Parket bij de Hoge Raad, 20-05-2005, AR7288, 40395

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Nrs. 40 395, 40 396, 40 397, 40 398

Derde Kamer (B)

Brandstoffenbelasting 1996-2000

Conclusie van 25 oktober 2004 inzake:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

TEGEN

X BV

'1 DEFINITIONS AND APPENDICES

(...)

(42) 'Quality Measurement Plant' shall mean the F A/S located on the North Sea coast near the city of R in the Federal Republic of Germany, or a new plant located near the F A/S, constructed or caused to be constructed by the Sellers, which shall be used for the quality determination under this Agreement.

(43) 'Quantity Measurement Plant' shall mean the facility located at the a-site near the Delivery Point, which shall be used for the measurement and determination of quantities of Processed Gas delivered under this Agreement.

(...)

The risk of loss of and the title to the Processed Gas to be delivered under the terms of this Agreement, shall pass from the Sellers to the Buyer at the Delivery Point.

(...)

P = Po (X . I + Y - L + Z C/Co)

(...)

(...)

C = the cost of coal per GJ (Net Calorific Value) delivered at site in the Netherlands. (...)

Co includes the environmental levy ('milieuheffing') for power plants using coal applicable as of 1 April 1988 after deduction of the restitution of part of such levy due to full desulphurization of flue gasses.

(...)

Notwithstanding the above and the provisions of Article 4, the Buyer shall reimburse to the Sellers any amount of value added taxes (VAT), turnover taxes and/or similar taxes deductible by the Buyer for which the Sellers may be legally liable. Such taxes shall be paid in addition to the Contract Price.

(...)'

'(...)

(42) 'Quality Measurement Plant' shall mean the facilities at the Quantity Measurement Plant installed in order to perform monitoring and determination of quality of Processed Gas delivered under this Agreement and of the gas delivered under the A/G Agreement.

(43) 'Quantity Measurement Plant' shall mean the facilities located at the a-site immediately upstream of the Delivery Point, which shall be used for the measurement and determination of the quantities and the monitoring and determination of the quality of Processed Gas delivered under this Agreement and of the gas delivered under the A/G Agreement.

(...)'

WHEREAS the Parties originaly concluded a Purchase and Resale Agreement (PARA) for sale and resale of the gas dated 24 september 1990 as amended 12 june 1995, and whereas the Parties now are willing to replace PARA by a Transportation Agreement (TREE);

(...)

1 DEFINITIONS

(...)

(28) 'Receipt Point' shall have the meaning as defined in Article 3.1 hereof.

(29) 'Receipt Point Plant' shall mean the F A/S and/or the Europipe Facilities which will be used, inter alia, for monitoring and determination of quality and quantity of Gas delivered at the Receipt Point hereunder.

(...)

3.1 The Gas shall be made available to [G] at the Receipt Point which shall be the point agreed upon by the Parties where the flanges of the Receipt Point Plant connect with the flanges of [G]'s facilities.

3.2 The Gas shall be made available to the A-Sellers at the Delivery Point which shall be the point where the flanges of G's facilities connect with the flanges of EC-3, EC-4, EC-5, EC-6 and EC-7.

3.3 The risk of loss of the Gas shall pass from the A-Sellers to [G] at the Receipt Point and from G to the A-Sellers at the Delivery Point.

(...)

(...)

5.12 The price to be paid at the Delivery Point is exclusive of any taxes, duties or levies of a similar nature. However, [G] is entitled to add to the applicable price to be paid by the A-Sellers all taxes, duties or levies of a similar nature imposed on [G] by any competent authority on the sale and delivery of Gas at the Delivery Point under this Agreement, to the exclusion of any taxes on [G]'s profit, capital and of penalties and interest thereon, but only to the extent that [G] is actually economically affected by such taxes, duties or levies of a similar nature and subject to the A-Sellers' right to verify - at their expense - by means of a certified auditor's statement, that such taxes, duties or levies of a similar nature have been duly paid.

[G] warrants and represents that at the date hereof no taxes, duties or levies of a similar nature are imposed in the Netherlands with respect to the sale and delivery of Gas at the Delivery Point, except for value added tax (VAT) and the air pollution levy (luchtverontreinigingsheffing) based upon the law General Provisions Environmental Protection (Wet Belastingen op Milieugrondslag) which will be collected by [G] on behalf of the Dutch Government.

(...)'

De TREE-overeenkomst is in werking getreden per 1 januari 1996 (vanaf dat moment heeft de PARA-overeenkomst haar werking verloren), en regelt het transport door G van het gas dat door C c.s. aan belanghebbende moet worden geleverd. Onder de TREE-overeenkomst is van koop en terugverkoop van het gas door G geen sprake meer. In de TREE-overeenkomst is opgenomen dat G de 'luchtverontreinigingsheffing' op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) int voor de Nederlandse overheid(3).

De onderhavige zaken hebben betrekking op tijdvakken vanaf 1996. In die tijdvakken is de PARA-overeenkomst niet van toepassing. De reden dat de PARA-overeenkomst toch een rol speelt in de onderhavige zaken, is dat partijen van mening verschillen over het antwoord op de vraag of de wijziging van de PARA- in de TREE-overeenkomst leidt tot een wijziging van de aanwijzing van de belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting.

