Parket bij de Hoge Raad, 23-04-2020, ECLI:NL:PHR:2020:420, 19/03492
Parket bij de Hoge Raad, 23-04-2020, ECLI:NL:PHR:2020:420, 19/03492
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 23 april 2020
- Datum publicatie
- 8 mei 2020
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2020:420
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:704
- Zaaknummer
- 19/03492
Inhoudsindicatie
In geschil is of een boete (mede) op grond van artikel 10a van de AWR is opgelegd, hoewel dat artikel niet is vermeld in of bij de boetebeschikking, maar wel was aangekondigd in het controlerapport.
Het gaat om het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 14 juni 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:2155.
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 ten bedrage van € 108.056. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete van € 50.000 opgelegd.
De naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende. In het daarvan opgemaakte controlerapport heeft de Inspecteur aangekondigd dat vergrijpboeten van 50% van de nageheven omzetbelasting zullen worden opgelegd, gebaseerd op artikel 67f respectievelijk 10a van de AWR. Het gaat aldus om twee verschillende beboetbare feiten. Aangekondigd is dat - na matiging - twee boeten van elk € 25.000 zullen worden opgelegd, dus tot een bedrag van € 50.000 in totaal.
Artikel 67f van de AWR behelst dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan niet is betaald, ter zake een vergrijpboete kan worden opgelegd.
Krachtens artikel 10a van de AWR kunnen belastingplichtigen verplicht worden aan de inspecteur uit eigen beweging - achteraf, na aangifte - mededeling te doen van onjuistheden die hun bekend zijn geworden. In dat kader geldt voor de omzetbelasting dat zodra een belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te weinig belasting is betaald, hij gehouden is alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen te verstrekken. Ter zake van het opzettelijk of grofschuldig nalaten van suppletie kan een vergrijpboete worden opgelegd.
Op het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag staat als toelichting bij de daarbij bij beschikking opgelegde boete, dat belanghebbende reeds is geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust en dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR. Op het aanslagbiljet is artikel 10a van de AWR niet genoemd. Het Hof heeft geoordeeld dat er daarom vanuit moet worden uitgegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de AWR is opgelegd. Dus niet tevens op grond van artikel 10a van de AWR.
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de op grond van artikel 67f van de AWR opgelegde boete moet worden vernietigd, omdat de Inspecteur niet heeft bewezen dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de omzetbelasting die op aangifte had moeten worden voldaan niet is betaald. Dit Hofoordeel is in cassatie niet meer in geschil.
De Staatssecretaris komt bij de Hoge Raad op tegen het oordeel van het Hof dat omdat op het aanslagbiljet slechts is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR, belanghebbende redelijkerwijs mocht aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden en dat eventuele twijfel gezien de meervoudige aankondiging in het controlerapport, dient te blijven voor rekening en risico van de Inspecteur, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten.
In het middel wordt erover geklaagd dat het Hof niet als maatstaf heeft gehanteerd of onvoldoende gemotiveerd heeft dat belanghebbende in haar verdediging is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden.
Het komt de A-G voor dat dit middel berust op een verkeerde lezing van de Hofuitspraak. Daarin is immers reeds uitgegaan van de maatstaf van de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten, zodat de desbetreffende klacht geen doel kan treffen.
Uitgaande van die maatstaf heeft het Hof beoordeeld of belanghebbende door het niet ten tijde van het opleggen van de boete ten grondslag leggen van overtreding van artikel 10a van de AWR, is geschaad in haar verdediging. Die vraag is door het Hof gemotiveerd beantwoord in bevestigende zin. De door het Hof daartoe gegeven motivering, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, is volgens de A-G niet onbegrijpelijk te achten.
Op grond van artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, EVRM heeft een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld het recht om onverwijld en in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Ingevolge artikel 67g van de AWR juncto artikel 5:9 van de Awb, stelt de inspecteur de belastingplichtige uiterlijk bij de boetebeschikking in kennis van de overtreding alsmede het overtreden voorschrift. Deze boetebeschikking (de aanklacht) is de formalisering van hetgeen een belastingplichtige ten laste wordt gelegd. Het is volgens de A-G niet mogelijk na de boetebeschikking aan de daarbij opgelegde boete, bij wege van herstel, nadere gedragingen of materiële boetebepalingen ten grondslag te leggen.
