Parket bij de Hoge Raad, 02-06-2006, AU2297, 41052

41.052

mr. Niessen

Derde kamer A

Vennootschapsbelasting 1995/ 1996

Conclusie inzake

X N.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën en vice versa (incidenteel beroep in cassatie)

2.2. Het boekjaar van belanghebbende loopt van 1 april tot en met 31 maart. Voor het jaar 1995/1996 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting gedaan op 25 november 1997. Het belastbare bedrag op basis van deze aangifte luidt:

belastbare winst ƒ 514.281.000

carry forwardverlies ƒ 224.307.000 -/-

belastbare bedrag ƒ 289.974.000

Bij de aangifte wordt verzocht de aldus berekende belasting te verminderen met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 35.773.150 en met een bedrag van ƒ 65.720.750 aan te verrekenen investeringsbijdragen (hierna: WIR-premies).

2.4. Aangezien de uiterste datum voor het opleggen van de aanslag naderde, heeft de Inspecteur tot drie maal toe gecontroleerd wat de dagtekening van de aanslag zou worden indien de aanslag regulier (i.e. door invoering van de gegevens in het geautomatiseerde systeem) zou worden opgelegd. Daarop heeft hij besloten geen zogenoemde penaanslag op te leggen. Er was aan belanghebbende geen voorlopige aanslag opgelegd.

Omdat de Inspecteur bekend was dat verwerking van de WIR-premies problemen opleverde in het geautomatiseerde systeem, diende een door de Inspecteur geïnstrueerde medewerker nog enkele ingrepen in het systeem te verrichten. De Inspecteur schrijft in zijn uitspraak op bezwaar(2):

Het geschil bij het Gerechtshof te Amsterdam

3.1. Het Hof heeft het geschil in § 3 van zijn uitspraak als volgt omschreven:

"In geschil zijn de volgende vragen:

1. Kan de aanslag worden geconverteerd in een rechtsgeldig opgelegde navorderingsaanslag?

2. Dient de verzamelverliesbeschikking te worden verhoogd tot een bedrag van ƒ 224.307.000?

3. Indien de aanslag niet kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag:

(a) Dient de verrekend-verliesbeschikking te worden vernietigd?

(b) Dient het verlies te worden geacht te zijn verrekend met materieelrechtelijk in het onderhavige jaar behaalde belastbare winst?

4. Indien de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag, wat is de hoogte van de daarbij in aanmerking

te nemen aftrek elders belast? In het bijzonder gaat het hierbij om de vraag of en tot welk bedrag de winst die belanghebbende heeft behaald bij de verkoop van cateringactiviteiten in Thailand in het onderhavige boekjaar tot de (buitenlandse) winst van belanghebbende moet worden gerekend (ter zake waarvan aftrek elders belast moet worden

verleend), alsmede om de vraag of in het onderhavige boekjaar aftrek elders belast moet worden verleend ter zake van de verkoop van onroerende zaken in het Verenigd Koninkrijk.

5. Heeft de inspecteur ten onrechte niet (tijdig) een stallingsbeschikking genomen?"

3.2. Met betrekking tot punt 1 van het geschil oordeelt het Hof dat conversie mogelijk is indien aan de eisen van artikel 16, lid 1, AWR wordt voldaan (punt 5.1.3. van de uitspraak). De door de Inspecteur beschreven gang van zaken, welke niet heeft kunnen voorkomen dat de termijn voor het vaststellen van de aanslag is overschreden, kan niet worden aangemerkt als schrijf-, overname-, of intoetsfout dan wel een daarmee gelijk te stellen fout (punt 5.1.4. van de uitspraak).

Het Hof stelt vast dat een beroep op het arrest van 17 oktober 1990(3) de Inspecteur niet kan baten omdat het daar een geval betrof waar wel een aanslag was verzonden aan belanghebbende en in dit geval slechts een mededeling, terwijl de aanslag door een storing in het administratieve proces niet tijdig was vastgesteld. Die stelling zou de Inspecteur alleen uitkomst bieden indien de aan belanghebbende gezonden kennisgeving zou zijn aan te merken als aanslagbiljet. De kennisgeving is niet aan te merken als aanslagbiljet, omdat deze brief niet bedoeld is als aanslagbiljet, maar als aankondiging daarvan (punt 5.1.2 van de uitspraak). De aanslag kan niet worden geconverteerd in een navorderingsaanslag en moet worden vernietigd (punt 5.1.6).

Het geschil in cassatie

3.6. Belanghebbende stelt in haar beroepschrift in cassatie en conclusie van repliek -in hoofdlijnen- dat het recht is geschonden, dan wel vormen zijn verzuimd, omdat het Hof heeft beslist dat de verrekend-verliesbeschikking in stand kan blijven. De beschikking had volgens belanghebbende moeten worden vernietigd, omdat:

- I: deze buiten de driejaarstermijn ex art 11, lid 3, AWR is vastgesteld. Deze termijn geldt volgens belanghebbende ook voor de beschikking, waardoor de verrekend- verliesbeschikking onbevoegd zou zijn vastgesteld; en

- II: de aanslag is vernietigd en de verrekend-verliesbeschikking onlosmakelijk met de aanslag verbonden is in het kader van het verstrekken van rechtszekerheid aan belastingplichtigen. De verrekend-verliesbeschikking kan volgens belanghebbende in dit opzicht niet worden vergeleken met de verliesvaststellingsbeschikking.

3.7. Volgens belanghebbende kan voorts zonder verrekend-verliesbeschikking geen verrekening van verliezen met de feitelijk aanwezige, maar niet door middel van een aanslag geformaliseerde winsten (hierna: materiële verrekening) plaatsvinden, omdat er dan geen voor bezwaar vatbare beschikking is met betrekking tot de verrekende verliezen en haar dan een rechtsingang zou worden ontnomen.

Ook mèt verrekend-verliesbeschikking kunnen volgens belanghebbende de verliezen niet verrekend worden met de materiële winsten, omdat (voorwaartse) verliesverrekening niet plaats kan vinden zonder dat de winsten van het onderhavige jaar zijn vastgesteld bij aanslag, aangezien het Hof dan zou treden in de hoogte van het belastbare bedrag terwijl belanghebbende dienaangaande geen rechtsingang heeft.

