Parket bij de Hoge Raad, 01-12-2006, AV5002, 41985

Conclusie inzake:

STICHTING X

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

0. Vooraf

Vanaf 1 juli 1994 worden alle betaaldvoetbalorganisaties (hierna ook: BVO's) betrokken in de heffing van de vennootschapsbelasting. Een van de gevolgen daarvan is dat alle BVO's een openingsbalans per die datum dienen op te stellen. Daarvoor moet worden gekeken naar welke activa en passiva op de balans dienen te worden geactiveerd respectievelijk gepassiveerd. Hierbij is ook de bepaling van de waarde (in het economisch verkeer) van belang. Bovendien moet ook worden bepaald of, en zo ja hoe, op de activa (bedrijfsmiddelen) kan worden afgeschreven. Deze problematiek speelt bij alle BVO's. De onderhavige procedure dient, zo blijkt uit opmerkingen van de gemachtigde van belanghebbende en van de Inspecteur, als proefprocedure voor alle BVO's. Om die reden zal ik uitgebreider dan de onderhavige procedure rechtvaardigt, ingaan op de in geschil zijnde materie betreffende de openingsbalans- en afschrijvingsproblematiek.

1. Feiten en procesverloop

1.1. De feiten, zoals door het Hof vastgesteld, worden door partijen niet bestreden. Voor de in cassatie vaststaande feiten verwijs ik naar onderdeel "3. De vaststaande feiten" van de hofuitspraak.

1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994/1995 een aanslag opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 2.749.324. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) de aanslag verminderd naar een belastbare winst van ƒ 2.732.657.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep aangetekend bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof).

1.4. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of belanghebbende het 'intellectueel recht' op haar openingsbalans kan activeren en daarop ten laste van haar winst kan afschrijven. Dit 'intellectueel recht' omvat volgens partijen een merchandisingcomponent en een component sponsoringopbrengsten. Ik kom hier later op terug.

1.5. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.(2)

1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij vier middelen voorgesteld.

1.7. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld.

1.8. Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord. In het principale beroep heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend.

1.9. De Staatssecretaris heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.

2. Beschouwing

In het navolgende zal ik ingaan op verschillende deelvragen. Allereerst ga ik in op de vraag wanneer een sportclub(3) een onderneming drijft. Vervolgens de vraag of de respectievelijke rechten kwalificeren als op de openingsbalans te activeren activa of bedrijfsmiddelen, waarbij ik ook in ga op de vraag of activering van de rechten wellicht achterwege dient te blijven naar analogie van BNB 1991/90(4). Bij activering op de balans komt de waardering van de rechten op de openingsbalans ook aan de orde. Voorgaande onderdelen zien op de totaalwinst. Dan komt eventuele afschrijving op de rechten aan de orde, dit onderdeel betreft de jaarwinst, die wordt bepaald naar goed koopmansgebruik. Voorts ga ik in op de sponsoringactiviteiten. Ik sluit af met belanghebbendes klacht over het door het Hof achterwege laten van een proceskostenveroordeling.

2.1. Belastingplicht van een sportclub

2.1.1. In de vennootschapsbelasting is de belastingplicht voor verenigingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, waaronder stichtingen, geregeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Op grond van deze bepaling is een sportclub belastingplichtig indien en voorzover deze een onderneming drijft.(5) Als een sportclub een onderneming gaat drijven(6) komt de vraag op naar de gevolgen van de sfeerovergang en onder omstandigheden de vraag of de activiteiten moeten worden gesplitst in de tijd ('indien') en in belaste en onbelaste ('voorzover') activiteiten. Dat de belastingheffing daarbij aansluit, vloeit voort uit het reële stelsel dat aan de Wet ten grondslag ligt. Slechts de feitelijk behaalde winst wordt belast en niet de winst die door een willekeurig lichaam had kunnen worden behaald.