De gronden waarop de boete berust dienen uiterlijk bij de oplegging van de boete aan de belanghebbende te worden meegedeeld. Dit kan in principe ook eerder. In casu is op het aanslagbiljet toegelicht: U bent reeds geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust. En verder is op het aanslagbiljet vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR. De A-G merkt op dat niet is verwezen naar het controlerapport. De A-G vindt de verwijzing zo te vaag en zou niet weten hoe belanghebbende uit de gegeven informatie zou moeten afleiden dat ook artikel 10a van de AWR ten laste werd gelegd. Maar nog afgezien van deze discussie geldt, naar de A-G meent, onverkort dat in de boetebeschikking, als formeel vereiste, vermeld moet worden welke materiële boetebepalingen als overtreding ten laste worden gelegd.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/03492
Datum 23 april 2020
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2009 - 31 december 2011
Nrs. Gerechtshof 18/00203 en 18/00204
Nr. Rechtbank BRE 16/1247
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
Fiscale Eenheid [X] B.V. c.s.
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 14 juni 2019 (hierna: het Hof)1.
Aan Fiscale Eenheid [X] B.V. c.s., belanghebbende, is met dagtekening 24 december 2014 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 ten bedrage van € 108.056. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete van € 50.000 opgelegd en is heffingsrente in rekening gebracht.
De naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende. In het daarvan opgemaakte controlerapport heeft de Inspecteur aangekondigd dat vergrijpboeten van 50% van de nageheven omzetbelasting zullen worden opgelegd, gebaseerd op artikel 67f respectievelijk 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het gaat aldus om twee verschillende beboetbare feiten.2
Artikel 67f van de AWR behelst, voor zover hier van belang, dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan niet is betaald, ter zake een vergrijpboete kan worden opgelegd.
Krachtens artikel 10a van de AWR kunnen belastingplichtigen verplicht worden aan de inspecteur uit eigen beweging - achteraf, na aangifte - mededeling te doen van onjuistheden die hun bekend zijn geworden. In dat kader geldt voor de omzetbelasting dat zodra een belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te weinig belasting is betaald, hij gehouden is alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen te verstrekken. Ter zake van het opzettelijk of grofschuldig nalaten van suppletie kan een vergrijpboete worden opgelegd.
In het controlerapport worden in principe twee vergrijpboeten van 50% van de nageheven belasting voorzien, ofwel twee keer € 52.977. Om redenen van samenloop en de financiële situatie van belanghebbende heeft de Inspecteur aangekondigd de boetebedragen te zullen matigen, elk naar € 25.000, dus tot een bedrag van € 50.000 in totaal.
Op het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag staat als toelichting bij de daarbij bij beschikking opgelegde boete, dat belanghebbende reeds is geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust en dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR. Op het aanslagbiljet is artikel 10a van de AWR niet genoemd.
Het Hof heeft geoordeeld dat er daarom vanuit moet worden uitgegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de AWR is opgelegd. Dus niet tevens op grond van artikel 10a van de AWR.
Daartoe heeft het Hof overwogen dat over de overtreding alsmede het overtreden voorschrift geen misverstand mogelijk mag zijn, omdat het een belanghebbende uiterlijk op het moment dat een boete wordt opgelegd duidelijk moet zijn welk verwijt hem wordt gemaakt. Dan weet een belanghebbende welk verwijt hem wordt gemaakt en waartegen hij zich heeft te verdedigen.
Omdat in het onderhavige geval op het aanslagbiljet slechts is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR, mocht belanghebbende volgens het Hof redelijkerwijs aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden. Voor zover belanghebbende op grond van de aankondiging in het controlerapport en het met deze aankondiging overeenkomende bedrag van € 50.000 had moeten twijfelen aan de juistheid van de op het aanslagbiljet vermelde overtreden voorschrift dient, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten, deze twijfel voor rekening en risico van de Inspecteur te komen.
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de op grond van artikel 67f van de AWR opgelegde boete moet worden vernietigd, omdat de Inspecteur niet heeft bewezen dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de omzetbelasting die op aangifte had moeten worden voldaan niet is betaald. Dit Hofoordeel is in cassatie niet meer in geschil.
