Parket bij de Hoge Raad, 15-04-2005, AR4019, 39905

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 39 905

Derde Kamer (A)

Vennootschapsbelasting 1993

Conclusie van 31 augustus 2004 inzake:

X B.V.

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1.3 Belanghebbende heeft in de periode van medio september 1993 tot de tweede helft van december 1993 (afgerond) 417.000 ton suiker geproduceerd; daarvan is 328.152 ton A- en B-suiker. Zij is over het tijdvak van 1 juli 1993 tot en met 30 juni 1994 (verkoopseizoen) een bedrag van f 39.600.000 aan suikerheffing verschuldigd geworden. Een voorlopige betaling vond plaats in mei 1994; in december 1994 volgde de eindafrekening. Zij heeft de verschuldigde suikerheffing over het seizoen 1993-1994 in haar aangifte vennootschapsbelasting ten laste van het resultaat van het boekjaar 1993 gebracht door de vorming van een passiefpost ten belope van

f 39.600.000. Belanghebbende heeft in 1993 63.000 ton A- en B-suiker en 110.000 ton C-suiker geëxporteerd naar landen buiten de Europese Unie. Zij rekent de exportrestituties tot haar winst tegelijk met de opbrengst van verkoop van A- en B-suiker.

1.5 De Inspecteur heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek door middel van een navorderingsaanslag de aangegeven winst uit onderneming gecorrigeerd met een bedrag van f 29.403.000, dat is 74,25% van de verschuldigde suikerheffing van

f 39.600.000(9). Het percentage van 74,25% is bepaald door de voorraad A- en B-suiker per ultimo 1993 van 243.653 ton te delen door de productie van A- en B-suiker in de periode van september tot en met december 1993. De overige 25,75% heeft de Inspecteur wel in aftrek toegelaten, omdat dit gedeelte van de geproduceerde suiker reeds in 1993 is verkocht(10).

Geschil

2.1 In geschil is of de suikerheffing over de op de balansdatum aanwezige voorraad A- en B-suiker geactiveerd moet worden als onderdeel van de kostprijs van deze voorraad(11).

Uitwerking en indeling conclusie

2.2 Het geschil heeft betrekking op de toerekening van de suikerheffing aan de verschillende jaren. Behalve de vraag of de suikerheffing dient te worden geactiveerd als onderdeel van de voorraad A- en B-suiker wordt in deze conclusie nagegaan of in 1993 voor de suikerheffing een passiefpost mag worden gevormd, waarbij de verhouding tussen de eventuele activering en passivering met het oog op de juiste toerekening centraal staat.

Suikermarktordening(12)

3.1 In 1968 besloot de toenmalige Europese Gemeenschap tot een gemeenschappelijke ordening van de markt in de suikersector om de beschikbaarheid en betaalbaarheid van suiker en een redelijk inkomen voor de suikerbietentelers in de EU zeker te stellen(13). Centraal in de suikermarktordening staan de quotaregeling, die een plafond stelt aan de hoeveelheid suiker die EU-lidstaten voor de EU-markt mogen produceren, en de prijsregeling, die bietentelers en suikerproducenten een gegarandeerde prijs geeft voor de productie binnen het quotum.

Prijsregeling (titel I van de Verordening)

3.5 Voor ieder verkoopseizoen, dat begint op 1 juli en eindigt op 30 juni van het daaropvolgende jaar, worden de interventieprijs voor suiker en de minimumprijs voor A- en B-suikerbieten vastgesteld. De interventieprijs en de minimumprijs worden vóór 1 augustus vastgesteld voor het verkoopseizoen dat op 1 juli van het daaropvolgende jaar begint. De suikerproducenten zijn verplicht voor de suikerbieten die worden verwerkt tot A- en B-suiker de minimumprijs voor A- resp. B-suikerbieten te betalen. Om de normale voorziening van de EU veilig te stellen dient daarnaast iedere suikerproducent permanent een minimumvoorraad aan te houden van 5% van zijn productie binnen het A-quotum over de afgelopen twaalf maanden(16).

Quotaregeling (titel III van de Verordening)

3.7 Per verkoopseizoen wordt aan iedere EU-lidstaat een basishoeveelheid A en B toegekend, ter verdeling over de op hun gebied gevestigde suikerproducenten. De lidstaten delen vervolgens aan iedere suikerproducent een gedeelte van die basishoeveelheid toe als A- en B-quotum.

Import en export (titel II van de Verordening)

3.10 Voor alle invoer van suiker in de EU of uitvoer van suiker uit de EU moet een invoer- of een uitvoercertificaat worden overgelegd. Bij invoer van suiker vindt een heffing plaats, gebaseerd op het verschil tussen de wereldmarktprijs en de interventieprijs.

Suikerheffing (artikelen 28, 28bis en 29 van de Verordening)

3.13 De kosten van de uitvoer van A- en B-suiker, de exportrestituties, worden als volgt als suikerheffing in rekening gebracht:

* Basisproductieheffing: berekend door de totale kosten te delen door de totale productie van A- en B-suiker, maar met een maximum van 2% van de interventieprijs;

* B-heffing: de kosten die niet zijn gedekt door de basisproductieheffing worden doorberekend door middel van een heffing op basis van de productie van B-suiker, met een maximum van 37,5% van de interventieprijs;

* Aanvullende heffing: als niet alle kosten zijn gedekt door de basisproductieheffing en de B-heffing vindt een aanvullende heffing plaats, die wordt berekend als een percentage van het totaal van de basisproductieheffing en de B-heffing(23).

