Parket bij de Hoge Raad, 29-09-2006, AU5177, 40682

8 september 2005

1. Inleiding

1.1 De zaken nrs. 40.682, 41.258 en 41.259, waarin ik heden concludeer, hebben alle betrekking op de waardering van de op de percelen geëxploiteerde elektriciteitscentrales en meer in het bijzonder op de toepassing van de werktuigenvrijstelling zoals die is opgenomen in artikel 305a Gemeentewet (oud) en artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel e, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Voor deze zaken is een bijlage (hierna: Bijlage) opgesteld, welke onderdeel uitmaakt van deze conclusie.(1)

1.2 In de onderhavige conclusie is de zaak met nummer 40.682 aan de orde, die afspeelt in de gemeente Velsen.

2. Feiten en procesverloop

2.1 X B.V. (hierna: belanghebbende) is eigenares en gebruikster van de onroerende zaak a-straat 1 (object 1) en gebruikster van de onroerende zaken b-straat 1 en c-straat 1 (object 2 en 3). De objecten betreffen een elektriciteitsproductiebedrijf.

2.3 De tegen deze aanslagen ingediende bezwaarschriften zijn door het hoofd van de afdeling onroerende zaken en belastingen van de gemeente Velsen bij uitspraken van 31 juli 1998 niet-ontvankelijk verklaard voor zover het de bezwaren met betrekking tot object 2 en 3 betreft en ongegrond verklaard voor zover het bezwaar met betrekking tot object 1 betreft. Bij brief van 31 augustus 1998 heeft de plaatsvervangend coördinator belastingen van de gemeente Velsen belanghebbende meegedeeld dat de uitspraken van 31 juli 1998 nietig waren, omdat deze waren ondertekend door een daartoe niet bevoegde ambtenaar en zijn aan belanghebbende nieuwe (gelijkluidende) uitspraken (ondertekend door de plaatsvervangend coördinator belastingen) verzonden.

2.4 Belanghebbende is zowel tegen de uitspraken van 31 juli 1998 als van 31 augustus 1998 in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Het beroep tegen de uitspraken van 31 juli 1998 is door het Hof geregistreerd onder nummer 98/03867 en is gelijktijdig behandeld met het beroep tegen de uitspraken van 31 augustus 1998 (98/03966). Ter zitting heeft belanghebbende haar beroepen met betrekking tot de voor object 2 opgelegde aanslag ingetrokken. Het Hof heeft bij uitspraak van 3 februari 2004 het beroep van belanghebbende met nr. 98/03867 gegrond verklaard en uitspraken van 31 juli 1998 vernietigd. Tegen deze uitspraak is geen cassatieberoep ingesteld. Bij uitspraak van 3 februari 2004(2) heeft het Hof het beroep van belanghebbende met nr. 98/03966 gegrond verklaard, belanghebbende ontvankelijk verklaard in haar bezwaar met betrekking tot object 3, de ter zake van object 3 opgelegde aanslag verminderd tot een naar een waarde in het economisch verkeer van ƒ 2.550.585 en de ter zake van object 1 opgelegde aanslagen verminderd tot naar een waarde in het economische verkeer van ƒ 101.000.000.

2.5 Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Velsen (hierna: de gemeente) heeft tegen de uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3. Verordening

3.1 In de gemeente Velsen gold voor het onderwerpelijke jaar de Verordening onroerende-zaakbelasting 1996 (hierna: Verordening). Ingevolge artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel i, Verordening wordt bij het bepalen van de maatstaf van heffing buiten aanmerking gelaten de waarde van:

"tot de onroerende zaak behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken."

4. Geschil

4.1 Het Hof heeft het geschil in onderdeel 4 van de uitspraak als volgt omschreven:

4.2 Het cassatieberoep van de gemeente is beperkt tot het oordeel van het Hof over de vraag of op de werktuigen de werktuigenvrijstelling van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel i, Verordening van toepassing is (onderdeel 6.3 van de uitspraak).

4.3 Het Hof is er in rov. 6.3.1. veronderstellenderwijs van uitgegaan dat de werktuigen waarvan tussen partijen in geschil is of de waarde tot de heffingsgrondslag behoort ingevolge de werking van de werktuigenvrijstelling, als onroerend zijn aan te merken en derhalve in beginsel tot het object dienen te worden gerekend. In rov. 6.3.3. overweegt het Hof:

"Het in de Verordening neergelegde vereiste aangaande verwijderbaarheid met behoud van waarde houdt in dat het werktuig na verwijdering zijn waarde als werktuig behoudt, ook al wordt die waarde, doordat het werktuig niet meer met de zaak verbonden is, lager."