Ook zouden belastingplichtigen die geen uit het verleden verrekenbare verliezen ter beschikking hebben, bevoordeeld worden ten opzichte van belanghebbende in de onderhavige zaak. Belastingplichtigen die winst behalen maar waarbij de aanslag wordt vernietigd, betalen immers geen belasting, terwijl belastingplichtigen zoals belanghebbende dan feitelijk wel 'belasting zouden betalen', omdat zij hun recht op verliescompensatie uit voorgaande jaren kwijt raken door de verrekening met de feitelijk aanwezige winst van een bepaald jaar(7).

3.8. De staatssecretaris heeft een verweerschrift en een conclusie van dupliek ingediend, waarin (in hoofdlijnen) wordt betoogd dat

(1) het oordeel van het Hof, dat vernietiging van een aanslag niet zonder meer leidt tot vernietiging van de verrekend-verliesbeschikking, juist is (de verrekeningsbeschikking is volgens de Staatssecretaris veeleer 'een instrument ter nadere vaststelling van een reeds eerder vastgesteld verlies');

(2) het oordeel van het Hof, dat een verrekend-verliesbeschikking voor het in aanmerking nemen van voorwaarts te verrekenen verliezen niet noodzakelijk is en dat artikel 21a Wet VPB 1969 daaraan niet in de weg staat, juist is;

(3) het oordeel van het Hof, dat het vastgestelde verlies verrekend kan worden met materieel aanwezige winst, juist is en voor het overige is verweven met waarderingen van feitelijke aard die niet onbegrijpelijk zijn.

De staatssecretaris is van mening dat de door het Hof ingeslagen weg de beste is om de botsing tussen formeel en materieel recht op te lossen. Belanghebbende heeft volgens de staatssecretaris rechtszekerheid over de verrekende verliezen en een rechtsingang doordat bezwaar mogelijk is tegen de verrekend- verliesbeschikking.

Incidenteel beroep in cassatie

3.9. De staatssecretaris stelt incidenteel beroep in cassatie in, waarbij hij betoogt dat het niet juist is dat de aanslag is vernietigd, op grond van twee middelen:

(1) Het oordeel van het Hof, dat geen sprake is van een schrijf-, overname- of intoetsfout dan wel een daarmee gelijk te stellen fout, is niet juist. De aanslag vloeide voort uit een administratieve vergissing van welke vergissing de Inspecteur de kans daarop niet willens en wetens heeft aanvaard. Verder was de onjuistheid van de aanslag -dat wil zeggen dat het onjuist was dat deze te laat was opgelegd- bij belanghebbende bekend, of had dat redelijkerwijze bekend moeten zijn.

(2) In het tweede middel stelt de staatssecretaris dat de materiële belastingschuld tussen partijen niet in geschil is, dat deze nihil bedraagt en dat het Hof daarom het beroep van belanghebbende (tot vernietiging van de aanslag) ongegrond had moeten verklaren.

Verweerschrift incidenteel beroep in cassatie

3.10. Belanghebbende dient een verweerschrift in naar aanleiding van het incidentele beroep in cassatie.

(Ad. 1) Met betrekking tot het eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven. Dat de elementen van de aanslag vóór het verstrijken van de termijn ergens zijn ingetoetst of opgeschreven is niet van belang, het gaat erom dat de belastingplichtige daarvan tijdig door middel van een als aanslagbiljet kwalificerend document -dus niet door middel van de onderhavige kennisgeving- op de hoogte wordt gesteld.

(Ad. 2) Met betrekking tot het tweede middel bestrijdt belanghebbende de opvatting dat de materiële belastingschuld niet in geschil was. Partijen zijn het niet eens over de hoogte van de belastbare winst en daarmee dus ook niet over de belastingschuld, zoals uit de stukken van het geding en de uitspraak van het Hof blijkt.

Geschil in cassatie

3.11. Het geschil in cassatie kan worden herleid tot twee punten:

(1) de geldigheid van de opgelegde aanslag - het incidentele beroep in cassatie-; en

(2) de geldigheid van de verliesverrekening indien geen aanslag wordt opgelegd - het reguliere beroep in cassatie-. Op deze vragen ga ik hierna successievelijk in in de onderdelen 4 en 5 .

4.4. Ten aanzien van de mogelijkheid tot conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag, verwijs ik naar mijn conclusie van 28 april 2005 in de zaken met de nummers 40.958 en 40.959(10), waarin deze materie in hoofdstuk 4 is onderzocht.

In paragraaf 4.6 wordt geconcludeerd dat conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag mogelijk is, mits aan de vereisten voor navordering wordt voldaan.

"5.1.3. In dit verband is van belang hetgeen de inspecteur over de feitelijke gang van zaken bij het opleggen van de aanslag in zijn verweerschrift heeft vermeld:

"Op het moment dat de schriftelijke afwijking van de aangifte werd opgesteld is door de inspecteur intern de aanslag opgemaakt. Hierbij is tot drie maal toe nagegaan wat de dagtekening van de aanslag zou worden indien de aanslag regulier, d.w.z. door middel van invoer in het automatiseringssysteem van de Belastingdienst, zou worden opgelegd. Dit onderzoek was noodzakelijk om de afweging te maken of het achterwege laten van een penaanslag verantwoord was. Toen de inspecteur bij herhaling interne bevestiging van de dagtekeningsdatum van 30 juni 2000 ontving is besloten de aanslag regulier op te leggen. De inspecteur heeft de afwijking van de aanslag ter behoud van recht gemotiveerd door verzending van een afzonderlijke motiveringsbrief van 16 juni 2000, waarin de aanslagdatum van 30 juni 2000 een aantal malen is genoemd;"

Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat hij de elementen van de aanslag op 15 juni 2000 heeft vastgesteld en dat hij vervolgens een administratief medewerker heeft geïnstrueerd, omdat uit eerdere ervaring bekend was dat de geautomatiseerde verwerking van WIR-gegevens bij belanghebbende voor problemen zorgde. Om dit goed te krijgen waren ingrepen in het systeem nodig, hetgeen volgens de inspecteur ertoe heeft geleid dat op het aanslagbiljet een onjuist bedrag aan te betalen belasting is vermeld. De aanslaggegevens zijn volgens de inspecteur vóór 1 juli 2000 ingetoetst. Niettemin is de aanslag, aldus de inspecteur, in Q pas bij de 'run' van 15 juli 2000 meegegaan."

