Hoge Raad, 07-05-2021, ECLI:NL:HR:2021:704, 19/03492

De naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van de uitkomsten van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting in de vermelde periode. In het controlerapport van 27 november 2014 is geconcludeerd dat belanghebbende beboetbare feiten heeft begaan. Volgens het controlerapport gaat het om (i) het opzettelijk niet (volledig) binnen de in de belastingwet gestelde termijn betalen van omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan (artikel 67f AWR), en (ii) het opzettelijk niet voldoen aan de verplichting om bij wijze van suppletie juiste en volledige inlichtingen en gegevens te verstrekken na te hebben geconstateerd dat een aangifte in de omzetbelasting over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig is gedaan (artikel 10a AWR in samenhang gelezen met artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968).Voor beide beboetbare gedragingen heeft de Inspecteur aangekondigd een vergrijpboete op te leggen van vijftig procent van de nageheven belasting, oftewel twee maal een bedrag van € 52.799. Vanwege samenloop en de financiële situatie van belanghebbende ten tijde van de beboetbare gedragingen heeft de Inspecteur aangekondigd de boetebedragen te matigen, elk naar € 25.000, dus tot een bedrag van € 50.000 in totaal.

Voor zover in cassatie van belang, was voor het Hof in geschil of met de vaststelling en uitreiking van het hiervoor in 2.1.1 bedoelde aanslagbiljet aan belanghebbende, naast een boete op grond van artikel 67f AWR, een boete is opgelegd op grond van artikel 10a AWR.

Het Hof heeft geoordeeld dat uit hetgeen op het aanslagbiljet is vermeld, volgt dat aan belanghebbende alleen een boete op grond van artikel 67f AWR is opgelegd, en niet tevens een boete op grond van artikel 10a AWR. Voor dit oordeel heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat over de overtreding en over het overtreden voorschrift geen misverstand mogelijk mag zijn, omdat het de belanghebbende uiterlijk op het moment dat een boete wordt opgelegd (in dit geval bij aanslagbiljet) duidelijk moet zijn welk verwijt hem wordt gemaakt. Naar het oordeel van het Hof mocht belanghebbende redelijkerwijs aannemen dat haar ten tijde van het uitreiken van het aanslagbiljet niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a AWR te hebben overtreden. Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat op het aanslagbiljet slechts expliciet is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f AWR. Voor zover belanghebbende op grond van de aankondiging in het controlerapport en het met deze aankondiging overeenkomende bedrag van de boete van € 50.000 had moeten twijfelen aan de juistheid van het op het aanslagbiljet vermelde overtreden voorschrift, dient deze twijfel voor rekening en risico van de Inspecteur te komen, aldus het Hof. Tegen deze oordelen is het middel gericht.

Indien bij beschikking een bestuurlijke boete wordt opgelegd, brengt artikel 67g, lid 2, AWR in samenhang gelezen met artikel 5:9, aanhef en letter a, Awb mee dat de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige uiterlijk bij de bekendmaking van die beschikking in kennis wordt gesteld van de overtreding alsmede van het overtreden voorschrift. Beide bepalingen strekken ertoe dat het voor de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige op dat tijdstip duidelijk is waarvoor hij wordt gestraft, zodat hij zich daartegen adequaat kan verweren.²Aan de eis van artikel 67g, lid 2, AWR dat de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige uiterlijk bij de bekendmaking van de boetebeschikking in kennis wordt gesteld van de overtreding en van het overtreden voorschrift, is als regel voldaan indien voorafgaand aan het geven van de boetebeschikking een rapport als bedoeld in artikel 5:48 (en artikel 5:53) Awb wordt opgemaakt en aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige bekend wordt gemaakt, ook indien de boetebeschikking zelf de overtreding en/of het overtreden voorschrift niet vermeldt.³ Een naderhand bekendgemaakte boetebeschikking mag echter niet ertoe leiden dat niet voldoende duidelijk is ter zake van welke overtreding en van welk overtreden voorschrift die boetebeschikking is gegeven.

Met de bekendmaking van een controlerapport met een inhoud als hiervoor in 2.1.2 omschreven, wordt voldaan aan de eis van artikel 67g, lid 2, AWR. Dit laat echter onverlet dat niet kan worden aanvaard dat, indien de inspecteur in dat rapport aankondigt twee boetes op te leggen die zijn gebaseerd op verschillende fiscale boetebepalingen die van elkaar verschillende gedragingen behelzen, en het aanslagbiljet daarna slechts één boete, één boetebedrag en één overtreden voorschrift vermeldt, dit biljet toch wordt geacht beide aangekondigde boetebeschikkingen te behelzen. Zou dat wel worden aanvaard, dan zou dat zich niet verdragen met de op grond van artikel 67g, lid 2, AWR en artikel 5:9, aanhef en letter a, Awb vereiste duidelijkheid op welke overtreding(en) en welk(e) overtreden voorschrift(en) de boetebeschikking ziet. In een zodanig geval moet de aldus ontstane onduidelijkheid worden weggenomen door voor de beantwoording van de vraag welke boete(s) de inspecteur bij beschikking heeft opgelegd, slechts betekenis toe te kennen aan hetgeen is vermeld op het aanslagbiljet.