Hoge Raad, 23-09-2022, ECLI:NL:HR:2022:1277, 21/02358

Met artikel 7:15, lid 2, Awb heeft de wetgever een voorziening getroffen voor de vergoeding van de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van zijn bezwaar tegen een door een bestuursorgaan genomen besluit redelijkerwijs heeft moeten maken. Blijkens dat artikellid worden dergelijke kosten door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.

Artikel 26, lid 2, AWR bepaalt dat de voldoening of afdracht op aangifte van een bedrag als belasting voor de mogelijkheid van beroep wordt gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur en dat de wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen een zodanige beschikking van overeenkomstige toepassing zijn, voor zover de aard van de voldoening of afdracht zich daartegen niet verzet. Tot die voorschriften behoort artikel 7:15, lid 2, Awb.

Uit het arrest van 19 december 2014 volgt dat bij belastingen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte niet is uitgesloten dat een onjuiste voldoening of afdracht van belasting aan de inspecteur is te wijten zoals in artikel 7:15, lid 2, Awb is bedoeld. Dat kan het geval zijn wanneer de onjuiste voldoening of afdracht voortvloeit uit een onrechtmatig handelen van de wetgever dat voor rekening van de inspecteur moet komen. In het arrest van 19 december 2014 betrof het een situatie waarin de belastingplichtige bij de berekening van de verschuldigde bpm een wettelijke regeling had toegepast waarvan de Hoge Raad nadien heeft geoordeeld dat deze in strijd is met artikel 110 VWEU.

Lidstaten moeten hun fiscale bevoegdheid om op motorvoertuigen belastingen in te stellen of te handhaven, uitoefenen met eerbiediging van het recht van de Unie. Daarbij is voor binnenlandse belastingen op motorvoertuigen met name artikel 110 VWEU van belang. Deze bepaling heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren.³ Daartoe verbiedt artikel 110, eerste alinea, VWEU elke lidstaat om op producten van de overige lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Het Hof van Justitie heeft verduidelijkt dat bij die toetsing niet alleen moet worden gelet op het tarief maar ook op de grondslag en de heffingsmodaliteiten ervan.⁴

Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat een verschil in betalingsmodaliteiten voor binnenlandse belastingen dat voor producten uit andere lidstaten resulteert in een liquiditeitsnadeel ten opzichte van nationale producten, in beginsel in strijd is met het verbod van artikel 110 VWEU.⁵

Volgens artikel 2, aanhef en letter b, van de Wet BPM behelsde het tot 1 januari 2022 in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM bedoelde belastbare feit “registratie van een personenauto in het kentekenregister” het inschrijven en te naam stellen dan wel het op naam stellen van dat motorrijtuig in het kentekenregister. Dit belastbare feit wordt dus voltooid respectievelijk volbracht met de tenaamstelling in het kentekenregister.

De heffing van bpm vindt plaats door middel van voldoening op aangifte. Op grond van artikel 6, lid 2, aanhef en letter a, onder 1º, en letter b, van de Wet BPM moet de bpm, indien deze verschuldigd is ter zake van de registratie van een motorrijtuig, worden betaald voordat het motorrijtuig te naam is gesteld in het kentekenregister en moet de aangifte gelijktijdig met de betaling worden gedaan.

Wat betreft de beoordeling of de hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 beschreven wijzen van heffing en betaling van bpm voor motorrijtuigen die buiten Nederland zijn geproduceerd en/of aangekocht een discriminatie in het leven roept die indruist tegen het verbod van artikel 110 VWEU, wordt het volgende overwogen.

De heffing en betaling van bpm als voorzien in artikel 6, lid 2, aanhef en letter a, onder 1º, en letter b, van de Wet BPM geldt onder dezelfde voorwaarden voor nog niet in het Nederlandse kentekenregister geregistreerde motorrijtuigen, ongeacht of deze nieuw dan wel gebruikt zijn, en ongeacht of deze in Nederland dan wel daarbuiten zijn geproduceerd of aangekocht. De in artikel 6, lid 2, aanhef en letter a, onder 1º, en letter b, van de Wet BPM voorziene verplichting tot vooruitbetaling van bpm op aangifte is dus niet beperkt tot motorrijtuigen die buiten Nederland zijn geproduceerd of aldaar zijn aangekocht.

Hetzelfde geldt voor de wijze van heffing en betaling van bpm als voorzien in artikel 8 van de Wet BPM in samenhang gelezen met artikel 6 van de Uitvoeringsregeling BPM. Deze regeling is - anders dan waarvan middel III uitgaat - niet beperkt tot motorrijtuigen die binnen Nederland zijn geproduceerd of in Nederland zijn aangekocht. De mogelijkheid om bpm pas na de tenaamstelling te betalen staat immers op grond van deze regeling onder dezelfde voorwaarden open voor gebruikte motorrijtuigen die zijn geproduceerd of aangekocht buiten Nederland.

