Parket bij de Hoge Raad, 12-05-2006, AR5754, 39223

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Nrs. 39.223 en 39.224

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 1996 en 1997

Conclusie van 31 augustus 2004 inzake:

X

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1.4 Belanghebbende heeft op 20 september 2000 bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) beroep ingesteld tegen de uitspraken. Het Hof komt in zijn uitspraken van 18 december 2002(4) in r.o. 4.1 en r.o. 4.2. tot het oordeel dat de vennootschap vanaf 30 oktober 1996 inwoner van België is geworden(5). Voorts oordeelt het Hof - kort gezegd - dat het materiële besluit tot liquidatie van de vennootschap genomen is op 24 oktober 1996, dat toen de liquidatie-uitkeringen werden vastgesteld, dat de vennootschap op die dag nog in Nederland was gevestigd en dat redelijke verdragstoepassing meebrengt dat de latere verplaatsing van de vennootschap geen verandering meer kan brengen in het fiscale karakter van de inkomsten uit een Nederlandse bron. Het Hof overwoog in beide zaken:

4.3. Aan de inhoud van het advies van 24 september 1996 en de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van 24 oktober 1996, in combinatie met het verschijnen van voornoemd artikel van 3 oktober 1996 in Fiscaal up to Date, ontleent het Hof vervolgens het niet door belanghebbende ontzenuwde vermoeden dat het besluit om de vennootschap te liquideren, materieel gezien, is genomen op 24 oktober 1996. Gelet op de inhoud van voornoemd advies, de notulen van vergaderingen van aandeelhouders en de verschillende notariële akten is sprake van een met elkaar samenhangend aantal rechtshandelingen, tot het aangaan waarvan de beslissing is genomen op 24 oktober 1996. Op dit moment is de uitvoering van het met elkaar samenhangend aantal rechtshandelingen zodanig komen vast te staan dat er een onderling complex van rechten en verplichtingen is ontstaan (vergelijk de arresten van de Hoge Raad der Nederlanden van 28 juni 1989, nr. 25 541, BNB 1990/45 en 18 mei 1994, nr. 28 293, BNB 1994/252). Het besluit om de vennootschap te liquideren is derhalve genomen in de periode dat de vennootschap nog in Nederland gevestigd was.

3.3 Belanghebbende, inmiddels inwoner van België, heeft op 27 december 1996 en 31 augustus 1997 liquidatie-uitkeringen ontvangen van de toen, naar ik lees in r.o. 4.6, in België gevestigde vennootschap. Uit de tekst van artikel 10 van het Verdrag volgt dat Nederland niet meer heffingsbevoegd is. Het Hof was kennelijk van mening dat deze wijze van verdragstoepassing niet door de beugel kan en zoekt zijn toevlucht tot het begrip redelijke verdragstoepassing en impliciet tot het leerstuk van fraus conventionis (zie daarover 3.6 e.v.). Het overweegt namelijk in r.o. 4.4 dat een redelijke verdragstoepassing meebrengt dat de verplaatsing van de leiding van de vennootschap ("de latere verhuizing") geen fiscale gevolgen meer kan hebben voor de op 24 oktober 1996 vastgestelde uitkering uit liquidatie, waarop belanghebbende toen recht kreeg. In r.o. 4.5 wordt de indruk gewekt dat volgens het Hof toepassing van het Verdrag op 24 oktober 1996 aan de orde is. Dit oordeel komt mij onjuist voor. Immers, het Verdrag komt pas in beeld op het moment dat er bij toepassing van de nationale wet sprake is van genieten en dat is op 27 december 1996 en op 31 augustus 1997, in de periode waarin de vennootschap als verdragsinwoner van België de uitkeringen aan belanghebbende betaalde. Het Hof lijkt trouwens niet consequent te zijn; zou in zijn visie niet moeten worden geheven over de op 24 oktober 1996 vastgestelde uitkering uit liquidatie, zoals die volgt uit de ontbindingsbalans, in plaats van over de som van de twee liquidatie-uitkeringen? Als het Hof bedoeld heeft te zeggen dat de liquidatie-uitkering in één keer is genoten, en wel bij de vaststelling in oktober 1996 en niet bij betaling ervan, dan had het Hof de aanslag over 1997 trouwens moeten vernietigen. Hoe dan ook, cassatiemiddel 3 slaagt in zoverre.