De Staatssecretaris komt thans op tegen het oordeel van het Hof dat omdat op het aanslagbiljet slechts is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR, belanghebbende redelijkerwijs mocht aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden en dat eventuele twijfel gezien de meervoudige aankondiging in het controlerapport, dient te blijven voor rekening en risico van de Inspecteur, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten.
Het middel van de Staatssecretaris behelst dat het Hof bij dat oordeel ten onrechte niet als maatstaf heeft gehanteerd of onvoldoende heeft gemotiveerd, dat belanghebbende in haar verdediging is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden door het niet vermelden van artikel 10a van de AWR op het aanslagbiljet. Dat had het Hof volgens de Staatssecretaris moeten beoordelen op basis van die maatstaf.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.3
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, voor zover in cassatie van belang, als volgt vastgesteld:
Belanghebbende was in de onderhavige periode een fiscale eenheid en in die hoedanigheid belastingplichtige voor de omzetbelasting. (…). De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestonden in de onderhavige periode onder meer uit de exploitatie van een aannemingsbedrijf en een installatiebedrijf.
(…)
In september 2014 heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek plaatsgevonden. Van de bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur een controlerapport opgemaakt. Daarin is vermeld dat de Inspecteur tijdens het boekenonderzoek heeft geconstateerd dat belanghebbende op de balans per 31 december 2011 een omzetbelastingschuld had vermeld van € 219.448. Verder is vermeld dat met de niet-ontvangen suppleties omzetbelasting de navolgende bedragen gemoeid zijn:
|
“Suppletie 2005 |
€4.075 |
|
Suppletie 2006 |
€8.279 |
|
Suppletie 2007 |
€43.904 |
|
Suppletie 2008 |
€52.933 |
|
Suppletie 2009 |
€44.897 |
|
Suppletie 2010 |
€14.109 |
|
Suppletie 2011 |
€49.050 |
|
Suppletie 2012 |
€5.525-/-" |
De verschuldigde omzetbelasting over de jaren 2005 tot en met 2008 kon ten tijde van het boekenonderzoek niet meer worden nageheven. In het controlerapport is het voornemen kenbaar gemaakt tot het opleggen van een naheffingsaanslag tot het bedrag van de niet-betaalde omzetbelastingschuld over de jaren 2009 tot en met 2011. Het betreft in totaal een bedrag van € 108.056.
Tevens is daarbij aangekondigd dat boetes zullen worden opgelegd, gebaseerd op twee afzonderlijke strafbare gedragingen, waarbij is verwezen naar artikel 67f respectievelijk artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Voor beide gedragingen heeft de Inspecteur aangekondigd een vergrijpboete te zullen opleggen van 50% van de nageheven belasting, ofwel twee keer € 52.977. Om redenen van samenloop en de financiële situatie van belanghebbende heeft de Inspecteur aangekondigd de boetebedragen te zullen matigen, elk naar € 25.000, dus tot een bedrag van € 50.000 in totaal.
Met dagtekening 24 december 2014 is de naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 108.056 aan belasting, een boete opgelegd van € 50.000 en heffingsrente in rekening gebracht van € 12.603. Op het aanslagbiljet staat het volgende vermeld:
“Toelichting bij de boete:
U bent reeds geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust.
(...) De boete is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en op
Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.”
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld. Hoewel het (niet) toepassen van artikel 67f van de AWR in cassatie niet meer in geschil is, heb ik het onderstaande toch opgenomen, omdat de desbetreffende overwegingen van de Rechtbank inzicht geven in de feitelijke gang van zaken. Verder is de Rechtbank evenals het Hof gekomen tot vernietiging van de op grond van artikel 10a van de AWR opgelegde boete, maar op grond van een eigen uitleg en toepassing van de desbetreffende bepalingen. De Rechtbank heeft hier namelijk strijd met het verbod van terugwerkende kracht van boetebepalingen gezien.
Toepassing van artikel 67f van de AWR
De inspecteur heeft in het controlerapport twee beboetbare feiten benoemd. De eerste daarvan bestaat er uit dat belanghebbende opzettelijk de belasting, die op aangifte moest worden voldaan, gedeeltelijk niet danwel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald (artikel 67f van de AWR). In beroep heeft de inspecteur subsidiair het standpunt ingenomen dat sprake is van grove schuld.