Middel III wijst voorts op de regeling die geldt voor een motorrijtuig dat eerder in Nederland geregistreerd is geweest en waarvoor op de voet van artikel 14a, lid 1, van de Wet BPM een teruggaaf van bpm is verleend omdat het buiten Nederland werd gebracht en niet-tijdelijk in het kentekenregister van een andere lidstaat werd ingeschreven, ten gevolge waarvan de tenaamstelling in Nederland kwam te vervallen. Voor een dergelijk motorrijtuig wordt bpm verschuldigd op grond van artikel 1, lid 7, van de Wet BPM wanneer dat motorrijtuig nadien opnieuw te naam wordt gesteld in het Nederlandse kentekenregister (hierna: hertenaamstelling). Zowel artikel 6, lid 2, aanhef en letter a, onder 1º, en letter b, van de Wet BPM als artikel 8 van de Wet BPM kan op grond van artikel 6, lid 5, van de Wet BPM in gevallen van hertenaamstelling van toepassing zijn. Daarmee zijn bij hertenaamstelling de wijzen van heffing en betaling niet anders dan bij tenaamstelling van uit andere lidstaten afkomstige motorrijtuigen die niet eerder in Nederland geregistreerd zijn geweest. Middel III wijst in dit verband erop dat de RDW hertenaamstelling niet afhankelijk stelt van een fiscaal akkoord van de Belastingdienst ten bewijze dat betaling van de verschuldigde bpm is ontvangen. Dit verschil in behandeling door de RDW ten opzichte van gevallen van een eerste tenaamstelling in Nederland vloeit eruit voort dat artikel 49 van de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: de WvW) voorziet in de bevoegdheid van de RDW om de inschrijving van een motorrijtuig in het kentekenregister te weigeren indien blijkt dat de ter zake van dat motorrijtuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan, maar deze bepaling voorzietniet tevens in de bevoegdheid van de RDW om op diezelfde grond hertenaamstelling te weigeren.⁶ Dit verschil in behandeling staat dus los van de vraag in welk land het desbetreffende motorrijtuig is geproduceerd of aangekocht.

Middel III wijst verder op het hiervoor bedoelde fiscaal akkoord in verband met - naar de Hoge Raad begrijpt - de regeling van artikel 47 en artikel 48 van de WvW. Op grond van artikel 47 van de WvW moeten motorrijtuigen waarvoor een kenteken is opgegeven overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde regels worden ingeschreven in het kentekenregister en te naam worden gesteld. Aan deze bepaling en aan artikel 25 van het Kentekenreglement dat daaraan uitvoering geeft, ligt ten grondslag dat de inschrijving van een motorrijtuig in het kentekenregister en de tenaamstelling ervan gelijktijdig plaatsvinden. Krachtens artikel 48, lid 6, van de WvW bestaat de mogelijkheid dat voertuigen worden ingeschreven (gekentekend) zonder tenaamstelling, zonder voorafgaande (goed)keuring door de RDW (versnelde afgifte kenteken) en zonder het hiervoor bedoelde fiscaal akkoord. Voor zover een ondernemer van die mogelijkheid gebruik maakt in combinatie met de regeling van artikel 8 van de Wet BPM, geldt dat deze wijze van heffing en betaling van bpm na de tenaamstelling evenmin is terug te voeren op een onderscheid tussen motorrijtuigen die in Nederland zijn geproduceerd of aldaar zijn aangekocht en motorrijtuigen die buiten Nederland zijn geproduceerd of aldaar zijn aangekocht. In dit verband wordt verder verwezen naar de uiteenzetting van Advocaat-Generaal P.J. Wattel in onderdeel 6 van de conclusie van 3 februari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:100.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 tot en met 3.4.5 is overwogen, vindt het betoog van middel III dat de diverse in de wettelijke regeling voorziene wijzen van heffing en betaling van bpm in strijd zijn met artikel 110 VWEU, geen steun in het recht voor enige van die wijzen.

Om te voldoen aan artikel 110 VWEU wordt voor gebruikte personenauto’s, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto’s op de voet van artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet BPM een vermindering toegepast. De vermindering als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet BPM, die in het tweede lid van dit artikel wordt omschreven als procentuele afschrijving, heeft tot doel om bij de heffing van bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening te houden met een (bij benadering) reële waardedaling van het desbetreffende voertuig. Het is van algemene bekendheid dat de leeftijd van een personenauto een factor is die de waarde daarvan beïnvloedt.