'(...)

In 1996 the agreement between C and G has been altered into a transportation agreement (TREE; Transport R a-haven).

This means that as from 1996 G has not brought and delivered Norwegian gas into the Netherlands and is therefore not longer due to the environmental tax.

The question that remains is which party has brought and delivered the gas into the Netherlands since 1996.

According to dutch tax law the party who is liable for the dutch environmental tax for bringing gas into the Netherlands, is obliged to report to the Tax Service. (...)

Further, parties have agreed that C shall deliver the gas at the point where the gas transportation system from the Quantity Measurement Plant is connected to A's facilities at the a-site. The risk of loss of and the title to the processed gas only passes from C to A at the delivery point. This delivery point is in the Netherlands. Therefore C has brought the gas in the Netherlands and delivered it to A.

On these terms C is liable to account for the dutch environmental tax from January 1th, 1996 up till now.'

'Feitelijk komt het erop neer dat belanghebbende in plaats van zelf de belasting af te dragen, de verschuldigde belasting aan een derde heeft afgedragen, die de indruk lijkt te hebben gewekt de belasting te zullen voldoen.

Om te voorkomen dat naheffingsaanslagen bij belanghebbende moesten worden opgelegd heeft de Belastingdienst besprekingen met C gevoerd. Doel hiervan was om C te bewegen de belasting af te dragen. Op het laatste moment heeft laatstgenoemde echter besloten hiervan af te zien.

Hierdoor was de B[e]lastingdienst genoodzaakt naheffingsaanslagen op te leggen bij belanghebbende. Nu is de situatie ontstaan dat in de ogen van de Belastingdienst de brandstoffenbelasting door belanghebbende moet worden betaald, waarna belanghebbende middels een civiele actie tegen C de door haar onverschuldigd betaalde belasting dient terug te vorderen.'(4)

bedragen in guldens enkelvoudige heffingsrente verhoging/boete

tijdvak belasting

van t/m

01-01-1996 31-12-1997 55.617.397 4.850.786 1.400.000

01-01-1998 31-12-1999 63.893.531 1.876.588 1.600.000

01-01-2000 31-05-2000 14.000.000

01-06-2000 31-12-2000 19.530.041 94.340

1.17 Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken niet als belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting met betrekking tot het in die tijdvakken door haar afgenomen Noorse aardgas kan worden aangemerkt en verklaart het beroep van belanghebbende gegrond. Belangrijke overwegingen daarbij zijn:

* In het onderhavige geval kunnen twee belastingplichtigen worden aangewezen: degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas aflevert of gebruikt en degene die aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt. Dit staat op gespannen voet met het legaliteitsbeginsel.

* Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet degene die het aardgas binnen Nederland heeft gebracht. Niet in geschil is dat belanghebbende als gebruiker moet worden aangemerkt.

* Het Hof is van oordeel dat het de kennelijke bedoeling van de wetgever is geweest om in de zich hier voordoende situatie degene die het aardgas binnen Nederland heeft gebracht, aan te wijzen als belastingplichtige, mede gezien de ongewenste uitkomsten van de belastingplicht bij het volgen van het andersluidende standpunt van de Inspecteur.

'Onder de naam brandstoffenbelasting wordt een belasting geheven op:

a. ongelode lichte olie en gelode lichte olie;

b. halfzware olie;

c. gasolie;

d. zware stookolie;

e. vloeibaar gemaakt petroleumgas;

f. kolen;

g. gas;

h. petroleumcokes, alsmede vloeibare en gasvormige brandstoffen die als brandstof worden gebruikt in inrichtingen voor de vervaardiging van aardolieprodukten of chemische produkten indien de gebruikte hoeveelheid van die stoffen meer bedraagt dan onderscheidenlijk 1 000 000 kilogram, 10 000 kilogram en 5000 gigajoule per jaar en voor zover van die brandstoffen niet reeds belasting wordt geheven ingevolge de onderdelen a tot en met g.'(12)

2.4 In artikel 20, eerste lid, Wbm worden enkele begrippen gedefinieerd, waarbij de volgende relevant zijn voor de onderhavige conclusie:

* gas: aardgas, hoogovengas, cokesovengas, kolengas en raffinaderijgas;

* afleveren: het aan de voorraad onttrekken door een leverancier in verband met de afgifte aan of verzending naar een afnemer;

* gebruiken: het aanwenden van brandstoffen overeenkomstig de bestemming.

'In afwijking van artikel 21, vijfde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas:

a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt;

b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt.'

'In afwijking van artikel 21, vijfde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas:

a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt;

b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt.'(15)

3.2 Op grond van onderdeel a van artikel 24 zijn winners van aardgas (slechts) belastingplichtig voor hun eigen gebruik. De formulering - het ontbreken van een link met het Nederlandse grondgebied - roept vragen op over de afbakening van het heffingsterritorium.

