Parket bij de Hoge Raad, 01-12-2006, AT8954, 40716

Nr. 40.716

Mr. De Wit

Derde Kamer A

Naheffingsaanslagen accijns en OB 1993-1995

20 mei 2005

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

"4.9. Het toezicht op de zuivering van het AGD is in eerste instantie in handen gelegd van de verzender. Artikel 15, vierde lid van de Horizontale richtlijn bepaalt in dat verband dat de verantwoordelijkheid van de verzender pas kan vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de goederen overneemt, met name op basis van het als zodanig afgetekende en terugontvangen 3e exemplaar van het AGD. De woorden 'met name' bieden ruimte voor het leveren van bewijs door de verzender met behulp van andere middelen dan het afgetekende 3e exemplaar van het AGD.

4.10. In § 16,4 van de Leidraad accijns 1997 is door de staatssecretaris van Financiën kenbaar gemaakt welke eisen worden gesteld, indien niet aan de voorwaarden van artikel 2, derde lid Wet op de accijns en van artikel 2a UB accijns wordt voldaan. Als alternatief bewijs voor de regelmatige zuivering van het AGD kan blijkens deze Leidraad een door de douane in de lidstaat van bestemming gewaarmerkt afschrift van het 2e exemplaar van het AGD zijn. Ingeval van ontbreken van een 3e casu quo 2e exemplaar van het AGD kan de verzender, in navolging van artikel 380 van de Toepassingsverordening Communautair Douanewetboek, een handels- of administratief bescheid overleggen, waaruit blijkt dat de goederen de bestemming hebben bereikt, en dat door de douaneautoriteiten van de lidstaat van bestemming is gewaarmerkt en dat de identificatie van de goederen bevat. Naar het oordeel van het Hof zijn de hiervoor bedoelde mogelijkheden voor het leveren van het bewijs, dat van uitslag geen sprake is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet in strijd met de Horizontale richtlijn, in het bijzonder niet met artikel 15, artikel 19 en artikel 20, derde lid van die richtlijn.

4.11. Met de in punten 2.7.1 tot en met 2.7.4 en 2.8.1 tot en met 2.8.5 vermelde overgelegde bescheiden heeft de belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet voldaan aan de in de Leidraad 1997 gestelde vereisten dat bescheiden zijn overgelegd waaruit blijkt dat de goederen hun bestemming hebben bereikt. Ook is, zoals in punt 2.6.5 en 2.7.6 is vermeld, van de zendingen geen reactie van de buitenlandse douane ontvangen, waaruit die bestemming kan blijken."

5.1.1. Het vervoer van accijnsgoederen onder schorsing is slechts toegestaan indien het plaatsvindt tussen erkende belastingentrepots, dan wel tussen een erkend belastingentrepot en een geregistreerd of een niet-geregistreerd bedrijf. Richtlijn 92/12 verwoordde het aldus:(2)

"TITEL III Verkeer

1. Onverminderd artikel 5, lid 2, artikel 16 en artikel 19, lid 4, moet het verkeer van accijnsprodukten dat onder de schorsingsregeling plaatsvindt, geschieden tussen belastingentrepots.

De eerste alinea is van toepassing op het intracommunautaire verkeer van niet tot verbruik uitgeslagen produkten waarvoor een accijnstarief nul geldt.

2. De door de bevoegde autoriteiten van een Lid-Staat overeenkomstig artikel 13 erkende entrepothouders worden geacht te zijn erkend voor nationale en intracommunautaire verkeershandelingen.

(...)

1. In afwijking van artikel 15, lid 1, kan de geadresseerde een bedrijf zijn dat niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder bezit. Dit bedrijf mag bij de uitoefening van zijn beroep accijnsprodukten onder de schorsingsregeling uit andere Lid-Staten ontvangen. Het mag deze produkten evenwel noch voorhanden hebben noch verzenden onder schorsing van accijns.

(...)."