"Belasting te moeilijk voor computer

Het ging al niet zo goed met de automatisering van de Belastingdienst, maar in oktober [1992, RN] moet ons automatiseringslijfblad nog meer ellende melden vanuit Q: 'Vanuit het fiscale apparaat zelf regent het klachten over de informatiesystemen waarmee moet worden gewerkt. Daarbij moet vooral het systeem Kantoorautomatisering Vennootschapsbelasting het ontgelden. Door fouten in de software functioneert dit systeem zo slecht dat een speciaal team belastingdeskundigen uit arren moede nu met de hand posten zit te verwerken. 'Om nu meteen alle schuld op de systeemontwerpers te schuiven, zou te ver gaan. De wetgever zelf heeft ook boter op zijn hoofd: 'Vooral de zogeheten WIR-knip, waarbij claims op investeringspremies in combinatie met aanslagen vennootschapsbelasting over een langere periode moeten worden uitgesmeerd, geeft grote problemen," zo lezen we. "Sommige aangiften zijn hierdoor zo ingewikkeld geworden dat de computers van de belastingdienst er geen raad mee weten." En 'aan de systeemontwerpers van het Belastingdienst Automatiseringscentrum zijn onvolledige specificaties verstrekt. Omdat vooraf niet alle praktijksituaties waren voorzien, moest de programmatuur steeds worden aangepast.' Waarop wij spontaan medelijden krijgen met al die arme ondernemers die die aangifteformulieren hebben moeten invullen."

4.15. In het arrest van 9 juli 2004(15) oordeelde Uw Raad dat het oordeel van het Hof dat sprake was van een ambtelijk verzuim, en niet van een schrijf- of tikfout, niet onbegrijpelijk was mede gelet op het oordeel dat de fout een gevolg was van de keuze van de Belastingdienst voor een werkwijze waarbij geen acht wordt geslagen op tussentellingen en het aangegeven belastbare inkomen, en nadien slechts een beperkte controle plaatsvindt.

In mijn eerder genoemde conclusie van 28 april 2005 (onderdeel 5) heb ik aan de hand van jurisprudentie en literatuur betoogd dat het bestaan van een fout in het computersysteem gedurende een aantal jaren, welke fout kan leiden tot het onjuist of niet tijdig opleggen van een aanslag voor rekening van de Belastingdienst behoort te komen en dat een dergelijke fout niet gelijk kan worden gesteld met een schrijf- of tikfout. Een dergelijk verzuim heeft immers een ander karakter dan een schrijf- of tikfout: zo'n fout leidt ertoe dat de woorden of cijfers van de beschikking niet overeenkomen met de beslissing waartoe de inspecteur was gekomen; in gevallen als het onderhavige bestaat geen discrepantie tussen de tekst van de beschikking en de eigenlijke beslissing van de inspecteur, maar kiest deze voor een technische wijze van verwerking welke van dien aard is dat een wettelijk vormvereiste niet wordt vervuld. Het feit dat belanghebbende reeds voor het verstrijken van de driejaarstermijn wist of behoorde te weten dat een afwijkende aanslag zou worden opgelegd, doet daar niet aan af. Het enkele feit van de kenbaarheid van de ambtelijke misslag volstaat blijkens vaste jurisprudentie (zie onderdeel 4.6) immers niet om de eis van het nieuwe feit terzijde te laten.

5.1. In de vennootschapsbelasting bestaan verschillende soorten verliesbeschikkingen. H. van Leijenhorst somt op(17):

"De formele kant van de verliesverrekening is hopeloos ingewikkeld geregeld. Als ik mij beperk tot de verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, tel ik zo al vier besluiten die voor de verliesverrekening van belang zijn: de belastingaanslag, de verliesvaststellingsbeschikking (art. 20b, eerste lid, Wet VPB 1969), de verliesverrekeningsbeschikking (in twee varianten: art. 21, eerste lid, Wet VPB 1969 en art. 21a, eerste lid, Wet VPB 1969) en de verliesverzamelbeschikking (art. IV, tweede lid, wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 937). Dan ga ik gemakshalve nog voorbij aan de verliesherzieningsbeschikking (art. 20b, derde lid, Wet VPB 1969) en de voorlopige verliesverrekeningsbeschikking (art. 21, derde lid, Wet VPB 1969) omdat die eigenlijk niet meer zijn dan respectievelijk de nabrander van de verliesvaststellingsbeschikking en de voorbrander van (één variant van) de verliesverrekeningbeschikking."

5.2. In deze conclusie staat de verliesverrekeningsbeschikking van artikel 21a Wet VPB 1969 centraal. Dit is de beschikking waarbij eerder vastgestelde verliezen worden vooruitgewenteld en worden verrekend met belastbare winsten van een later jaar. Deze verrekening waarbij winst wordt verrekend met een eerder geleden verlies (carry forward), wordt vastgelegd in de verliesverrekeningsbeschikking.

Wetsgeschiedenis

5.3. Met ingang van boekjaren die aanvingen op of na 1 januari 1995, is de regeling voor de verliesverrekening gewijzigd. Door die wetswijziging werden ondernemingsverliezen onbeperkt voorwaarts verrekenbaar; tevens werd bepaald dat verliezen bij beschikking dienen te worden vastgesteld. De motivatie voor die laatste wijziging blijkt uit de MvT bij het wetsvoorstel(18):

"Voorts stel ik voor, verrekenbare verliezen voortaan door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking te doen vaststellen. Dit komt de rechtszekerheid ten goede en voorkomt dat bij de voorwaartse verrekening van een verlies feiten en omstandigheden uit het verliesjaar alsnog moeten worden achterhaald."

5.4. Parlementaire geschiedenis bij de vaststelling van verliezen(19):

"Lijdt een belastingplichtige onder de huidige regeling een verlies, dan wordt in de praktijk volstaan met de enkele constatering daarvan. De grootte van dat verlies wordt in zulke gevallen doorgaans niet berekend en evenmin formeel vastgelegd. Deze handelswijze heeft tot gevolg dat, wanneer later een verlies voorwaarts wordt verrekend, het bedrag van het verlies op dat latere moment alsnog moet worden vastgesteld. Dat kan tot problemen leiden omdat feiten en omstandigheden die ten tijde van het verlies een rol speelden, vanwege het tijdsverloop moeilijker zijn te achterhalen.[...]