Toepassing op de onderhavige zaak

3.16 Bij de Beschikking vaststelling suiker en isoglucose 1981 is aan L B.V., een gevoegde dochtermaatschappij van belanghebbende, een A-quotum toegekend van 258.750 ton witte suiker en een B-quotum van 69.402 ton witte suiker (afgerond), samen 328.152 ton.

(x ton suiker) A/B-suiker C-suiker totaal

beginvoorraad 245.501 126.901 372.402

productie 328.152 88.603 416.755

afzet in EU 267.000 0 267.000

afzet buiten EU 63.000 110.000 173.000

eindvoorraad 243.653 105.504 349.157

3.18 Bij verordening is de definitieve suikerheffing voor het verkoopseizoen 1993/1994 als volgt vastgesteld:

* 1,0466 ecu voor 100 kilo witte suiker als basisproductieheffing op A- en B-suiker;

* 19,6238 ecu voor 100 kilo witte suiker als B-heffing op B-suiker;

* de coëfficiënt voor de aanvullende heffing is vastgesteld op 0,14172(25).

Van belanghebbende is een bedrag aan suikerheffing geheven van f 39.600.000(26).

vóór 1 aug. 1992 vaststelling interventieprijs voor verkoopseizoen 1993/1994

1 juli 1993 - 30 juni 1994 verkoopseizoen 1993/1994*

medio sept. 1993 - eind dec. 1993 productieseizoen 1993

31 dec. 1993 jaarafsluiting 1993; schatting bedrag suikerheffing

mei 1994 betaling voorschot suikerheffing

dec. 1994 betaling eindafrekening suikerheffing

3.20 Uit het voorgaande zijn de volgende verbanden tussen de suikerheffing en verschillende factoren af te leiden:

* Belanghebbende is suikerheffing verschuldigd naar rato van haar productie A- en B-suiker in het productieseizoen;

* Het totale bedrag van de suikerheffing wordt bepaald door (onder andere) de totale afzet van A- en B-suiker buiten de EU in het verkoopseizoen. Tussen de afzet van A- en B-suiker van belanghebbende buiten de EU c.q. de door haar ontvangen exportrestituties en de door haar verschuldigde suikerheffing bestaat geen (direct) verband. Dit verband is er alleen op het niveau van de EU (totaalniveau);

* De suikerheffing is onderdeel van de suikermarktordening en hangt in dat verband samen met de interventieprijs en de exportrestituties. Door de keuze voor de productie en verkoop van A- en B-suiker kan belanghebbende de suiker afzetten tegen gegarandeerde prijzen, maar is - afhankelijk van de door de EU uitgekeerde exportrestituties - daartegenover wel suikerheffing verschuldigd;

* De exportrestituties, die worden omgeslagen als suikerheffing, hebben betrekking op het verkoopseizoen van 1 juli 1993 - 30 juni 1994. De restituties worden omgeslagen op basis van het productieseizoen van september - december 1993. In het genoemde verkoopseizoen wordt nog het restant van het vorige productieseizoen verkocht en de in het genoemde productieseizoen geproduceerde suiker wordt voor een gedeelte pas in het volgende verkoopseizoen verkocht. De heffing sluit dus niet aan op de productie van de suiker waarvoor de exportrestituties worden genoten, maar op de productie van de suiker in het verkoopseizoen waarin de exportrestituties worden genoten.

4. Toerekening en criteria voor passivering en activering

Goed koopmansgebruik

4.1 In deze conclusie staat de toerekening van uitgaven aan het juiste jaar centraal, ofwel de vaststelling van de jaarwinst. De fiscale jaarwinst moet van oudsher worden bepaald volgens goed koopmansgebruik(27). De grondslag hiervoor vormt artikel 9 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), waarin is bepaald:

4.4 Op de vraag welke 'beginselen' nu precies aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggen en wat de inhoud van die beginselen is, geeft de literatuur geen eenduidig antwoord. De volgende beginselen van goed koopmansgebruik worden over het algemeen - zij het soms als subbeginsel - genoemd, waarbij daaraan met name de volgende inhoud wordt gegeven(33):

* Realiteitsbeginsel (algemeen): de belastingplichtige dient zich te baseren op de feitelijke situatie. De baten en lasten moeten in overeenstemming met de werkelijkheid aan de juiste jaren worden toegerekend.

* Realisatiebeginsel (baten): winst die in een bepaald jaar is gerealiseerd, dient in dat jaar in het resultaat te worden opgenomen.

* Matchingbeginsel (lasten): uitgaven moeten zoveel mogelijk ten laste worden gebracht van de periode waarin de opbrengsten worden verantwoord met het oog waarop de uitgaven zijn gedaan.

* Veroorzakingsbeginsel (lasten): de uitgaven moeten worden toegerekend aan het jaar waarin die uitgaven door de bedrijfsuitoefening zijn opgeroepen.

* Voorzichtigheidsbeginsel (algemeen): met alle werkelijke onzekerheden mag rekening worden gehouden. Winsten behoeven pas te worden verantwoord, als het behalen ervan met redelijke zekerheid vaststaat. Niet gerealiseerde, maar wel aantoonbare verliezen mogen daarentegen worden genomen.

* Eenvoudbeginsel (algemeen): het winstbepalingssysteem moet praktisch hanteerbaar zijn. De aan het systeem te stellen eisen worden afgestemd op de omvang van de onderneming.

