Parket bij de Hoge Raad, 27-01-2022, ECLI:NL:PHR:2022:67, 21/01297
Parket bij de Hoge Raad, 27-01-2022, ECLI:NL:PHR:2022:67, 21/01297
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 januari 2022
- Datum publicatie
- 18 februari 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:67
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:492
- Zaaknummer
- 21/01297
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen over de vraag of belanghebbende recht heeft op overlegging van alle relevante stukken en of de 67f-boete terecht is opgelegd.
Het gaat om het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 12 november 2020, nr. BK-20/00495.
Belanghebbende is aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaande uit twee besloten vennootschappen.
Belanghebbende heeft haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 ingediend op 8 juli 2016. Onderdeel van die aangifte is de jaarrekening 2014 waarin een balanspost te betalen omzetbelasting is opgenomen, met als toelichting omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219.
De aangifte vennootschapsbelasting voor 2015 is gedaan op 20 december 2016. In die aangifte is een bedrag aan verschuldigde en nog te betalen omzetbelasting van € 216.921 opgenomen.
Op 5 april 2018 is een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 en 2015. Op 13 en 16 april 2018 heeft belanghebbende suppleties ingediend op de aangiften omzetbelasting voor 2014 en 2015.
Op basis van het opgemaakte controlerapport is de Inspecteur overgegaan tot oplegging van:
1. een naheffingsaanslag omzetbelasting tot een bedrag van in totaal € 235.458;
2. een beschikking belastingrente tot een bedrag van € 31.276;
3. een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 67f van de AWR, wegens opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig hebben voldaan van de verschuldigde omzetbelasting; en
4. een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 10a van de AWR, wegens het opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig en op de juiste wijze (suppletie-aangifte) hebben gedaan van de mededeling van onvolledige voldoening van omzetbelasting.
De onderhavige zaak ziet op de eerste drie beschikkingen. De 10a-boete is in geschil in de samenhangende zaak 20/04198, met conclusie van heden.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking juist is. Het betoog van belanghebbende dat er vanaf 29 juni 2012 geen sprake meer is van een fiscale eenheid in zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 faalt. Daarom zijn de naheffingsaanslag en de boetebeschikking terecht op naam van de fiscale eenheid gesteld. Voorts heeft de Rechtbank geen aanleiding gezien om te twijfelen aan een tijdige verzending van de naheffingsaanslag en boetebeschikking naar het juiste adres en heeft zij aannemelijk geacht dat belanghebbende (een duplicaat van) de naheffingsaanslag en boetebeschikking heeft ontvangen.
Het Hof heeft geoordeeld dat het oordeel van de Rechtbank over de tenaamstelling en bekendmaking van de boetebeschikking juist is. Het Hof is verder voorbij gegaan aan de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking niet heeft voldaan aan de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen. Dit reeds omdat zich bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de boete vermeldt. Tegen deze oordelen van het Hof komt belanghebbende op met haar eerste en tweede middel.
Volgens de A-G is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door aan het verzoek om duplicaten van de aanslag en beschikkingen voorbij te gaan omdat het geschilpunt ten nadele van belanghebbende kan worden afgedaan op grond van een ander bewijsmiddel, te weten de schermprints. Verder merkt de A-G op dat de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen, geldt ongeacht of bij voorbaat vast staat dat de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of al bekend zou zijn dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd. De overlegging dient mede om dat na te gaan. Aldus slaagt belanghebbendes eerste middel.
Het tweede middel slaagt voor zover dat gericht is tegen het oordeel omtrent tijdige verzending en ontvangst van de naheffingsaanslag met boetebeschikking. Uit de Hofuitspraak blijkt namelijk niet dat en hoe het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur de tijdige verzending aannemelijk heeft gemaakt.
Het Hof heeft het opleggen van een 67f-boete terecht geacht, echter met matiging tot op € 20.000, zijnde ongeveer 10 percent.
Het derde middel van belanghebbende is gericht op algehele vernietiging van die boete. Dit faalt omdat het Hof is gebleven binnen de rechtsstrijd en het aan de bestuursrechter is om, in het licht van de door deze zelfstandig te bepalen en te wegen omstandigheden van het geval, te komen tot een boete oplegging welke passend en geboden te achten is.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/01297
Datum 27 januari 2022
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2014 en 2015
Nr. Gerechtshof BK-20/00495
Nr. Rechtbank SGR 19/5599
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
Fiscale eenheid [X] c.s.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van Fiscale eenheid [X] c.s., belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 12 november 2020.1 Ik neem heden eveneens conclusie in de samenhangende zaak tussen dezelfde partijen met nr. 20/04198.
Belanghebbende is aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting2 bestaande uit twee besloten vennootschappen: [A] B.V. en [B] B.V. (hierna: [B] B.V.).
Belanghebbende heeft haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 ingediend op 8 juli 2016. Onderdeel van die aangifte is de jaarrekening 2014 van [B] B.V. In die jaarrekening is ultimo 2014 een balanspost ‘te betalen omzetbelasting’ opgenomen, met als toelichting ‘omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219’.