De wetgever heeft aangenomen dat de registratie van een motorrijtuig in het kentekenregister gericht zal zijn op gebruikmaking van de weg in Nederland. De heffing van bpm ter zake van de registratie van motorrijtuigen in het kentekenregister is dan ook bedoeld voor personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s waarmee wordt beoogd daadwerkelijk een aanvang te maken met het gebruik van de weg.⁷ Het wettelijke systeem dwingt de belastingplichtige niet eerder dan op dat moment het motorrijtuig te naam te stellen en bpm te voldoen.⁸

Omdat de bpm op grond van artikel 6, lid 2, aanhef en letter a, onder 1º, en letter b, van de Wet BPM op aangifte moet zijn betaald voordat tenaamstelling van het motorrijtuig kan plaatsvinden, is niet op voorhand uit te sluiten dat wanneer de RDW, na ontvangst van het fiscaal akkoord van de Belastingdienst, overgaat tot tenaamstelling, het tijdsverloop tussen de voldoening op aangifte en het moment van die tenaamstelling een zodanige neerwaartse invloed heeft gehad op de leeftijd en daarmee de waarde van het motorrijtuig dat de belastingplichtige - zoals in dit geval - met een beroep op artikel 110 VWEU aanspraak kan maken op (gedeeltelijke) terugbetaling van bpm.⁹

De staatssecretaris van Financiën heeft onderkend - zo blijkt uit paragraaf 6.1 van het Kaderbesluit - dat het moment van het doen van aangifte (bij de aanvraag om inschrijving van een motorrijtuig in het register) en het moment van tenaamstelling in twee verschillende maanden kunnen zijn gelegen. De staatssecretaris erkent dat wanneer op het moment van het doen van aangifte hiermee geen rekening wordt gehouden, in sommige situaties een te hoog bedrag aan bpm wordt geheven. Om tot een voor de praktijk werkbare oplossing te komen, heeft hij onder vermelding van de hardheidsclausule goedgekeurd dat de belastingplichtige voor het bepalen van het verminderingspercentage in elk geval rekening mag houden met een periode die is gelegen tussen het moment waarop aangifte wordt gedaan en het moment waarop het motorrijtuig te naam wordt gesteld. Hij heeft deze periode op vijf werkdagen gesteld.

De staatssecretaris heeft verder onderkend - zo blijkt uit paragraaf 6.2 van het Kaderbesluit - dat ook wanneer de belastingplichtige rekening heeft gehouden met de hiervoor in 3.5.4 bedoelde vijf werkdagen, het toch nog kan gebeuren dat de tenaamstelling meer dan vijf werkdagen na de aangifte plaatsvindt waardoor de belastingplichtige mogelijk recht heeft op een extra vermindering. De staatssecretaris heeft daarom in het Kaderbesluit een regeling getroffen die voor de belastingplichtige de bewijslast van de waardedaling als gevolg van dat tijdsverloop verlicht. Hij is daarbij ervan uitgegaan dat de belastingplichtige voor het verkrijgen van een extra vermindering van bpm op die grond bezwaar zal moeten maken tegen het op aangifte voldane bedrag.

Hetgeen hiervoor in 3.5.3 tot en met 3.5.5 is overwogen, roept de vraag op of, zoals in middel III wordt betoogd, het Unierecht zich ertegen verzet dat in de hiervoor in 3.5.5 bedoelde gevallen na voldoening op aangifte bezwaar moet worden gemaakt om een uit het Unierecht voortvloeiende extra leeftijdskorting te krijgen en dat aan de belanghebbende geen vergoeding wordt toegekend voor de kosten van een dergelijk bezwaar.

De omstandigheid dat de belastingplichtige die vanuit een andere lidstaat een motorrijtuig naar Nederland overbrengt met het oog op registratie in het Nederlandse kentekenregister bpm op aangifte moet voldoen voorafgaand aan die registratie, is niet in strijd met het Unierecht.¹⁰ Evenmin verzet het Unierecht zich ertegen dat bij een dergelijke heffing het initiatief en de verantwoordelijkheid voor het voldoen van het juiste bedrag aan belasting wettelijk zijn gelegd bij de belastingplichtige, mits deze in redelijkheid in staat is om het juiste bedrag aan belasting te berekenen voorafgaand aan het belastbare feit. Indien de belastingplichtige dit kan en te veel belasting op aangifte betaalt als gevolg van een omstandigheid die niet aan de overheid is toe te rekenen, verzet het Unierecht zich ook niet ertegen dat die belastingplichtige nadien bezwaar moet maken om de te veel betaalde belasting terug te krijgen. Het Unierecht brengt niet mee dat de kosten van bezwaar in een dergelijk geval door de overheid moeten worden vergoed. Om te beoordelen of de wijze van heffing van binnenlandse belastingen in zoverre verenigbaar is met het Unierecht is niet alleen de nationale wetgeving als zodanig van belang, maar ook de rechtspraak en de bestuurlijke praktijk bij de tenuitvoerlegging van die nationale wetgeving.