1. Niettegenstaande het eventuele gebruik van geautomatiseerde procedures gaat elk accijnsprodukt dat zich onder de schorsingsregeling in het verkeer tussen de Lid-Staten, met inbegrip van het rechtstreekse verkeer over zee of door de lucht van een communautaire haven of luchthaven naar een andere communautaire haven of luchthaven, bevindt, vergezeld van een door de afzender opgesteld document, namelijk een administratief of een commercieel document. Vorm en inhoud daarvan, alsmede de procedure die gevolgd moet worden als het gebruik van het document feitelijk niet passend is, worden vastgesteld volgens de procedure van artikel 24.

(...)"

1. De belastingautoriteiten van de Lid-Staten worden door de bedrijven door middel van het document of van een verwijzing naar het document, bedoeld in artikel 18, op de hoogte gesteld van de partijen die zijn verzonden en ontvangen. Dit document wordt in vier exemplaren opgesteld:

- een door de afzender te bewaren exemplaar

- een exemplaar voor de geadresseerde

- een exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden

- een exemplaar bestemd voor de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van bestemming.

De bevoegde autoriteiten van elke Lid-Staat van verzending kunnen bepalen dat gebruik wordt gemaakt van een extra afschrift van het document voor de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van vertrek.

[De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten van vertrek en van bestemming kunnen bepalen dat de in het voor hen bestemde exemplaar vervatte gegevens verzonden worden door middel van systemen voor geautomatiseerde gegevensverwerking.](4)

De Lid-Staat van bestemming kan bepalen dat het exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden door zijn eigen autoriteiten wordt gecertificeerd of geviseerd. De Lid-Staten die deze bepaling toepassen moeten de Commissie hiervan in kennis stellen, die op haar beurt de overige Lid-Staten informeert.

De procedure die moet worden gevolgd voor het exemplaar voor de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van bestemming, wordt volgens de procedure van artikel 24 vastgesteld."

(...)

2. Indien de accijnsprodukten onder de schorsingsregeling in het verkeer zijn met als bestemming een erkend entrepothouder, een geregistreerd of een niet-geregistreerd bedrijf, wordt een exemplaar van het administratieve geleidedocument of een kopie van het commerciële document, naar behoren van aantekeningen voorzien, door de geadresseerde voor zuivering naar de afzender teruggezonden, en wel uiterlijk binnen twee weken na de maand waarin de goederen door de geadresseerde zijn ontvangen.

Het terug te zenden exemplaar dient de volgende vermeldingen te bevatten, die nodig zijn voor de zuivering:

a) het adres van het kantoor van de belastingautoriteiten waaronder de geadresseerde ressorteert

b) datum en plaats van ontvangst van de goederen

c) omschrijving van de ontvangen goederen om na te gaan of de zending overeenstemt met de gegevens op het document. In geval van overeenstemming moet de vermelding "zending conform" worden aangebracht

d) het referentie- of registratienummer dat eventueel wordt afgegeven door de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van bestemming die zo'n nummering gebruiken en/of het visum van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van bestemming indien deze Lid-Staat voorschrijft dat het terug te zenden exemplaar door zijn eigen autoriteiten moet worden gecertificeerd of geviseerd

e) de geautoriseerde handtekening van de geadresseerde.

(...)"

(...)

4. Onverminderd artikel 20 kan de verantwoordelijkheid van de erkend entrepothouder van verzending en, in voorkomend geval, die van de vervoerder pas vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de produkten overneemt, met name middels het in artikel 18 genoemde geleidedocument onder de voorwaarden van artikel 19.

Artikel 19

(...)

5. Wanneer geen zuivering plaatsvindt, moet de afzender de belastingautoriteiten van zijn Lid-Staat daarvan in kennis stellen (binnen: WdW) een door die autoriteiten vast te stellen termijn. Deze termijn mag echter niet langer zijn dan drie maanden na de datum van verzending van de goederen.

(...)"

"1. Wanneer tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt, moet de accijns worden betaald in de Lid-Staat waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, en wel door de natuurlijke of rechtspersoon die een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accijns volgens artikel 15, lid 3, zulks onverminderd de instelling van strafvorderingen.

Wanneer de accijns wordt ingevorderd in een andere Lid-Staat dan die van vertrek, stelt de Lid-Staat die de invordering verricht, de bevoegde autoriteiten van het land van vertrek daarvan in kennis.