De aangifte vennootschapsbelasting voor 2015 is gedaan op 20 december 2016. In die aangifte is een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 216.921 opgenomen met de specificatie ‘Verschuldigd over dit boekjaar € 104.856’ en ‘Verschuldigd over vorig boekjaar € 112.065’. De jaarrekening 2015 van [B] B.V., die bij de aangifte vennootschapsbelasting 2015 is gevoegd, vermeldt aan te betalen omzetbelasting ultimo 2015 een bedrag van € 216.921.
Op 5 april 2018 is een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 en 2015. Op 13 en 16 april 2018 heeft belanghebbende suppleties ingediend op de aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken 2014 (€ 127.219) respectievelijk 2015 (€ 108.237). Op 20 augustus 2020 heeft de Inspecteur het boekenonderzoek afgesloten met de afgifte van een controle-rapport.
Op basis van het controlerapport is de Inspecteur overgegaan tot oplegging van:
een naheffingsaanslag omzetbelasting tot een bedrag van € 235.458 (2014: € 127.219 en 2015: € 108.239);
een beschikking belastingrente tot een bedrag van € 31.276;
een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), wegens opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig hebben voldaan van de verschuldigde omzetbelasting, tot een boetebedrag van € 117.729 (hierna: de 67f-boete); en
een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 10a van de AWR, wegens het opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig en op de juiste wijze (suppletie-aangifte) hebben gedaan van de mededeling van onvolledige voldoening van omzetbelasting, tot een boetebedrag van € 117.729 (hierna: de 10a-boete).
De onderhavige zaak ziet op de in onderdeel 1.6.1 tot en met 16.3 genoemde naheffingsaanslag, de rentebeschikking en de 67f-boete. De in 1.6.4 genoemde 10a-boete is in geschil in de samenhangende zaak 20/04198, waarin ik, als gezegd, vandaag ook een conclusie neem.
Na handhaving in bezwaar heeft Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) het beroep als ziende op de 67f-boete gegrond en voor het overige ongegrond verklaard.3
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de tenaamstelling van de van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking juist is. Het betoog van belanghebbende dat er vanaf 29 juni 2012 geen sprake meer is van een fiscale eenheid in zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 faalt, aldus de Rechtbank. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de Inspecteur heeft meegedeeld dat niet langer aan de verwevenheidseisen werd voldaan. Bovendien heeft belanghebbende volgens de Rechtbank ook niet aannemelijk gemaakt dat niet langer sprake was van economische en organisatorische verwevenheid. Daarom zijn de naheffingsaanslag en de boetebeschikking terecht op naam van de fiscale eenheid gesteld.
Voorts heeft de Rechtbank geen aanleiding gezien om te twijfelen aan een tijdige verzending van de naheffingsaanslag en boetebeschikking naar het juiste adres en heeft zij aannemelijk geacht dat belanghebbende (een duplicaat van) de naheffingsaanslag en boetebeschikking heeft ontvangen.
Met betrekking tot de 67f-boete heeft de Rechtbank overwogen het bewijs voor opzet of grove schuld van belanghebbend per maand moet worden geleverd omdat belanghebbende ook per maand aangifte deed. In dat bewijs is de Inspecteur naar oordeel van de Rechtbank niet geslaagd en daarom is de boetebeschikking vernietigd door de Rechtbank.
Het Hof heeft geoordeeld dat het oordeel van de Rechtbank over de tenaamstelling en bekendmaking van de boetebeschikking juist is. Het Hof is verder voorbij gegaan aan de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking niet heeft voldaan aan de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen. Dit ‘reeds omdat zich bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de boete vermeldt’4, aldus het Hof.
Tegen deze oordelen van het Hof komt belanghebbende op met haar eerste en tweede middel.
Alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemend is het Hof – anders dan de Rechtbank – gekomen tot de conclusie dat voldoende bewijs voorhanden is voor het oordeel dat aan belanghebbende terecht de boete is opgelegd. Het Hof ziet wel aanleiding om de boete ambtshalve te matigen tot € 20.000.
Het derde middel van belanghebbende is gericht op algehele vernietiging van die boete.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen van belanghebbende besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.5
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende heeft op 8 juli 2016 op reguliere wijze aangifte gedaan voor de heffing van vennootschapsbelasting voor het jaar 2014, van welke aangifte de jaarrekening van H B.V. over het jaar 2014 – vergezeld van een samenstellingsverklaring van de accountant – onderdeel is, die vermeldt per 31 december 2014 de balanspost "te betalen omzetbelasting" gespecificeerd als "omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219".
Op 20 december 2016 heeft belanghebbende, wederom op reguliere wijze, aangifte gedaan voor de heffing van vennootschapsbelasting voor het jaar 2015, waarin is opgenomen een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 216.921, gespecificeerd als "Verschuldigd over dit boekjaar € 104.856” en "Verschuldigd over vorig boekjaar € 112.065". De bijgevoegde jaarrekening, in een ietwat andere layout dan die over 2014, van H B.V. over het jaar 2015 vermeldt dat de te betalen omzetbelasting per 31 december 2015 € 216.921 bedraagt.