4.5 Goed koopmansgebruik geeft een bandbreedte aan waarbinnen een ondernemer kan opereren(35). In zijn algemeenheid concentreert de jurisprudentie over goed koopmansgebruik zich rond het uiterste moment van winstneming en het vroegste moment van verliesneming. Dit uiterste of vroegste moment is in een concreet geval het evenwicht tussen twee of meer beginselen van goed koopmansgebruik. Brüll geeft in dit verband de verhouding tussen de beginselen kernachtig weer:

'Wij zullen zien, dat evenals elders in het leven, ook in fiscalibus eenvoud, voorzichtigheid en realiteitszin grenzen aan elkaar stellen, dat zij geen van drieën absolute geldigheid bezitten, doch eerder krachten voorstellen, waarvan het evenwicht hét kenmerk van goed koopmansgebruik is.'(36)

Toerekening van uitgaven

4.7 De toerekening van uitgaven aan het juiste jaar leidt ertoe dat de uitgaven in een bepaald jaar als kosten ten laste van het resultaat worden gebracht. Deze toerekening vindt als volgt plaats(37):

* De uitgaven moeten zoveel mogelijk ten laste worden gebracht van de periode waarin de opbrengsten worden verantwoord met het oog waarop de uitgaven zijn gedaan (matchingbeginsel)(38). Dit is alleen voorgeschreven als de kans op opbrengsten en het verband tussen de uitgaven en die opbrengsten voldoende groot is.

* Als uitgaven niet dienen te worden gematcht met (toekomstige) opbrengsten, dient de toerekening plaats te vinden op basis van de aard van de uitgaven.

Criteria voor passivering

4.9 Op de passiefzijde van de fiscale balans komen de volgende verplichtingen voor: (kortlopende en langlopende) schulden, voorzieningen en overlopende posten (transitoria)(39). Hierna ligt de nadruk op het onderscheid tussen schulden enerzijds en de andere genoemde passiefposten anderzijds.

4.12 Is (nog) geen sprake van een schuld in de hiervoor beschreven zin, dan kan voor toekomstige uitgaven in bepaalde gevallen toch een passiefpost worden gevormd. Nadat daarvoor op grond van goed koopmansgebruik jarenlang (ondermeer) het vereiste heeft gegolden van een op balansdatum bestaande rechtsverhouding waaruit verplichtingen kunnen voortvloeien, heeft de Hoge Raad dit criterium in 1998 losgelaten(47). In het zogenaamde Baksteenarrest geeft de Hoge Raad aan dat onder de volgende voorwaarden voor toekomstige uitgaven een passiefpost mag worden gevormd:

1. De uitgaven vinden hun oorsprong in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan (het oorsprongvereiste);

2. Ook overigens kunnen de uitgaven aan de periode voorafgaand aan de balansdatum worden toegerekend (het toerekeningsvereiste);

3. Er bestaat een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen.

4.13 Het oorsprongvereiste verlangt dat de uitgaven worden opgeroepen of veroorzaakt door feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan(48). Daarvan is (in ieder geval) sprake als de hoogte van de uitgaven is gerelateerd aan die feiten en omstandigheden(49).

Op de toerekening is reeds in onderdeel 4.7 ingegaan. Uit de literatuur blijkt nog dat het toerekeningsvereiste verlangt dat de toekomstige uitgaven redelijkerwijs te schatten zijn(50). Ook al volgt deze voorwaarde niet expliciet uit de jurisprudentie van de Hoge Raad, op zich is het logisch dat uitgaven pas aan een jaar kunnen worden toegerekend, als een redelijke schatting kan worden gemaakt.

Het vereiste van een redelijke mate van zekerheid mag niet op de omvang van de uitgaaf worden betrokken(51). Voldoende is dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven, waarvoor de passiefpost is gevormd, zich zullen voordoen(52).

Criteria voor activering als kostprijs voorraad

4.16 Ook het activeren van de kostprijs van de voorraad is een wijze waarop kosten (indirect) worden gematcht met (toekomstige) opbrengsten. Hierna wordt de vraag beantwoord welke kosten dienen te worden geactiveerd als onderdeel van de kostprijs van de voorraad geproduceerde goederen. Eerst worden algemene criteria geformuleerd, waarna wordt beoordeeld of deze ook gelden voor heffingen.

'dat nu, zoals ten aanzien van materialen en handelsvoorraden onder aanschaffingskosten (...) moeten worden verstaan de uitgaven voor den inkoop van deze goederen gedaan, ten aanzien van fabrikaten en halffabrikaten de voortbrengingskosten zijn de uitgaven, welke bepaaldelijk door de vervaardiging van deze goederen worden opgeroepen;

dat hiertoe noch in het ene, noch in het andere geval behoort het constante deel van de algemene bedrijfskosten daar, zolang het bedrijf op den bestaanden voet wordt in stand gehouden, deze kosten onafhankelijk van den omvang van inkoop en productie moeten worden uitgegeven;'(56).

Toepassing algemeen criterium op heffingen?

4.21 Hiervoor is in algemene zin vastgesteld welke kosten deel uitmaken van de kostprijs van de voorraad. Beslissend daarbij is de aard van de kosten (constante algemene kosten of variabele algemene kosten danwel bijzondere kosten). De vraag is of dit geldt voor elke soort kosten of dat een ander criterium doorslaggevend is voor heffingen, waarvan bijzonder is dat ze niet worden opgeroepen door de productie in technische zin, maar - al dan niet in samenhang met de productie - worden opgelegd door de overheid.