Het volkenrecht stelt grenzen aan de bevoegdheid van een soevereine staat rechtsmacht (jurisdictie) uit te oefenen. Voor de bevoegdheid om belasting te heffen is het antwoord op de vraag of er een persoonlijke of zakelijke band is tussen de soevereine staat en degene van wie wordt geheven, bepalend. Persoonlijke banden kunnen van formele aard zijn, zoals het staatsburgerschap van de soevereine staat (nationaliteitsbeginsel). Meestal zullen zij echter een inhoudelijk karakter hebben, zoals het duurzaam verblijven op het grondgebied van een soevereine staat (woonplaatsbeginsel). Zakelijke banden hebben betrekking op het object van heffing. De oorsprong of ligging van een object in een soevereine staat legitimeert belastingheffing door die staat. Indien zowel persoonlijke als zakelijke banden afwezig zijn, komt belastingheffing in strijd met het volkenrecht. Omdat ervan moet worden uitgegaan dat de wetgever geen met het volkenrecht strijdige belastingheffing heeft beoogd, dient bij de interpretatie van onderdeel a de aanwezigheid van een persoonlijke of zakelijke band tot uitgangspunt te worden genomen. Een letterlijke uitleg van onderdeel a zou ook Nederlandse belastingheffing inhouden over buiten Nederland gewonnen en als brandstof gebruikt gas. Die uitleg kan niet als juist worden aanvaard. Zowel de Staatssecretaris van Financiën als verweerder in cassatie realiseren zich dat(16).

3.10 Aan het voorgaande kan nog worden toegevoegd, dat het ook om andere redenen voor de hand ligt dat de zinsnede 'van degene die ... aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt' alleen betrekking heeft op het Nederlandse aardgas. Zou dat niet het geval zijn, dan zou dat ertoe leiden dat - het Hof wijst daar ook op - meerdere belastingplichtigen voor hetzelfde aardgas kunnen worden aangewezen. Ik acht een wettelijke regeling met een dergelijke strekking op zichzelf niet ondenkbaar, maar dan zou deze strekking ofwel uitdrukkelijk uit de wettekst of de toelichting daarop moeten blijken (quod non), of, als dat niet het geval is, een andere uitleg tot een heffing met zodanige uitvoeringsproblemen moeten leiden, dat het voor de hand ligt dat de wetgever, om zeker te stellen dat feitelijk elk gebruik van aardgas in Nederland kan worden belast, meer dan één belastingplichtige ter zake van hetzelfde heffingsobject heeft aangewezen. Dit laatste is mijns inziens evenmin aan de orde. In tegendeel. Het Hof wijst er terecht op dat in de interpretatie die de Inspecteur en de Staatssecretaris voorstaan het praktische probleem ontstaat dat bij import van buitenlands aardgas de vraag moet worden beantwoord of dit afkomstig is van een winner of niet. Ik wijs er nogmaals op dat bij de hiervoor gegeven interpretatie sprake is van een sluitend systeem, zonder doublures(25):

* Nederlands aardgas: de winner (eerste schakel) wordt alleen belast voor zijn eigen gebruik en voor het overige wordt de heffing verlegd naar de tweede schakel (verleggingsregeling);

* buitenlands aardgas: bepalend is wie het aardgas binnen Nederland brengt (eerste schakel in Nederland)(26).

3.12 De Staatssecretaris van Financiën betoogt in het beroepschrift in cassatie en de conclusie van repliek dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet belastingplichtig is voor de brandstoffenbelasting (zie onderdeel 1.18). Uit de toelichting op het middel maak ik op dat naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën artikel 24 Wbm als volgt dient te worden uitgelegd:

* onderdeel a: winners van Nederlands en buitenlands aardgas, alleen voor zover zij het aardgas zelf (in Nederland) gebruiken;

* onderdeel b, 'degene die ... aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen': afnemers van Nederlands en buitenlands aardgas, direct van de winner (verleggingsregeling);

* onderdeel b, 'degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas': overige situaties, dit zal gaan om leveranciers van buitenlands aardgas, niet zijnde winners.

In de uitleg van de Staatssecretaris van Financiën zijn naar zijn mening niet meerdere belastingplichtigen aan te wijzen(30). In de onderhavige situatie is naar zijn opvatting belanghebbende als belastingplichtige aan te wijzen, omdat zij rechtstreeks aardgas van buitenlandse winners heeft afgenomen(31). De (belangrijkste) argumenten van de Staatssecretaris van Financiën ter onderbouwing van zijn uitleg van artikel 24 Wbm zijn de volgende:

* De wetsgeschiedenis biedt geen aangrijpingspunt dat de wetgever voor buitenlandse gaswinners een andere regeling heeft beoogd dan voor binnenlandse gaswinners;

* Als onderdeel a alleen van toepassing was geweest op binnenlandse gaswinners, dan zou dat bij de wijziging per 1 januari 1995 met terugwerkende kracht wel expliciet in de wettekst zijn neergelegd;

* Als de wetsgeschiedenis geen duidelijkheid biedt, geeft de wettekst de doorslag en daarin wordt geen onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse gaswinners.

'De Wet zegt niet, wat onder in-, uit- en doorvoer is te verstaan. Het woord worde derhalve in zijne gewone, dagelijksche beteekenis opgevat. Invoer is dus het brengen van eenig goed uit een ander land over de denkbeeldige grens in ons land, m.a.w. invoer is het doen passeeren der grens.