3. De Inspecteur is vervolgens een boekenonderzoek gestart met nagenoeg geheel deze aldus verkregen informatie op omzetbelastinggebied tot voorwerp en resulterend in een controlerapport van 20 augustus 2018, dat niet alleen de basis vormt voor het opleggen van een boete op grond van artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (zaak BK-20/00492, zie punt 6), maar ook voor het opleggen van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 235.458 (2014: € 127.219 en 2015: € 108.239) en bij beschikking een vergrijpboete van € 117.729 en het berekenen bij beschikking van € 31.276 aan belastingrente (deze zaak). Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking gehandhaafd.
Rechtbank Den Haag
Bij de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag en de 67f-boete terecht aan belanghebbende (door de Rechtbank aangeduid als ‘eiseres’) zijn opgelegd.
De Rechtbank heeft de standpunten van partijen als volgt weergegeven:
10. Eiseres heeft in het beroepschrift alleen gronden aangevoerd tegen de boetebeschikking. Ter zitting heeft zij gesteld dat er vanaf 29 juni 2012 geen sprake meer is van een fiscale eenheid in de zin van de Wet OB, omdat vanaf dat moment K B.V. geen bestuurder meer is van H B.V. en dus geen sprake meer is van organisatorische verwevenheid. Zij verwijst daarvoor naar een door haar ter zitting overgelegd uittreksel van de Kamer van Koophandel met betrekking tot H B.V.. Ook is volgens eiseres geen sprake van economische verwevenheid gezien het verschil in activiteiten tussen K B.V. en H B.V.. Verder had verweerder uit het verbreken van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting ultimo 2014 kunnen begrijpen dat er ook voor de omzetbelasting geen fiscale eenheid meer was. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn daarom ten onrechte op naam van de fiscale eenheid gesteld. Eiseres heeft verder ter zitting de verzending en de ontvangst van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking betwist. Zij stelt noch het aanslagbiljet noch een duplicaat daarvan te hebben ontvangen. Ten aanzien van de boete stelt eiseres dat verweerder geen bewijs heeft geleverd van (voorwaardelijk) opzet en dat sprake is van dubbele beboeting omdat ook een boete van 50% is opgelegd op de voet van artikel 10a van de Awr. Die samenloop dient tot matiging van de boete te leiden. Eiseres stelt verder dat de hoogte van: de twee opgelegde vergrijpboete, gelet op de hoogte van het te corrigeren bedrag, buitenproportioneel is. Eiseres verzoekt ook rekening te houden met haar financiële positie. Een boete van per saldo 100% zou, gelet op haar financiële draagkracht, onevenredige gevolgen hebben.
11. Verweerder stelt dat de bedragen aan te weinig betaalde omzetbelasting zowel absoluut als relatief dermate groot zijn dat eiseres zich ervan bewust had moeten zijn dat haar aangiften omzetbelasting tot te lage bedragen waren ingediend. Eiseres heeft stelselmatig en structureel te weinig verschuldigde omzetbelasting aangegeven en te veel voorbelasting geclaimd. Hieruit blijkt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting niet dan wel niet binnen de belastingwet gestelde termijn is betaald. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van grove schuld. Gezien de hoge omzetten in het verleden en het ontbreken van een nadere onderbouwing, betwist verweerder dat eiseres niet over (voldoende) financiële middelen zou beschikken. Er is geen sprake van schending van het ‘ne bis in idem beginsel’, de gezamenlijke hoogte van de boetes gaat het wettelijke maximum niet te boven en het vastgestelde bedrag van de vergrijpboetes is passend en geboden.
De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld over de tenaamstelling van de boetebeschikking:
12. Niet in geschil is dat K B.V. en H B.V. in ieder geval tot 29 juni 2012 een fiscale eenheid vormden. Gezien het feit dat aan die fiscale eenheid een fiscaal nummer is toegekend en op dat nummer en op naam van de fiscale eenheid steeds aangiften werden uitgereikt, volgt de rechtbank eiseres niet in haar ter zitting ingenomen stelling dat er geen beschikking zou zijn afgegeven voor de fiscale eenheid. Gesteld noch gebleken is dat eiseres op enig moment verweerder heeft meegedeeld dat niet langer aan de verwevenheidseisen werd voldaan. Ook voor de tijdvakken gelegen in de hier in geschil zijnde jaren heeft de fiscale eenheid als zodanig aangiften omzetbelasting gedaan. De naheffingsaanslag is een correctie van de door de fiscale eenheid op die aangiften betaalde belasting, zodat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking juist is. Overigens heeft eiseres met wat zij heeft verklaard en overgelegd ook niet aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van economische en organisatorische verwevenheid. Dat de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting eind 2014 is verbroken, leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de voorwaarden voor een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting anders zijn dan die voor de omzetbelasting. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting op verzoek kan worden verbroken terwijl voor de omzetbelasting de aan- of afwezigheid van een fiscale eenheid niet afhankelijk is van de wil van de betrokken vennootschappen.