'Het Hof heeft terecht geoordeeld dat banderollen bewijzen van betaling vormen van de accijns welke bij de uitslag tot verbruik van tabaksfabrikaten wordt verschuldigd, en als zodanig niet kunnen worden aangemerkt als roerende lichamelijke zaken, in welk oordeel ligt besloten het - juiste - oordeel dat deze banderollen hun waarde voor de fabrikant uitsluitend ontlenen aan hun functie als bewijsstuk voor de betaling van de verschuldigde accijns, welke verschuldigdheid wordt opgeroepen door het in het vrije verkeer brengen van de tabaksfabrikaten en niet door de fabricage ervan.

Het Hof heeft hieraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat het bedrag van die accijns ten aanzien van belanghebbende niet deel uitmaakt van haar voorraad nog niet uitgeslagen tabaksfabrikaten.

Aan de juistheid van de gevolgtrekking wordt niet afgedaan door (...), noch ook door de omstandigheid dat voor voorraden eindproducten die reeds ten verbruik zijn uitgeslagen, geldt dat de waarde van de accijns wel deel uitmaakt van de voorraad.'

Ambtshalve beoordeling

5.1 Voordat ik op het cassatiemiddel met betrekking tot de activering van de suikerheffing inga, besteed ik aandacht aan het volgende punt: kan voor de in 1994 geheven en betaalde suikerheffing per ultimo 1993 een passiefpost (een schuld of een andere passiefpost) worden gevormd? In de onderdelen 4.9 tot en met 4.15 zijn daarvoor criteria geformuleerd.

Behandeling van het middel

5.6 Belanghebbende is van mening dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 8 Wet VpB 1969 in verbinding met artikel 9 Wet IB 1964, en/of dat sprake is van verzuim van vormen, in het bijzonder schending van het motiverings-vereiste, vervat in artikel 8:77, lid 1, onderdeel b van de Algemene wet bestuursrecht. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de suikerheffing over de op de balansdatum aanwezige voorraad A- en B-suiker geactiveerd moet worden als onderdeel van de kostprijs van deze voorraad. In de schriftelijke toelichting stelt belanghebbende - in overeenstemming met haar subsidiaire standpunt voor het Hof - dat als de suikerheffing wél een noodzakelijk onderdeel vormt van de kostprijs, de suikerheffing slechts voor 50% aan de voorraad A- en B-suiker per ultimo 1993 moet worden toegerekend, zodat de heffing naar tijdgelang over het verkoopseizoen wordt verdeeld.

5.10 Belanghebbende noemt in onderdeel 4.4 van de schriftelijke toelichting zes redenen voor het niet opnemen van de suikerheffing in de kostprijs van de voorraad A- en B-suiker, die betrekking hebben op de in de onderdelen 5.8 en 5.9 opgenomen overwegingen van het Hof:

1. De heffing vormt geen waarde-eenheid die in het productieproces wordt opgeofferd;

2. De suikerheffing wordt opgeroepen door de exportrestituties;

3. Qua perioden is er geen verband tussen de productie en de heffing;

4. De heffing wordt niet doorberekend aan de afnemer en de consument, maar vormt voor de producent wel een vermindering van zijn opbrengst;

5. De factoren die de hoogte van de heffing bepalen, hebben geen relatie met het verbruik van waarde-eenheden tijdens de productie;

6. De heffing is niet ex-ante bepaalbaar.

Belanghebbende motiveert haar stelling in onderdeel 3.3 van de schriftelijke toelichting. Zij stelt dat de bedrijfseconomie als eis stelt dat de kostprijs vooraf (ex-ante) moet kunnen worden bepaald. De in het genoemde onderdeel 3.3 aangehaalde literatuur heeft betrekking op het hanteren van een standaardkostprijs vanuit bedrijfseconomisch oogpunt, namelijk voor het nemen van beslissingen, waarbij de standaardkostprijs een taakstellend of normatief karakter heeft(74). Hieruit kan - zowel met betrekking tot de bedrijfseconomie als fiscaal - niet worden afgeleid dat de werkelijke kostprijs bij aanvang van de productie exact bekend moet zijn. Als voor de vorming van een passiefpost is voldaan aan het vereiste dat het bedrag van de heffing voldoende bepaalbaar is c.q. redelijkerwijs is te schatten (zie het vereiste in de onderdelen 4.10 en 4.13 en de toetsing daaraan in onderdeel 5.4), is het ook mogelijk op grond van dezelfde aannamen een actiefpost te vormen. Per balansdatum is het naar de mening van belanghebbende mogelijk het bedrag van de suikerheffing te schatten (zie onderdeel 5.4). De omstandigheid dat de omvang van de suikerheffing voorafgaande aan de productie nog niet bekend was, vormt dan ook geen beletsel voor het rekenen van de suikerheffing tot de kostprijs van de voorraad A- en B-suiker.

Dit onderdeel van het betoog van belanghebbende berust overigens op feiten en omstandigheden, waarvan uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop reeds voor het Hof een beroep is gedaan. Op dergelijke feiten en omstandigheden kan in cassatie geen acht worden geslagen, omdat dat een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is.

Samenvatting en conclusie

5.19 Resumerend is het Hof, voor het beantwoorden van de vraag of de suikerheffing tot de kostprijs van de voorraad A- en B-suiker dient te worden gerekend, niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. 's Hofs oordeel kan voor het overige als verweven met waarderingen van feitelijke aard niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Hof Amsterdam 28 mei 2003, nr. 01/2902, V-N 2003/30.1.2.

2 Uit de tot het geding behorende stukken blijkt niet dat sprake is van een stelselwijziging. Partijen richten hun betoog alleen op het jaar 1993.