Het Hof is van oordeel dat de door de gemeente aangelegde maatstaven ter beoordeling van de vraag of een werktuig verwijderbaar is met behoud van waarde, verder gaan dan onder 6.3.3. is gesteld en dat die maatstaven dus te streng zijn (rov. 6.3.4.1.). In rov. 6.3.4.2. tot en met 6.3.4.5. licht het Hof dit oordeel toe. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met het rapport van B aannemelijk heeft gemaakt dat de in het rapport opgesomde en beschreven werktuigen op de in het rapport aangeduide wijze kunnen worden verwijderd en hun waarde als werktuig behouden (rov. 6.3.6.). In rov. 6.3.8. onderschrijft het Hof de opvatting van belanghebbende dat werktuigen die, zoals in casu de filters, in een draagconstructie moeten worden geplaatst, onvoldoende zelfstandigheid bezitten en op zichzelf bezien niet als gebouwd eigendom zijn aan te merken. Het Hof concludeert dat wat betreft de toepassing van de werktuigenvrijstelling het gelijk aan belanghebbende is (rov. 6.3.9.).

4.4 De gemeente stelt in cassatie dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 305a Gemeentewet (thans artikel 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel j) en artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel i, Verordening, alsmede dat sprake is van verzuim van vormen.

4.5 Ter toelichting stelt de gemeente dat het Hof het recht heeft geschonden door bij de toepassing van de werktuigenvrijstelling een onjuist criterium aan te leggen met betrekking tot de beantwoording van de vraag of een werktuig na verwijdering zijn waarde als werktuig behoudt (klacht 1). De uitspraak van het Hof bevat volgens de gemeente motiveringsgebreken, daar het niet heeft aangegeven wanneer sprake is van enige beschadiging respectievelijk beschadiging van betekenis. Bovendien heeft het Hof volgens de gemeente verzuimd aan te geven welke betekenis het toekent aan de eis dat het werktuig zijn functionaliteit moet behouden (klacht 2). De gemeente stelt voorts dat het Hof het recht heeft geschonden door aan de werktuigenvrijstelling een toepassing te geven, die veel verder gaat dan de wetgever heeft beoogd (klacht 3) en dat het oordeel van het Hof dat de gemeente het aspect van beschadiging van betekenis wel heeft onderkend, maar dat onvoldoende duidelijk is geworden welke betekenis de gemeente daaraan in concreto geeft, onbegrijpelijk is (klacht 4). Het oordeel van het Hof dat, als gevolg van de omstandigheid dat de gemeente te strenge maatstaven heeft aangelegd bij de (juridische) invulling van de werktuigenvrijstelling, aan het deskundigenrapport van G verkeerde uitgangspunten ten grondslag liggen, is volgens de gemeente eveneens onbegrijpelijk (klacht 5). Tot slot stelt de gemeente dat het oordeel van het Hof dat aan het G-rapport het gebrek kleeft dat geen opname ter plaatse is verricht, onbegrijpelijk is (klacht 6). Deze klachten komen overeen met de klachten van de gemeente Diemen in de zaken met nummers 41.258 en 41.259.

4.6 Belanghebbende meent dat het Hof op goede gronden heeft geoordeeld dat het gelijk aan haar zijde is. De uitspraak is, mede gelet op de feiten en de aangedragen bewijsmiddelen waarvan de waardering is voorbehouden aan het Hof, voldoende gemotiveerd en begrijpelijk, aldus belanghebbende. Belanghebbende concludeert dan ook tot verwerping van het beroep in cassatie.

5. Beoordeling van de klachten

5.1 De klacht van de gemeente dat het Hof het recht geschonden heeft door bij de toepassing van de werktuigenvrijstelling een onjuist criterium aan te leggen met betrekking tot de beantwoording van de vraag of een werktuig na verwijdering zijn waarde als werktuig behoudt, slaagt niet. De overweging van het Hof in rov. 6.3.3. komt overeen met het oordeel van Uw Raad in HR BNB 1980/183. Onder verwijzing naar de onderdelen 5.1 tot en met 5.11 van de Bijlage concludeer ik dat het Hof een juiste maatstaf heeft aangelegd voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling en de vraag of een werktuig kan worden verwijderd met behoud van zijn waarde als zodanig.

5.2 De gemeente meent - naar ik begrijp - dat het oordeel van het Hof niet voldoende is gemotiveerd omdat het Hof niet heeft aangegeven wanneer sprake is van enige beschadiging respectievelijk beschadiging van betekenis, en het Hof voorts niet heeft aangegeven welke betekenis het toekent aan de eis dat het werktuig zijn functionaliteit moet behouden (klacht 2). In rov. 6.3.4.2. overweegt het Hof dat enige beschadiging niet aan de toepassing van de vrijstelling in de weg staat, zolang het niet gaat om beschadiging van betekenis. Hiermee gaat het Hof in op de door gemeente gehanteerde maatstaf dat van belang is de mate waarin het werktuig beschadigd moet worden om het te verwijderen. In rov. 6.3.6. oordeelt het Hof uiteindelijk dat belanghebbende met het rapport van B aannemelijk heeft gemaakt dat de in het rapport opgesomde en beschreven werktuigen op de in het rapport aangeduide wijze kunnen worden verwijderd en hun waarde als werktuig behouden. Aldus heeft het Hof een oordeel gegeven dat niet in strijd is met het recht en voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk niet voor cassatie vatbaar is. Ook de overige (motiverings-)klachten (klachten 4, 5 en 6) van de gemeente kunnen op dezelfde gronden worden verworpen.