2.1.2. Het drijven van een onderneming ('indien')

Voor een sportclub begint de belastingplicht bij de aanvang van de onderneming en eindigt zij bij staking daarvan. De belastingplicht van een sportclub vloeit voort uit de Wet. Van belastingplicht is sprake indien (en voorzover, zie hierna) de sportclub een onderneming drijft. Voor het drijven van een onderneming is vereist een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op deelname aan het economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Het winstoogmerk wordt daarbij materieel benaderd.(7)

2.1.3. Splitsen van de activiteiten ('voorzover')

Een sportclub is belastingplichtig voorzover deze een onderneming drijft. Dat betekent dat als er te onderscheiden activiteiten zijn, hiervoor afzonderlijk beoordeeld moet worden of er sprake is van een onderneming.(8) Enkel voor het deel van de sportclub dat een onderneming drijft bestaat belastingplicht.

2.1.4. Subjectieve vrijstelling op grond van artikel 5 van de Wet

Als een sportclub een onderneming drijft, kan een subjectieve vrijstelling van toepassing zijn. Artikel 5 somt een aantal lichamen op die vrijgesteld zijn. Sportclubs vallen hier niet onder.

2.1.5. Subjectieve vrijstelling op grond van artikel 6 van de Wet

Op een sportclub die een onderneming drijft kan onder voorwaarden artikel 6 van de Wet van toepassing zijn. Artikel 6 van de Wet regelt een subjectieve vrijstelling (onder nader te regelen voorwaarden) voor lichamen waarbij 'de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat en het streven naar winst, hetzij geheel ontbreekt, hetzij van bijkomstige betekenis is'. Op het moment dat het winststreven meer dan bijkomstig is, vervalt de subjectieve vrijstelling en wordt de sportclub belastingplichtig. Bij overschrijding van de grens tussen subjectieve vrijstelling en belastingplicht wordt het lichaam volledig belastingplichtig, niet enkel voor het meerdere.

2.1.6. Sportclubs vielen, zo werd algemeen aangenomen, niet onder de werking van artikel 6 van de Wet. In 1999 heeft de Staatssecretaris een besluit genomen, gepubliceerd in BNB 1999/240(9), waarin hij aangeeft dat sportclubs - onder voorwaarden - wel kunnen vallen onder de vrijstelling van artikel 6. Per 1 januari 2002 is deze beleidsregel gecodificeerd in het nieuwe artikel 6 van de Wet.

2.1.7. Kantine-besluit

De Staatssecretaris erkent dat in sommige gevallen er sprake is van een zodanige verwevenheid van activiteiten, dat een gescheiden beoordeling niet aan de orde is. Zo heeft de Staatssecretaris voor sportverenigingen een besluit uitgevaardigd over exploitatie van een kantine door sportverenigingen.(10) In het wettelijk kader van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet zie ik voornoemd besluit als een tegemoetkoming die niet uit dit wettelijk kader voortvloeit. Op zich genomen zou een kantine die voldoet aan de eisen van een onderneming kwalificeren als onderneming.

2.2. De openingsbalans

2.2.1. Per 1 juli 1994 zijn alle betaald voetbalorganisaties (hierna: BVO's) door de belastingdienst in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken. Een gevolg hiervan is dat alle BVO's een openingsbalans op dienen te stellen. Op een openingsbalans dienen alle activa en passiva van een onderneming te worden vermeld tegen de waarde in het economisch verkeer.(11)

2.2.3. De totaalwinst is het resultaat van vermogensvergelijking en bedraagt het verschil tussen het eindvermogen en het beginvermogen van de onderneming, waarbij de kapitaalstortingen en onttrekkingen nog moeten worden gecorrigeerd.

2.3. Merchandisingrechten: activa/bedrijfsmiddelen?

2.3.1. In geschil is of de 'intellectuele rechten' van een BVO op de openingsbalans moeten worden opgenomen, en zo ja, naar welke waarde. De prealabele vraag is dus of deze 'intellectuele rechten', die ik in navolging van partijen zal onderverdelen in merchandisingrechten en sponsoringopbrengsten, activa of (meer specifiek) bedrijfsmiddelen vormen. Ik behandel eerst de merchandisingrechten en vervolgens de sponsoringopbrengsten (onderdeel 2.7).