Uit het controlerapport volgt dat herhaaldelijk suppletieaangiften moesten worden opgemaakt door [de belastingconsulent, A-G] tot aanzienlijke bedragen. Ook is niet betwist dat uit de jaarstukken van belanghebbende volgt dat gedurende een lange reeks van jaren sprake was van een oplopende omzetbelastingschuld.
Gelet op het aantal jaren waarin suppleties zijn opgemaakt in combinatie met de hoogte van de daarmee samenhangende bedragen en de omstandigheid dat sprake is geweest van een jaarlijks oplopende balansschuld omzetbelasting, is sprake van een situatie waarin stelstelmatig te weinig omzetbelasting werd betaald op aangifte. De vraag of belanghebbende dit willens en wetens heeft gedaan beantwoordt de rechtbank bevestigend. Naar het oordeel van de rechtbank kan belanghebbende voorwaardelijk opzet worden verweten. Immers, over de jaren voorafgaand aan het onderhavige naheffingstijdvak, is in elk van de jaren 2005 t/m 2008 steeds sprake van een te suppleren bedrag aan omzetbelasting, waarbij het voor de laatste twee jaren om noemenswaardige bedragen gaat (€ 43.904 en € 52.933). Die suppletieaangiften werden door [de belastingconsulent] opgesteld en aan belanghebbende meegegeven om in te dienen bij de belastingdienst. Ook uit de jaarlijks oplopende omzetbelastingschuld in de jaarrekening, had belanghebbende kunnen en moeten begrijpen dat te weinig omzetbelasting werd betaald. De rechtbank gaat er dan ook van uit dat belanghebbende ten tijde van het indienen van de aangiften over het onderhavige tijdvak willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat die aangiften niet juist waren. Door geen maatregelen te nemen om die onjuistheid voor de toekomst te voorkomen, maar door te gaan met het laten indienen van de aangiften enkel op basis van een Exceloverzicht, heeft belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting werd voldaan. (…) De rechtbank is daarom van oordeel dat de inspecteur terecht op grond van artikel 67f van de AWR een boete heeft opgelegd.
Toepassing van artikel 10a van de AWR
In het controlerapport heeft de inspecteur als tweede beboetbare feit omschreven de gedraging die er uit bestaat dat opzettelijk niet of niet tijdig een suppletie is ingediend, terwijl belanghebbende hier op grond van artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: UB OB 1968) wel toe verplicht was (artikel 10a, derde lid, van de AWR).
Belanghebbende heeft betoogd dat de boete niet mede op artikel 10a van de AWR kan zijn gebaseerd, omdat van toepassing van dat artikel geen melding is gemaakt op de beschikking waarbij de boete aan belanghebbende is opgelegd. De rechtbank verwerpt dit betoog. De tekst van de beschikking vermeldt dat belanghebbende is “geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust”. Gelet op die bewoordingen moet worden aangenomen dat bij belanghebbende bekend was welke gedragingen door de inspecteur als beboetbaar werden aangemerkt. Niet is gebleken dat een andere aankondiging van de boete heeft plaatsgevonden dan via het controlerapport. De boete moet dan ook geacht worden op beide bepalingen te zijn gebaseerd.
De stelling van belanghebbende dat toepassing van artikel 10a van de AWR op de situatie van belanghebbende in strijd komt met het legaliteitsbeginsel slaagt wel. Artikel 10a van de AWR is in werking getreden op 1 januari 2012, welke wijziging ertoe heeft geleid dat de mogelijkheid tot het doen van een suppletieaangifte is gewijzigd naar een wettelijke verplichting op straffe van een boete van 100% van de nageheven belasting. Het moment waarop belanghebbende de suppletieaangifte omzetbelasting moet doen is nader uitgewerkt in artikel 15 van het UB OB 1968. Het eerste lid van dat artikel luidt als volgt:
“Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.”
Hoewel artikel 15 van het UB OB 1968 een terugwerkende kracht kent van vijf jaren, brengt dat naar het oordeel van de rechtbank niet mee dat deze verplichting ook geldt ten aanzien van wetenschap die belanghebbende reeds voor 1 januari 2012 had. Een andere opvatting zou in strijd komen met het legaliteitsbeginsel van artikel 5:4 van de Awb, alsook met artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). Immers, een sanctie kan slechts worden opgelegd wegens een gedraging die bij of krachtens een wettelijk voorschrift is verboden.