Als het goed eenmaal is ingevoerd, d.i. in zijn geheel staat op Nederlandsch gebied, rakende aan de grens, is het tegelijkertijd aan de wetgeving U.I.D. onderworpen.'(36)

3.19 Rest nog de vraag of G dan wel C c.s. als belastingplichtige kan worden aangemerkt(37). In de artikelen 3.1 en 3.2 van de TREE-overeenkomst is opgenomen dat op het 'receipt point' het aardgas ter beschikking wordt gesteld van G en vervolgens op het 'delivery point' weer ter beschikking wordt gesteld van C c.s. (zie onderdeel 1.8). G draagt tijdens het transport het risico van het verlies van aardgas (artikel 3.3 van de TREE-overeenkomst). Ervan uitgaande dat het 'receipt point' buiten Nederland ligt(38), lijken deze feiten erop te wijzen dat G niet slechts de gasleidingen ter beschikking stelt aan C c.s., maar ook het feitelijke transport voor haar rekening neemt en dus het aardgas binnen Nederland brengt.

Hoe dan ook, belanghebbende is niet degene die het aardgas binnen Nederland heeft gebracht, zodat zij niet als belastingplichtige voor de belasting op het Noorse aardgas kan worden aangemerkt. Dat neemt niet weg dat belanghebbende - in overeenstemming met de opzet van de brandstoffenbelasting (zie onderdeel 2.2) - als gebruiker de belasting uiteindelijk heeft gedragen (zie in onderdeel 1.2 artikel 6.4 TGSA en de vaststelling van het Hof dat een all-in prijs is overeengekomen).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

'1. Er wordt een heffing op gas ingesteld.

2. Onder gas wordt verstaan aardgas, hoogovengas en cokesovengas.

3. De heffing is verschuldigd door:

a. degene die gas dat hij heeft gewonnen of geproduceerd, als brandstof gebruikt of aflevert aan anderen die het in Nederland anders dan met het onder b bedoelde oogmerk gebruiken;

b. degene die gas dat hij heeft betrokken van degene die het heeft gewonnen of geproduceerd, aan anderen aflevert anders dan met een bestemming ten uitvoer of als brandstof gebruikt met het oog op de aflevering van gas aan anderen;

c. degene die gas dat hij heeft ingevoerd, als brandstof gebruikt dan wel aan anderen aflevert anders dan met een bestemming ten uitvoer.'

'De heffing op steenkool wordt in artikel 3, tweede lid, gelegd op de producent en de importeur en wordt berekend over de hoeveelheden welke deze zelf als brandstof gebruikt, dan wel anders dan ten uitvoer aflevert. Hierdoor rust de heffing op de eerste schakel, zodat alle gebruik in Nederland wordt bestreken.

(...)

Voor gas geldt ingevolge de artikelen 6 en 7 een soortgelijke regeling. Alleen is hier voor het gas dat door de winner wordt afgeleverd aan een wederverkoper, een afwijkende regeling gegeven. In dit geval is de laatstgenoemde de heffing verschuldigd. Dit is om zuiver praktische redenen gedaan. In Nederland betrekken thans alle distributiebedrijven en de grootverbruikers die niet door de distributiebedrijven worden voorzien, gas van G n.v. Het is derhalve om administratieve redenen eenvoudiger de heffing aan deze vennootschap op te leggen. Doordat deze vennootschap de heffing op het door haar afgeleverde aardgas kan doorberekenen komt deze uiteindelijk ten laste van de Nederlandse verbruiker. Om dezelfde redenen is - in afwijking van de regeling ten aanzien van het gebruik door andere afnemers van winners en producenten - de heffing op het gebruik van gas door G N.V. - ten behoeve van de in het distributienet werkzame compressoren - niet verschuldigd door de winner van het gas, doch door deze vennootschap.'

2. Per 1 april 1988 is de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne (hierna: Wabm) uitgebreid met bestemmingsheffingen op brandstoffen, waaronder een heffing op gas(40). Deze heffingen zijn in de plaats gekomen van de tot dat moment geldende heffingen in het kader van de Wet inzake de luchtverontreiniging en de Wet geluidhinder, zoals de in het vorige onderdeel besproken heffing op gas(41).

De belastingplichtige voor de heffing op gas is gedefinieerd in artikel 61k Wabm:

'1. Er wordt een heffing op gas ingesteld.

2. De heffing is verschuldigd door:

a. degene die gas dat hij heeft gewonnen, als brandstof gebruikt;

b. degene die gas dat hij heeft vervaardigd, ingevoerd of betrokken van degene die het heeft gewonnen, als brandstof gebruikt dan wel aan anderen aflevert anders dan met een bestemming ten uitvoer.'

'De heffingplicht voor de winners van het nederlandse aardgas wordt in het tweede lid, onder a, van dit artikel beperkt tot hun eigen brandstofgebruik.