.

3.4 Ook het oordeel van het Hof in r.o. 4.4 dat de liquidatie-uitkeringen 'het karakter [hebben] van inkomsten uit een Nederlandse bron' komt mij onjuist voor. Het arrest Hoge Raad 21 oktober 1987, nr. 24.837, BNB 1988/59, waarnaar het Hof in dit verband verwijst, betrof een rentebetaling aan een buitenlands belastingplichtige. De lening was gedurende een gedeelte van de periode waarover de rente was berekend, verzekerd door middel van een hypotheek op een hier te lande gelegen onroerende zaak. De Hoge Raad splitste de rentebetaling en rekende het deel van de betaling dat zag op de periode dat de hypotheek bestond, tot het binnenlandse inkomen. Deze situatie, waarin het karakter van de inkomste was veranderd, is niet vergelijkbaar met de onderhavige casus van de liquidatie-uitkeringen.(6)

1 Ik verwijs daarnaast naar de inhoudelijk verwante zaken met nummers 40.450, 40.451, 40.452 en 40.453. In die zaken neem ik heden eveneens een conclusie.

2 Het Hoofd van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te P.

3 Trb. 1970, 192.

4 De rolnummers zijn 00/02761 en 00/02762. De zaak met nr. 00/02761 wordt genoemd in V-N 2001/39.1.2 (in de rubriek Lopende procedures hoven).

5 In mijn conclusie voor de zaak met nummer 39.225 ga ik nader in op deze rechtsoverwegingen.

6 Zie ook J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten, 4e druk 1998, blz. 62.

1.1 Het positieve verschil tussen de liquidatie-uitkering en het gemiddeld op de betreffende aandelen gestorte kapitaal was tot en met 1996 bij binnenlandse particuliere belastingplichtigen belast als inkomsten uit vermogen op grond van artikel 25, aanhef en lid 1, onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).

Met ingang van 1997 trad een nieuw aanmerkelijk belangregime in werking. De bronnenvolgorde werd gewijzigd in die zin dat winst uit aanmerkelijk belang vóór de inkomsten uit vermogen in de Wet IB 1964 werd opgenomen. Als gevolg hiervan zijn alle voordelen die uit een aanmerkelijk belang voortvloeien, waaronder vervreemdingsvoordelen begrepen, volgens het aanmerkelijk belangregime belast. Ingevolge artikel 20a, lid 6, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 1964 wordt het betaalbaar stellen van een liquidatie-uitkering behandeld als een vervreemdingsvoordeel. Het positieve of negatieve verschil tussen het bedrag van de liquidatie-uitkering en de verkrijgingsprijs van de aandelen is belastbaar respectievelijk aftrekbaar.

Voor buitenlandse particuliere belastingplichtigen met een aanmerkelijk belang gold vóór en na 1 januari 1997 hetzelfde regime. De liquidatie-uitkering van een in Nederland gevestigde vennootschap is vóór die datum belast op grond van artikel 49, lid 1, aanhef en onderdeel b, 4°, van de Wet IB 1964 en nadien op grond van artikel 49, lid 1, aanhef en onderdeel b. Op grond van artikel 49, lid 6, van de Wet IB 1964 wordt een in Nederland opgericht lichaam steeds geacht in Nederland gevestigd te zijn. Deze vestigingsplaatsfictie is met ingang van 1997 door een andere fictie vervangen, en wel die in lid 4. Dat bepaalt kortweg dat een lichaam dat ten minste vijf jaren in Nederland is gevestigd geweest, gedurende tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding nog geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd.