3 Zie onderdeel 3.3 voor het onderscheid tussen A-, B- en C-suiker.

4 Het Hof heeft in rechtsoverweging 2.1 opgenomen, dat dit een waardering tegen de interventieprijs van de Europese Unie betreft. Uit de eerste alinea van onderdeel 4.4 van het verweerschrift van de Inspecteur - die niet is weersproken door belanghebbende - kan echter worden afgeleid dat het hier gaat om de fiscale waardering tegen kostprijs of lagere opbrengstwaarde. De interventieprijs wordt alleen gehanteerd in de commerciële jaarrekening van de moedermaatschappij van belanghebbende (zie hierna).

5 Uit praktische overwegingen wordt in deze conclusie gesproken over Europese Unie (of EU) en niet over Europese Economische Gemeenschap (EEG) of Europese Gemeenschap (EG), behalve bij verwijzingen.

6 Dit is op grond van artikel 2:403 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Zie onderdeel 2 van de conclusie van repliek van belanghebbende.

7 De Inspecteur stelt in onderdeel 4.4 van zijn verweerschrift (en onderdeel 2.1 van de conclusie van dupliek) dat belanghebbende in haar eigen jaarrekening de voorraad suiker op kostprijs inclusief de suikerheffing heeft gewaardeerd. Belanghebbende heeft hierop gereageerd in punt 2 van de conclusie van repliek door te stellen dat deze niet gepubliceerde balans slechts interne betekenis heeft en ook overigens niet van belang is voor de fiscale waardering.

8 Dit blijkt uit onderdeel 2 van het verweerschrift van de Inspecteur. Belanghebbende heeft dit niet betwist en heeft ook het ontbreken van een nieuw feit niet aangevoerd.

9 Behalve de genoemde correctie heeft de Inspecteur nog andere correcties aangebracht. Deze correcties zijn niet in geschil.

10 Op p. 3 van de conclusie van dupliek licht de Inspecteur dit toe.

11 Zie onderdeel 5.6 voor een uitgebreidere beschrijving van het cassatiemiddel.

12 Op dit moment loopt een discussie over het huidige suikerregime. Onder andere wegens internationale kritiek is binnen de Europese Commissie een voorstel gedaan om het regime te hervormen.

13 In 1993 geldt de Verordening (EEG) nr. 1785/81 van de Raad van 30 juni 1981, PB EG 1981, nr. L 177, zoals nadien herhaaldelijk gewijzigd (hierna: de Verordening). De Verordening is geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving door de Beschikking Suiker en Isoglucose 1981 (vanaf 1 juli 1994 genaamd Regeling suiker, isoglucose en inulinestroop en per 1 juli 1999 vervangen door de Regeling suiker, isoglucose en inulinestroop 1999). De minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij heeft de uitvoering van de Beschikking gedelegeerd aan de voorzitter van het Hoofdproductschap voor Akkerbouw (zie voor informatie www.akkerbouw.com). De Verordening en de Beschikking bevinden zich onder de gedingstukken als bijlagen 3 en 4 bij de aanvulling van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.

Dit algemene deel over de suikermarktordening is ontleend aan de considerans van de Verordening. Zie ook het position paper 'Naar een gewogen en verantwoorde suikermarktordening in de Europese Unie' van Platform Toekomst Suikermarkt, 2003 (www.platformsuiker.nl). Het Platform Toekomst Suikermarkt is in 2002 door de Nederlandse suikerindustrie opgericht om meer evenwicht te brengen in de discussies over de suikermarkt.

14 Dat komt - zo blijkt uit het in noot 13 genoemde position paper - omdat de wereldmarkt als gevolg van het wereldwijd bestaan van suikermarktordeningen een overschottenmarkt is. De prijs voor suiker op de wereldmarkt ligt sinds 1980 beduidend onder de interventieprijs van de EU (zie rechtsoverweging 2.2 van het Hof).

15 A-, B- en C-suiker is - technisch gezien - dezelfde suiker. De benaming houdt verband met de suikermarktordening; alleen administratief wordt onderscheid gemaakt. Het onderscheid tussen A- en B-suiker speelt verder bij de berekening van de suikerheffing (zie hierna onder 'Suikerheffing').

16 Zie Verordening (EEG) nr. 1789/81 van de Raad van 30 juni 1981, PB EG 1981, nr. L177.

17 Zie Verordening (EEG) nr. 2103/77 van de Commissie van 23 september 1977, PB EG 1977, nr. L246 (nadien herhaaldelijk gewijzigd).

18 Dit besluit moet vóór 1 februari aan de betrokken lidstaat worden meegedeeld en is onherroepelijk. Alleen als de uiteindelijke productie van het betrokken verkoopseizoen lager is dan geraamd, kan de overgebrachte hoeveelheid vóór 1 augustus van het daaropvolgende verkoopseizoen met terugwerkende kracht worden aangepast.

19 Zie Verordening (EEG) nr. 2670/81 van de Commissie van 14 september 1981, PB EG 1981, nr. L262 (nadien herhaaldelijk gewijzigd).

20 De term 'restitutie', die in dit kader ook elders in de landbouwsector wordt gebruikt, duidt niet aan dat een eerdere heffing wordt teruggegeven. Feitelijk is sprake van een exportsubsidie. Belanghebbende spreekt over een 'restitutie' uit een kas die door de bedrijfstak zelf wordt gevuld, in tegenstelling tot een subsidie uit de algemene middelen, en legt daarmee verband met de suikerheffing. Overigens ontvangen niet alleen de suikerproducenten, maar ook hun afnemers, die de suiker in bepaalde producten hebben verwerkt, bij uitvoer een restitutie.