Met het oog op de rechtszekerheid acht ik het echter niet alleen met betrekking tot verliezen in de ondernemingssfeer, maar ook met betrekking tot andere nog te verrekenen verliezen van belang, dat de belastingplichtigen op een redelijke termijn zekerheid krijgen over de hoogte van het te verrekenen bedrag. Daarom stel ik een aantal maatregelen voor om het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen, samen met de aanslag over het jaar waarin het verlies is geleden.[...] Hierdoor gaat het vaststellen van het te verrekenen verlies deel uitmaken van het proces van de aanslagregeling over het jaar waarin het verlies is geleden."

5.5. Parlementaire geschiedenis bij de verrekening van verliezen(20):

"De achterwaartse verrekening van verliezen geschiedt thans door vermindering van de aanslag over een voorafgaand jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking door de inspecteur. Bij de voorwaartse verliesverrekening ligt dat anders. Deze verrekening maakt onderdeel uit van de aanslagregeling over het jaar waarnaar het verlies wordt vooruitgewenteld. Als de te betalen belasting nihil is, bij voorbeeld als gevolg van de voorwaartse verrekening, behoeft er over dat jaar geen aanslag te worden vastgesteld. Wordt er wel een nihil-aanslag vastgesteld, dan behoeft niet duidelijk te blijken tot welk bedrag verliezen zijn verrekend, terwijl tegen een nihil-aanslag geen bezwaar en beroep mogelijk is. Dat betekent dat pas later, als er een positieve aanslag wordt opgelegd, kan blijken tot welke bedragen in het verleden verliezen zijn verrekend, en dat de belastingplichtige pas op dat moment tegen deze verrekening bezwaar en beroep kan aantekenen. Teneinde meer duidelijkheid te scheppen omtrent het bedrag van het verrekende verlies, stel ik voor de voorwaartse verrekening eveneens te laten geschieden bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. [...]

Gezien de samenhang met het proces van de aanslagregeling stelt de inspecteur deze bedragen vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met de aanslag over het jaar waarmee de verliezen worden verrekend. De termijn voor deze beschikking is dus gelijk aan die voor de aanslag over het jaar waarin de verliesverrekening plaatsvindt."

6.1. Het geschil met betrekking tot de verrekening van verliezen wordt hierna, gezien de standpunten van partijen (weergegeven in onderdeel 3.6 tot en met 3.8 van deze conclusie), in drie vraagstukken verdeeld:

A. Moet de verrekend-verliesbeschikking binnen drie jaar worden opgelegd om geldig te zijn? (zie onderdeel 6.2 tot en met 6.8)

B. Kan de verrekeningsbeschikking blijven bestaan na vernietiging van de aanslag? (zie onderdeel 6.9 tot en met 6.18)

C. Kunnen verliezen verrekend worden met materiële winst in het onderhavige geval? (zie onderdeel 6.19 en volgende).

6.2. De vraag of de drie-jaarstermijn die geldt voor het opleggen van de primitieve aanslag (ex artikel 11, lid 3, AWR), ook geldt voor het afgeven van een verrekend verliesbeschikking over enig jaar, kan in principe bevestigend worden beantwoord. Sinds 1 januari 1995 luidt artikel 21a, eerste lid, Wet VPB 1969 als volgt:

"Het bedrag van een met de belastbare winst [...] van een volgend jaar verrekend verlies wordt door de inspecteur, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar, vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking."

6.4. Met betrekking tot verliesvaststellingsbeschikkingen is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt(21):

"Als de beschikking niet of niet-tijdig wordt gegeven, terwijl de inspecteur daartoe wel verplicht was omdat een aanslag is vastgesteld of vastgesteld had moeten worden, kan de belastingplichtige op grond van artikel 23 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 6:2 van de Algemene wet bestuursrecht een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur, teneinde het geleden verlies alsnog bij voor bezwaar vatbare beschikking te laten vaststellen. De koppeling van de verliesvaststellingsbeschikking aan het vaststellen van de aanslag betekent in dit geval ook dat voor het indienen van een dergelijk bezwaarschrift dezelfde termijn geldt als voor het indienen van een bezwaarschrift tegen het niet-tijdig vaststellen van de aanslag."

6.5. In artikel 23, lid 1, AWR was in het onderhavige jaar bepaald dat degene die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag, daaronder begrepen bezwaar tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking, een bezwaarschrift kan indienen (zie thans art. 26, lid 1, AWR juncto art. 7:1Awb). Artikel 6:2, onderdeel b, Awb stelt het niet tijdig nemen van een besluit gelijk met een besluit voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep. J.A.R. van Eijsden schrijft met betrekking tot bezwaar tegen het niet-afgeven van een verrekend-verliesbeschikking(22):

"Ook hier geldt ten slotte dat als de inspecteur ten onrechte geen carry-forwardbeschikking heeft afgegeven, de belastingplichtige op de voet van art. 23 AWR jo. art. 6:2 Awb bezwaar kan aantekenen tegen het niet-afgeven van een carry-backbeschikking(23)."

6.6. Het is duidelijk dat in de door Van Eijsden bedoelde gevallen een dergelijke beschikking wordt afgegeven buiten de termijn van art. 11, lid 3, AWR. De overschrijding van die termijn brengt dus niet de nietigheid van de beschikking met zich, aangezien het rechtszekerheidsdoel dat die beschikking dient, nu juist het tegendeel verlangt.

Dit standpunt behelst dat een niet tijdig afgegeven beschikking geldig is en de belastingplichtige -weliswaar te laat, maar toch- zekerheid heeft over de toegepaste verliesverrekening. Daarmee wordt recht gedaan aan de bedoeling van de wetgever. Het zou vreemd uitwerken indien een te laat afgegeven beschikking ongeldig zou zijn en een in eerste instantie niet- afgegeven beschikking, die na bezwaar van een belastingplichtige alsnog zou worden afgegeven, wel geldig zou zijn.

6.7. In een arrest met betrekking tot een na de drie-jaarstermijn ingediend T(eruggave)- biljet oordeelde Uw Raad als volgt over de strekking van de drie-jaarstermijn van artikel 11, lid 3, AWR (punt 3.3)(24):

"Aan de in dit geval uit de Wet voortvloeiende verplichting om een aanslag op te leggen met verrekening van voorheffingen doet, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet af dat belanghebbende eerst ruim vier jaren na afloop van het belastingjaar 1990 een T-biljet heeft ingediend. De bepaling in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, strekt blijkens de geschiedenis van haar totstandkoming ertoe de belangen van de belastingplichtige te waarborgen. In het licht daarvan moet deze bepaling aldus worden uitgelegd dat zij niet het vaststellen na verloop van de genoemde termijn belet van een in vorenbedoelde zin verplichte aanslag waarbij de belastingplichtige, in verband met verrekening van voorheffingen, belang heeft en daartoe dan ook, zoals hier, een verzoek indient. De Wet stelt de verplichting tot het in bepaalde gevallen vaststellen van een aanslag met verrekening van voorheffingen voorts niet afhankelijk van het tijdstip waarop een aangifte wordt gedaan, en houdt geen regeling in omtrent verval van die verplichting na verloop van enige termijn."