2.2 Artikel 10, § 3, van het Verdrag luidt als volgt:

De uitdrukking 'dividenden', zoals gebezigd in dit artikel, betekent inkomsten uit aandelen, winstaandelen of winstbewijzen, oprichtersaandelen of andere rechten op een aandeel in de winst, met uitzondering van schuldvorderingen, alsmede inkomsten uit andere rechten in vennootschappen die in de Staat waarvan de vennootschap die de uitdeling doet inwoner is, op dezelfde wijze als inkomsten uit aandelen in de belastingheffing worden betrokken.

2.3 Nederland heft dividendbelasting over - kort gezegd - de opbrengst van aandelen. Tot deze opbrengst behoort, aldus artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de dividendbelasting 1965:(2)

hetgeen bij liquidatie op aandelen wordt uitgekeerd boven het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal (...)

2.4 De vraag rijst of de wijziging van het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997 gevolgen heeft gehad voor de verdragskwalificatie van liquidatie-uitkeringen. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) ontkent dat, blijkens zijn notitie "Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht" van 1998(3):

4.3.2.2.1. Definitie van dividenden.

(...)

Inkomsten behaald bij de inkoop van aandelen en inkomsten uit liquidatie vormen ingevolge de Nederlandse fiscale wetgeving inkomsten uit aandelen en worden derhalve onder de door Nederland gesloten belastingverdragen beheerst door de bepalingen van het dividendartikel. Ingevolge de recente wijzigingen in het Nederlandse aanmerkelijkbelangregime, worden deze inkomsten voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in aanmerkelijkbelangrelaties echter aangemerkt als winst uit aanmerkelijk belang. Teneinde te voorkomen dat als gevolg van deze wijzigingen in de nationale wetgeving onduidelijkheid zou kunnen ontstaan over de kwalificatie van deze inkomsten voor de toepassing van de Nederlandse belastingverdragen, wordt expliciet vastgelegd dat die inkomsten onder de reikwijdte van het dividendartikel vallen.(4)

2.5 Van belang is dat het Verdrag geschoeid is op de leest van het OESO modelverdrag van 1963. Vandaar dat artikel 10, § 3, van het Verdrag sterk lijkt op artikel 10, lid 3, van het OESO modelverdrag. Aantekening 28 van het huidige OESO-commentaar(5) bij artikel 10 begint als volgt:

Payments regarded as dividends may include not only distributions of profits decides by annual meetings of shareholders, but also other benefits in money or money's worth, such as bonus shares, bonuses, profits on a liquidation and disguised distributions of profits.(6)

In België worden liquidatie-uitkeringen gekwalificeerd als dividend. Belasting wordt over de liquidatie-uitkering van een BV wier feitelijke leiding daarheen is verplaatst echter niet geheven. Deze inkomsten zijn vrijgesteld van roerende voorheffing op grond van artikel 264, lid 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 in samenhang met artikel 209. Het laatste artikel luidt voor zover thans van belang:

Wanneer het maatschappelijk vermogen van een vennootschap wordt verdeeld ten gevolge van ontbinding of om enige andere reden, wordt als een uitgekeerd dividend aangemerkt het positieve verschil tussen de uitkeringen in geld, in effecten of in enige andere vorm, en de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal. (...)

4.1.2 Voor de invulling van het begrip fraus conventionis kan aansluiting worden gezocht bij de criteria die gelden voor de toepassing van het leerstuk fraus legis. IJzerman geeft de volgende definitie van fraus legis:(9)

Er is sprake van handelen in fraudem legis in het belastingrecht, indien een belanghebbende zich bedient van een uitsluitend, althans volstrekt overwegend, met het oog op de gewenste fiscale gevolgen gekozen zodanige vormgeving, dat de door belanghebbende gewenste fiscale gevolgen op grond van de geïnterpreteerde belastingwet moeten intreden, terwijl die vormgeving in strijd is met doel en strekking van de wet. Onder 'vormgeving' worden zowel rechtshandelingen als feitelijke handelingen verstaan.