21 Zie voor een inschrijving bijv. Verordening (EEG) nr. 1144/93 van de Commissie van 10 mei 1993, PB EG 1993, nr. L116.

22 Afhankelijk van de verhouding tussen de interventieprijs en de wereldmarktprijs kan het ook gaan om een heffing bij uitvoer.

23 Het onderscheid tussen de basisproductieheffing en de B-heffing hangt samen met het historisch gegroeide onderscheid tussen A- en B-suiker (zie onderdeel 3.3). De aanvullende heffing is per 1 juli 1988 ingevoerd, omdat de andere heffingen niet toereikend waren. Zie Verordening (EEG), nr. 1107/88 van de Raad van 25 april 1988 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 1785/81, PB EG 1988, nr. L110.

24 De beginvoorraad blijkt niet uit de tot het geding behorende stukken, maar is afgeleid van de andere gegevens. Mogelijk is een aantal bedragen afgerond, waardoor de beginvoorraad enigszins kan afwijken.

25 Verordening (EG) nr. 2493/94 van de Commissie van 14 oktober 1994, PB EG 1994, nr. L265. In Verordening (EG) nr. 657/94 van de Commissie van 24 maart 1994, PB EG 1994, nr. L082, zijn de voorschotten op de suikerheffing vastgesteld.

26 De stukken geven geen uitsluitsel over de samenstelling van het onderhavige bedrag aan suikerheffing.

27 Zie voor een terugblik naar het ontstaan van het goed koopmansgebruik in de fiscale wetgeving: Niessen, Op zoek naar de oorsprong van goed koopmansgebruik, p. 191 e.v., in: Verburgbundel, Opstellen over vennootschap en belasting, Kluwer, Deventer, 1994.

28 In artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1993) (hierna: Wet VpB 1969) is

artikel 9 Wet IB 1964 doorgetrokken naar de vennootschapsbelasting. In de Wet inkomstenbelasting 2001 is artikel 9 Wet IB 1964 inhoudelijk ongewijzigd opgenomen in artikel 3.25.

29 Het centrale arrest op dit gebied is HR 8 mei 1957, nr. 12 931, BNB 1957/208, maar de Hoge Raad noemt de bedrijfseconomie bijv. ook in HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409 (het zgn. Baksteenarrest).

30 Het jaarrekeningenrecht is gericht op het verschaffen van een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd (zie artikel 2:362, eerste lid, BW), terwijl de doelstelling van de belastingheffing is het tot stand brengen van een evenwichtige verdeling van lasten (zie kamerstukken II, vergaderjaar 1958/1959, 5380, nr. 3, MvT, p. 20). Dit verschil in doelstelling komt ook naar voren in HR 23 september 1992, nr. 28 155, BNB 1993/60.

31 Zie Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 189 en 190, Verhouding tussen goed koopmansgebruik en maatschappelijk aanvaardbare normen, Kluwer, Deventer, 1992 en 1993, inzake het rapport over de verhouding tussen de fiscale en de vennootschappelijke jaarrekening. Zie ook Essers, Goed koopmansgebruik versus maatschappelijk aanvaardbare normen. Goed koopmansgebruik ter discussie, TFO 1992/55, waarin Essers dit rapport bespreekt. Essers leidt uit de internationale ontwikkelingen af dat in alle lidstaten van de EU de fiscale en de vennootschapsrechtelijke jaarwinstbepalingen in toenemende mate los van elkaar zullen komen te staan (Essers, De toekomst van goed koopmansgebruik, in: Over de grenzen van de vennootschapsbelasting. Opstellen aangeboden aan prof. Mr. D. Juch, p. 226, Kluwer, Deventer, 2002).

32 Vergelijk HR 17 maart 1954, nr. 11 681, BNB 1954/128, en HR 2 maart 1994, nr. 29 061, BNB 1994/164. Zie ook Van Soest, Belastingen, p. 81, Kluwer, Deventer, 2004, en Vakstudie Wet IB 1964, artikel 9, aantekening 7 (bijgewerkt t/m BNB 2003/343 en V-N 2003/57). In de onderhavige zaak is belanghebbende daarom ook niet gebonden aan de in de commerciële jaarrekening toegepaste waardering van de voorraad A- en B-suiker op interventieprijs.

33 Zie bijv. Meussen, Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990, TFO 2003/139, Doornebal, Invulling van goed koopmansgebruik, NTFR 2003/469, Brüll e.a., Goed koopmans-gebruik, p. 31 e.v., FED, Deventer, 1999, en Sillevis en Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, 3.2.16.B (bijgewerkt t/m september 2003).

34 Vergelijk Meussen, Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990, TFO 2003/139. In punt 5 van de conclusie van dit artikel geeft Meussen overtuigend aan waarom het aanbrengen van bepaalde rangorde ook niet wenselijk is. Enkele auteurs hebben overigens wel getracht een rangorde aan te brengen. Zie Doornebal, Invulling van goed koopmansgebruik, NTFR 2003/469, en Berkhout en Van der Heijden, Fiscale padafhankelijkheid en hiërarchie tussen beginselen van goed koopmansgebruik, FED 2003/242.

35 Vergelijk Van der Geld, Goed koopmansgebruik en risicobeheersinstrumenten, onderdeel 2, TFO 2003/151.

36 Brüll, De objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, p. 142-143, FED, Amsterdam, 1964.

37 Zie in dezelfde zin het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 januari 2001, nr. CPP2000/3175, BNB 2001/114, en Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 177, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93).