Nu de winners krachtens concessiebepalingen het door hen gewonnen aardgas uitsluitend afleveren aan G NV is het om administratieve redenen eenvoudiger de heffing wegens aflevering van aardgas aan deze vennootschap op te leggen. Immers, in Nederland betrekken alle distributiebedrijven en de grootverbruikers die niet door de distributiebedrijven worden voorzien, aardgas van deze vennootschap. Deze vennootschap is eveneens de heffing verschuldigd op het gebruik van aardgas ten behoeve van de in het distributienet werkzame compressoren. Behalve G NV zijn ingevolge het tweede lid, onder b, van dit artikel ook heffing verschuldigd degenen die gas vervaardigen dan wel invoeren wanneer zij dat gas als brandstof gebruiken dan wel aan anderen afleveren anders dan met een bestemming ten uitvoer. Ten overvloede zij opgemerkt dat het hier vooral zal gaan om hoogovengas, cokesovengas en kolengas.'(42)

'De belasting op gas is verschuldigd door:

a. degene die door hem gewonnen gas als brandstof gebruikt;

b. degene die door hem vervaardigd of ingevoerd gas dan wel aan hem afgeleverd gas door degene die het heeft gewonnen, als brandstof gebruikt dan wel aan anderen aflevert anders dan met een bestemming ten uitvoer.'

'De belasting op niet als een minerale olie in de zin van artikel 25 van de Wet op de accijns aangemerkt gas is verschuldigd door:

a. degene die door hem gewonnen gas als brandstof gebruikt;

b. degene die door hem vervaardigd of binnen Nederland gebracht gas dan wel aan hem afgeleverd gas door degene die het heeft gewonnen, als brandstof gebruikt dan wel aan anderen binnen Nederland aflevert.' (46)

'In afwijking van artikel 21, vijfde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas:

a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt;

b. in andere gevallen geheven van degene die het gas heeft betrokken van degene die het heeft gewonnen.'(50)

'De thans in artikel 61e, vijfde lid, van de WBAM opgenomen regeling strekt uitsluitend tot de verlegging van de heffingsplicht van de winners van het Nederlandse aardgas bij aflevering aan G NV. Voor de overige als gas (...) aan te merken stoffen heeft de huidige regeling geen belang. (...) Zoals moge blijken uit de artikelsgewijze toelichting bij artikel 25 van het wetsvoorstel stemmen strekking en toepassing van de in het tweede lid van genoemd artikel opgenomen regeling overeen met de huidige regeling.

In het wetsvoorstel is van de gelegenheid gebruik gemaakt om de bewoordingen van de bijzondere regeling inzake de verschuldigdheid van de belasting toe te spitsen op de gevallen waarin deze regeling toepassing vindt: bij de winning van aardgas. Deze aanpassing is van puur redactionele aard en houdt - anders dan de Raad veronderstelt - in materieel opzicht geen afwijking in ten opzichte van de huidige regeling.

In verband met het voorgaande vinden wij in de opmerking van de Raad geen aanleiding tot wijziging van de wettekst of van de memorie van toelichting.'(53)

'In afwijking van artikel 21, vijfde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas:

a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt;

b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt.'(57)

'Tot 1 januari 1995 was in artikel 15.5, derde lid, Wet Milieubeheer, voor aardgas een overeenkomstige bepaling opgenomen als thans wordt voorgesteld. Met ingang van 1 januari 1995 is voornoemd artikel van de Wet Milieubeheer komen te vervallen en is artikel 24 van de Wet belastingen op milieugrondslag voor aardgas ervoor in de plaats gekomen. Zoals uit de memorie van toelichting bij de Wet belastingen op milieugrondslag (kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, p.13) blijkt, waren met betrekking tot de brandstoffenbelasting geen materiële wijzigingen beoogd. Toch zou mogelijk de letterlijke tekst van artikel 24 onbedoelde gevolgen kunnen hebben. Ten einde duidelijkheid te scheppen dat geen materiële wijziging is beoogd, wordt door artikel VII, onderdeel B, artikel 24 redactioneel zodanig gewijzigd dat de tekst meer overeenkomt met de tekst van het vervallen artikel in de Wet Milieubeheer. Van een belastingverzwaring met terugwerkende kracht kan derhalve niet worden gesproken.

Wij hebben in de memorie van toelichting een overeenkomstige passage opgenomen.'(58)

'1. In afwijking van artikel 21, vierde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas:

a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt;

b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt.

2. Indien in een periode van een jaar ten aanzien van een gebruiker zowel sprake is van door hem verschuldigde belasting als van aan hem in rekening gebrachte belasting ter zake van aan hem geleverde hoeveelheden aardgas, wordt in totaal niet meer belasting geheven dan de belasting die zou zijn verschuldigd indien de totale hoeveelheid aardgas was betrokken van één leverancier, met dien verstande dat de belasting primair is verschuldigd wegens de door de binnenlandse leverancier aan hem geleverde hoeveelheden aardgas.'(60)

'1. In afwijking van artikel 21, vierde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas:

a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt;

b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen of vervaardigd, aflevert of gebruikt.

2. Indien in een periode van een jaar ten aanzien van een gebruiker zowel sprake is van door hem verschuldigde belasting als van aan hem in rekening gebrachte belasting ter zake van aan hem geleverde hoeveelheden aardgas, wordt in totaal niet meer belasting geheven dan de belasting die zou zijn verschuldigd indien de totale hoeveelheid aardgas was betrokken van één leverancier, met dien verstande dat de belasting primair is verschuldigd wegens de door de binnenlandse leverancier aan hem geleverde hoeveelheden aardgas.'(62)

'1. In afwijking van artikel 21, vierde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas:

a. van degene die het aardgas heeft gewonnen of vervaardigd slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt;

b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen of vervaardigd, aflevert of gebruikt.