4.1.3 Wanneer de aangehaalde definitie van fraus legis wordt geconverteerd in een definitie van het begrip fraus conventionis, luidt deze definitie als volgt:

Er is sprake van handelen in fraudem conventionis in het belastingrecht, indien een belanghebbende zich bedient van een uitsluitend, althans volstrekt overwegend, met het oog op de gewenste fiscale gevolgen gekozen zodanige vormgeving, dat de door belanghebbende gewenste fiscale gevolgen op grond van het geïnterpreteerde belastingverdrag moeten intreden, terwijl die vormgeving in strijd is met doel en strekking van het verdrag. Onder 'vormgeving' worden zowel rechtshandelingen als feitelijke handelingen verstaan.

4.3.1 Van Weeghel betoogt ten aanzien van het oneigenlijke gebruik van een belastingverdrag:(15)

The difficulty starts if the acts of the taxpayer are in compliance with the provisions of the treaty and the domestic laws of the contracting states, but the result does not square with the purpose of the treaty or with the intentions of the contracting states. (...) In this sense, correctness and living up to a required standard by taxpayers might be translated as acting in acccordance with or not contrary to the purpose of the treaty, living up to the intentions of the contracting states. Under that approach, a taxpayer who violates the purpose of the treaty or who does not use that treaty in accordance with expectations of the contracting states makes improper use of that treaty; such taxpayer abuses the treaty.

Van Weeghel schrijft over de situatie waarin de werkelijke leiding van een vennootschap wordt verplaatst teneinde een dividendbelastingclaim te ontgaan. Hij betoogt:(16)

If, on the other hand, the levy of dividend withholding tax is firmly embedded in the tax policy of both contracting states, and the company distributing the dividend is genuinely engaged in business in the state of its residence - and not merely a treaty shopping device, one could conclude that the avoidance of dividend withholding tax by the relocation of the place of effective management of the company in conjunction with a subsequent dividend distribution is indeed improper, because it defeats fundamental and enduring expectations and policy objectives shared by both states. The practice may not have been explicitly rejected in the Commentary on the OECD Model Convention, but it seems that the expectations and policy objectives of such states are consistent with principles adopted by the OECD.

4.3.2 Vogel lijkt een ruime toepassing van fraus conventionis voor te staan. Hij meent dat ook als er in een belastingverdrag geen antimisbruikbepaling is opgenomen, toch geen verdragsvoordelen genoten kunnen worden in geval van misbruik.(17) Hij meent dat er aan elk ontwikkeld belastingrechtsysteem een algemene 'substance over form'-regel ten grondslag ligt.(18) Daarom kan de ene verdragsluitende staat niet verlangen dat de andere staat zich strikt houdt aan de woorden van het verdrag.(19) Wel meent Vogel dat deze regel met terughoudendheid moeten worden toegepast.

Ook Ward is die mening toegedaan.(20) Hij wijst op de erkenning door het Internationale Gerechtshof van het anti-misbruikbeginsel bij de uitlegging van verdragen en op artikel 26 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht(21). Daarin staat dat elk verdrag door de verdragsluitende partijen te goeder trouw ten uitvoer moet worden gelegd. Tot slot wijst hij op de opkomst van anti-misbruikregels in het nationale recht van vooral staten met civil law.