38 De volgende arresten geven een beeld van de wijze waarop de Hoge Raad het matchingbeginsel toepast: HR 16 september 1992, nr. 28 133, BNB 1992/356, HR 12 april 1995, nr. 29 866, BNB 1995/180, en HR 11 april 2001, nr. 36 034, BNB 2001/259. Zie ook de conclusie van advocaat-generaal mr. Van Kalmthout voor de laatstgenoemde zaak, Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, met name p. 179, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93), en Douma en Lubbers, De rol van het matchingbeginsel bij de toerekening van uitgaven, WFR 2002/111.

39 Daarbij ga ik voorbij aan de fiscale reserves. Sillevis en Lugt merken op dat in de fiscale rechtspraak geen duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen voorzieningen en transitoria (Sillevis en Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, 3.2.25.A.a en A.d1 (bijgewerkt t/m oktober 2003)). Goes geeft aan dat het begrip 'voorziening' geen eenduidige betekenis heeft en gebruikt het woord in zijn studie alleen voor citaten. Hij merkt terecht op dat het niet in de eerste plaats gaat om de benaming van een passiefpost, maar om de vraag of een passiefpost ten laste van het resultaat mag worden gebracht, en zo ja, in welk jaar (Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 157-158, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93)).

40 Zie HR 25 juli 2000, nr. 34 255, BNB 2001/1.

41 Zie over de publiekrechtelijke rechtsverhouding: Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 239 e.v., Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93).

42 Zie Hofstra en Stevens, Inkomstenbelasting, p. 259, Kluwer, Deventer, 1998.

43 Zie ook onderdeel 3 van de conclusie van advocaat-generaal mr. Groeneveld voor HR 26 april 2002, nr. 36 955, BNB 2002/214.

44 HR 11 juli 1984, nr. 22 146, BNB 1985/1.

45 Zie ook Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 9, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93).

46 De afzonderlijke waardering van activa en passiva kan leiden tot verschillen tussen de actief- en de passiefzijde van de balans, bijvoorbeeld bij vorderingen en schulden in vreemde valuta. Dit wordt wel de asymmetrie van goed koopmansgebruik genoemd. Zie Bruins Slot, De invloed van afgeleide financiële instrumenten op de fiscale jaarwinst, WFR 1995/179, en Van der Geld, Goed koopmansgebruik en risicobeheersinstrumenten, TFO 2003/151.

47 HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409, FED 1999/154, V-N 1998/51.15.

48 Zie het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 januari 2001, nr. CPP2000/3175, BNB 2001/114,

Flipsen, Het Baksteenarrest: Hoge Raad verruimt de mogelijkheid tot vorming van een fiscale voorziening, MBB 1998/399, en Goes, Analyse en gevolgen van het Baksteenarrest, WFR 1998/1723. Overigens is naar de mening van Goes het oorsprongvereiste - als zelfstandig vereiste naast het toerekeningsvereiste - overbodig, omdat dit vereiste al volgt uit de hoofdregel van goed koopmansgebruik dat elk jaar zijn eigen baten en lasten draagt (Goes, Het nieuwe passivabesluit van de staatssecretaris. Een belangrijke vereenvoudiging en een fundamentele wijziging van de jaarwinstbepaling, WFR 2001/347).

49 Vergelijk HR 26 april 2002, nr. 36 955, BNB 2002/214, en de conclusie van advocaat-generaal mr. Groeneveld voor deze zaak.

50 Zie bijv. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 172-174, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93), en Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 januari 2001, nr. CPP2000/3175, BNB 2001/114. In het jaarrekeningenrecht wordt deze voorwaarde (ook) gesteld in artikel 2:374 BW.

51 Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 249, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93). Dit is ook af te leiden uit HR 19 juni 1996, nr. 30 823, BNB 1996/264, rechtsoverweging 3.2, waarin de Hoge Raad spreekt over een redelijke mate van zekerheid dat in de toekomst enig bedrag ten laste van de winst zal komen.

52 Zie over dit vereiste HR 20 juli 1999, nr. 33 357, V-N 1999/35.23, en HR 19 juni 1996, nr. 30 823, BNB 1996/264.

53 HR 8 juli 1996, nr. 31 422, BNB 1997/37.

54 Cornelisse, noot bij HR 8 juli 1996, nr. 31 422, BNB 1997/37.

55 Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 179, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93).

56 HR 30 mei 1956, nr. 12 639, BNB 1956/222.

57 HR 21 juni 1961, nr. 14 459, BNB 1961/272. Zie in dezelfde zin - wat de hier aangehaalde overwegingen betreft - HR 4 juli 1961, nr. 14 322, BNB 1961/274.

58 In dit arrest spreekt de Hoge Raad eerst over 'de waardering naar kostprijs van hetgeen in het bedrijf werd geproduceerd en nog niet afgeleverd is' en trekt het genoemde criterium vervolgens - als aan bepaalde voorwaarden is voldaan - door naar het aannemen van werk. Duidelijk blijkt dat het toegepaste criterium geldt voor zelf geproduceerde goederen. Zie over dit criterium ook HR 4 maart 1964, nr. 15 166, BNB 1964/138, en HR 3 maart 1982, nr. 20 734, BNB 1982/169.