In dit geval had belanghebbende recht op teruggaaf van bpm doordat de registratie van de personenauto’s weken later plaatsvond dan waarvan zij voor de berekening van de leeftijd van de personenauto’s is uitgegaan bij de voldoening op aangifte van de bpm. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.2 is overwogen, moet worden beoordeeld of zij in redelijkheid in staat was om het juiste bedrag aan belasting voorafgaand aan het belastbare feit te berekenen en of zij te veel bpm op aangifte heeft betaald als gevolg van een omstandigheid die niet aan de overheid is toe te rekenen.

In dit verband is van belang dat de Inspecteur een belastingplichtige op grond van de hiervoor in 3.5.3 en 3.5.4 weergegeven onderdelen van het Kaderbesluit moet toestaan om bij de voldoening op aangifte voor een motorrijtuig rekening te houden met een verloop van vijf werkdagen na de indiening van de aangifte om de tenaamstelling te realiseren. Aangenomen kan worden dat deze termijn van vijf werkdagen hiervoor als regel toereikend is.

Zoals hiervoor in 3.5.2 is overwogen, is de heffing van bpm bedoeld voor motorrijtuigen waarmee wordt beoogd daadwerkelijk een aanvang te maken met het gebruik van de weg. Wanneer de belastingplichtige voor een motorrijtuig bpm op aangifte voldoet, mag dan ook in de regel worden aangenomen dat die belastingplichtige op dat moment het concrete voornemen heeft om het motorrijtuig daadwerkelijk te gaan gebruiken op de weg in Nederland en vanwege dit concrete voornemen tot tenaamstelling wil overgaan. Daarvan uitgaande, en gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.4 is overwogen, moet worden aangenomen dat de in paragraaf 6.1 van het Kaderbesluit gegeven mogelijkheid om de bpm te berekenen met inachtneming van een verloop van vijf werkdagen tussen de aangifte en de tenaamstelling, het voor de belastingplichtige in de regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk is om aan de hand van de leeftijd van het motorrijtuig het juiste bedrag aan verschuldigde bpm te berekenen op het moment waarop hij aangifte doet en de belasting moet betalen. De belastingplichtige is als gevolg van deze bestuurlijke praktijk daarom als regel in staat om bij het op aangifte voldoen van bpm van de juiste heffingsgrondslagen uit te gaan en op basis daarvan op dat moment, voorafgaand aan het belastbare feit, het juiste bedrag aan belasting te berekenen. Dit is anders wanneer die tenaamstelling als gevolg van onvoorziene en aan de overheid toe te rekenen omstandigheden langer dan vijf werkdagen op zich heeft laten wachten. Uit het procesdossier blijkt niet dat belanghebbende voor het Hof feiten heeft gesteld waaruit zou kunnen voortvloeien dat die situatie zich in dit geval heeft voorgedaan.

Evenmin blijkt uit het procesdossier dat belanghebbende voor het Hof feiten heeft gesteld die zouden kunnen meebrengen dat de te hoge betaling op aangifte anderszins aan de overheid is toe te rekenen. Zij heeft in bezwaar, beroep en hoger beroep niet gemotiveerd waarom de tenaamstelling van beide personenauto’s meer dan vijf werkdagen na de aangifte voor de bpm heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat belanghebbende zelf heeft bepaald wanneer zij de bpm op aangifte voldoet en wanneer zij vervolgens de desbetreffende personenauto op naam laat stellen, en dat zij met betrekking tot deze personenauto’s kennelijk ervoor heeft gekozen om de tenaamstelling niet onmiddellijk na de voldoening van de bpm te laten plaatsvinden. Daarmee heeft zij zichzelf in de positie gebracht bezwaar te moeten maken vanwege de omstandigheid dat die betaling, gelet op de verwachte datum van tenaamstelling, te hoog zou zijn. Gelet op de mogelijkheid die paragraaf 6.1 van het Kaderbesluit aan belastingplichtigen biedt, is dat echter een keuze waarvan de gevolgen niet aan de overheid zijn toe te rekenen.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.5 en 3.6.6 is overwogen, kan niet worden gezegd dat de omstandigheid dat belanghebbende te veel bpm op aangifte heeft betaald, het gevolg is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2, Awb. Dit brengt mee dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van de kosten die zij heeft moeten maken in verband met de behandeling van de bezwaren. Uit hetgeen hiervoor in 3.6.2 tot en met 3.6.6 is overwogen, volgt dat het Unierecht zich hiertegen niet verzet. De hiervoor in 2.2.3 weergeven oordelen van het Hof geven daarom niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel III faalt ook voor het overige.