6.11. Mijn ambtsvoorganger Groeneveld wees er in zijn conclusie bij deze zaak op dat de verliesvaststellingsbeschikking en de aanslag onderling verbonden zijn en dat de beschikking gelijktijdig met de aanslag moet worden vastgesteld. Hij vervolgde (punt 4.4)(25):

"Impliceert de verbondenheid van aanslag en verliesvaststellingsbeschikking dat een in strijd met art. 25a Wet Vpb. 1969 opgelegde aanslag vernietigbaarheid van de verliesvaststellingsbeschikking met zich brengt? Deze vraag wordt door mij bevestigend beantwoord."

6.12. Uw Raad was het daarmee niet eens en oordeelde bij arrest van 22 november 2002(26):

"-3.2. Middel II betoogt dat de voor het jaar 1995/1996 opgelegde nihilaanslag onbevoegdelijk is opgelegd en dat dientengevolge ook de onderhavige verliesbeschikking onbevoegdelijk is genomen. [...]

-3.3. [...] Nu vaststaat dat belanghebbende over het onderhavige jaar geen belasting is verschuldigd en de onderhavige nihilaanslag is vastgesteld op een tijdstip waarop belanghebbende nog geen aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar had ingediend, is de aanslag in strijd met het bepaalde in artikel 25a van de Wet vastgesteld. Deze conclusie raakt evenwel niet de geldigheid van de onderhavige verliesbeschikking.

-3.4. Artikel 20a, lid 1, van de Wet bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Als uitgangspunt heeft derhalve te gelden dat de verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag over het desbetreffende jaar wordt genomen. Uit de tekst van deze bepaling volgt evenwel niet dat een verliesbeschikking uitsluitend mag worden vastgesteld indien tevens een aanslag wordt vastgesteld. Een dergelijke uitleg komt bovendien in strijd met de aan die bepaling ten grondslag liggende rechtszekerheidsgedachte. Blijkens de in onderdeel 3.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde geschiedenis van totstandkoming van de Wet is met de onderhavige bepaling met name beoogd te bewerkstelligen dat het bedrag van het verlies tijdig bij de belastingplichtige bekend is, en is het systeem van de vaststelling van de verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag gebaseerd op de gedachte dat de inspecteur de aangifte nodig heeft om het bedrag van het verlies te bepalen. De belastingplichtige heeft bij het vaststellen van de verliesbeschikking voorts een materieel belang, nu artikel 20, lid 2, van de Wet aan de verrekening van een verlies de voorwaarde stelt dat het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. De vaststelling van het verlies van een jaar door de inspecteur moet derhalve ook mogelijk worden geacht in een geval waarin op grond van artikel 25a van de Wet geen aanslag dient te worden vastgesteld. Middel II faalt."

6.13. In de noot bij dit arrest schrijft J.W. Zwemmer (punt 2)(27):

"Met de Hoge Raad ben ik van mening dat de wettekst niet dwingt tot de constatering dat niet-naleving van het voorschrift van art. 25(28) Wet Vpb. 1969 ook de geldigheid van de vaststelling van het verlies raakt. In het systeem van de wet zijn de vaststelling van de aanslag en de vaststelling van het verlies twee afzonderlijke beschikkingen. Het voorschrift dat deze beschikkingen gelijktijdig moeten worden genomen, heeft niet noodzakelijkerwijs tot gevolg dat vernietiging van de ene beschikking ook vernietiging van de andere met zich meebrengt. Ook uit een oogpunt van proceseconomie is voor deze aanpak veel te zeggen. Belanghebbende had immers niet zozeer bezwaar tegen de nihilaanslag, als wel tegen de verliesvaststellingsbeschikking."

6.14. In de onderhavige zaak strijden partijen over de vraag of dit arrest, dat werd gewezen voor de verliesvaststellingsbeschikking, ook geldt voor de verlies-verrekeningsbeschikking. De verrekeningsbeschikking verschilt van de vaststellingsbeschikking doordat daarbij niet de omvang van de totaal te verrekenen verliezen wordt vastgesteld, maar slechts de omvang van de verrekening in een bepaald jaar.

Een carry back- verrekeningsbeschikking heeft een accessoir karakter, omdat deze er slechts toe dient om een aanslag over een voorgaand jaar te verminderen; terwijl een verliesvaststellingsbeschikking zelfstandige betekenis heeft, aldus A-G Overgaauw in punt 4.19 van zijn conclusie van 30 september 2004(29).

6.16. In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 21a Wet VPB 1969 wordt opgemerkt dat de regeling overeenstemt met de in artikel 52a Wet IB 1964 opgenomen regeling. De toelichting bij artikel 52a vermeldt(31):

"het voorziet in een bezwaarmogelijkheid tegen het bedrag van het verrekende verlies voor gevallen waarin er geen bezwaar gemaakt kan worden tegen de aanslag over het jaar waarnaar het verlies wordt vooruitgewenteld (bij voorbeeld omdat er tengevolge van de verliesverrekening geen belasting is verschuldigd en er dus geen <belang> is). In de gevallen waarin de belastingplichtige wel tegen de aanslag bezwaar kan maken, zou een afzonderlijke bezwaarmogelijkheid tegen de grootte van het verrekend bedrag een doublure vormen en is daarom uitgesloten."

6.21. J. Verburg noemt een ander arrest(33):

"De in art. 20a voorgeschreven afzonderlijke vaststelling van het geleden verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking komt de rechtszekerheid ten goede. Op het moment dat de verliesverrekening effectief wordt, staat immers vast welke bedragen zich daartoe lenen. Ook de verrekening van een verlies gaat gepaard met een beschikking, zoals de art. 21 [voetnoot: Een curieus arrest is HR 26 augustus 1998, BNB 1998/388, in welk arrest de Hoge Raad een achterwaartse verliesverrekening toestond met de belastbare winst van een jaar, dat als gevolg van een ambtelijk verzuim van een aanslag verschoond was gebleven.] en 21a uitwijzen."