Over de bekendmaking van de naheffingsaanslag en boetebeschikking heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:
13. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de naheffingsaanslag met daarop de boetebeschikking naar het adres op de [G-laan; A-G] is verzonden. Gesteld noch gebleken is dat dit adres onjuist is. De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan een tijdige verzending naar het juiste adres. Dat eiseres het aanslagbiljet niet zou hebben ontvangen, kan allerlei andere oorzaken hebben zoals de postbezorging of het bij eiseres in het ongerede raken van post. De rechtbank neemt verder het volgende in aanmerking. Eiseres heeft in het bezwaarschrift van 29 oktober 2018 meegedeeld dat de motivering van het bezwaar zal volgen na ontvangst van de reeds eerder opgevraagde duplicaten. Bij brief van 15 januari 2019 heeft eiseres uitstel gevraagd voor de indiening van de motivering van de bezwaren, omdat haar advocaat (de gemachtigde in deze procedure) die motivering nog kritisch moet doornemen. Aangezien noch in die brief noch in de reactie van 14 mei 2019 op de uitnodiging voor het hoorgesprek noch in het beroepschrift wordt gesteld dat nog steeds geen duplicaten zijn ontvangen, acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres inmiddels duplicaten had ontvangen dan wel inmiddels beschikte over het originele aanslagbiljet.
Het oordeel van de Rechtbank over de 67f-boete luidt als volgt:
15. Verweerder dient te bewijzen dat het aan opzet of grove schuld van eiseres is te wijten dat de belasting die op aangiften moest worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Eiseres deed per maand aangifte, gelet hierop moet dat bewijs voor iedere aangifte in het naheffingstijdvak worden geleverd. Verweerder is daarin niet geslaagd. De enkele stelling dat het totale bedrag aan omzetbelasting dat over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 niet is betaald zowel absoluut als relatief dermate groot is dat de bestuurder van de vennootschap zich ervan bewust had moeten zijn dat de aangiften omzetbelasting tot een te laag bedrag werden ingediend, is daartoe onvoldoende.
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ongegrond en tegen de boetebeschikking gegrond verklaard.
Gerechtshof Den Haag
Belanghebbende heeft bij het Hof hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en de Inspecteur heeft vervolgens incidenteel hoger beroep ingesteld. Ook bij het Hof zijn in geschil de naheffingsaanslag en de 67f-boete.
Over de tenaamstelling en de bekendmaking heeft het Hof als volgt geoordeeld:
9. Met betrekking tot de tenaamstelling en de bekendmaking van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking heeft de Rechtbank naar 's Hofs oordeel op goede gronden, begrijpelijk en juist, geoordeeld dat de door belanghebbende ingebrachte stellingen alle falen. De door belanghebbende in hoger beroep, grotendeels bij wijze van herhaling, ingebrachte stellingen leiden het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof verwerpt dus ook de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met betrekking tot het aanslag- en boetebiljet niet heeft voldaan aan artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht, reeds omdat zich bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de naheffingsaanslag en de boete vermeldt.
Het oordeel van het Hof over de naheffingsaanslag luidt:
10. Met betrekking tot de naheffingsaanslag neemt het Hof in aanmerking dat, gelijk ook op de zitting is komen vast te staan, nadat door het Hof daarnaar is gevraagd en het door partijen is verklaard, de becijfering en het uiteindelijk vastgestelde bedrag van de naheffingsaanslag niet in geschil zijn. De berekende belastingrente, waartegen geen afzonderlijke grief is ingebracht, is door de Rechtbank ook juist beoordeeld.
Met betrekking tot de 67f-boete is het Hof tot het volgende oordeel gekomen:
11. Met betrekking tot de boete komt het Hof tot een andere afweging dan de Rechtbank. Alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemend, in het bijzonder de bij belanghebbende bestaande wetenschap omtrent de uit de bij de aangiften voor de heffing van vennootschapsbelasting voor de jaren 2014 en 2015 overgelegde stukken blijkende omzetbelastingschulden en het vervolgens achterwege laten van het (tijdig) voldoen van deze belastingschulden, komt het Hof tot de conclusie dat voldoende bewijs voorhanden is voor het oordeel dat belanghebbende terecht de boete is opgelegd. Dat betekent evenwel geenszins dat het Hof de Inspecteur geslaagd acht in het bewijs van de overigens pas bij het incidentele hoger beroep wel heel gemakkelijk neergepende begrippen en kwalificaties als "stelselmatige … fraude" en "stelselmatige en langdurige ... fraude" die gepleegd zou zijn door belanghebbende, te meer nu, gelet op de in het controlerapport neergelegde cijfers en bedragen omtrent de over 2014 en 2015 niet op aangifte voldane omzetbelasting in relatie tot de bedragen die door belanghebbende (kennelijk) wel zijn voldaan, de in deze kwalificaties verpakte voorbarige conclusies van de Inspecteur in een geheel ander, voor belanghebbende positiever, licht komen te staan. De cijfers en bedragen beziende, in aanmerking nemend dat, hoezeer partijen niet twisten over de bedragen en cijfers, gelijk het Hof op de zitting - door de Inspecteur overigens onbeantwoord gelaten vragen over de juistheid van de door hem geknoopte gevolgen in de zin van het niet hebben voldaan van de omzetbelasting aan het enkel opnemen in de ondernemingsbalans op een bepaald moment - heeft aangegeven, bij het Hof bestaande vragen onbeantwoord en mogelijk andere gevolgen open laten voor de heffing van omzetbelasting van met name balansschulden in de jaarstukken, nu deze, gelet op het aangiftesysteem, heel wel in de eerste aangifte in het volgend (boek)jaar geheel of gedeeltelijk kunnen zijn betaald. Het controlerapport geeft op dat punt – het Hof verwijst met name naar de zacht gezegd rommelige, veelal niet te traceren herkomst en weergave van ook nog eens onderling verschillende cijfers - ook geen antwoord. Dat alles is voor het Hof mede aanleiding de boete, hoewel deze op basis van wat is komen vast te staan op zichzelf terecht is belopen door belanghebbende, in de ambtshalve sfeer sterk te matigen, in die zin dat deze wordt teruggebracht tot € 20.000, een boete die goed aansluit bij wat belanghebbende op de zitting ter duiding van het subsidiaire standpunt heeft verklaard aanvaardbaar te zijn, te weten 10 in plaats van 50 percent, en het Hof in het licht van het geheel passend en geboden acht.