Op grond van artikel 15 UB OB 1968 bestaat de gedragsnorm uit het bij de inspecteur melden van de onjuistheid “zodra” belanghebbende die onjuistheid constateert. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet het van hem te verlangen bewijs geleverd dat dat moment in het geval van belanghebbende na 1 januari 2012 ligt. Dat heeft tot gevolg dat artikel 10a van de AWR in combinatie met artikel 15 UB OB 1968 reeds daarom voor de onderhavige jaren toepassing mist. Voor zover de vergrijpboete op deze grondslag is gebaseerd, is dat ten onrechte en moet deze worden vernietigd.
Hoogte van de boete
Het voorgaande brengt mee dat de boetebeschikking in ieder geval moet worden verminderd tot € 25.000. Gelet op de feiten en omstandigheden van het geval acht de rechtbank een boete tot dat bedrag in beginsel ook passend en geboden. Belanghebbende heeft tegenover het gemotiveerde verweer van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat sprake is dermate problematische financiële omstandigheden dat matiging van de boete op die grond aangewezen is.
De duur van de procedure vormt voor de rechtbank wel aanleiding tot matiging van de boete, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak.
De rechtbank stelt vast dat 28 oktober 2014 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn in de zin van artikel 6 van het EVRM. De rechtbank doet uitspraak op 9 maart 2018. Sinds de aankondiging van de boete is derhalve drie jaar en (afgerond) vijf maanden verstreken. De rechtbank stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met één jaar en vijf maanden (undue delay; vergelijk Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:A09006). De rechtbank ziet geen reden om een deel van de overschrijding aan belanghebbende toe te rekenen. Gelet hierop zal de boete worden gematigd met 15%. De rechtbank zal de vergrijpboete van € 25.000 om die reden verminderen met € 3.750, tot € 21.250.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch
Zowel de Inspecteur als belanghebbende hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of terecht en tot het juiste bedrag (een) boete(s) is (zijn) opgelegd. Meer in het bijzonder zijn de volgende vragen in geschil:
I. Kan een boete worden opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting, nu de fiscale eenheid natuurlijke persoon noch rechtspersoon is en evenmin een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, een maatschap, een rederij of een doelvermogen als bedoeld in artikel 5:1, derde lid van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in samenhang met artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht?
II. Is er een boete opgelegd op grond van artikel 10a van de AWR?
III. Indien vraag II bevestigend wordt beantwoord: is de boete op grond van artikel 10a van de AWR terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
IV. Is de boete op grond van artikel 67f van de AWR terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Het Hof is niet toegekomen aan het beantwoorden van de genoemde vragen I en III.4 De vragen II en IV heeft het Hof ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het Hof als volgt geoordeeld:
Vraag II
Ingevolge artikel 5:9 van de Awb vermeldt de beschikking tot oplegging van een bestuurlijke sanctie:
a. de overtreding alsmede het overtreden voorschrift;
b. zo nodig een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd.
In afwijking van artikel 5:9 van de Awb stelt de Inspecteur belanghebbende, uiterlijk bij de ten tijde van de voor bezwaar vatbare beschikking waarbij de boete wordt opgelegd, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens. Niet in geschil is dat aan belanghebbende een boete is opgelegd vanwege het begaan van een beboetbaar feit als bedoeld in artikel 67f van de AWR en daarbij is voldaan aan de in artikel 67g, tweede lid, van de AWR voorgeschreven mededelingsplicht. Tussen partijen is evenwel in geschil of tevens een boete is opgelegd op grond van artikel 10a van de AWR.
Het Hof constateert in dat kader dat op het aanslagbiljet één boetebedrag is vermeld, en niet twee afzonderlijke boetes. Ook in de toelichting op het aanslagbiljet wordt telkens het woord boete in enkelvoud gebruikt en is slechts vermeld dat de boete is opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR. Bij de toelichting op de boete wordt evenwel verwezen naar een eerdere motivering daarvan. Het Hof begrijpt dat daarmee wordt verwezen naar de motivering opgenomen in het onder 2.5 genoemde controlerapport. In dat rapport is medegedeeld dat zowel op grond van artikel 67f van de AWR als op grond van artikel 10a van de AWR een boete zal worden opgelegd. Het daarbij aangekondigde totaalbedrag aan boetes, € 50.000, komt overeen met het op het aanslagbiljet vermelde bedrag aan boete.