5.3 Het Hof heeft volgens de gemeente het recht geschonden door aan de werktuigenvrijstelling een toepassing te geven die veel verder gaat dan de wetgever heeft beoogd. Onder verwijzing naar de onderdelen 5.1 tot en met 5.11 van de Bijlage concludeer ik dat ook deze klacht faalt.

5.4 Belanghebbende stelt in de inleiding van het verweerschrift in cassatie (onder het kopje algemeen) dat de gemeente de waarde van het object ten onrechte nagenoeg geheel in de waardering heeft betrokken primair omdat de gemeente voorbij is gegaan aan het roerende karakter van deze werktuigen en subsidiair omdat deze werktuigen - indien onroerend - onder het bereik van de werktuigenvrijstelling vallen. Belanghebbende merkt voorts op dat zij ervan af ziet om thans incidenteel beroep in cassatie in te stellen op het primaire punt op de grond dat zij thans geen materieel belang heeft bij een dergelijk beroep. Belanghebbende stelt dat indien Uw Raad het cassatieberoep van de gemeente gegrond mocht achten, verwijzing dient plaats te vinden opdat alsnog geoordeeld wordt over de vraag of de werktuigen roerend dan wel onroerend zijn. Indien Uw Raad van oordeel is dat er werktuigen zijn die niet in de vrijstelling kunnen delen, dient volgens belanghebbende eveneens verwijzing te volgen opdat geoordeeld wordt over de vraag welke waarde aan die werktuigen moet worden toegekend. Het Hof is er in rov. 6.3.1. "veronderstellenderwijs" van uitgegaan dat de werktuigen waarvan tussen partijen in geschil is of de waarde tot de heffingsgrondslag behoort ingevolge de werking van de werktuigenvrijstelling, als onroerend zijn aan te merken. Het Hof heeft zich derhalve (nog) niet over de primaire stelling van belanghebbende uitgelaten. Bij gegrondbevinding van het cassatieberoep van de gemeente, zal deze primaire stelling nog moeten worden beoordeeld. Nu ik zal concluderen tot verwerping van het cassatieberoep van de gemeente, kom ik niet toe aan behandeling van deze primaire stelling. Mocht Uw Raad tot een ander oordeel komen dan zal verwijzing moeten volgen, nu voor de beoordeling van de primaire stelling van belanghebbende onderzoek van feitelijke aard vereist is.

6. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

A-G

8 september 2005

DE WERKTUIGENVRIJSTELLING

1. Inleiding

1.1 Zaak nr. 40.682 betreft op één biljet verenigde aanslagen in de onroerende-zaakbelastingen voor het jaar 1996. Het gaat in deze zaak om objecten gelegen in de gemeente Velsen. Zaken nrs. 41.258 en 41.259 betreffen (deels op één kennisgeving genomen) beschikkingen als bedoeld in artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 en naar de waardepeildatum 1 januari 1994. In deze zaken gaat het om objecten gelegen in de gemeente Diemen. Wanneer ik in deze bijlage spreek van de gemeente, bedoel ik zowel de gemeente Velsen als de gemeente Diemen.

1.2 Het gaat in alle zaken om de waardering van de op de percelen door belanghebbende geëxploiteerde elektriciteitscentrales en meer in het bijzonder om de vraag of op de door de heffingsambtenaar van de gemeente tot de objecten gerekende werktuigen de werktuigenvrijstelling(1) zoals opgenomen in de relevante verordening van de gemeente Velsen (nr. 40.628) of in artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel e, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ (nrs. 41.258 en 41.259) van toepassing is.

1.3 In de gemeente Velsen gold voor het onderwerpelijke jaar de Verordening onroerende-zaakbelasting 1996 (hierna: Verordening). Ingevolge artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel i, Verordening wordt bij het bepalen van de maatstaf van heffing buiten aanmerking gelaten de waarde van:

"tot de onroerende zaak behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken."

1.4 De formulering van de in artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel e, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ (tekst 1 januari 1997 tot 31 december 2000) opgenomen werktuigenvrijstelling is gelijk aan de formulering in de in 1.3 aangehaalde Verordening.