2. Wanneer tijdens het verkeer een overtreding of een onregelmatigheid is geconstateerd zonder dat kan worden vastgesteld waar zij is begaan, wordt zij geacht te zijn begaan in de Lid-Staat waarin zij is geconstateerd.

3. Onverminderd artikel 6, lid 2, wordt, wanneer de accijnsprodukten niet op de plaats van bestemming aankomen en niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de Lid-Staat van vertrek deze vordert de accijns in tegen het op de datum van verzending van de produkten geldende tarief, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de produkten, naar genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan.

4. Indien vóór het verstrijken van een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld in welke Lid-Staat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan, wordt de accijns door deze Lid-Staat ingevorderd tegen het op de datum van verzending geldende tarief. In dat geval wordt de aanvankelijk geheven accijns teruggegeven zodra het bewijs van deze invordering is geleverd."

5.2.1. Artikel 2, derde lid van de Wet op de accijns beschrijft de regeling van het verkeer van accijnsgoederen onder schorsing in negatieve zin:

"3. Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar:

a. een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;

b. een belastingentrepot;

c. een in een andere Lid-Staat gevestigd geregistreerd bedrijf;

d. een in een andere Lid-Staat gevestigd niet-geregistreerd bedrijf;

e. een derde land."

5.2.2. In het kader van onderhavig geschil zijn met name onderdelen b. t/m d. van voornoemd artikellid van belang. De genoemde algemene maatregel van bestuur betreft het Uitvoeringsbesluit accijns (het Besluit). Artikel 2a (tekst van 1 januari 1993 tot en met 30 juni 1996) van het Besluit luidt als volgt:

"1. Het brengen, bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, c of d, van de wet, van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar een belastingentrepot, naar een in een andere Lid-Staat gevestigd geregistreerd bedrijf of naar een in een andere Lid-Staat gevestigd niet-geregistreerd bedrijf dient te kunnen worden aangetoond met een geleidedocument.

2. Het geleidedocument wordt opgemaakt door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht.

3. De in het eerste lid bedoelde geadresseerde draagt zorg voor de terugzending van het derde exemplaar van het geleidedocument, en wel uiterlijk binnen twee weken na de maand waarin de accijnsgoederen door de geadresseerde zijn ontvangen.

4. Het terugzendingsexemplaar, bedoeld in het derde lid, dient door de in het eerste lid bedoelde geadresseerde te zijn voorzien van de volgende vermeldingen:

a. het adres van het kantoor van de belastingautoriteiten waaronder de geadresseerde ressorteert;

b. datum en plaats van ontvangst van de accijnsgoederen;

c. vermelding van eventuele verschillen tussen de ontvangen accijnsgoederen en de gegevens met betrekking tot die accijnsgoederen op het geleidedocument.

In geval van overeenstemming moet de vermelding "zending conform" worden aangebracht;

d. het registratienummer van het terugzendingsexemplaar dat kan worden afgegeven door de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat waar de geadresseerde bedoeld in het eerste lid is gevestigd en/of het visum van de bevoegde autoriteiten van die Lid-Staat indien het terugzendingsexemplaar volgens de wettelijke bepalingen van die Lid-Staat moet worden gecertificeerd of geviseerd;

e. de geautoriseerde handtekening van de geadresseerde.

5. Indien het terugzendingsexemplaar van het geleidedocument niet wordt terugontvangen voorzien van de in het vierde lid bedoelde vermeldingen, stelt de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn verzonden de inspecteur daarvan in kennis uiterlijk binnen drie maanden na de datum van verzending van de accijnsgoederen.

5.2.3. Artikel 6a van het Besluit bepaalt voorts dat bij ministeriële regeling nadere regels worden vastgesteld met betrekking tot het geleidedocument als bedoeld in artikel 2a van het Besluit. Deze nadere regels zijn opgenomen in artikel 3 (tekst van 1 januari 1993 tot en met 30 juni 1995) van de uitvoeringsregeling accijns (Uitvoeringsregeling):

"1. Als geleidedocument, bedoeld in de artikelen 2, 2a, 3a en 3c van het besluit, dient te worden gebruikt het in de Verordening van de Raad (bedoeld wordt de Commissie; WdW) van de Europese Gemeenschappen (2719/92 van 11 september 1992, PbEG L 276) bedoelde document. Het document dient te worden opgemaakt en gebruikt volgens de in die verordening gegeven voorschriften.