6.22. Het door Verburg genoemde arrest werd ook gewezen onder het vóór 1995 geldende systeem van verliesverrekening, waarin nog was bepaald dat de verrekening van een verlies met belastbare winst van een voorafgaand jaar geschiedde door vermindering van de aanslag bij beschikking van de inspecteur. Een vennootschap had over enig jaar bij aangifte winst aangegeven, maar de aanslag was vernietigd wegens ambtelijk verzuim. Later werd verlies geleden. De vraag rees of een deel van dat verlies geacht moest worden te zijn verrekend met de materiële winst over het jaar waarin de aanslag was vernietigd. Het Hof oordeelde(34):

"5.1. Bij de terugwenteling van verliezen mag de inspecteur de elementen van de aanslag, waarmee het verlies wordt verrekend, niet wijzigen. Indien die aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, staat de inspecteur slechts de daartoe in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) geboden mogelijkheid open, zulks met inachtneming van de in dat artikel gestelde voorwaarden. Artikel 16 AWR voorziet ook in de mogelijkheid tot navordering indien een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven. Zodanige navordering is evenwel niet mogelijk ingeval de inspecteur binnen de in artikel 11, derde lid, AWR genoemde termijn beschikte over een aangifte en ten gevolge van een ambtelijk verzuim binnen die termijn geen aanslag heeft opgelegd. Dit laatste geval heeft zich in casu voorgedaan met betrekking tot het jaar 1988.

- 5.2. Binnen het onder 5.1 geschetste wettelijk stelsel is het niet geoorloofd een in 1991 geleden verlies verrekend te achten met de belastbare winst van 1988, voor welk jaar ten gevolge van een ambtelijk verzuim geen aanslag is opgelegd. De andersluidende opvatting van de inspecteur zou tot gevolg hebben dat de in artikel 11, derde lid, AWR gestelde termijn wordt gepasseerd en dat in materieel opzicht tot het bedrag van het te verrekenen verlies een navordering plaatsvindt welke in casu door artikel 16 AWR wordt uitgesloten.

- 5.3. Een bepaling als opgenomen in artikel 52, eerste lid, tweede en derde volzin, van de Wet IB 1964 ontbreekt in artikel 21, eerste lid, van de Wet Vpb 1969.

- 5.4. Het gelijk is mitsdien aan belanghebbende."

6.23. De Plv. P-G Van Soest adviseerde in de conclusie bij het op deze uitspraak volgende arrest echter om het verlies wel verrekend te achten met de materiële winst (punt 5.1 t/m 5.11):

"Het voorwerp van de vennootschapsbelasting is aldus geregeld dat weliswaar uitgegaan wordt van het belastbare bedrag over één bepaald jaar, maar daarbij rekening gehouden wordt met verliezen over voorafgegane en volgende jaren. De techniek van de heffing is er, met het oog op de rechtszekerheid, op ingesteld dat de heffing over een bepaald jaar geregeld wordt spoedig na afloop van dat jaar en dat zij zelfs na verloop van drie jaar niet meer geregeld kan worden. Uiteraard brengt deze techniek mee dat daarbij nauwelijks of niet rekening gehouden kan worden met verliezen, geleden in de drie jaren, volgend op het belastingjaar. De techniek van de achterwaartse verliesverrekening gaat er dan ook van uit dat de heffing over het belastingjaar ongestoord voortgang vindt en later herzien wordt naar gelang verliezen worden geconstateerd. Art. 21, lid 1, Wet Vpb. 1969 formuleert dit als `vermindering van de aanslag bij beschikking' en houdt, in tegenstelling tot art. 52, lid 1, Wet IB 1964, geen rekening met de mogelijkheid dat een `te verminderen aanslag' niet voorhanden is ten gevolge van de omstandigheid dat er geen aanslag opgelegd is. In die situatie botst de formulering van het materiële recht met de formulering van art. 21, lid 1, Wet Vpb. 1969. Ik meen te moeten constateren dat in die situatie de regeling van het materiële recht duidelijk is - die verlangt verliesverrekening - en dat de regeling van het formele recht een leemte vertoont. In die leemte moet worden voorzien op een wijze (HR 30 januari 1959 met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Loeff, NJ 1959, 548 met noot D.J. Veegens, blz. 1145, rechterkolom, 3e al.) `(...) die in het stelsel van de wet past en aansluit bij de wèl in de wet geregelde gevallen (...)' Daaraan voldoet naar mijn oordeel een oplossing die enerzijds in de situatie waarin de belastbare winst over 1988 hoger was dan het verlies over 1991, niet tot teruggaaf leidt, en anderzijds de rechtszekerheid en de rechtsbescherming van de belastingplichtige waarborgt. Daartoe moet in ieder geval een voor bezwaar en eventueel beroep vatbare beschikking genomen worden, waarin de hoogte van het verlies en de juistheid van de verrekening ten toetse kan komen. In het onderhavige geval is een dergelijke beschikking aangaande de verrekening van het verlies van de fiscale eenheid over 1991 met haar belastbare winst over 1989, genomen, te weten de beschikking die thans aan de orde is. Blijkens dit geding konden daarin ook de kwesties aangaande 1988 in discussie komen."

6.24. Uw Raad volgde Van Soest (punt 3.2 en 3.3):

"Het Hof heeft geoordeeld dat het binnen het wettelijke stelsel niet is geoorloofd een in 1991 geleden verlies verrekend te achten met de belastbare winst van 1988, voor welk jaar ten gevolge van een ambtelijk verzuim geen aanslag is opgelegd; dat de andersluidende opvatting van de Inspecteur tot gevolg zou hebben dat de in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gestelde termijn wordt gepasseerd en dat in materieel opzicht tot het bedrag van het te verrekenen verlies een navordering plaatsvindt welke in casu door artikel 16 AWR wordt uitgesloten. Het middel, dat zich tegen deze oordelen keert, treft doel. Op de gronden vermeld in de conclusie van het Openbaar Ministerie in de punten 5.1 tot en met 5.11 heeft de Inspecteur terecht geweigerd het verlies van het jaar 1991 te verrekenen met de belastbare winst van het jaar 1989. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De uitspraak van de Inspecteur moet worden bevestigd."