4.3.3 Tot de tegenstanders van de toepassing van fraus conventionis bij de uitleg van verdragen (waarin een antimisbruikbepaling ontbreekt) behoort IJzerman. Hij betoogt:(22)

De opvatting dat de Nederlandse belastingverdragsluiters in het algemeen een stilzwijgend voorbehoud maken voor situaties die 'misbruik' van het verdrag opleveren, wordt verworpen. De wens dubbele belastingheffing te voorkomen kan een rol spelen bij de bepaling van doel en strekking van verdragsbepalingen, omdat toepassing van fraus conventionis juist kan leiden tot dubbele heffing. Het karakter van compromis van vele verdragsbepalingen kan ertoe leiden dat aan de verdragstekst meer betekenis toekomt dan aan de, niet zelden tegengestelde, bedoelingen van de verdragspartners. Een praktisch punt is dat men omtrent de ontstaansgeschiedenis van verdragsbepalingen in de regel veel minder te weten komt dan over de parlementaire geschiedenis van een wet.

Grote terughoudendheid is geboden bij de toepassing van fraus conventionis, omdat de meeste ontwikkelde landen weliswaar min of meer algemeen werkende anti-ontgaansbepalingen kennen in de nationale wetgeving, maar deze onderling verschillen. Indien het elke verdragspartner vrijstaat de eigen methode toe te passen kan dat leiden tot een zodanige onzekerheid ten aanzien van de toepassing van een verdrag, dat die toepassing strijd oplevert met doel en strekking van het verdrag, namelijk het knopen doorhakken. Het is niet ter beoordeling aan lokale wetstoepassers achteraf anders te oordelen. De in een verdrag geformuleerde, veelal als compromis bereikte, overeenstemming, is definitief. De toepassing van fraus legis in verdragssituaties is derhalve slechts aanvaardbaar indien en voor zover verdragspartijen dienaangaande een regeling hebben getroffen.

Van Brunschot schrijft (in 1988) over treaty shopping:(23)

Naar de huidige Nederlandse wetgeving levert treaty shopping dus geen strijd met doel en strekking van de wet op, ook niet als het op een onhandige manier gebeurt.

Ook uit ontwikkelingen in het internationale belastingrecht buiten Nederland kan worden afgeleid dat treaty shopping niet met toepassing van fraus legis bestreden kan of behoort te worden. De erkende methoden ter bestrijding van treaty shopping worden tot uitdrukking gebracht in het OECD-Modelverdrag.

De enige mogelijkheid is om bilaterale anti-misbruikbepalingen in verdragen op te nemen.

9.4 Under both approaches, therefore, it is agreed that States do not have to grant the benefits of a double taxation convention where arrangements that constitute an abuse of the provisions of the convention have been entered into.

9.5 It is important to note, however, that it should not be lightly assumed that a taxpayer is entering into the type of abusive transactions referred to above. A guiding principle is that the benefits of a double taxation convention should not be available where a main purpose for entering into certain transactions or arrangements was to secure a more favourable tax position and obtaining that more favourable treatment in these circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant provisions.

9.6 The potential application of general anti-abuse provisions does not mean that there is no need for the inclusion, in tax conventions, of specific provisions aimed at preventing particular forms of tax avoidance. Where specific avoidance techniques have been identified or where the use of such techniques is especially problematic, it will often be useful to add to the Convention provisions that focus directly on the relevant avoidance strategy. (...)

4.4.2 De Staatssecretaris verdedigde eind jaren tachtig de opvatting dat het leerstuk van fraus legis zich leent voor toepassing in verdragsverhoudingen, maar(27):

Het zal duidelijk zijn dat doel en strekking van een regeling van nationaal recht door de rechter veelal gemakkelijker zullen zijn vast te stellen dan die van een internationale regeling. (...), Internationale overenkomsten (...) beogen vaak een compromis te formuleren dat in verschillende rechtsstelsels kan worden toegepast. Daardoor en doordat de kenbronnen voor de overeenkomst en voor het buitenlandse stelsel voor de nationale rechter moeilijker te raadplegen vallen, is het instrument van fraus legis in verdragsverhoudingen minder goed bruikbaar.