(...)"

5.2.4. Uit het voorgaande volgt dat de Nederlandse wetgever destijds geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de verzender te verplichten een afschrift van het geleidedocument te doen toekomen aan de autoriteiten.(6) Voorts is door de Nederlandse wetgever destijds geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de geadresseerde te verplichten het terugzendexemplaar van het geleidedocument door de Nederlandse autoriteiten te laten viseren of certificeren.(7) Daartoe is door de wetgever het volgende overwogen:(8)

"Over de inhoud van het document en de wijze van gebruik zijn langdurige discussies gevoerd, omdat iedere Lid-Staat daarin bepaalde elementen van het eigen stelsel wilde terugzien. Het geheel heeft derhalve het karakter van een compromis.

Het document dient in viervoud te worden opgemaakt. Exemplaar nr. 1 van het document is bestemd voor de verzender van de accijnsgoederen zelf, de exemplaren 2, 3 en 4 gaan met de accijnsgoederen mee naar de geadresseerde in de Lid-Staat van bestemming. Exemplaar nr. 2 is bestemd voor de geadresseerde; exemplaar nr. 3 is het zogenoemde terugzendingsexemplaar en exemplaar nr. 4 is het exemplaar bestemd voor de autoriteiten in de Lid-Staat van bestemming. De geadresseerde dient de exemplaren 3 en 4 van het document te voorzien van een verklaring dat hij de in het document omschreven accijnsgoederen heeft ontvangen. Het exemplaar nr. 3 dient hij, voorzien van de genoemde verklaring van ontvangst, terug te zenden aan de afzender van de accijnsprodukten. Het exemplaar nr. 4 is bestemd voor de autoriteiten van de Lid-Staat van bestemming; de richtlijn schrijft echter niet voor dat dit exemplaar ook naar die autoriteiten moet worden gestuurd.

Het staat de Lid-Staten vrij om te bepalen dat dit exemplaar door de geadresseerde in zijn administratie wordt bewaard en dat de autoriteiten, bij voorbeeld door middel van een maandelijkse opgave, worden geïnformeerd over de ontvangen goederen. Anderzijds is het mogelijk dat de autoriteiten in de Lid-Staat van bestemming toezending van het document eisen. Voorts mogen de autoriteiten van de Lid-Staat van verzending om toezending van een extra afschrift verzoeken.

Gegeven de in de Wet op de accijns neergelegde procedure van administratieve controle stel ik voor dat met betrekking tot vorenstaande mogelijkheden het volgende voorgeschreven zal worden. Het exemplaar nr. 4 met betrekking tot uit andere Lid-Staten ontvangen accijnsgoederen zal in de onderhavige situaties in de administratie van de vergunninghouders van de accijnsgoederenplaats bewaard kunnen worden. Voorts zal terugzending van het exemplaar nr. 3 door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats rechtstreeks aan de afzender kunnen plaatsvinden. In verband met het voorgaande bestaat om controle-redenen geen behoefte aan toezending van een extra-afschrift van dit exemplaar nr. 3 aan de belastingdienst.

De op het geleidedocument betrekking hebbende bepalingen zullen in het Besluit accijns worden opgenomen."

5.2.5. Artikel 20 van richtlijn 92/12 inzake overtredingen en onregelmatigheden tijdens het verkeer van accijnsgoederen, is opgenomen in artikel 86a van de Wet op de accijns:

"1. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns via Nederland of met bestemming Nederland een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, is de accijns verschuldigd door de natuurlijke persoon of de rechtspersoon die zekerheid heeft gesteld op grond van de wettelijke bepalingen van de Lid-Staat van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht.

2. Wanneer in Nederland wordt vastgesteld dat tijdens het in het eerste lid bedoelde vervoer

een onregelmatigheid of een overtreding is begaan, zonder dat kan worden vastgesteld waar deze is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland.

3. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen die vanuit Nederland zijn verzonden tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht.

4. Wanneer tijdens het in het derde lid bedoelde vervoer van accijnsgoederen blijkt dat deze goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland en worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere Lid-Staat.

5. Wanneer de accijns in een andere Lid-Staat verschuldigd is geworden op grond van het feit dat de onregelmatigheid of de overtreding werd geacht in die Lid-Staat te zijn begaan en binnen een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk werd begaan in Nederland, is de accijns in Nederland verschuldigd ter zake van de uitslag tegen het op de datum van verzending geldende tarief.

6. Indien in de gevallen bedoeld in het tweede of vierde lid binnen een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere Lid-Staat is de accijns in die Lid-Staat verschuldigd tegen het op de datum van verzending geldende tarief en wordt de aanvankelijk in Nederland geheven accijns teruggegeven zodra is aangetoond dat de accijns in de andere Lid-Staat is voldaan.

7. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel."

5.4.3. Ik meen dat het oordeel van het Hof - gezien de context waarin het dit plaatst -dient te worden gelezen in de door belanghebbende bepleitte zin. Aldus gelezen, is het oordeel overigens geheel in overeenstemming met de opvatting van de nationale wetgever:(12)

"Deze leden vragen voorts of het wetsvoorstel voorziet in een als voldoende ervaren regeling indien zou blijken dat het geleidedocument dat de accijnsgoederen dient te vergezellen, in het ongerede raakt.

Uitgangspunt in het wetsvoorstel is dat het verkeer van accijnsgoederen tussen belasting-entrepots of van accijnsgoederen die zich onder een communautaire douaneregeling bevinden dient te geschieden met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Die voorwaarden hebben betrekking op de formaliteiten waaraan bij de overbrenging van accijnsgoederen moet worden voldaan. Als de voorwaarden niet vervuld zijn zal dit ertoe leiden dat de accijnsgoederen zullen worden geacht te zijn uitgeslagen of ingevoerd. Indien het geleidedocument zoek raakt, niet wordt terugontvangen of wordt terugontvangen zonder de benodigde aftekening, is niet aan de voorwaarden voldaan met als gevolg dat de accijns verschuldigd is. In dit verband wil ik wijzen op de tekst van artikel 15, vierde lid, van de horizontale richtlijn. Daar wordt bepaald dat, onverminderd artikel 20, de verantwoordelijkheid van de verzender van de accijnsgoederen pas kan vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de produkten overneemt, met name op basis van het in artikel 18 genoemde geleidedocument onder de voorwaarden van artikel 19. De woorden 'met name' in artikel 15, vierde lid, bieden ruimte voor het leveren van bewijs door de verzender met behulp van andere middelen dan het afgetekende geleidedocument. Indien de verzender kan aantonen dat de accijnsgoederen daadwerkelijk door de geadresseerde zijn overgenomen, zal niet tot invordering van de accijns worden overgegaan."

5.4.5. Ik meen voorts dat artikel 20, derde lid, van Richtlijn 92/12 - waar artikel 86a, derde lid van de wet op de accijns op is gebaseerd - zich in het geheel niet verzet tegen alternatief bewijs. Daarin is immers bepaald dat naar genoegen van de bevoegde autoriteiten dient te worden aangetoond dat de handeling regelmatig was. Het HvJ EG heeft ten aanzien van een tegenbewijsregeling in het douanerecht reeds geoordeeld, dat een dergelijke regeling niet tot bepaalde bewijsmiddelen is beperkt, indien zulks niet uitdrukkelijk is bepaald:(13)

"24 Met zijn eerste vraag in zaak C-310/98 en zijn tweede vraag in zaak C-406/98, die hetzelfde voorwerp hebben, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 454, lid 3, eerste alinea, van verordening nr. 2454/93 aldus moet worden uitgelegd, dat het bewijs van de plaats waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, dat wordt verlangd door de douaneautoriteiten van de lidstaat waar die overtreding of onregelmatigheid is vastgesteld, enkel kan worden geleverd door overlegging van schriftelijke documenten, waaruit blijkt dat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat hebben vastgesteld dat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk op hun grondgebied is begaan.