De aankondiging in het controlerapport en hetgeen is vermeld op het aanslagbiljet zijn dus niet met elkaar in overeenstemming. Over de overtreding alsmede het overtreden voorschrift mag geen misverstand mogelijk zijn, omdat het een belanghebbende uiterlijk op het moment dat een boete wordt opgelegd duidelijk moet zijn welk verwijt die belanghebbende wordt gemaakt. Dan weet een belanghebbende welk verwijt hem wordt gemaakt en waartegen hij zich heeft te verdedigen. Deze eerbiediging van de rechten van de verdediging vloeit niet alleen voort uit het geciteerde artikel 5:9 van de Awb, maar ook uit artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en uit artikel 48 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie.
In een geval zoals het onderhavige, waarin ten tijde van het opleggen van een boete als overtreden voorschrift alleen wordt genoemd artikel 67f van de AWR en niet een ander voorschrift dat overtreden zou zijn mag belanghebbende naar het oordeel van het Hof uitgaan van hetgeen op het aanslagbiljet is vermeld. De aankondiging opgenomen in het onder 2.5 genoemde controlerapport maakt dit niet anders, omdat deze aankondiging twee verschillende verwijten bevat:
a. een verwijt betreffende een handelen en nalaten ten tijde van het doen van aangiften (overtreden voorschrift artikel 67f van de AWR);
b. een verwijt betreffende een handelen en nalaten na het doen van aangiften (overtreden voorschrift artikel 10a van de AWR).
Omdat in het onderhavige geval op het aanslagbiljet slechts expliciet is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR mocht belanghebbende redelijkerwijs aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden. Voor zover belanghebbende op grond van de aankondiging in het onder 2.5 genoemde controlerapport en het met deze aankondiging overeenkomende bedrag van € 50.000 had moeten twijfelen aan de juistheid van de op het aanslagbiljet vermelde overtreden voorschrift dient, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten, deze twijfel voor rekening en risico van de Inspecteur te komen, te meer nu op het aanslagbiljet een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd ontbreekt en belanghebbende aldus op zijn minst in verwarring is kunnen geraken of haar nog steeds werd verweten iets te hebben nagelaten na het doen van aangiften. Er moet daarom vanuit worden gegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de AWR is opgelegd en niet tevens op grond van artikel 10a van de AWR. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende. De stelling van belanghebbende dat reeds op grond van het arrest van (de strafkamer van) het Hof ’s-Hertogenbosch 10 juli 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879 de boete ex artikel 10a van de AWR niet in stand kan blijven behoeft geen behandeling meer.
Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag IV
Op grond van artikel 67f van de AWR kan de Inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. (…)
Het Hof stelt voorop dat de naheffingsaanslag omzetbelasting onherroepelijk is en in deze procedure dus vaststaat dat een bedrag van € 108.056 aan omzetbelasting niet (tijdig) is betaald. Op de Inspecteur rust de last te stellen en, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk te maken dat dit bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van belanghebbende niet is betaald.
Anders dan de Rechtbank acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Tijdens het boekenonderzoek is weliswaar geconcludeerd dat aanzienlijke verschillen bestaan tussen de op aangifte voldane omzetbelasting en de volgens de administratie van belanghebbende verschuldigde omzetbelasting, maar de Inspecteur heeft geen onderzoek gedaan naar de relevante feiten en omstandigheden ten aanzien van het niet betalen van de nageheven omzetbelasting van € 108.056. Hierdoor is niet bekend wat de oorzaak is van deze niet-betaling. Niet is onderzocht wat de oorzaak is van de aansluitingsverschillen en of de daarmee verband houdende omzetbelasting met opzet of grove schuld ten tijde van het doen van aangifte niet is betaald. (…) De enkele omstandigheid dat reeds meerdere jaren voor de periode waarover is nageheven sprake was van (aanzienlijke) aansluitingsverschillen en dat daarom geen sprake meer kan zijn van vergissingen, is zonder nader onderzoek onvoldoende om te concluderen dat sprake is van met (voorwaardelijk) opzet of met grove schuld niet betalen van omzetbelasting.