De Staatssecretaris heeft zijn stellingname nadien(28) moeten aanpassen aan de rechtspraak. Hij gaf recentelijk - bij de parlementaire behandeling van artikel 10 in het nieuwe verdrag met België - aan over fraus legis en fraus conventionis van mening te zijn: (29)

Bij fraus legis komt vervolgens, toegespitst op dividenden, de vraag aan de orde of met behulp van dit leerstuk tot dividend geherkwalificeerde opbrengsten als dividend kunnen worden aangemerkt in de zin van de dividendbepaling uit het verdrag. Uit de op dit punt gewezen jurisprudentie blijkt dat de Hoge Raad voor zo'n doorwerking de gebleken gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen van groot belang acht. Maar uit deze jurisprudentie kunnen naar mijn mening geen definitieve conclusies worden getrokken met betrekking tot de toepassing van het fraus tractatus leerstuk Daarbij stel ik mij overigens op het standpunt dat constructies die voornamelijk ten doel hebben voordelen te trekken uit de verdragsbepalingen, op grond van deze algemene rechtsregel bestreden kunnen worden indien beide verdragspartners de mening delen dat sprake is van strijd met doel en strekking van het door hen gesloten belastingverdrag.

4.5.1 De Hoge Raad heeft al in de jaren tachtig gekozen voor toepassing van het leerstuk van fraus conventionis waar het gaat om de Belastingregeling voor het Koninkrijk (Hoge Raad 8 januari 1986, nr. 23.031, BNB 1986/127 en de voortzetting van deze zaak: Hoge Raad 28 juni 1989, nr. 25.451, BNB 1990/45). In zijn arresten van 15 december 1993, nr. 29.296, BNB 1994/259 en 29 juni 1994, nr. 28.734, BNB 1994/294, erkent de Hoge Raad ook de mogelijke toepassing van fraus conventionis waar het gaat om 'echte' verdragen. De Raad heeft tevens de vraag beantwoord hoe doel en strekking van een belastingverdrag kunnen worden gekend. Hij overweegt in BNB 1994/259 inzake een kasgeldconstructie met een aandeelhouder in de Verenigde Staten:

3.5. Voor de door de Staatssecretaris in cassatie naar voren gebrachte opvatting dat in geval van onbelastbaarheid in Nederland van het onderhavige voordeel, doel en strekking van het Verdrag zouden worden miskend, is geen steun te vinden in de tekst van het Verdrag, noch in de toelichtingen van de Verdragsluitende partijen.(32)

Ten aanzien van grensoverschrijdende holding- en kasgeldfiguren keek de Hoge Raad trouwens naar dezelfde kenbron om de bedoeling van de verdragssluiters te leren kennen in zijn arresten van 29 juni 1994, nr. 28.734, BNB 1994/294, en 15 maart 1995, nr. 29 531, BNB 1995/150. In BNB 1994/294 overwoog de Hoge Raad in r.o. 3.3:

Noch uit de tekst, noch uit de toelichting van de verdragssluitende partijen blijkt dat zij de gemeenschappelijke bedoeling hebben gehad voor de toepassing van evenbedoeld artikel 10 onder dividenden ook te begrijpen voordelen als het onderhavige (...).

4.5.2 Naar de bedoeling van de verdragssluiters zocht de Hoge Raad ook in het arrest 6 december 2002, nr. 36.773, BNB 2003/285 bij het beantwoorden van de vraag of fraus legis doorwerkt in verdragssituaties:

3.4. (...) Uit niets blijkt [mijn cursivering, CvB] echter van een gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluitende Staten om, in omstandigheden als die van het onderhavige geval - waarin een inwoner van België de aandelen van een vennootschap die inwoner van Nederland is, heeft vervreemd aan een andere inwoner van Nederland en de daarbij gerealiseerde vermogenswinst ter heffing is toegewezen aan België - de op de verkochte aandelen uitgekeerde dividenden aan te merken als dividenden die betaald worden aan de in België wonende verkoper van de aandelen.