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard met handhaving van de naheffingsaanslag en heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur deels gegrond verklaard met vaststelling van de boete op € 20.000.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Beroep in cassatie
Het eerste middel van belanghebbende luidt als volgt:
Schending van het recht en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van art. 29 AWR jo. art. 8:42 Awb jo 8:31 Awb en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, doordien het Hof de stelling heeft namens belanghebbende heeft verworpen dat de Inspecteur met betrekking tot het aanslag- en boetebiljet niet heeft voldaan aan artikel 8:42 Awb, reeds omdat zich bij de gedingstukken in eerste aanleg een schermprint zou bevinden die de gegevens van de naheffingsaanslag en de boete vermeldt. Dit evenwel ten onrechte nu zowel de verzending als ontvangst van de naheffingsaanslag (al vanaf bezwaar) is betwist en uit voormelde schermprint niet volgt aan welk adres de naheffingsaanslag met boetebeschikking zou zijn gericht alsook op het verzoek gegevens te overleggen ten aanzien van de verzending geen gevolg is gegeven. Daarmee heeft het Hof ten onrechte aangenomen dat is voldaan aan art. 8:42 Awb, zelfs na herhaaldelijk verzoek tot overlegging van gegevens ter zake van de verzending van de naheffingsaanslag en/of het duplicaat, en daarmee geen gevolgen heeft verbonden aan het feit dat deze door de inspecteur niet in het geding zijn gebracht en de inspecteur in zoverre niet aan zijn verplichting heeft voldaan om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen. Daarmee is een onjuiste toepassing aan art. 8:42 Awb gegeven en is ten onrechte art. 8:31 Awb onbenoemd gebleven ter zake van het verbinden van enig gevolg aan het verzuim van de inspecteur.
MITSDIEN is 's Hofs oordeel onjuist c.q. onbegrijpelijk.
Dit middel wordt als volgt door belanghebbende toegelicht:
Op de zaak betrekking hebbende stukken zijn alle stukken die het bestuursorgaan ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten (HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1107, HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672 en CRvB 18 september 2018, ).
Een stuk dat de inspecteur heeft gebruikt bij zijn besluitvorming is een op de zaak betrekking hebbend stuk (HR 10 april 2015, BNB 2015/129 en HR 25 april 2008, BNB 2008/161). Bij besluitvorming gaat het zowel om de primaire besluitvorming (CRvB 10 oktober 2002,18 2002/368 en CBB 23 mei 1995,18 1995, 177) als om de besluitvorming in de bezwaarfase (HR 10 juni 2005, BNB 2005/292 en HR 20 maart 2009, BNB 2009/132). Een ding wat hiermee zeker is, is dat als het gaat om het besluit in primo of de beslissing op bezwaar, dat deze in ieder geval als op de zaak betrekking hebbend moeten worden aangemerkt. Dat is immers het besluit dat ter discussie staat.
Indien de (juiste) bekendmaking van een dergelijke beslissing wordt betwist, zowel ten aanzien van de verzending als ontvangst en daarvan bevindt zich ook geen afschrift bij het verweerschrift, dan is het aan de inspecteur de verzending aannemelijk te maken.
Het Hof maakt de beslissing van de rechtbank ten aanzien van de tenaamstelling en bekendmaking tot de zijne. De rechtbank overwoog in eerste aanleg (r.o. 10) (als ook opgenomen in de hofuitspraak (r.o. 7)): "[Belanghebbende] heeft verder ter zitting de verzending en de ontvangst van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking betwist. Zij stelt noch het aanslagbiljet noch een duplicaat daarvan te hebben ontvangen." En r.o. 13 van de rechtbank: "[De Inspecteur] heeft ter zitting verklaard dat de naheffingsaanslag met daarop de boetebeschikking naar het adres op de [G-laan] te Den Haag is verzonden. Gesteld noch gebleken is dat dit adres onjuist is. De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan een tijdige verzending naar het juiste adres. Dat [belanghebbende] het aanslagbiljet niet zou hebben ontvangen, kan allerlei oorzaken hebben zoals de postbezorging of het bij [belanghebbende] in het ongerede raken van post. De rechtbank neemt verder het volgende in aanmerking. [Belanghebbende] heeft in het bezwaarschrift van 29 oktober 2018 meegedeeld dat de motivering van het bezwaar zal volgen na ontvangst van de reeds eerder opgevraagde duplicaten. Bij brief van 15 januari 2019 heeft [belanghebbende] uitstel gevraagd voor de indiening van de motivering van de bezwaren, omdat haar advocaat (de gemachtigde in deze procedure) die motivering nog kritisch moet doornemen. Aangezien noch in die brief noch in de reactie van 14 mei 2019 op de uitnodiging voor het hoorgesprek noch in het beroepschrift wordt gesteld dat nog steeds geen duplicaten zijn ontvangen, acht de rechtbank aannemelijk dat [belanghebbende] inmiddels duplicaten had ontvangen dan wel inmiddels beschikte over het originele aanslagbiljet."