25 Volgens Met-Trans, Sagpol en de Deense en de Zweedse regering, volgt het antwoord op de vraag uit de bewoordingen zelf van artikel 454, lid 3, eerste alinea, van verordening nr. 2454/93. Immers, in die bepaling wordt geen enkel bewijsmiddel met name genoemd, zodat alle klassieke bewijsmiddelen, waaronder de getuigenverklaring, toelaatbaar zijn. Een restrictieve uitlegging, waarbij als bewijsmiddel alleen wordt aanvaard de overlegging van officiële documenten, is dus in strijd met verordening nr. 2454/93. Wat de details van de bewijsregeling en de vereiste bewijskracht betreft, moet worden teruggegrepen naar het nationale procesrecht, dat bij gebreke van een meer uitdrukkelijke regeling ter zake, volledige toepassing vindt.

26 Daarentegen delen de Franse, de Nederlandse en de Finse regering, alsmede de Commissie in wezen de mening van de verwijzende rechter, dat het wenselijk zou zijn om het bewijs van de daadwerkelijke plaats van de overtreding of de onregelmatigheid op objectieve wijze vast te stellen, te weten door middel van schriftelijke documenten waaruit duidelijk blijkt, dat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat hebben vastgesteld dat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk op hun grondgebied is begaan. Meer in het bijzonder is de getuigenverklaring van iemand aan wie misschien kan worden verweten dat hij bij de onregelmatigheid betrokken was, niet betrouwbaar. Het gebruik van dergelijke bewijsmiddelen dreigt bovendien dikwijls tot gevolg te hebben, dat het recht van invordering van de heffingen is verjaard alvorens is beslist welke autoriteit bevoegd is tot de uitoefening ervan. Het doel van verordening nr. 2454/93, namelijk de inning verzekeren van de eigen middelen van de Gemeenschap en van bepaalde middelen van de lidstaat waarin de goederen onwettig in het verkeer zijn gebracht, zou daardoor in gevaar komen.

27 Bovendien wijzen zij op een analogie tussen de artikelen 454, lid 3, eerste alinea, en 455, lid 3, van verordening nr. 2454/93. Die bepaling, zoals in 1997 gewijzigd bij verordening nr. 12/97, bepaalt namelijk dat in een geval dat analoog is aan het bij artikel 454 van verordening nr. 2454/93 geregelde geval, te weten de regelmatigheid van het onder geleide van een carnet TIR verrichte vervoer, alleen door de douaneautoriteiten opgestelde documenten als bewijsmiddel worden aanvaard.

28 Dienaangaande moet worden vastgesteld dat uit de bewoordingen van artikel 454, lid 3, eerste alinea, van verordening nr. 2454/93 volgt, dat het bewijs van de plaats waar de overtreding is begaan, anders dan in artikel 455, lid 3, van dezelfde verordening, in de versie van verordening nr. 12/97, niet tot bepaalde bewijsmiddelen is beperkt.

29 Daaruit volgt dat, bij gebreke van een communautaire regeling van het begrip bewijs, alle bewijsmiddelen die het procesrecht van de lidstaten in soortgelijke procedures kennen in beginsel ontvankelijk zijn."

5.5.2. In casu handelt het om het verkeer van accijnsgoederen onder schorsing vanuit Nederland naar Frankrijk resp. het Verenigd Koninkrijk, welk verkeer in het jaar 1993 heeft plaatsgehad. Ontdaan van alle franje is daarbij van belang dat:

(i) de geadresseerde in de lidstaat van ontvangst is erkend als entrepothouder dan wel handelt als een (niet-) geregistreerd bedrijf;

(ii) de accijnsgoederen op de plaats van bestemming aankomen en dus door de ontvanger worden overgenomen.