Volgens Kemmeren(34) kan mogelijk uit het gebruik van de woorden 'uit niets blijkt' worden afgeleid dat de Hoge Raad thans niet alleen naar de tekst van het verdrag en de toelichtingen van de verdragssluitende partijen kijkt bij het beoordelen of sprake is van fraus conventionis. Er zijn wellicht andere kenbronnen van de gemeenschappelijke bedoelingen van de verdragssluitende partijen. Kemmeren denkt bijvoorbeeld aan de jurisprudentie van de andere verdragsstaat. Hij lijkt ook te denken aan de toepassing in het andere verdragsland van een leerstuk gelijkend op fraus legis of fraus conventionis (reciprociteit). In België was lange tijd geen plaats voor toepassing van fraus legis, maar in 1993 werd een algemene anti-ontgaansbepaling (35) opgenomen in artikel 344 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Deze bepaling luidt - voor zover thans van belang - als volgt:

§ 1. Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere (...) bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt.

§ 2. (...)

1 Trb. 1970, 192.

2 Uit Hoge Raad 12 december 2003, nr. 38.461, BNB 2004/123, zou wellicht kunnen worden afgeleid dat de definitie van het begrip 'dividend' in de Wet op de dividendbelasting 1965 niet maatgevend is (vergelijk J.W.J. de Kort, Veranderde verdragskwalificatie bij inkoop van eigen aandelen van een aanmerkelijkbelanghouder, WFR 2004, blz. 403).

3 Gepubliceerd in V-N 1998/22.3. Zie tevens het Besluit van de Staatssecretaris van 4 april 2001, nr. CPP2001/765, VN 2001/22.10, vraag L.3.

4 Hier wordt de volgende noot geplaatst: "Zie in dit verband onder meer de nota van toelichting bij het belastingverdrag met de Russische Federatie (Kamerstukken II 1996/97, 25 347, nr. 2), waarin wordt aangegeven dat met de aanpassing in de nationale aanmerkelijkbelangwetgeving geenszins is beoogd de heffingsbevoegdheid onder de verdragen te wijzigen."

5 Deze passage dateert uit 1977. In het commentaar op het OESO modelverdrag uit 1963 was een nagenoeg gelijke passage opgenomen in aantekening 39 van het commentaar op artikel 10.

6 Zie tevens Klaus Vogel, On double taxation conventions, third edition 1997, blz. 648 e.v.

7 Vergelijk Raad van Beroep 2 april 1953, BNB 1953/285, inzake het begrip dividend in het belastingverdrag Nederland - Verenigde Staten. Vergelijk tevens Protocol artikel VIII van het belastingverdrag Nederland-Roemenië van 5 maart 1998.

8 Klaus Vogel, a.w., blz. 1073 onderaan.

9 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, 1991, blz. 286.

10 I.J.J. Burgers e.a., Wegwijs in het Internationaal Belastingrecht, tweede druk 2003, blz. 351.

11 E.C.C.M. Kemmeren, Dividendbelasting en fraus legis: huidige stand van zaken, WFR 2003, blz.133.

12 Zie bijvoorbeeld r.o. 25 van het Hof van Justitie in de zaak Imperial Chemical Industies plc (ICI) van 16 juli 1998, zaak C-264/96, r.o. 57 van het Hof van Justitie in de zaak Metallgesellschaft Ltd e.a., Hoechst (UK Ltd van 8 maart 2001, zaken C-397/98 en C-410/98, en r.o. 37 van het Hof van Justitie in de zaak Lankhorst-Hohorst GmbH van 12 december 2002, zaak C-324/00.