2. De werktuigenvrijstelling in wet en literatuur

2.1 De oorsprong van de werktuigenvrijstelling ligt in de grondbelasting (artikel 6 Wet van 2 mei 1897, Stb. 124). Voor een uiteenzetting dienaangaande verwijs ik naar de conclusie van A-G Moltmaker bij het arrest van Uw Raad van 17 juni 1992, nr. 27.639, BNB 1992/296, met noot van Van Leijenhorst, over artikel 5, aanhef en onderdeel a, Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (sinds 1 januari 1992 het Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen; hierna: Bozb).(2) Ingevolge dat artikel bleef bij de bepaling van de waarde van een onroerende zaak buiten aanmerking de waarde van tot de onroerende zaak behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. Deze formulering van de werktuigenvrijstelling komt derhalve overeen met die welke in de in de onderhavige zaken van toepassing zijnde bepalingen is opgenomen.

2.2 In het wetsvoorstel tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen(3) werd in artikel 220a de werktuigenvrijstelling opgenomen in dezelfde bewoordingen als die van artikel 5, aanhef en onderdeel a, Bozb. Ten gevolge van de aanvaarding van het amendement Schoots/Bijleveld-Schouten(4) werd de tekst echter ingrijpend gewijzigd en werd de werktuigenvrijstelling ingeperkt.(5) In de Eerste Kamer bleken evenwel grote bezwaren te bestaan tegen het door de Tweede Kamer aangenomen amendement. De Eerste Kamer gaf de voorkeur aan handhaving van de bestaande regeling.(6) Om uit de impasse te komen is uiteindelijk het amendement buiten werking gesteld door in de Invoeringswet Wet materiële belastingbepalingen op te nemen dat in de nieuwe Gemeentewet een artikel 305a werd toegevoegd, waarin werd bepaald dat de werktuigenvrijstelling voor de onroerende-zaakbelastingen zoals deze was opgenomen in artikel 220d, tweede en derde lid, Gemeentewet niet werd toegepast en dat voor de werktuigenvrijstelling een formulering gold die gelijk was aan de werktuigenvrijstelling zoals deze tot en met 1994 gold ingevolge artikel 5, aanhef en onderdeel a, Bozb.(7) Dit artikel, dat in de onderhavige zaken derhalve van toepassing is, is op 1 januari 1995 in werking getreden en met ingang van 1 januari 2001 vervallen.(8)

2.3 Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen is in de Memorie van Antwoord naar aanleiding van de vraag waarom de werktuigenvrijstelling is gehandhaafd, onder meer het volgende opgemerkt:

"Onder een gebouwd eigendom zou naar de mening van de toenmalige staatssecretarissen moeten worden verstaan elk gebouw dienende tot bewaring van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen de invloed van de buitenlucht. Daarbij zou tot het gebouw mede moeten worden gerekend datgene wat deze zaken beter geschikt maakt voor het doel waarvoor deze worden gebruikt. Zo moet de aanwezigheid in een woning van bijvoorbeeld een vast bad daarom wel in aanmerking worden genomen, maar in een fabrieksgebouw niet de aanwezigheid van met de grond verenigde werktuigen. De werktuigen maken immers niet het gebouw beter geschikt voor het doel waarvoor dit wordt gebruikt, maar het gebouw dient het gebruik van de werktuigen. Met het oog op de mogelijkheid dat werktuigen ook op zichzelf als een gebouwde eigendom kunnen worden aangemerkt is in het Besluit OGB bepaald dat zodanige objecten niet in de uitzondering delen. Bij het ontbreken van de (...) bedoelde uitzondering zou de waarde van alle tot het onroerend goed behorende, al dan niet aard- en nagelvast verbonden werktuigen die volgens de regels van het civiele recht deel uitmaken van het onroerend goed, belast moeten worden. Wij achten het niet wenselijk dat werktuigen die ten gevolge van het feit dat ze de beschutting van een gebouw nodig hebben, waardoor ze met dit gebouw een eenheid vormen, in de heffing van de onroerend-goedbelastingen worden betrokken."(9)

2.4 In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag is de aan de werktuigenvrijstelling ten grondslag liggende gedachte "dat geen belasting wordt geheven van onderdelen van onroerende goederen waarvan het gebruik door het gebouw wordt gediend," nogmaals benadrukt.(10)

2.5 De formulering van de werktuigenvrijstelling is met ingang van 1 januari 2001 gewijzigd.(11) Krachtens het huidige artikel 220d, lid 1, aanhef en onderdeel j, Gemeentewet wordt de waarde van werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten (de 'nieuwe' werktuigenvrijstelling). Na de invoering van art. 305a Gemeentewet is eerst een wetsvoorstel in procedure gebracht, waarmee beoogd werd de doelstellingen van het destijds aangenomen amendement te verwezenlijken. Dit voorstel bracht een lastenverschuiving van de burgers naar het bedrijfsleven mee. Uiteindelijk heeft de regering zich beraden over dit wetsvoorstel, het niet ingediend en een nieuw wetsvoorstel ingediend. De regering is daarbij tot de conclusie gekomen dat het niet wenselijk was om de verdeling van de onroerende-zaakbelastingdruk te wijzigen door de werktuigenvrijstelling in te perken. Wel moest de tekst van de werktuigenvrijstelling terminologisch aan het (nieuw) Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) worden aangepast. Er werd echter niet voor gekozen om aan te sluiten bij het in artikel 3:254 BW gehanteerde begrip 'werktuigen', dat mogelijk een andere betekenis zou kunnen hebben dan het in de jurisprudentie over de werktuigenvrijstelling uitgekristalliseerde begrip. Het was niet de bedoeling om ten opzichte van de hiervoor geldende werktuigenvrijstelling een inhoudelijke wijziging tot stand te brengen.(12) De toelichting die op dit wetsvoorstel is gegeven, kan derhalve ook in de onderhavige zaken, die vallen onder de 'oude' werktuigenvrijstelling, een rol spelen. In de Memorie van Toelichting bij dit wetsvoorstel wordt opgemerkt:

"Wil het om werktuigen gaan, dan moet er in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (productie)proces dat in het gebouw of door middel van het werk plaatsvindt. De Hoge Raad heeft bepaald dat werktuigen geen zaken of onderdelen zijn die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan een gebouw, in die zin, dat zij het gebouw beter geschikt maken voor gebruik."(13)

2.7 Voor een uitvoerige behandeling van deze vereisten verwijs ik allereerst naar het Compendium Gemeentelijke belastingen(14) en naar hetgeen Kruimel hierover heeft opgemerkt.(15) Het derde vereiste wordt hierna (in onderdeel 4) separaat behandeld. Zowel in het Compendium als door Kruimel wordt opgemerkt dat de term 'al dan niet aard- of nagelvast verbonden' in bovengenoemde artikelen geen essentiële betekenis heeft en slechts aangeeft dat (de waarde van) alle werktuigen bij de waardebepaling buiten aanmerking moeten worden gelaten, ongeacht op welke grond zij als onroerend zijn aan te merken.(16) De uitzondering kan derhalve ook van toepassing zijn op werktuigen die onroerend zijn doordat zij een bestanddeel zijn van een onroerende zaak.

3. De werktuigenvrijstelling in de rechtspraak

3.1 De wetgever heeft zich er nooit aan gewaagd een definitie van een werktuig te geven. Daarom moet aansluiting gezocht worden bij het spraakgebruik: een werktuig is een hulpmiddel of een instrument bij het bewerken, vervaardigen of verplaatsen van iets, het heeft een functie in een (productie)proces.(17) Aan de hand van de jurisprudentie is de reikwijdte van de werktuigenvrijstelling nader ingevuld. Voor samenvattingen daarvan en conclusies daaruit verwijs ik naar de hierboven aangehaalde literatuur. Ik beperk mij hier ertoe enkele arresten naar voren te halen die voor de onderhavige zaak van bijzonder belang kunnen zijn.

3.2 In 1980 heeft Uw Raad beslist dat aan het vereiste dat het werktuig met behoud van zijn waarde als zodanig verwijderd kan worden, is voldaan indien het werktuig na verwijdering zijn waarde als werktuig behoudt al wordt die waarde doordat het werktuig niet meer met het onroerend goed is verbonden, lager.(18)

3.3 In een gebouw aanwezige roltrappen en liften zijn volgens Uw Raad geen werktuigen, aangezien zij in hoofdzaak dienstbaar zijn aan het gebouw, in die zin dat zij het gebouw beter geschikt maken voor gebruik.(19)

3.4 Bij arrest van 8 juli 1997 is beslist dat alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen op zichzelf als gebouwd eigendom in de zin van de werktuigenvrijstelling kunnen worden aangemerkt.(20) Tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig kan apparatuur behoren die onder de werktuigenvrijstelling valt.(21) Voor de vraag of een gedeelte van dat werktuig onder de vrijstelling valt, kan echter niet dezelfde maatstaf worden aangelegd als bij tot een gebouw behorende apparatuur, zo oordeelde Uw Raad in een zaak over een asfaltmenginstallatie. Van belang is in zo'n geval welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zelf een werktuig vormen, dat wil zeggen dat zij niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom als asfaltmenginstallatie verloren gaat.(22)

3.5 Bij uitspraak van 25 november 1998 heeft Hof Den Haag geoordeeld over de vraag of cementmolens en een 'Sepax-afscheider' (een soort grote trechter) moeten worden aangemerkt als werktuigen.(23) De beoordeling van dit geschil hing volgens het Hof af van de vraag of de cementmolens en de Sepax konden worden verwijderd met behoud van hun waarde als zodanig. De gemeente stelde dat deze werktuigen door hun afmetingen niet uit het gebouw verwijderd konden worden. Belanghebbende stelde dat de cementmolens in drie delen konden worden gedemonteerd en (deels) via het platte dak konden worden verwijderd. De Sepax kon in meer onderdelen worden gedemonteerd, maar ook in zijn geheel via het dak worden afgevoerd. De constructie van het dak was zodanig dat het verwijderbaar was. Op basis van het deskundigenrapport waaruit bleek dat de cementmolens en de Sepax demonteerbaar, verplaatsbaar en monteerbaar waren waarbij de functionaliteit niet werd beïnvloed indien zij op een andere locatie in bedrijf werden genomen, was het Hof van oordeel dat de werktuigen verwijderd konden worden met behoud van hun waarde als zodanig.(24) Aan deze bevestigende beantwoording van de vraag stond volgens het Hof niet in de weg dat bij de verwijdering van de werktuigen deze moesten worden gedemonteerd, noch dat het dak van het gebouw eventueel moest worden verwijderd. Daarvoor vond het Hof geen steun in tekst noch strekking van (het in deze zaak van toepassing zijnde) artikel 5 Bozb. Uw Raad heeft zich over dit oordeel niet inhoudelijk uitgelaten doordat het door de gemeente ingestelde cassatieberoep niet-ontvankelijk is verklaard omdat het niet bevoegdelijk was ingediend.(25)