2. Indien in een periode van een jaar ten aanzien van een gebruiker zowel sprake is van door hem verschuldigde belasting als van aan hem in rekening gebrachte belasting ter zake van aan hem geleverde hoeveelheden aardgas, wordt in totaal niet meer belasting geheven dan de belasting die zou zijn verschuldigd indien de totale hoeveelheid aardgas was betrokken van één leverancier, met dien verstande dat de belasting primair is verschuldigd wegens de door de binnenlandse leverancier aan hem geleverde hoeveelheden aardgas.'(64)

1 Hof Arnhem 17 december 2003, nrs. 01/02002-01/02005. De uitspraak met nr. 01/02004 is gepubliceerd: LJN AO0591, V-N 2004/15.1.15, NTFR 2004/245 met commentaar van B.J.A. Kalshoven.

2 De wet waarnaar wordt verwezen is de wet waarbij de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne (hierna: Wabm) onder andere is uitgebreid met bestemmingsheffingen op brandstoffen. Zie onderdeel 2 van de bijlage.

3 Gezien deze regeling en het feit dat belanghebbende en C c.s. een all-in prijs zijn overeengekomen (zie onderdeel 1.2) is de gang van zaken met betrekking tot de afdracht van de brandstoffenbelasting op zijn minst opmerkelijk te noemen.

4 Zie p. 2 van de genoemde pleitnota. Uit de onderdelen 21 en 73 van haar beroepschrift voor het Hof blijkt dat belanghebbende in het overleg met de Inspecteur naar voren heeft gebracht dat een all-in prijs is overeengekomen met C c.s. Zie ook rechtsoverweging 3.4.1 van het Hof en onderdeel 3.8 van het proces-verbaal van de zitting.

5 Met ingang van 1 januari 2004 is de brandstoffenbelasting ondergebracht in de energiebelasting. Op de wijzigingen per die datum wordt hier niet ingegaan.

6 Dit onderdeel is ontleend aan: E.P.J. Wasch (eindredacteur) e.a., Hoofdzaken milieuheffingen, p. 91 e.v. en p. 131, FED, Deventer 2000, en de conclusie van advocaat-generaal Van den Berge voor HR 10 maart 1999,

nr. 32 835, BNB 1999/229c*, onderdeel 3. Zie daarnaast kamerstukken II, 1986-1987, 19 752, nr. 3 (MvT) (opname bestemmingsheffingen in de Wabm) en kamerstukken II, 1991-1992, 22 405, nr. 3 (MvT) (omzetting in verbruiksbelastingen).

7 Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, deel III, Accijnzen, Wbm, artikelsgewijze toelichting, artikel 21, aantekening 7, versie 2004.9.

8 Zie de toelichting op artikel 3, 6 en 7 van het Heffingenbesluit brandstoffen luchtverontreiniging, Besluit van 23 juni 1972 tot uitvoering van artikel 65 van de Wet inzake de luchtverontreiniging (Stb. 1970, 580). Stb. 1972, 307. Zie ook kamerstukken II, 1986-1987, 19 752, nr. 3. p. 27 (MvT).

9 In de bijlage is de wetsgeschiedenis met betrekking tot de belastingplichtige voor de belasting op aardgas opgenomen (zie ook hierna).

10 Zie de toelichting op artikel 6 en 7 van het Heffingenbesluit brandstoffen luchtverontreiniging (reeds aangehaald onder noot 8). Vergelijk ook E.P.J. Wasch (eindredacteur) e.a., Hoofdzaken milieuheffingen, p. 106, FED, Deventer 2000.

11 In dit onderdeel wordt uitgegaan van de wettekst die geldt van 1 januari 1996 tot en met 31 december 2000.

12 Met ingang 1 januari 2000 is onderdeel h vervangen door: 'h. KV-gas'.

13 Met ingang 1 januari 2000 is dit artikel 21, vierde lid, Wbm.

14 Met ingang van 1 januari 2000 is dit artikel 27, vierde lid, Wbm.

15 Met ingang van 1 januari 2000 is aan artikel 24 Wbm een tweede lid toegevoegd en is de hier vermelde tekst ongewijzigd - afgezien van de verwijzing naar artikel 21 - opgenomen in het eerste lid (zie onderdeel 9 van de bijlage).

16 Zie voor wat betreft de Staatssecretaris van Financiën p. 4 van het beroepschrift in cassatie en p. 2 van de conclusie van repliek en voor wat betreft belanghebbende onderdeel 47 van het verweerschrift in cassatie en p. 3 van de conclusie van dupliek.

17 Zie R.J. Verhoog en E.P.J. Wasch, Het belaste milieu in de 21e eeuw, p. 29, Fed, Deventer 2001: 'Deze bepaling blijkt in de praktijk minder duidelijk dan u op het eerste gezicht zou kunnen menen: wanneer degene die aardgas wint het ook binnen Nederland brengt en aflevert lijken de onderdelen van artikel 24, eerste lid, elkaar tegen te spreken.' Zie ook B.J.A. Kalshoven in NTFR 2004/245: '(...) de wetgever heeft verzuimd om in een heldere en eenduidige bewoording vast te leggen wie nu bij parallelimport van aardgas als belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting valt aan te merken.'