5.5.3. Voorwaarde (i) betreft de vaststelling of de accijnsgoederen terecht onder de schorsingsregeling zijn geplaatst. Indien de geadresseerde immers niet een van genoemde hoedanigheden bezit is verkeer onder schorsing niet toegestaan, en is terzake van de uitslag accijns verschuldigd. Een en ander valt af te leiden uit de systematiek van het schorsingsstelsel van Richtlijn 92/12. Hoe kan de hoedanigheid van de geadresseerde worden vastgesteld? In dit verband is artikel 15bis van Richtlijn 92/12 van belang:

"1. Uiterlijk op 1 april 1993 beschikt de bevoegde autoriteit van elke Lid-Staat over een elektronische databank die een register bevat van erkende entrepothouders of voor accijnsdoeleinden geregistreerde bedrijven alsmede van de als belastingentrepot erkende plaatsen.

2. Het register bevat de volgende gegevens:

a) het door de bevoegde autoriteiten aan de personen of plaatsen toegekende registratienummer,

b) naam en adres van de personen of plaatsen,

c) de categorie produkten die de personen voorhanden mogen hebben of mogen ontvangen of die op de plaatsen voorhanden mogen zijn of mogen worden ontvangen,

d) het adres van de bevoegde autoriteiten die voor verdere inlichtingen kunnen worden gecontacteerd,

e) de datum waarop het registratienummer is toegekend en, indien van toepassing, de datum waarop de geldigheid van het registratienummer eindigt.

3. De in de leden 1 en 2, onder a), b), c) en d), bedoelde gegevens worden aan de bevoegde autoriteit van elke Lid-Staat meegedeeld. Wanneer de in lid 2, onder e), beschreven gegevens niet automatisch worden meegedeeld, dienen zij te worden verstrekt op specifiek verzoek van de Lid-Staten. Alle gegevens worden uitsluitend gebruikt om na te gaan of personen en plaatsen erkend of geregistreerd zijn.

4. De bevoegde autoriteit van elke Lid-Staat zorgt ervoor dat de bij het intracommunautaire verkeer van accijnsprodukten betrokken personen bevestiging kunnen krijgen van de overeenkomstig dit artikel vastgelegde informatie.

(...)"

5.5.6. Wat betreft de vraag of de genoemde documenten al dan niet door de bevoegde autoriteiten dienen te worden geviseerd, moet worden opgemerkt dat deze werkwijze afhankelijk is van de nationale wetgeving in de lidstaat van ontvangst. Richtlijn 92/12 laat lidstaten wat dit betreft immers alle ruimte. Uit de Leidraad accijns 1993 kan worden opgemaakt dat o.a. het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk geen visering door de bevoegde autoriteiten voorschreven ten aanzien van onderhavige accijnsgoederen:(14)

"De Lid-Staat van bestemming kan bepalen dat het exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden door zijn eigen autoriteiten wordt gecertificeerd of geviseerd. In Nederland, Denemarken en het Verenigd Koninkrijk is van die mogelijkheid geen gebruik gemaakt. In Frankrijk vindt visering slechts plaats voor zover het minerale olie betreft en in Portugal voor zover het minerale olie en alcohol betreft. (...)"

5.7.1. Het Hof heeft in de uitspraak wat betreft de aard van het alternatieve bewijs aansluiting gezocht bij paragraaf 16.4 van de Leidraad accijns 1997:

"4. Als alternatief bewijs voor de regelmatige zuivering van het geleidedocument kan een door de douane in de lidstaat van bestemming gewaarmerkt afschrift van het tweede exemplaar van het geleidedocument zijn. Aan de hand daarvan kan worden vastgesteld dat sprake is van een levering en dat de accijns in de lidstaat van bestemming is voldaan of de heffing daarvan is gewaarborgd. Op partijen betrokken bij het verkeer van accijnsgoederen rust dan ook de last, willen zij van de schorsingsregeling gebruik maken, er voor zorg te dragen dat de vereiste formaliteiten worden vervuld. Daarbij is de bemoeienis van de douane in voorkomend geval beperkt tot het viseren of certificeren van het terugzendingsexemplaar. Dit houdt in dat op belanghebbenden in het verkeer van accijnsgoederen, de zorgplicht rust om alles in het werk te stellen om via de formele weg aan te tonen dat het verkeer regelmatig heeft plaats gevonden. Indien derhalve met betrekking tot een bepaalde zending accijnsgoederen het derde exemplaar niet overeenkomstig de voorschriften wordt terugontvangen, dient de verzender de nodige inspanningen te verrichten om dit exemplaar alsnog te verkrijgen, dan wel een gewaarmerkt afschrift van het tweede exemplaar. Leiden deze inspanningen niet tot het gewenste resultaat dan dient de verzender een verklaring te geven over wat hij in het werk heeft gesteld om tot een regelmatige zuivering van het geleidedocument te komen en wat er de oorzaak van is dat hij daar niet in is geslaagd.