3.6 Hof Leeuwarden oordeelde daarentegen in een zaak betreffende een gasaanlandings- en behandelingsstation dat het feit dat installaties geheel demonteerbaar, verplaatsbaar en op een andere locatie monteerbaar zouden zijn, niet van belang was voor de oordeelsvorming omtrent de vraag in hoeverre de installaties moeten worden aangemerkt als werktuigen.(26) Met betrekking tot belanghebbendes subsidiaire stelling dat de meet-, regel- en detectiesystemen geheel op zichzelf staan en daardoor volledig vrij te stellen systemen zouden zijn, overwoog het Hof dat deze systemen zodanig bepalend zijn voor het functioneren van de installaties en derhalve zodanig daarmee verweven, dat de installaties niet kunnen functioneren zonder deze systemen. Het verwijderen van de systemen tast volgens het Hof het wezen van de installaties als gasbehandelingsstation aan.

3.7 Bij arrest van 20 mei 2005, nr. 37.728(27), heeft Uw Raad met betrekking tot deze zaak geoordeeld dat belanghebbende met haar stelling dat de installaties in hun geheel demonteerbaar, verplaatsbaar en op een andere locatie monteerbaar zijn, kennelijk heeft willen betogen dat die installaties op zichzelf werktuigen vormen, die verwijderbaar zijn met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken. Uw Raad overweegt in rov.3.4:

"Anders dan het Hof heeft geoordeeld, is deze stelling van belanghebbende in zoverre wel van belang, zodat het Hof zijn oordeel omtrent de werktuigenvrijstelling heeft gevormd op basis van een onjuist uitgangspunt."

Het verwijzingshof zal in volle omvang opnieuw moeten onderzoeken of, en zo ja in hoeverre, de werktuigenvrijstelling van toepassing is. Uw Raad geeft daartoe nog enkele aanwijzingen onder verwijzing naar eerdere arresten:

"Opmerking verdient dat voor de beantwoording van de daarbij wellicht aan de orde komende vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig - als hoedanig alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen kunnen worden aangemerkt (HR 8 juli 1997, nr. 31274, BNB 1997/294) - zelf dat werktuig vormen, beslissend is of die gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat (HR 30 juni 1999, nr. 34314, BNB 1999/298 en 7 juni 2000, nr. 34985, BNB 2000/230)." (28)

4. Verwijdering met behoud van hun waarde als zodanig

4.1 Uit HR BNB 1980/183 kan worden afgeleid dat een werktuig na verwijdering nog als werktuig moet kunnen functioneren. Kruimel komt tot dezelfde conclusie. Hij schrijft over dit criterium:

"Aan dit vereiste wordt voldaan indien het werktuig na verwijdering zijn waarde als werktuig behoudt. Daarbij doet niet ter zake dat de waarde van het werktuig doordat het niet meer met de onroerende zaak verbonden is, door de verwijdering is verminderd. De kosten van nieuwe montage van het werktuig zijn daardoor een factor geworden die geen invloed heeft op het al of niet voldoen aan het vereiste dat het werktuig zijn waarde dient te behouden. Dat het werktuig na verwijdering zijn waarde als werktuig behoudt, betekent naar mijn mening dat het als werktuig zal moeten kunnen functioneren. Indien een werktuig geheel of gedeeltelijk moet worden gesloopt om de verwijdering mogelijk te maken, dan kan het niet meer als werktuig functioneren en heeft het zijn waarde als zodanig niet behouden."(29)

Kruimel verwijst daarbij naar de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 29 december 1978, nr. 1560/1976, BNB 1980/35.

4.2 In het Compendium Gemeentelijke belastingen wordt over dit criterium opgemerkt:

Ik verwijs hierbij naar de onderdelen 3.6, 3.7 en 3.4 van deze bijlage.