2.3.5. De merchandisingrechten omvatten onder meer het recht op de merknaam en op het logo en de clubkleuren. Deze rechten kwalificeren als respectievelijk merkenrecht en modellenrecht. Het begrip 'merchandisingrechten' is ook geen intellectueel eigendomsrecht als zodanig, maar is een in de praktijk gangbare term waaronder meerdere intellectuele eigendomsrechten worden begrepen. Het kan dan gaan om bijvoorbeeld auteursrechten, merkenrechten en modellenrechten. Meestal verkrijgt een derde een licentie om deze rechten te exploiteren, de rechten zijn, als afzonderlijke vermogensrechten, ook overdraagbaar. Het in licentie geven van de rechten ligt meer voor de hand.

2.3.6. Stellig voldoen de merchandisingrechten aan voornoemde definitie van Jacobs. In BNB 1992/42(14) oordeelde de Hoge Raad dat merkenrechten kwalificeerden als een bedrijfsmiddel. Het merkenrecht is een van de intellectuele eigendomsrechten die worden begrepen onder de onderhavige merchandisingrechten.

2.4. Openingsbalans en goodwill: BNB 1991/90

2.4.1. Het opstellen van de openingsbalans vindt in casu plaats vanwege een sfeerovergang. Een lichaam, dat voorheen niet belastingplichtig was wordt dat wel. Een parallel dringt zich op met andere sfeerovergangen, zoals die tussen de privé- en de ondernemingssfeer, tussen de sfeer van inkomsten uit overige werkzaamheden en de ondernemingssfeer en buitenlandse personen of lichamen die een vaste inrichting in Nederland krijgen.(15)

2.4.2. De hoofdregel bij het opstellen van een openingsbalans is dat alle activa en passiva worden gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer.(16) Hierop zijn enkele uitzonderingen.

2.4.5. In beide gevallen dreigt door een sfeerovergang (in het eerste geval van een niet-vennootschapsbelastingplichtig lichaam naar een vennootschapsbelastingplichtig lichaam en in het tweede geval van inkomsten uit overige arbeid naar winst uit onderneming) een gedeelte van de inkomsten buiten de heffing te blijven. De Hoge Raad dicht dit 'lek' met een beroep op de redelijke wetstoepassing c.q. het stelsel van de wet, wat hem op kritiek in de vakliteratuur is komen te staan.

2.4.6. BNB 1991/90 is besproken door onder meer Hoogendoorn(19), L.G.M. Stevens(20), S.A. Stevens(21), Cornelisse(22), Zwemmer(23) en Grimbergen(24).

2.4.8. A-G Verburg had in zijn conclusie voor BNB 1991/90 voorgesteld om de goodwill wel op de openingsbalans op te nemen, maar om afschrijving daarop niet toe te staan. Afschrijving was volgens hem in strijd met goed koopmansgebruik.

2.4.9. Grimbergen kon zich wel vinden in de oplossing van A-G Verburg. Zwemmer en Cornelisse staan niet afwijzend tegenover de oplossing van de Hoge Raad.

2.4.14. De kritiek op voornoemd arrest deel ik niet. Het stelsel van de wet, zowel in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting, strekt ertoe dat de totale winst wordt belast, tenzij deze is vrijgesteld. Vervolgens moet op basis van goed koopmansgebruik de jaarwinst worden vastgesteld. Voor de inkomstenbelasting geldt dat in de rangorde in de inkomstbelasting winst eerder komt dan inkomsten uit arbeid. Een voordeel dat in de winstsfeer valt, kan niet daarna nog opkomen in de sfeer van arbeid.