5. In geval van ontbreken van een derde exemplaar c.q. een tweede exemplaar van het geleidedocument kan niettemin de regelmatigheid van het schorsingsverkeer van accijnsgoederen worden aangenomen, zulks in navolging van artikel 380 van de Toepassingsverordening CDW, indien de verzender een handels- of administratief bescheid overlegt, waaruit blijkt dat de goederen de bestemming hebben bereikt. Dit document dient door de douaneautoriteiten van de lid-staat van bestemming te zijn gewaarmerkt en dient de identificatie van de goederen te bevatten. Een minder bewijs zou geen recht doen aan het stringente karakter dat dient te worden toegekend aan het geleidedocument en de formaliteiten die daarbij dienen te worden vervuld."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 13 november 2003, nr. 97/20869, te vinden op rechtspraak.nl onder LJN-nummer: LJN AO5110. Een samenvatting van de uitspraak is opgenomen in DouaneUpdate 2004/0313.

2 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, Pb 1992, nr. L076 blz. 1, zoals gewijzigd bij richtlijn 92/108/EEG van de raad van 14 december 1992, Pb. 1992, nr. L390.

3 Verordening 2719/92 van de Commissie van 11 september 1992 betreffende het administratieve geleidedocu-ment voor het verkeer onder schorsing van rechten van accijnsprodukten, Pb 1992, nr. L276 blz. 1.

4 Alinea toegevoegd per 1 juli 1995 (Richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994 tot wijziging van Richtlijn 92/12/EEG, Pb. 1994, Nr. L 365, blz. 46).

5 Zie artikel 4 van Verordening 2719/92.

6 M.i.v. 1 februari 2000 dient de inspecteur overigens van de overbrenging van bepaalde goederen in kennis te worden gesteld. Dit in het kader van het zogenoemde Early Warning System (zie art. 2b van het Uitvoerings-besluit).

7 M.i.v. 1 februari 2000 moet het derde exemplaar ter visering aan de inspecteur worden aangeboden (zie art. 3c van het Uitvoeringsbesluit).

8 Kamerstukken II, 22 697, nr. 3 - MvT, blz. 12 en 13.

9 HvJ EG 12 december 2002, nr. C-395/00 (Distillerie Fratelli Cipriani SpA), Jur. EG 2002, blz. I-11877, overweging 45.

10 Verweerschrift blz. 2, onder "1. feiten".

11 Zie het afschrift van het besprekingsverslag van 26 november 1996, opgenomen als bijlage 2 bij de brief van 12 april 2001 van de Inspecteur.

12 Kamerstukken II, 1992/ 22 697, nr. 5 - MvA, blz 9 en 10.

13 HvJ EG 23 maart 2000, gevoegde zaken C-310/98 en C-406/98 (Labis/Sagpol), Jur. EG 2000, I-01797.

14 Beschikking van 24 augustus 1993, nr. VB93/762, paragraaf 16.1, onder 3.

15 Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Kluwer-Deventer, 1996, blz. 116 en 117.

16 Koopman, a.w., blz. 125.

17 Zie HR 20 februari 2004, nr. 39136, BNB 2004/169 en HR 26 mei 1999, nr. 34230, BNB 1999/272.

18 Hoewel in casu dus niet van belang, mag niet onvermeld blijven dat het HvJ EG recent uitdrukkelijk heeft geoordeeld dat de in artikel 380 Uitvoeringsverordening CDW (tekst tot 1 juli 2001) genoemde bewijsmiddelen als niet-uitputtend moeten worden opgevat. HvJ EG 14 april 2005, C-460/01 (Commissie/Nederland), overweging 74, nog niet gepubliceerd.