4.3 Zoals gezegd is bij de invoering van de 'nieuwe' werktuigenvrijstelling de terminologie aangepast om deze in overeenstemming te brengen met het (nieuwe) BW (zie onderdeel 2.5). De zinsnede "zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht" komt grotendeels overeen met de terminologie van artikel 3:4, tweede lid, BW. In de Nota naar aanleiding van het Verslag wordt opgemerkt:

"Artikel 3:4, tweede lid, gaat alleen over zaken die door een zeer hechte fysieke verbinding bestanddeel van een hoofdzaak zijn geworden. Door die verbinding verliest de zaak zijn zelfstandigheid en gaat deze juridisch op in de hoofdzaak. Afscheiden zonder beschadiging van betekenis in deze juridische context houdt naar onze mening meer in dan het loskoppelen van het werktuig en het verplaatsen op korte afstand binnen het gebouw. Wij denken dat aan afscheiding in deze zin eerst is voldaan als het werktuig wederom zijn juridische zelfstandigheid heeft terugverkregen, waarvoor over het algemeen meer nodig is dan een verplaatsing binnen het gebouw."(32)

4.4 Het verschil tussen de formulering van de 'nieuwe' werktuigenvrijstelling en artikel 3:4, tweede lid, BW betreft de woorden 'aan die werktuigen'. In de Memorie van Toelichting wordt in dit kader het volgende opgemerkt:

"Voor het van toepassing zijn van de werktuigenvrijstelling is het van belang dat het werktuig van de hoofdzaak (de onroerende zaak) kan worden afgescheiden zonder beschadiging van betekenis aan het werktuig wordt toegebracht. Alleen dàn is de werktuigenvrijstelling van toepassing. Voor bestanddeelvorming op grond van artikel 3:4, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek gaat het daarentegen om beschadiging van betekenis "aan een der zaken", dus om bestanddeel of hoofdzaak. Wanneer voor de werktuigenvrijstelling de terminologie uit artikel 3:4, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek volledig zou worden overgenomen, dan zou het toepassingsbereik van de werktuigenvrijstelling worden beperkt."(33)

4.5 Tijdens de parlementaire behandeling van de 'nieuwe' werktuigenvrijstelling is gewezen op het arrest van Uw Raad uit 1980 (BNB 1980/183):

"Met andere woorden: het werktuig moet na verwijdering (afscheiding) nog als werktuig kunnen functioneren. Een werktuig zal na afscheiding alleen zijn functie als werktuig kunnen behouden wanneer het mogelijk is om het zonder beschadiging van betekenis af te scheiden. Volgens de parlementaire geschiedenis bij het Burgerlijk Wetboek (boek 3, pagina 75) is met de term 'beschadiging van betekenis' tot uitdrukking gebracht dat méér nodig is dan dat de hoofdzaak of het bestanddeel (in casu: het werktuig) niet geheel gaaf meer zou zijn. Wanneer een werktuig door middel van een zeer hechte fysieke verbinding aan de onroerende zaak is verbonden, zal de kans op beschadiging van betekenis bij het afscheiden groot zijn. Een dergelijk werktuig zal dan niet onder de werktuigenvrijstelling vallen, omdat het na afscheiding zijn functie niet kan behouden."(34)

4.6 In de Nota naar aanleiding van het Verslag wordt voorts benadrukt dat het niet de bedoeling is dat - bij wijze van spreken - de gehele hoofdzaak zou moeten worden gesloopt om het werktuig zonder beschadiging van betekenis te kunnen verwijderen. In dat geval kan niet meer worden geoordeeld dat het werktuig is afgescheiden.

"Dan is eerder sprake van het slopen dan wel demonteren van het gebouw waarvan het werktuig deel uitmaakt. Aanwijzing dat dit uitgangspunt reeds in de huidige situatie geldt, kan worden gevonden in de uitspraak van het gerechtshof 's-Hertogenbosch van 29 december 1978, BNB 1980/35."(35)

4.7 In de literatuur is regelmatig de vraag opgeworpen of het begrip 'verwijdering met behoud van hun waarde als zodanig' synoniem is aan het begrip 'afscheiding zonder beschadiging van betekenis.'(36) Tijdens de parlementaire behandeling is in eerste instantie aangegeven dat de begrippen synoniem aan elkaar zijn.(37) In de Nota naar aanleiding van het Verslag wordt opgemerkt dat de begrippen 'vrijwel synoniem' zijn, zodat geen substantiële lastenverschuiving zal optreden.(38) Monsma(39) schrijft:

"Het oude criterium hield in dat een werktuig verwijderbaar zou moeten zijn met behoud van zijn functie èn met behoud van enige economische waarde als werktuig (BNB 1980/183). Met behoud van zijn functie zou men kunnen vertalen in: zonder dat het gesloopt behoeft te worden. Met behoud van enige economische waarde als werktuig zou men kunnen vertalen in: met meer waarde dan het gewicht van het werktuig vermenigvuldigd met de prijs per kg voor oud ijzer. Dit laatste aspect komt in het nieuwe criterium niet tot uitdrukking."

Hij vraagt zich af of beide begrippen hetzelfde inhouden.