13 Hof van Justitie, 10 februari 2000, zaak C-202/97 (Fitzwilliam).

14 D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG Verdragsvrijheden, 2003, blz. 205 e.v. en blz. 258 e.v.

15 Stef van Weeghel, The Improper Use of Tax Treaties, Series on International Taxation: 19, blz. 97.

16 Stef van Weeghel, a.w. blz. 140.

17 Klaus Vogel, a.w. blz. 119 e.v. (in het bijzonder blz. 125).

18 Zie tevens Abusive Application of International Tax Agreements, IFA, 2001, blz. 19.

19 Vergelijk A.H.M. Daniëls in zijn aantekening (onderdelen 6 e.v.) bij Hof Amsterdam 29 januari 1996, Fed 1987/464.

20 David A. Ward, Abuse of Tax Treaties, Intertax 1995/4, blz. 176 e.v.

21 Gesloten op 23 mei 1969, Trb. 1972, 51.

22 R.L.H. IJzerman, a.w. blz. 163 en 164.

23 F.W.G.M. van Brunschot, Fraus legis in internationale verhoudingen, Van Dijck-bundel, 1988, blz. 49.

24 R.E.C.M. Niessen, Wetsontduiking, en internationaal belastingrecht, Stichting & Vereniging, 1990 blz. 21.

25 In de Inleiding bij het modelverdrag in (het kopje boven) paragraaf 31 en in het commentaar bij artikel 1 (punt 7 tot en met 10).

26 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2003, blz. 53-54.

27 Kamerstukken II, 1987-1988, 20.365, nr. 5, onder 47.

28 In de notitie "Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht" uit 1998, zie V-N 1998/22.3, lees ik echter in 4.3.2.3.4 dat Nederland van mening is dat in situaties van doorstroming van interest en royalty's ook zonder uitdrukkelijke verdragsbepaling fraus legis in verdragsrelaties toepassing kan vinden.

29 Kamerstukken II, 2002-2003, 28.259, nr. 10, VN 2002/47.10.

30 Trb. 1993, 77 en Trb. 1993, 158.

31 Kamerstukken II, 1992-1993, nr. 3, blz. 4 en nr. 5, blz. 8.

32 Zie tevens Hoge Raad BNB 1994/294.

33 Aldus ook Guido de Bont in: Tax Treaty Interpretation, editor Michael Lang, 2001, blz. 255 en 257.

34 E.C.C.M. van Kemmeren, Dividendbelasting en fraus legis: huidige stand van zaken, WFR 2003, blz.133.

35 Tax avoidance and the rule of law, edited by Graeme S. Cooper, IBFD 1997, blz. 136.

36 Aldus ook mijn voormalig ambtsgenoot Groeneveld in zijn conclusie, onderdeel 6.15, voor Hoge Raad 14 november 2003, nr. 37.503, BNB 2004/161.

37 F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Mutual agreements, Fiscale Brochures, FED, 2000, blz. 62 e.v. Zij halen (op blz. 85 en 139) een persbericht aan dat de Spaanse en Nederlandse autoriteiten zijn overeengekomen dat fraus legis kan worden toegepast met betrekking tot het Nederlands-Spaanse belastingverdrag, maar twijfelen aan de bevoegdheid van de autoriteiten.

38 Paragraaf 9 van het commentaar op artikel 1 van het OESO-modelverdrag.

39 Wellicht anders: J. Hoogendoorn in zijn noot onder Hoge Raad 8 januari 1986, nr. 23.031, BNB 1986/127: 'Indien twee leden van de OECD een verdrag sluiten (of herzien) expressis verbis op basis van het OECD-model (77) + Commentaar (wat uitleg aangaat), is voor een ieder objectief kenbaar gemaakt, dat beide verdragslanden in bepaalde omstandigheden "misbruik'' aanwezig achten. Deze landen hebben dit mogelijke misbruik kennelijk overigens niet van zodanig belang geacht, dat zij, in een of andere vorm, een "anti-misbruikbepaling'' hebben opgenomen in hun verdrag. Mag de Nederlandse rechter in beginsel in zodanige situatie "fraus legis'' toepassen? In ernstige gevallen van "misbruik'' mag het antwoord op deze vraag bevestigend zijn."