Dit is een oordeel niet gebaseerd op feiten, maar op basis van aannames die niet stroken met de normale bewijslastverdeling. De inspecteur heeft enkel verklaard dat de naheffingsaanslag zou zijn verzonden naar de [G-laan]. Enig document ter onderbouwing c.q. staving van dit standpunt is niet overgelegd. Indien geen enkel document is overgelegd waaruit volgt aan welk adres een aanslag zou zijn verzonden en in welke batch deze aanslag dan zou zijn verzonden, komt een zin als: "De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan een tijdige verzending naar het juiste adres" uit de lucht vallen en is er geen grondslag voor deze aanname.
Indien en voor zover het ervoor wordt gehouden dat omdat na herhaald aandringen de naheffingsaanslag met boete van een motivering te voorzien, omdat bij het uitblijven daarvan een niet-ontvankelijk zou kunnen volgen, niet nogmaals wordt herhaald dat nog steeds geen aanslag of duplicaat is ontvangen, maakt niet dat alsdan van de ontvangst en tevens de verzending kan worden uitgegaan. Tot op heden beschikt belanghebbende nog immer niet over de aanslag of het duplicaat.
Dat ook zonder de aanslag zelf te hebben gezien een motivering op de inhoud kan plaats hebben, betekent niet dat alsdan van de ontvangst van de aanslag of een duplicaat kan worden uitgegaan.
Het is niet aan belanghebbende het bewijs te leveren dat hij de aanslag ook vervolgens nog niet heeft ontvangen. Het is aan belanghebbende de stelling aannemelijk te maken dat de aanslag niet is verzonden, omdat deze niet is ontvangen. Op basis van het dossier kan niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende daarin is geslaagd en bij betwisting van de verzending, is het aan de inspecteur de verzending aannemelijk te maken en zijn woord alleen kan daarvoor niet voldoende zijn.
Ten overvloede zij opgemerkt dat op het moment dat belanghebbende pro forma bezwaar maakte en vroeg om een duplicaat, omdat geen naheffingsaanslag met boetebeschikking was ontvangen, het vervolgens bij belanghebbende zelf is neergelegd via schriftelijke weg een duplicaat op te vragen. Indien op dat moment de inspecteur het aan middelen zou ontbreken de verzending van de naheffingsaanslag aannemelijk te maken, had het op zijn weg gelegen voor de toezending van een duplicaat zorg te dragen, zodat alsnog binnen de naheffingstermijn een bekendmaking zou hebben plaatsgehad.
Dat vervolgens als gevolg van de bijstand van ondergetekende als gemachtigde bij de rechtbankprocedure ter zitting dergelijke formele aspecten wel weer voor het voetlicht wordt gebracht, maakt niet dat alsdan de geldigheid van een dergelijke grond is ‘verstreken'. Bovendien is een en ander in hoger beroep herhaald, zodat de inspecteur voldoende gelegenheid heeft gehad de verzending 'echt' aannemelijk te maken. Dat hij dat niet heeft gedaan, dient voor zijn risico te komen.
Juist nu uw Raad zo duidelijk heeft verwoord, waartoe art. 8:42 Awb verplicht, is het onbegrijpelijk dat aan de inspecteur niet is opgedragen stukken ter zake van de verzending te overleggen, zowel ten aanzien van de naheffingsaanslag met boetebeschikking als ter zake van het duplicaat.
Het tweede middel luidt:
Schending van het recht en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van art. 29 AWR jo. art. 5 AWR jo. Art. 3:41 Awb en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, doordien het Hof heeft aangenomen dat sprake is van een juiste tenaamstelling, adressering en bekendmaking van de naheffingsaanslag met boetebeschikking. Dit nu zowel de verzending als ontvangst van de naheffingsaanslag (al vanaf bezwaar) is betwist en uit een ingebracht schermprint niet volgt aan welk adres de naheffingsaanslag met boetebeschikking zou zijn gericht alsook niet aan welke belastingplichtige. Bij dat laatste komt dat tevens wordt betwist dat als deze bekend zou zijn gemaakt aan de fiscale eenheid, dit juist is, nu er ten tijde van de vermeende vaststelling van de aanslag geen sprake meer was van een fiscale eenheid. Daarmee heeft het Hof een onjuiste toepassing gegeven aan voormelde artikelen.
MITSDIEN is 's Hofs oordeel onjuist c.q. onbegrijpelijk.
Daarop is de volgende toelichting gegeven:
Het Hof heeft in deze eveneens het oordeel van de rechtbank overgenomen. De rechtbank heeft opgemerkt dat niet in geschil is dat tot 29 juni 2012 sprake was van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Dat is juist.