"Men zou kunnen verdedigen dat kunnen worden afgescheiden uitsluitend ziet op het, binnen het gebouw, loskoppelen van het werktuig. Kunnen worden verwijderd ziet, naar moet worden aangenomen, echter ook op het verwijderen uit het gebouw, waarbij ook moet worden gekeken naar de effecten voor het gebouw. Bij het verwijderen kan men mijns inziens niet voorbij gaan aan de technische en economische gevolgen voor het gebouw waarin het werktuig staat opgesteld. Is het, zo kan men zich in dit verband afvragen, economisch reëel te noemen om alleen als eis te stellen dat geen beschadiging van betekenis mag worden aangebracht aan het werktuig? Is een werktuig in de economische realiteit verwijderbaar te noemen als het gebouw daartoe geheel of gedeeltelijk zou moeten worden gesloopt? Zou een redelijk denkende ondernemer dit aspect niet zonder meer meewegen? (...) Deze wijziging kan mijns inziens met name bij zeer omvangrijke werktuigen die binnen gebouwen zijn opgesteld een (verdere) verruiming van de werktuigenvrijstelling tot gevolg hebben."(40)

4.8 Mevrouw Noordermeer Van Loo(41) schrijft:

"Mijns inziens dient 'zonder beschadiging van betekenis' opgevat te worden in relatie tot het belang/gewicht dat toegekend wordt aan hetgeen verloren gaat. Overigens dient dat belang/gewicht niet opgevat te worden als een financieel belang. (...) Uit het bovenstaande volgt dat 'beschadiging van betekenis' niet synoniem is met 'met behoud van waarde als zodanig' en dat onduidelijk is in hoeverre beschadiging aan een werktuig mag optreden zonder de toepassing van de werktuigenvrijstelling in gevaar te brengen."

5. Beschouwing

5.2 Het Hof is in alle zaken veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat de werktuigen waarvan tussen partijen in geschil is of de waarde tot de heffingsgrondslag behoort ingevolge de werking van de werktuigenvrijstelling, als onroerend zijn aan te merken en derhalve in beginsel tot het object dienen te worden gerekend. Het Hof is van oordeel dat de gemeente te strenge maatstaven aanlegt. Enige beschadiging staat volgens het Hof niet aan de toepassing van de vrijstelling in de weg, zolang het niet gaat om beschadiging van betekenis. Het Hof acht het onvoldoende duidelijk geworden in hoeverre aan dit aspect door de gemeente in concreto betekenis is toegekend. De vraag of voor verwijdering van het werktuig het gebouw waarin het is geplaatst, wordt beschadigd, speelt volgens het Hof geen rol. Het Hof overweegt dat voldoende aannemelijk gemaakt is, voorzover van belang, dat voor verwijdering van de verschillende werktuigen in geen geval sloop van het desbetreffende gebouw noodzakelijk is. Dat het werktuig moet worden gedemonteerd teneinde het te kunnen verwijderen en voor zijn behoud van waarde vervolgens weer moet worden gemonteerd, is naar het oordeel van het Hof geen beletsel voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling. Volgens het Hof vindt de noodzaak tot demonteren zijn betekenis in de uiteindelijke beoordeling van het behoud van functionaliteit, maar is het geen zelfstandig criterium. De maatstaf dat het werktuig na verwijdering zijn waarde in bedrijfseconomische zin moet hebben behouden, wordt naar het oordeel van het Hof ten onrechte aangelegd. Uit BNB 1980/183 leidt het Hof af dat doel en strekking van de werktuigenvrijstelling meebrengen dat bij de beoordeling van de functionaliteit van het werktuig na verwijdering veeleer wordt gelet op de technische, fysieke toestand van het werktuig dan op de bedrijfseconomische waarde ervan. Deze maatstaf vindt volgens het Hof ook geen steun in de wetsgeschiedenis van de werktuigenvrijstelling.

5.4 Ik zal deze maatstaven van de gemeente hierna apart behandelen.

5.6 De gemeente verwijst in het beroepschrift in cassatie in dit kader naar de conclusie van dupliek voor het Hof. In het bij deze conclusie van dupliek overgelegde rapport van G van 25 maart 2002(42) wordt met betrekking tot beschadiging het volgende opgemerkt:

5.7 Ik ben het met het Hof eens dat de gemeente hiermee een te strenge maatstaf aanlegt. Het feit dat sprake is van "niet-losneembare verbinding", die - zo stel ik mij voor - bijvoorbeeld door middel van het doorslijpen van een lasverbinding moet worden verbroken, maar daarna weer kan worden gemonteerd door middel van lassen, betekent niet zonder meer dat sprake is van het geheel of gedeeltelijk slopen. Dat is mijns inziens alleen het geval indien sprake is van fysieke verbinding aan de onroerende zaak die zo hecht is, dat na verbreking van deze verbinding het werktuig ernstig wordt beschadigd en niet meer op dezelfde wijze kan functioneren.