2.4.15. In BNB 1991/90 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat op grond van een redelijke wetstoepassing met goodwill in het kader van de winstbepaling geen rekening wordt gehouden. Dit betekent niet dat er voor het ontstaan van de belastingplicht geen goodwill bestond. Goodwill impliceert overwinstcapaciteit en die kan ook aanwezig zijn als er geen winststreven is.(31) Essers heeft terecht opgemerkt(32) dat voor het bestaan van goodwill bepalend is de overwinstcapaciteit bij de koper en niet die bij de verkoper. Zijn opmerking betrof een geval van overgenomen goodwill, maar de gedachtegang is hetzelfde bij eigen goodwill. Een niet winst beogende stichting laat de waarde van bestaande goodwill (overwinstpotentie) onbenut. Op het moment dat (indien) een dergelijke stichting haar organisatie van kapitaal en arbeid vervreemdt en daarmee goodwill realiseert drijft zij een - kortstondige - onderneming (voorzover).(33)

2.4.16. De hoofdregel voor het opstellen van de openingsbalans (bij het ontstaan van belastingplicht van een reeds bestaand lichaam) is een weergave van alle bezittingen en schulden van dat lichaam bij aanvang van de belastingplicht. Dat lijkt ervoor te pleiten om goodwill ook op de openingsbalans op te nemen. Goodwill kan immers ook aanwezig zijn als er geen winststreven is. De latent aanwezige goodwill dient bij sfeerovergang echter in aanmerking te worden genomen voor de waarde nihil. Het tijdstip waarop de belastingplicht ontstaat ligt namelijk op een ondeelbaar moment vóór het tijdstip waarop de latent aanwezige goodwill werkelijkheid wordt. Doordat bij het lichaam het winststreven opkomt krijgt de goodwill voor hem een waarde, de waarde die een onafhankelijke derde voor die goodwill zou betalen: de waarde in het economisch verkeer. Dat zou ertoe leiden dat onmiddellijk na aanvang van de belastingplicht een 'voordeel' in de belaste sfeer ontstaat. Het is echter in strijd met goed koopmansgebruik om dit voordeel tot de winst van het aanvangsjaar te rekenen. De in de goodwill belichaamde toekomstige winstcapaciteit behoort tot uitdrukking te komen in de jaren waarin deze winst werkelijk wordt gerealiseerd. BNB 1991/90 is naar mijn mening dus volstrekt in overeenstemming met het stelsel van de wet, de belastbaarheid van de totaalwinst, en de jaarlijkse toerekening daarvan volgens goed koopmansgebruik.

2.4.17. Ik meen dat het exploiteren van merchandisingrechten leidt tot belastingplicht op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel d van de Wet. Aan alle eisen voor een onderneming is met het entameren van dergelijke activiteiten voldaan. Daar kan ik me nog een uitzondering op voorstellen in het geval merchandising feitelijk enkel ziet op het leveren van artikelen aan leden van de eigen sportclub.(34) Dat betekent dat een sportclub voor de Wet belastingplichtig is vanaf het moment dat deze merchandisingrechten gaat exploiteren.

2.4.18. Het voorgaande levert het volgende op. Er is een onderneming op het ondeelbare moment vóór de exploitatie van de merchandisingrechten aanvang neemt. De omstandigheid dat de inspecteur de sportclub niet vanaf dat moment in de heffing betrekt (toepassing van artikel 6 van de Wet daargelaten) doet daaraan niet af.

2.4.19. Het kan zijn dat artikel 6 van de Wet op een sportclub van toepassing is, in het geval er sprake is van amateursport. Als langzaamaan wordt opgeschoven naar een professionelere beoefening van de sport(35) kan dan belastingplicht ontstaan. Deze ontstaat als niet meer aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Vanaf dat moment is er sprake van volledige belastingplicht. Als de inspecteur een sportclub dan nog niet aanmerkt als belastingplichtig, is er sprake van een gedoogsituatie.(36)

2.4.20. Het door de inspecteur gedogen(37) van een situatie waarin een sportclub belaste activiteiten onderneemt, zonder dat deze in de heffing van de vennootschapsbelasting wordt betrokken, leidt er niet toe dat de oude belaste, maar onbelast gelaten waarde van de rechten nog eens op de balans gekapitaliseerd mag worden. De waarde van de merchandisingrechten op de openingsbalans dient dus nihil te bedragen.