(…)
Aangezien (voorwaardelijk) opzet of grove schuld niet aannemelijk is gemaakt, dient de boete te worden vernietigd. De stelling van belanghebbende dat geen boete kan worden opgelegd aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (vraag I), behoeft geen behandeling meer.
Slotsom
De slotsom is dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd voor zover het de boetebeschikking betreft, zodat het hoger beroep van de Inspecteur en het (incidenteel) hoger beroep van belanghebbende gegrond zijn. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep met betrekking tot de boetebeschikking gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking vernietigen en de boetebeschikking vernietigen.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor:
Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), 48 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (Handvest), artikel 67g, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), de artikelen 5:9 en 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat er van uit moet worden gegaan dat een boete op grond van artikel 10a van de Awr niet is opgelegd en daarbij niet als maatstaf heeft gehanteerd of onvoldoende gemotiveerd heeft dat belanghebbende in haar verdediging is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden. Ik zal een en ander hieronder nader toelichten.
De Staatssecretaris licht zijn middel als volgt toe:
Het Hof heeft geoordeeld dat er van uit moet worden gegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de Awr is opgelegd en niet tevens een boete op grond van artikel 10a van de Awr, omdat ofwel:
a) Belanghebbende redelijkerwijs mocht aannemen dat haar niet meer werd verweten artikel 10a van de Awr te hebben geschonden; of
b) Voor zover belanghebbende daaraan wel had moeten twijfelen, deze twijfel voor rekening van de Inspecteur moet komen gelet op de aard van de boete en belanghebbendes verdedigingsrechten.
Wat betreft de verdedigingsrechten oordeelt het Hof dat deze niet alleen voortvloeien uit artikel 5:9 van de Awb, maar ook uit artikel 6 EVRM en artikel 48 Handvest.
Het Hof mocht mijns inziens echter niet tot dit oordeel komen zonder te beoordelen of belanghebbende daadwerkelijk in haar verdedigingsrechten is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden vanwege het niet vermelden van artikel 10a van de Awr op het aanslagbiljet. Indien in 's Hofs oordeel kennelijk besloten ligt dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden ten gevolge van het niet vermeld zijn van artikel 10a Awr op het aanslagbiljet, dan is dat oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.
Het voorschrift van artikel 67g, lid 2, Awr juncto artikel 5:9 Awb
Het vormvoorschrift artikel 5:9 Awb houdt in dat bij het opleggen van de boetebeschikking vermeld moet zijn wat de begane overtreding is en welk voorschrift daarmee door de belastingplichtige is overtreden. Artikel 67g, lid 2, van de Awr laat voor fiscale boetes toe dat deze vermelding al op een eerder moment gebeurt, omdat op het aanslagbiljet niet altijd alle relevante gegevens vermeld kunnen worden. Zo wordt tezamen met de uiteindelijke boetebeschikking voldaan aan de voorwaarden van artikel 5:9 Awb, namelijk de belastingplichtige informeren over de gronden waarop de boete berust.
In het onderhavige geval is aan dit vormvoorschrift op zich voldaan.
Immers, aan belanghebbende was bij het definitieve controlerapport medegedeeld op welke gronden de boetes van elk € 25.000, dus € 50.000 in totaal zouden worden opgelegd (zie 5.1 van het definitieve controlerapport) en op het aanslagbiljet is vermeld dat de belanghebbende reeds is geïnformeerd over de gronden van de boete.
Het wordt uit de uitspraak van het Hof niet duidelijk of het Hof ervan uitgaat dat dit vormvoorschrift is geschonden, dan wel of het Hof ondanks dat aan het voorschrift is voldaan, toch belanghebbendes verdedigingsrechten geschonden acht vanwege de wijze waarop een en ander is gebeurd. Ik zal daarom ook ingaan op de vraag of belanghebbendes verdedigingsrechten zijn geschonden. Ik ben het namelijk wel met het Hof eens dat de norm die voortvloeit uit artikel 67g, lid 2, Awr en artikel 5:9 Awb moet waarborgen dat een beboete belastingplichtige weet tegen welk verwijt hij zich kan verdedigen. Dezelfde norm vloeit voort uit de door het Hof genoemde Europeesrechtelijke bepalingen over een eerlijk proces.