De rechtbank merkt op dat fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting per ultimo 2014 is geëindigd en dat zulks niet van betekenis is, nu een dergelijke eenheid op verzoek kan worden verbroken en een en ander voor de omzetbelasting niet van de wil van de betrokken vennootschappen afhankelijk is, maar van de feiten. Ook dit is juist, maar het zijn juist de feiten die maken dat van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting geen sprake meer kan zijn (geweest).
In het verweerschrift incidenteel hoger beroep (tevens dupliek in hoger beroep) is onder paragraaf 3.0. e.v. onder verwijzing naar BNB 1997/235 aangegeven dat ten aanzien van de tenaamstelling geldt dat als de inspecteur op de hoogte is van feiten of omstandigheden op grond waarvan hij had moeten begrijpen dat in het onderhavige geval geen sprake meer was van een fiscale eenheid hij op grond daarvan had moeten acteren.
Als gevolg van de automatische uitwisseling van gegevens door de Kamer van Koophandel was de inspecteur er mee bekend dat de beheervennootschap niet langer meer bestuurder was per 29 juni 2012. Daarmee was er geen sprake meer van een organisatorische verwevenheid. De werkmaatschappij stond daarmee niet meer onder leiding van de beheervennootschap of was daar ondergeschikt aan.
Dat in samenhang bezien met hetgeen reeds in de motivering van het hoger beroep is aangegeven onder paragraaf 2.0. e.v. waar is gememoreerd dat - zoals ook in het controlerapport volgt - van een economische verwevenheid ook geen sprake (meer) was, aangezien geen zelfde klantenkring werd bediend en de activiteiten ook niet als complementair konden worden gezien (verhuur versus contracting) is het onbegrijpelijk dat zowel de rechtbank als het hof aannemen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er geen sprake (meer) was van een fiscale eenheid.
Overigens is het hier ook de vraag of de bewijslastverdeling juist is gehanteerd, aangezien het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat sprake is van een fiscale eenheid en een aloude beschikking van bijna 10 jaar terug daartoe niet als bewijs kan dienen, indien de feiten en omstandigheden gewijzigd zijn.
Als derde middel van cassatie draagt belanghebbende voor:
Schending van het recht en in het bijzonder van art. 67f AWR jo. art. 67g AWR jo. 8:69 Awb alsook het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst en art. 6 EVRM en de beginselen van behoorlijk bestuur, doordien het Hof ten onrechte als uitgangspunt heeft genomen dat wetenschap ten tijde van het opstellen van de jaarrekeningen Vpb over de jaren 2014 en 2015 ten aanzien van nog verschuldigde omzetbelasting en het vervolgens achterwege laten van het (tijdig) voldoen van deze belastingschulden de grondslag kan vormen voor het in art. 67f AWR neergelegde feit, aangezien de inspecteur een andere grond aan de boete ten grondslag heeft gelegd, te weten het aangiftegedrag.
MITSDIEN is 's-Hofs uitspraak onjuist c.q. onbegrijpelijk.
Dit middel licht belanghebbende als volgt toe:
Uw Raad eist opgave van de gronden voor de boete in bijzonderheden (HR 19 december 1990, BNB 1991/176). Bovendien dient bij vergrijpboeten te worden aangegeven dat de belanghebbende opzet of grove schuld wordt verweten (HR 22 september 1999, BNB 2000/122).
In het controlerapport is als grond van de art. 67f AWR boete op pagina 13 het volgende vermeld: "Als gevolg van het aangiftegedrag is bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de verschuldigde belasting niet, dan wel gedeeltelijk niet is betaald. Er wordt daarom een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67f AWR juncto paragraaf 25 en 28 BBBB. In geval van (voorwaardelijke) opzet legt de Belastingdienst in de regel een boete op van 50%. De grondslag van de boete is het bedrag van de omzetbelasting voor zover dat bedrag als gevolg van (voorwaardelijke) opzet van belastingplichtige niet is betaald."
Hetgeen in het controlerapport is vermeld, is tevens in de kennisgeving van het voornemen tot boeteoplegging herhaald (bijlage 21 bij het verweerschrift in eerste aanleg).
Zulks betekent dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door een andere grond aan de boete ten grondslag te leggen dan in voormelde documenten kenbaar is gemaakt. In r.o. 12 onderstreept het Hof dit ook door te wijzen op de zelf verrichte toetsing van de in geding zijnde boete.
Het is het aangiftegedrag van belanghebbende en daarmee het verwijt dat opzettelijk tot te lage bedragen (maand)aangiften zouden zijn gedaan, die maken dat een boete ex art. 67f AWR is opgelegd. Zoals uit de rest van r.o. 11 van het Hof volgt wijst het Hof (gelijk de rechtbank) de daartoe gestelde feiten en omstandigheden van de hand, nu daartoe geen enkel bewijs is aangedragen.
Dat maakt dat de rechtbank ter zake van deze boeteoplegging wel een juiste toets heeft aangelegd en daarmee terecht de boete had vernietigd, aangezien alsdan voor iedere maand het bewijs moet worden geleverd dat opzettelijk tot te lage bedragen aangifte zou zijn gedaan. De enkele stelling zowel in absolute of relatieve zin de totale bedragen over 2014 en 2015 aanzienlijk zouden zijn is daartoe onvoldoende. Daargelaten dat een en ander afgezet tegen de wel afgedragen belastingen bovendien in relatieve zin niet het geval was, getuige ook het oordeel van het Hof. Bovendien kan uit de hoogte op zichzelf nog geen opzet worden afgeleid. Zulks betekent dat de boete niet in stand kan blijven.