59 Zie voor een bespreking van jurisprudentie hierover: Slot, Voorraadwaardering, p. 51 e.v., Kluwer, Deventer, 1987 (FM 8), en Essers, Fiscale voorraadwaardering, p. 27 e.v., Uitgeverij FED bv, Deventer, 1996. In de literatuur hebben diverse auteurs zich kritisch uitgelaten over de constante kosten-jurisprudentie van de Hoge Raad. Zie bijv. Essers, Goed koopmansgebruik versus maatschappelijk aanvaardbare normen. Goed koopmansgebruik ter discussie, TFO 1992/55, Hofstra en Stevens, Inkomstenbelasting, p. 223 e.v., Kluwer, Deventer, 1998, en Vakstudie Wet VpB 1969, artikel 8 (3.25 IB 2001), aantekening 14.2, onder literatuur (bijgewerkt t/m BNB 2004/39 en V-N 2004/5). In de discussie over de constante kosten-jurisprudentie nemen de financieringskosten een aparte plaats in (zie het centrale arrest HR 3 maart 1982, nr. 20 734, BNB 1982/169).

60 HR 25 oktober 1989, nr. 26 495, BNB 1989/335. De accijns wordt geheven ter zake van - onder andere - de invoer van alcoholhoudende stoffen. De betaling vindt in het algemeen plaats op aangifte na uitslag. Tot die tijd geniet de handelaar een doorlopend krediet.

61 In dit kader wordt onder investeren verstaan: 'Het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, zomede het maken van voortbrengingskosten te dier zake, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken' (artikel 61a, eerste lid, Wet IB 1964 (tekst 1982)).

62 HR 14 februari 1990, nr. 25 955, BNB 1990/234.

63 Zie ook HR 20 oktober 1971, nr. 16 587, BNB 1971/236, waarin de Hoge Raad oordeelt dat tot de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel behalve de aankoopprijs ook de aankoopkosten - waaronder niet-verrekenbare omzetbelasting - behoren.

64 HR 18 september 1991, nr. 27 419, BNB 1991/307. De voorraadaftrek wordt berekend over de boekwaarde van de voorraad lichamelijke zaken.

65 HR 26 november 1986, nr. 23 528, BNB 1987/22.

66 HR 23 oktober 1991, nr. 27 574, BNB 1991/359, FED 1991/943.

67 FEMAC staat voor fictief douane-entrepot met administratieve controle. Bij aankomst in Nederland worden de auto's - na zich korte tijd in een 'gewoon' douane-entrepot te hebben bevonden - uitgeslagen naar een FEMAC. De auto's worden afgeleverd bij dealers in Nederland. Wanneer een dealer een auto verkoopt, wordt deze door de importeur juridisch aan die dealer geleverd. Op dat moment vindt uitslag uit het FEMAC plaats.

68 Essers geeft op grond van de hiervoor besproken jurisprudentie aan, dat accijnzen tot de kostprijs van de voorraad worden gerekend, indien de verschuldigdheid daarvan wordt opgeroepen door de productie (Essers, Fiscale voorraadwaardering, p. 29, Uitgeverij FED bv, Deventer, 1996).

69 Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 199-200, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93). In noot 125 op p. 200 noemt Goes nog twee argumenten tegen passivering: (1) de jaarlijkse bijdrage is een belastingheffing en die is naar zijn aard bedrijfseconomisch toe te rekenen aan de periode waarover zij is verschuldigd en (2) er is pas een rechtsverhouding per het einde van het jaar.

70 Zie rechtsoverweging 5.1 van het Hof.

71 Zie p. 12 van de schriftelijke toelichting, onderdeel 4.17, punt 5.

72 Zie o.a. onderdeel 4.2 van de schriftelijke toelichting en onderdeel 17 van de conclusie van repliek. Feitelijk heeft belanghebbende geen inschatting gemaakt, maar heeft zij de passiefpost per ultimo 1993 gewaardeerd op de werkelijke, in mei en december 1994 betaalde bedragen aan suikerheffing.

73 Zie o.a. p. 7 van de conclusie van dupliek (onder 'alinea 17') en p. 2 van de pleitnota.

74 Slot, Voorraadwaardering, p. 25, Kluwer, Deventer, 1987. Deze literatuurverwijzing is ook door belanghebbende aangehaald in het genoemde onderdeel 3.3 van de schriftelijke toelichting.

75 Belanghebbende merkt in onderdeel 6.7 van de schriftelijke toelichting op dat de Staatssecretaris geen mening heeft gegeven over het subsidiaire standpunt van belanghebbende. Belanghebbende lijkt zich niet bewust te zijn, dat dit subsidiaire standpunt niet in het cassatieberoepschrift en de aanvulling daarop naar voren is gebracht.

76 Zie in dezelfde zin Meyes e.a., Fiscaal procesrecht, p. 248, Kluwer, Deventer, 1997, en Pechler, Belastingprocesrecht, p. 298, Kluwer, Deventer, 2003 (FM 107). Pechler noemt ter onderbouwing HR 26 februari 1919, B. 2160, en HR 4 november 1931, B. 5072, in welke arresten de Hoge Raad oordeelt dat bij een pleidooi geen nadere middelen in cassatie kunnen worden aangevoerd. Zie ook onderdeel 2 van de conclusie van advocaat-generaal mr. Van Soest voor HR 25 september 1991, nr. 26 972, BNB 1991/334.

77 Zie onderdeel 2 van de conclusie van advocaat-generaal mr. Van Soest voor HR 10 juni 1992, nr. 27 754, BNB 1992/274, en Niessen, Cassatie in belastingzaken, p. 35-36, FED, Deventer, 1998.

78 HR 11 april 2003, nr. 38 281, BNB 2003/213, V-N 2003/22.11. In deze zaak bleven eerst bij de conclusie van repliek in cassatie aangevoerde klachten buiten behandeling. Zie ook HR 13 juli 2001, nr. 36 511, BNB 2001/334 (bij conclusie van repliek aangevoerde gronden voor cassatieberoep zijn te laat).