Voldoet de bepaling nu wel aan de voor wetgeving geldende vereisten? Vergelijk in dit kader Philip Eijlander, Gelegenheidswetgeving. Een rechtsstaat onwaardig?, AA 53 (2004), p. 488: abstracte algemeenheid van de wet moet worden vermeden. Van de wetgever mag worden verwacht dat hij de relevante feitelijke omstandigheden waarop de norm betrekking heeft, duidelijk maakt.

18 Naar de mening van Van Mens stelt het legaliteitsbeginsel grenzen aan de interpretatievrijheid, maar is een systematisch-teleologische interpretatie aanvaardbaar. Zie K.L.H. van Mens, Legaliteit en belastingrecht, p. 19 en 25, Kluwer, Deventer 1988.

19 Zie p. 2-4 van het beroepschrift in cassatie voor de visie van de Staatssecretaris van Financiën op de wetswijziging en de bedoeling van de wetgever en onderdeel 43 van het verweerschrift in cassatie voor de visie van belanghebbende.

20 Zie in dezelfde zin de Staatssecretaris van Financiën op p. 2 van het beroepschrift in cassatie.

21 Belanghebbende is dezelfde mening toegedaan (zie de onderdelen 18, 25 en 29 van het verweerschrift in cassatie).

22 Belanghebbende wijst hier ook op in onderdeel 38 van het verweerschrift in cassatie.

23 Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Van den Berge voor HR 10 maart 1999, nr. 32 835, BNB 1999/229c*, onderdelen 4.4.2 en 5.1-5.3.

24 Belanghebbende betoogt hetzelfde in het verweerschrift in cassatie (zie met name de onderdelen 18, 25 en 27).

25 Belanghebbende geeft een vergelijkbaar overzicht van de werking van artikel 24 Wbm in de onderdelen 30 en 69 van het verweerschrift in cassatie.

26 Vergelijk de onderdelen 26 en 37 van het verweerschrift in cassatie. Dit komt overeen met de in onderdeel 2.2 van deze conclusie weergegeven opzet van de brandstoffenbelasting.

27 In dezelfde zin onderdeel 26 van het verweerschrift in cassatie.

28 Het woord 'slechts' is toegevoegd per 1 januari 1995. In de parlementaire stukken is daarvoor geen toelichting gegeven. Vergelijk onderdeel 6 van de bijlage.

29 Zie het - mij overtuigende - betoog van belanghebbende over het woord 'slechts' in de onderdelen 35 en 36 van het verweerschrift in cassatie.

30 Zie p. 4 van het beroepschrift in cassatie.

31 Zie p. 5 van het beroepschrift in cassatie.

32 Belanghebbende wijst er in reactie op het beroepschrift in cassatie terecht op, dat om een uitspraak te kunnen doen over de vraag of de wetsgeschiedenis duidelijkheid biedt, de voorlopers van artikel 24 Wbm eveneens in de beschouwing dienen te worden betrokken (onderdeel 16 van het verweerschrift in cassatie).

33 Belanghebbende noemt dit in onderdeel 10 van het verweerschrift in cassatie als vaststaand feit. De Staatssecretaris van Financiën gaat daar in de conclusie van repliek niet tegenin en stelt in het beroepschrift in cassatie en de conclusie van dupliek niet dat belanghebbende het Noorse aardgas wél binnen Nederland brengt, maar richt zich in zijn betoog op de aanwijzing van belanghebbende als belastingplichtige op grond van de zinsnede 'degene die aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen...' in artikel 24, onderdeel b, Wbm. Vergelijk ook de brief van de Inspecteur aan C in onderdeel 1.13.

34 In de Wbm is niet bepaald welk gebied tot het heffingsterritorium van Nederland behoort. Artikel 2, derde lid, onderdeel d, ten tweede, Algemene wet inzake rijksbelastingen breidt ten aanzien van bepaalde belastingwetten het heffingsgebied uit met het continentale plat. Deze uitbreiding geldt niet voor de Wbm, zodat onder 'Nederland' niet het continentale plat wordt begrepen.

35 Dit leid ik af uit de genoemde wijziging per 1 januari 1993 (zie onderdeel 4 van de bijlage). Deze wijziging vond gelijktijdig plaats met de wijziging van de definitie van het begrip 'invoer' in artikel 3, eerste lid, Wet op de accijns, waarschijnlijk zodat de beperking van het begrip 'invoer' tot derde landen niet zou gaan gelden voor de brandstoffenbelasting.

36 J. van der Poel, Wetgeving op In-, Uit- en Doorvoer en de Accijnzen in het algemeen, p. 25, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1928. Met 'de Wet' wordt de Algemeene Wet van 1822 over de heffing der rechten van in-, uit- en doorvoer en van de accijnzen bedoeld. Deze wet is in 1962 vervangen door de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen.

37 Vergelijk B.J.A. Kalshoven in NTFR 2004/245 over de vraag wie in casu wél de belastingplichtige is: 'Is dit nu G, zijnde de transporteur en derhalve degene die het aardgas fysiek binnen Nederland brengt, of de opdrachtgever van G, zijnde de Noorse verkoper(s)?'. De Inspecteur neemt in zijn brief aan C het standpunt in dat C degene is die het aardgas binnen Nederland brengt (zie onderdeel 1.13).