Verweer in cassatie
De Staatssecretaris komt in verweer tegen het eerste middel met het volgende:
In dit middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur met betrekking tot het aanslag- en boetebiljet heeft voldaan aan artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht. Daarbij heeft belanghebbende met name het oog op het ontbreken van gegevens ten aanzien van de verzending en de afwezigheid van de naheffingsaanslag en/of het duplicaat.
Ten aanzien van de verzending en ontvangst van het aanslag- en boetebiljet kan worden verwezen naar de uitspraak van de Rechtbank onder 13 en rechtsoverweging 9 van de uitspraak van het Hof. Zowel de Rechtbank als het Hof concluderen dat uit de feiten en omstandigheden van het geschil blijkt, met name gelet op de reacties en correspondentie van belanghebbende, dat de bekendmaking van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking op de juiste manier is gebeurd. Dit oordeel is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt.
Volgens belanghebbende is een stuk dat de Inspecteur heeft gebruikt bij zijn besluitvorming een op de zaak betrekking hebbend stuk. Mede op die grond heeft de Inspecteur een schermprint als stuk bijgevoegd met daarin gegevens van de naheffingsaanslag en de boete. De schermprint die de betreffende gegevens van de naheffingsaanslag en de boete toont, kan alleen gemaakt worden nadat verzending van die gegevens heeft plaatsgevonden naar het adres zoals opgenomen in de systemen van de Belastingdienst.
Hieruit blijkt dat het oordeel van het Hof dat voldoende aannemelijk is gemaakt door de Inspecteur dat de bekendmaking van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking volgens de juiste regels heeft plaatsgevonden, niet onbegrijpelijk is. Het behoort tot de vrijheid van de feitenrechter om in het kader van de waardering van de gebezigde bewijsmiddelen wel of geen extra bewijs(stukken) te eisen.
Mitsdien acht ik cassatiemiddel I ongegrond.
Tegen het tweede middel brengt de Staatssecretaris het volgende in:
In dit middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag en boetebeschikking - ten name van de fiscale eenheid - juist is te achten. In het bewijs dat belanghebbende, in afwijking van de afgegeven beschikking fiscale eenheid, toch niet zou voldoen aan de vereisten van economische en organisatorische verwevenheid is belanghebbende niet geslaagd.
De door de Rechtbank en het Hof gevolgde verdeling van de bewijslast is redelijk, nu belanghebbende voor de omzetbelasting beschikte over een aanwijzing fiscale eenheid en ook als zodanig handelde in haar aangiftegedrag. Niet gebleken is dat het Hof bij de beoordeling of sprake is van economische en organisatorische verwevenheid is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende dient zelfzorg te dragen voor het aandragen van feiten en omstandigheden die het oordeel zouden wettigen dat niet langer meer wordt voldaan aan de genoemde verwevenheidseisen. In dat bewijs is belanghebbende niet geslaagd, terwijl in cassatie geen plaats meer is voor een hernieuwd feitenonderzoek. Naar mijn mening hebben zowel de Rechtbank (onder 12) als het Hof (r.o. 9) op goede en juiste gronden gemotiveerd dat er sprake was van een fiscale eenheid ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag en boetebeschikking.
Derhalve acht ik cassatiemiddel II ongegrond.
Het verweer van de Staatssecretaris tegen het derde middel van belanghebbende luidt:
In dit middel stelt belanghebbende dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden bij de boordeling van de hoogte van de opgelegde boete.
Deze klacht van belanghebbende mist feitelijke grondslag, aangezien daarmee blijk wordt gegeven van een verkeerde lezing van de uitspraak. Met alle feiten en omstandigheden in aanmerking genomen is het Hof tot de conclusie gekomen dat voldoende bewijs voorhanden is voor het oordeel dat belanghebbende terecht de boete is opgelegd. Het Hof heeft daarbij het oog op dezelfde wet- en regelgeving als de inspecteur en dan met name het rechtskader van artikel 67f AWR. Voor zover daarbij wijst op de wetenschap ten tijde van het opstellen van de jaarrekeningen vennootschapsbelasting over de jaren 2014 en 2015 ten aanzien van nog verschuldigde omzetbelasting en het vervolgens achterwege laten van het (tijdig) voldoen van deze belastingschulden, kan daarvan worden geconcludeerd dat dit ook onderdeel uitmaakt van het aangiftegedrag van belanghebbende.
Dit laat onverlet dat het Hof zelf de juistheid en hoogte van de opgelegde boete kan toetsen aan de hand van de feiten en omstandigheden van deze zaak, zoals met name blijkt uit rechtsoverweging 11 van de uitspraak. Daarbij komt aan het Hof een grote mate van autonomie toe. Voorts kan worden gewezen op de omstandigheid dat belanghebbende tijdens de zitting heeft opgemerkt dat een artikel 67f-boete van 10 procent van de verschuldigde belasting passend en geboden is (zie ook het proces-verbaal van 5 november 2020).
Zodoende acht ik cassatiemiddel III ook ongegrond.