2.4.21. Als een sportclub voor het ontstaan van de belastingplicht voldoet aan de voorwaarden voor een subjectieve vrijstelling (op grond van artikel 6 van de Wet), zou ik willen betogen dat een en ander dan iets anders verloopt. Op het moment dat de subjectieve vrijstelling eindigt, ontstaat de belastingplicht. Ten tijde van de subjectieve vrijstelling kan belanghebbende merchandisingactiviteiten hebben ontplooid, waarmee aan de merchandisingrechten (afzonderlijke bedrijfsmiddelen, zie onderdeel 2.3.6) op dat moment een, zij het bescheiden, waarde toekomt. In dat geval zou ik het volgende voorstaan. Vóór het ontstaan van de belastingplicht van belanghebbende hadden de merchandisingrechten een bepaalde waarde, die te bepalen valt met behulp van in het verleden behaalde resultaten. Na het ontstaan van de belastingplicht kunnen de merchandisingrechten meer waard zijn geworden, door het ontstaan van winststreven en de daarmee gepaard gaande professionalisering van de exploitatie. In het kader van de totaalwinstgedachte zou bij het opstellen van de openingsbalans de waarde van de merchandisingrechten niet gesteld moeten worden op waarde in het economisch verkeer na ontstaan van het winststreven (wat zou een derde geven voor de rechten), maar op de waarde die de rechten voor belanghebbende hadden voordat de belastingplicht ontstond. Op die manier wordt geen winst, die thuishoort in de belaste periode, aan de onbelaste (vrijgestelde) periode toegerekend.

2.4.22. Er zijn dus twee mogelijkheden. Ofwel een sportclub wordt te laat in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken door de inspecteur, namelijk na het ontstaan van belastingplicht. Er is dan - voordat de inspecteur de club in de heffing van de vennootschapsbelasting betrekt - sprake van een gedoogsituatie. Ofwel een sportclub valt eerst onder een subjectieve vrijstelling en wordt vervolgens belastingplichtig. In het eerste geval pleit ik ervoor om de merchandisingrechten op de openingsbalans op te nemen naar een waarde van nihil. In het tweede geval pleit ik ervoor om de merchandisingrechten op de openingsbalans te activeren naar de waarde die rechten voor de club hadden op het moment vóór het ontstaan van de belastingplicht.

2.4.23. Terug nog even naar de goodwill. Als de belastingplicht van een sportclub eindigt, omdat deze niet langer winst beoogt, heeft voor deze de goodwill geen waarde meer. De winstpotentie zal dan ook niet meer omgezet (kunnen) worden in (belaste) winst. Op de eindbalans zal de goodwill dan weer op nihil gewaardeerd moeten worden. Als een sportclub besluit om zijn onderneming te verkopen, zal de waarde van de goodwill tot uiting komen in de overdrachtsprijs (de waarde in het economisch verkeer). De 'waardetoename' van de goodwill over de belaste periode wordt dan terecht tot de totale winst van de onderneming gerekend.

2.4.24. Voor de merchandisingrechten speelt iets vergelijkbaars. Op de openingsbalans worden de rechten op nihil gewaardeerd, namelijk de waarde die de rechten voor de sprotclub hadden voordat er een winststreven bestond. Bij het eindigen van de belastingplicht hebben de rechten weer dezelfde waarde als voor het ontstaan van de belastingplicht, dus nihil. Bij verkoop aan een derde moeten de rechten worden gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer. Daarmee wordt bereikt dat de waardestijging van de merchandisingrechten in de belaste sfeer plaatsvindt. Op deze manier vindt een juiste toerekening plaats van kosten en opbrengsten aan de onbelaste respectievelijk belaste sfeer. In het geval belastingplicht ontstaat na het eerst van toepassing zijn van een subjectieve vrijstelling, en de belastingplicht op enig moment weer eindigt doordat de sportclub weer binnen het bereik van de vrijstelling valt,(38) verschijnen de rechten op de eindbalans voor dezelfde(39) waarde als op de openingsbalans.(40) Als de onderneming wordt verkocht, geldt dat het verschil van de verkoopwaarde en de waarde bij het ontstaan van de belastingplicht tot de (totale) winst wordt gerekend.