6.25. Zwemmer noemt dit oordeel in zijn noot "geenszins overtuigend", aangezien het bedrag van de winst over het jaar waarvoor geen aanslag was vastgesteld, niet vaststond. Juch denkt er anders over:(35)

"Dat het voordeel van de belastingplichtige van het ambtelijke verzuim hem later ten dele wordt ontnomen, is jammer voor hem. Maar moet men medelijden hebben met een belastingplichtige, die na een ambtelijk verzuim meedeelt niet in te stemmen met het alsnog opleggen van een aanslag?"

6.27. Onder het nieuwe verliesverrekeningssysteem bleek de formalisering van verliezen zeer belangrijk. In het arrest van 18 oktober 2002 oordeelde Uw Raad (in punt 3.5 en 3.7) als volgt over de situatie waarin de belastingplichtige niet tijdig had verzocht om vaststelling van de verliezen over de jaren vóór 1995 zoals geregeld in het overgangsrecht(36):

"Uit artikel 20, lid 2, van de Wet volgt dat de verliesvaststellingsbeschikking een constitutief vereiste vormt voor verliesverrekening in enig jaar; een niet bij beschikking vastgesteld verlies komt niet voor verliesverrekening in aanmerking.[...]

Uit het vorenstaande blijkt dat de wetgever welbewust heeft gekozen voor een systeem waarin slechts bij beschikking vastgestelde verliezen kunnen worden verrekend en uitdrukkelijk heeft aanvaard dat belastingplichtigen die niet bij de aangifte vennootschapsbelasting 1995 hebben verzocht om vaststelling van de in negen aan dat jaar voorafgaande jaren geleden verliezen, worden geconfronteerd met het vervallen van de verrekenbaarheid van die verliezen."

De hoogte van de verliezen was in deze zaak overigens niet in geschil(37).

6.26. De redactie van de Vakstudie-Nieuws schrijft in de aantekening bij dit arrest(38):

"In een aantal situaties moet aan formele aspecten voorrang worden gegeven boven een juiste vaststelling van de materiële belastingschuld. In casu doet zich een dergelijk geval voor. Anders dan het hof oordeelt de Hoge Raad dat het ontbreken van een verliesbeschikking reden is om de verrekening van het materieel geleden verlies te weigeren, omdat de wetgever bewust voor de formele weg heeft gekozen."

6.27. J.W. Zwemmer in de noot bij dit arrest (punt 1)(39):

"Vaststond dat de enige reden om de verliezen over 1990 t/m 1994 niet in mindering te doen komen op de belastbare winst over 1996 gelegen was in de te late indiening van het verzoek tot het vaststellen van het verlies over die jaren. De wettelijke bepalingen laten er geen twijfel over bestaan dat een verliesvaststellingsbeschikking een constitutief vereiste is voor verliesverrekening. Als die beschikking er niet is, is verliesverrekening in beginsel onmogelijk. Dat over de omvang van de verliezen geen verschil van mening bestaat - zoals in casu - doet daaraan niet af."

6.28. E. Thomas schreef(40):

"De beslissing van de Hoge Raad van 22 november 2002 sluit aan bij de bedoeling van de wetgever dat de verliesbeschikking rechtszekerheid voor belastingplichtigen betekent. [...] De geldigheid van een verliesbeschikking is volgens de Hoge Raad niet afhankelijk van de bevoegdheid om over het verliesjaar een nihilaanslag op te leggen."

6.29. In zeker opzicht is de situatie die in dit arrest aan de orde was, dezelfde als in het onderhavige geval. En ook hier gaat het om de verhouding tussen het formele en het materiële recht.

Een vaststellingsbeschikking (zaak 36.901) bepaalt de omvang van een verlies, zodat het verlies verrekend kan worden met winsten uit de drie voorafgaande of alle toekomstige jaren. Op dezelfde wijze stelt een aanslag (de onderhavige zaak 41.052) de hoogte van de belastbare winst vast, die verrekend kan worden met verliezen uit alle voorafgaande en de drie volgende jaren.

6.30. Daarbij komt dat partijen het in de zaak 36 901, anders dan thans, eens waren over de exacte omvang van de te verrekenen verliezen. J.W. Zwemmer schrijft(41):

"De voorwaartse verrekening van verliezen geschiedt ingevolge art. 21a Wet VPB 1969 als onderdeel van de aanslagregeling van het jaar waarin het verlies gecompenseerd wordt. Het bedrag van het verrekende verlies wordt door de inspecteur telkens vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Gevolg daarvan is dat de belastingplichtige steeds inzicht heeft in het bedrag van de nog te verrekenen verliezen."

Hieraan zou kunnen worden toegevoegd: 'en de winsten die nog voor verliesverrekening in aanmerking komen.'

In het onderhavige geval zijn partijen het uitsluitend eens over de minimale hoogte van de belastbare winst. Door verrekening wel toe te staan blijft vervolgens onzekerheid bestaan over de resterende winst in het onderhavige jaar, waardoor een carry back in een volgend jaar weer rechtsonzekerheid met zich zou brengen.

6.32. Eerder een materieelrechtelijk probleem is of een belastingplichtige een oneigenlijk voordeel geniet wanneer in zo'n geval het compensabel verlies niet wordt verminderd met de materiële winst. Is hier zoals Van Soest en Juch betoogden, sprake van een leemte in de wet? Mijns inziens is dat niet het geval. Wanneer de inspecteur de driejaarstermijn niet in acht neemt, komt de Staat niet het recht toe over het betreffende jaar de belasting te heffen. De Staat heeft eenvoudigweg in zoverre geen vordering op de belanghebbende. Wanneer deze een recht op verliescompensatie bezit, betekent dat een recht op verrekening met belastbare winst oftewel een voorwaardelijke vordering op de fiscus die uitsluitend kan worden geïnd door verrekening met verschuldigde belasting. In gevallen waarin art. 11, lid 3, AWR wordt toegepast, bestaat geen belastbare winst en is geen belasting verschuldigd. Wanneer de verliesverrekening toch plaats vindt, wordt op de keper beschouwd tot het verrekende bedrag in weerwil van de wet toch 'een aanslag opgelegd', althans bij wege van verrekening toch belasting gevorderd. Van een leemte in de wet is hier geen sprake: de wetgever heeft in de door art. 11, lid 3, AWR bestreken situaties de rechtszekerheid voor belastingplichtigen van groter belang geacht dan een juiste afdracht van de materieel verschuldigde belasting. Daaruit vloeit rechtstreeks voort dat de fiscus geen vordering op de belastingplichtige heeft waarmee hij een latente schuld aan deze kan verrekenen.