(…)5
Belanghebbendes verdediging
Om tot een gevolg-hebbende schending van artikel 6 EVRM te komen, of van artikel 5:9 Awb, is derhalve de constatering nodig dat de belanghebbende door een bepaalde omstandigheid in haar verdediging is benadeeld.
Het Hof heeft echter uitsluitend op grond van algemeenheden zoals 'dit had verwarrend kunnen zijn' geoordeeld dat het ervoor moet worden gehouden dat geen artikel-10a-Awr-boete is opgelegd, zonder zich er van te vergewissen of belanghebbende iets is misgelopen in haar verdedigingskansen.
Uit de gedingstukken blijkt namelijk onomstotelijk dat belanghebbende na het opleggen van de boetebeschikking helemaal niet twijfelde over de grondslag van die boete. Belanghebbendes reactie was ná het opleggen van de boetebeschikking hetzelfde als die daarvóór was (naar aanleiding van het concept- en definitieve controlerapport). Zij verdedigde zich tegen zowel de boete op grond van artikel 67f als tegen de boete op grond van artikel 10a Awr. Er is voor en na de boete doorlopend contact geweest tussen de Inspecteur en belanghebbende. Het ging in die gesprekken en mails zelfs met name over de boete ingevolge artikel 10a Awr en dan meer specifiek vooral over de vraag of belanghebbende wel of niet de suppletieaangiften had ingediend of had geprobeerd in te dienen (de discussie betrof een computercrash, back-up USB-sticks en de adressering van die suppleties). Er is geen aanleiding te veronderstellen dat belanghebbende niet wist, of zelfs maar twijfelde aan de feiten die haar verweten werden toen de boetes werden opgelegd. Tussen het opleggen van de boetebeschikking op 24 december 2014 en het doen van de uitspraak op bezwaar op 18 januari 2016 ligt meer dan een jaar van discussie over beide boetes:
- een gesprek op 5 februari 2015 met een verslag,
- een brief van belanghebbende van 7 april 2015,
- een hoorgesprek op 21 oktober 2015 met verslag, en
- daarna nog schriftelijke en telefonische reacties van belanghebbende daarop.
Belanghebbende heeft zich dus ook ten volle kunnen verdedigen en is daarbij op geen enkele manier in haar belangen geschaad. Ook de uitspraak op bezwaar zou niet gunstiger voor belanghebbende zijn geweest. Het Hof had dit niet buiten beschouwing mogen laten. Dan wel had het Hof moeten motiveren waarom het wel tot een benadeling kwam.
Zo het Hof al heeft kunnen oordelen dat de norm van artikel 5:9 Awb geschonden is doordat op het aanslagbiljet weliswaar verwezen wordt naar de eerdere mededelingen via het controlerapport en het boetebedrag daarmee overeenstemt, maar in afwijking daarvan artikel 10a Awr niet wordt genoemd, had het Hof dit niet moeten beschouwen als een onherstelbare schending van het verdedigingsbeginsel, maar als een onschadelijk vormverzuim (artikel 6:22 van de Awb), zodat de boetebeschikking op grond van artikel 10a Awr wel is opgelegd en in zoverre in stand kon blijven.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.
In haar verweerschrift heeft belanghebbende onder meer gesteld:
3. Het cassatieberoep van de Staatssecretaris is gericht tegen het oordeel van het Hof in r.o. 4.5 dat geen boete op grond van artikel 10a AWR is opgelegd. Hoewel in de boetebeschikking duidelijk is vermeld dat een boete van € 50.000 wordt opgelegd op grond van artikel 67f AWR, stelt de inspecteur en thans de Staatssecretaris dat de boete van € 50.000 voor de helft is gebaseerd op overtreding van artikel 10a AWR. Belanghebbende stelt dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de boete niet is opgelegd vanwege overtreding van artikel 10a AWR. Beboeting vindt immers plaats door het nemen van een boetebeschikking. Indien een overtreding niet in de boetebeschikking wordt opgenomen, wordt voor die overtreding geen boete opgelegd omdat de boete op grond van artikel 67g, lid 1 AWR alleen door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking kan worden opgelegd.