38 Vergelijk artikel 3.1 van de TREE-overeenkomst en de definitie van 'Receipt Point Plant' in artikel 1 van de TREE-overeenkomst (onderdeel 1.8).

39 Besluit van 23 juni 1972 tot uitvoering van artikel 65 van de Wet inzake de luchtverontreiniging (Stb. 1970, 580). Stb. 1972, 307.

40 Wet van 30 maart 1988. Stb. 1988, 113. Kamerstuk 19 752.

41 Kamerstukken II, 1986-1987, 19 752, nr. 3, p. 6-7 (MvT). Zie ook Vakstudie Accijnzen, Wbm, Algemene toelichting, 4.1.1, versie 2004.8.

42 Kamerstukken II, 1986-1987, 19 752, nr. 3, p. 28 (MvT).

43 Kamerstukken II, 1986-1987, 19 752, nr. 7, p. 43 (MvA).

44 Wet van 24 juni 1992. Stb. 1992, 317. Kamerstuk 22 405.

45 In de memorie van toelichting is opgenomen dat de belastingplichtigen dezelfde zijn als voorheen de heffingplichtigen. Zie kamerstukken II, 1991-1992, 22 405, nr. 3, p. 17 (MvT).

46 Wet van 24 december 1992. Stb. 1992, 711. Kamerstuk 22 697. De wijzigingen in de Wabm (opgenomen in artikel VII van deze wet) zouden worden aangebracht, indien het ingediende voorstel van wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag (kamerstuk 22 849; zie onderdeel 6 hierna) op 1 januari 1993 niet tot wet zou zijn verheven.

Van dezelfde wettekst gaat uit: Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, deel III, Accijnzen, Wbm, bijlage 1L, aantekening bij artikel IX, versie 2004.9. Anders: Legal Office Bestuursrecht, Wetgeving, Wet milieubeheer, artikel 15.5, versie 2004.3, en ADW Historie, Wet milieubeheer, artikel 15.5, bijgewerkt tot en met 26 juli 2004.

47 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 697, nr. 6, p. 33-34 (NvW).

48 Stb. 1992, 551. Dit is de tekst van de Wet milieubeheer, zoals die komt te luiden na de wijzigingen bij de Wet van 2 juli 1992, Stb. 1992, 414, kamerstuk 21 087 en de Wet van 2 juli 1992, Stb. 1992, 415, kamerstuk 21 163.

49 Op grond van dit artikel zouden in de Wet milieubeheer bepaalde wijzigingen worden aangebracht als het reeds aangehaalde wetsvoorstel 22 849 niet tot wet zou zijn verheven en in werking zou zijn getreden op het tijdstip waarop de Wet milieubeheer in werking treedt. Op de datum van de inwerkingtreding van de Wet milieubeheer per 1 maart 1993 was het genoemde wetsvoorstel nog niet aangenomen, zodat op die datum de wijzigingen uit artikel VIII in werking zijn getreden.

50 Wet van 23 december 1994. Stb. 1994, 923. Kamerstuk 22 849. Artikel 21, vijfde lid, Wbm zou luiden: 'Met betrekking tot kolen en niet als minerale olie aangemerkt gas wordt de belasting slechts geheven voor zover die goederen door degene die deze aflevert of gebruikt, zijn gewonnen, vervaardigd of binnen Nederland zijn gebracht.' En artikel 23, tweede lid: 'Met betrekking tot de niet als minerale oliën aangemerkte brandstoffen, bedoeld in artikel 21, eerste lid, wordt de belasting geheven van degene die deze goederen aflevert of gebruikt.'

51 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 849, nr. 3, p. 13 (MvT).

52 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 849, nr. 3, p. 31 (MvT).

53 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 849, B, p. 21-22 (nader rapport).

54 Voor de brandstoffenbelasting wordt als gas aangemerkt: aardgas, hoogovengas, cokesovengas, kolengas en raffinaderijgas (artikel 20, eerste lid, onderdeel f, Wbm, van 1 januari 1995 tot en met 31 december 2001).

55 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 849, nr. 3, p. 31 (MvT).

56 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 849, B, p. 21 (nader rapport).

57 Wet van 6 december 1995. Stb. 1995, 588. Kamerstuk 24 334.

58 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 334, A, p. 3 (nader rapport).

59 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 334, nr. 3, p. 15-16 (MvT).

60 Wet van 22 december 1999. Stb. 1999, 579. Kamerstuk 26 820.

61 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 820, nr. 3, p. 58 (MvT).

62 Wet van 14 december 2001. Stb. 2001, 642. Kamerstuk 28 014.

63 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 014, nr. 3, p. 21 (MvT).

64 Wet van 16 mei 2002. Stb. 2002, 248. Kamerstuk 28 256.

65 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 256, nr. 3, p. 5 (MvT).

66 Leidraad Milieubelastingen 2004, Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/519, 7.5.3, www.minfin.nl/CPP04-519.doc.

67 Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 532 (implementatie richtlijn Energiebelastingen). Daarnaast zijn wijzigingen aangebracht op grond van de Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 527 (Overige fiscale maatregelen 2004) en de Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 526 (Belastingplan 2004). In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2004, nr. CPP2004/416M, V-N 2004/14.31, worden de wijzigingen per 1 januari 2004 toegelicht.