Wie dat onbevredigend acht, heeft in feite bezwaar tegen de regeling van art. 11, lid 3, AWR. Het is ook een misverstand te denken dat het achterwege blijven van de verliesverrekening ertoe leidt dat de betreffende belastingplichtige een tweede maal voordeel trekt uit het overschrijden van de driejaarstermijn. Het alsnog verrekenen zou, integendeel, juist betekenen dat het voordeel van geen belasting te hoeven betalen wordt teruggenomen. Nu dat voordeel voor de belastingplichtige in dergelijke gevallen nu eenmaal door de wetgever is gewild, is het niet aan de rechter om een andere koers te kiezen.

1 Gerechtshof Amsterdam 9 juni 2004, nr. 03/00431, V-N 2004/ 53.3.1; NTFR 2004-1151 mt. comm. Thomas

2 P. 2 van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur d.d. 9 december 2002

3 Hoge Raad 17 oktober 1990, nr.26.229,BNB 1991/118 mt. nt. J.P. Scheltens

4 De verzamelverliesbeschikking komt in deze conclusie derhalve niet aan de orde.

5 De aftrek elders belast zal in deze conclusie dan ook buiten beschouwing blijven.

6 Hof Amsterdam 9 juni 2004, nr. 03/3714, V-N 2004/61.5; NTFR 2004-1159, met commentaar Thomas

7 Belanghebbende klaagt ook over de hoogte van de toegekende proceskostenvergoeding in beroep. Dit middel komt in deze conclusie niet aan de orde. Ten aanzien van de criteria die bepalen wanneer sprake is van een 'bijzondere omstandigheid' in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht verwijs ik naar de conclusie van A-G Wattel d.d. 28 mei 2004 in de civiele zaak met nummer C03/114HR en het arrest van Uw Raad d.d. 17 december 2004 in genoemde zaak. De invulling van deze criteria is voorbehouden aan de feitenrechter.

8 MvT, Kamerstukken II 1954/55, nr. 4080, nr. 3, blz. 15

9 J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Gouda Quint Arnhem (losbladig), blz. 367

10 De conclusie is opgenomen in FUTD 2005-0911; de uitspraak van het Hof in deze zaak is opgenomen in FUTD 2004-0796

11 Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345, punt 3.5, mt. nt. J. den Boer; deze formulering werd herhaald in Hoge Raad 9 juli 2004, nr. 39.980, BNB 2004/351, mt. nt. G.L. van Leijenhorst

12 www.computable.nl, Computable van 9 oktober 1998, nr. 41, blz. 7, comm. Chris Sprangers

13 Ingevoerd bij wet van 3 juli 1991, houdende temporisering van de uitbetaling van investeringsbijdragen en beëindiging op termijn van de verrekening van die bijdragen, Stb. 1991, 356

14 P. 2 van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur d.d. 9 december 2002

15 Hoge Raad 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351, mt. nt. Van Leijenhorst, punt 3.4

16 Hoge Raad 3 maart 1965, nr. 15.347, BNB 1965/126, zie hiertoe ook onderdeel 4.3 van mijn conclusie van 5 april 2005 in zaaknummer 40.056.

17 H. van Leijenhorst, Verliesverrekening, WFR 2004/923

18 MvT bij het wetsvoorstel tot onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, TK 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 1

19 MvT bij het wetsvoorstel tot onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, TK 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 4-5

20 MvT bij het wetsvoorstel tot onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, TK 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 5-6

21 MvT bij het wetsvoorstel tot onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, TK 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 8-9

22 J.A.R. van Eijsden, Enkele formele aspecten van verliesverrekening, WFR 2003/939, punt 5.2.4. In dezelfde zin J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, vierde druk, Kluwer Deventer 2003, blz. 25.

23 Per abuis wordt gesproken van een carry-backbeschikking; bedoeld zal zijn de carry-forwardbeschikking

24 Hoge Raad 22 april 1998, nr. 32.616, BNB 1998/196c, mt. concl. A-G Van den Berge

25 Hoge Raad 22 november 2002, nr. 37.061, BNB 2003/62, mt. concl. A-G Groeneveld, mt. nt. J.W. Zwemmer; WFR 2002/1764

26 Hoge Raad 22 november 2002, nr. 37.061, BNB 2003/62, mt. concl. A-G Groeneveld, mt. nt. J.W. Zwemmer; WFR 2002/1764

27 Hoge Raad 22 november 2002, nr. 37.061, BNB 2003/62, mt. concl. A-G Groeneveld, mt. nt. J.W. Zwemmer

28 De annotator bedoelt naar ik aanneem art. 25a.

29 Conclusie A-G Overgaauw 30 september 2004, nr. 40.321, V-N 2004/64.11. Het arrest is gewezen op 1 april 2005, V-N 2005/18.9

30 Cfm. J.W. Zwemmer, t.a.p., blz. 26.

31 MvT bij het wetsvoorstel tot onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, TK 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 10

32 Hoge Raad 7 juni 1995, 29.284, BNB 1995/232, mt. concl. A-G Van Soest, mt. nt. J.W. Zwemmer; FED 1995/641, mt. nt. G.T.K. Meussen

33 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Fiscale Hand- en Studieboeken, Kluwer, Deventer, tweede geheel herziene druk 2000, blz. 465

34 Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 32.986, BNB 1998/388, mt. concl. Plv. P-G Van Soest, mt. nt. J.W. Zwemmer

35 Noot bij het arrest in FED 1999/160.

36 Hoge Raad 18 oktober 2002, nr. 36.901, BNB 2003/5, mt. concl. A-G Groeneveld, mt. nt. J.W. Zwemmer; V-N 2002/52.18, NTFR 2002/1572

37 Zie punt 4.1 van de uitspraak van het Hof (ook opgenomen in BNB 2003/5)

38 Hoge Raad 18 oktober 2002, nr. 36.901, V-N 2002/52.18

39 Hoge Raad 18 oktober 2002, nr. 36.901, BNB 2003/5, mt. concl. A-G Groeneveld, mt. nt. J.W. Zwemmer

40 E. Thomas, Wat is de betekenis van een (verlies)beschikking? Een beschouwing naar aanleiding van HR 18 oktober en 22 november 2002, WFR 2003/948, punt 6

41 J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, Fiscale Monografieën nr. 35, Kluwer, Deventer, vierde herziene druk 2003, blz. 26