdrukkelijk onder het bereik van punt 1 van Bijlage III te brengen. Indien producten die gewoonlijk zijn bestemd als aanvulling op of vervanging van levensmiddelen of producten die gewoonlijk zijn bestemd voor gebruik als een bestanddeel of ingrediënt bij de bereiding van levensmiddelen, op zichzelf al als levensmiddelen zouden worden aangemerkt, lijkt het niet nodig deze producten nog afzonderlijk aan te wijzen als onder punt 1 van Bijlage III te rangschikken producten.

De Hoge Raad is van oordeel dat aansluiting bij de hiervoor in 3.4.8 weergegeven definitie van levensmiddelen in artikel 2 van Vo. 178/2002 een eenvoudig toe te passen criterium vormt voor de uitleg van het begrip levensmiddelen dat een eenvormige uitlegging van het begrip in alle lidstaten bevordert. Het is echter niet buiten redelijke twijfel of de eenvoud van een voor de interpretatie van het begrip levensmiddelen te hanteren criterium het zwaarst moet wegen.

Indien niet de gebruikelijke betekenis van het begrip levensmiddelen het criterium vormt voor de invulling van dat begrip, en ook niet aansluiting kan worden gezocht bij het gelijkluidende begrip in Vo. 178/2002, zou een ander criterium moeten worden gehanteerd. De vraag is wat dat criterium dan moet zijn. Noch de tekst en de context van BTW-richtlijn 2006 noch de rechtspraak van het Hof van Justitie biedt daarover duidelijkheid.

Indien de producten volgens punt 1 van Bijlage III van BTW-richtlijn 2006 niet kunnen worden aangemerkt als in de rechtspraak van het Hof van Justitie bedoelde eigenlijke levensmiddelen (zie hiervoor in 3.2.7), rijst de vraag of de producten moeten worden aangemerkt als producten die gewoonlijk zijn bestemd als aanvulling op of vervanging van levensmiddelen.

Het staat vast dat de producten bestanddelen bevatten - in hoofdzaak van plantaardige en/of dierlijke afkomst - die eigen zijn aan voor menselijk gebruik bestemde voedingsmiddelen en dat zij als zodanig geschikt zijn om te worden geconsumeerd.