2.4.25. Samenvattend: winsten die worden behaald in de belaste periode, behoren tot de totale winst en moeten worden belast. Goodwill is winstpotentie, die tot uitdrukking hoort te komen in de belaste periode. Hiermee valt niet te verenigen dat goodwill bij aanvang van de belastingplicht wordt geactiveerd op de openingsbalans en dat daar vervolgens op wordt afgeschreven. Dit laatste zou betekenen dat winst die in de toekomst nog behaald moet worden nu al wordt genomen. Dit zou in strijd zijn met goed koopmansgebruik, te weten het voorzichtigheidsbeginsel.(41) De winstpotentie die goodwill is, wordt zodra deze zich realiseert, in de winst betrokken. Dat de goodwill niet naar de waarde in het economisch verkeer op de openingsbalans mag worden opgenomen heeft tot gevolg dat de goodwill ook tot de totaalwinst wordt gerekend en daaruit niet geëlimineerd wordt, dit kan op twee manieren worden bereikt, namelijk door de goodwill in het geheel niet op de balans op te nemen of door de goodwill wel op de balans op te nemen maar naar een waarde van nihil.

2.4.26. Voor merchandising geldt iets vergelijkbaars, op de openingsbalans dienen deze rechten op nihil te worden gewaardeerd. Het exploiteren van merchandisingrechten leidt tot belastingplicht voor de Wet en vindt dus plaats in de belaste sfeer. Als de inspecteur niet eerder belastingplicht heeft geconstateerd, betekent dit niet dat de rechten in de onbelaste sfeer werden geëxploiteerd, er is gedoogd dat een sportclub nog niet in de heffing van de vennootschapsbelasting is betrokken. Voor het geval er eerst een subjectieve vrijstelling van toepassing was zou ik willen betogen dat de merchandisingrechten op de openingsbalans moeten worden geactiveerd naar de waarde die de rechten voor een sportclub hadden voordat de subjectieve vrijstelling een einde nam.

2.5. Waardering van merchandisingrechten

2.5.1. Zoals hiervoor betoogd ben ik van mening dat de merchandisingrechten op de openingsbalans naar nihil dienen te worden gewaardeerd in het geval een sportclub op grond van de Wet belastingplichtig is, maar deze nog niet in de heffing van de vennootschapsbelasting is betrokken. Er is dan sprake van een gedoogsituatie. Aan waardering van de rechten op de openingsbalans wordt dan niet toegekomen.

2.5.2. Als er bij een sportclub eerst sprake is een subjectieve vrijstelling, waarna belastingplicht ontstaat moeten de merchandisingrechten op de openingsbalans gewaardeerd worden naar de waarde die zij vertegenwoordigen voor belanghebbende op het moment dat er nog geen winststreven bestaat, en dus niet naar de waarde in het economisch verkeer. Dit in afwijking van de hoofdregel van waarderen van activa op een openingsbalans. De waarde moet dan worden gebaseerd op de inkomsten die met de activiteiten werden behaald vóór het ontstaan van de belastingplicht. Eventueel kan daarbij een bescheiden groei van de inkomsten, voorzover die niet leidt tot het eindigen van de subjectieve vrijstelling, worden ingecalculeerd.

2.6. Afschrijving op merchandisingrechten

2.6.3. Afschrijving op bedrijfsmiddelen wordt dus beheerst door goed koopmansgebruik. Waartoe dient afschrijving? Als een bedrijfsmiddel in waarde daalt bij het afwerpen van nut voor de onderneming, is er aanleiding om op dat bedrijfsmiddel af te schrijven.(42) De kosten van het bedrijfsmiddel worden dan toegerekend aan de jaren dat het bedrijfsmiddel nut afwerpt voor de onderneming. Anders gezegd: afschrijven dient voor een juiste matching van kosten en opbrengsten. Op gekochte goodwill kan worden afgeschreven(43), gewoonlijk wordt in vijf jaar gekochte goodwill volledig afgeschreven. Op zelfgekweekte goodwill kan niet worden afgeschreven.(44) De vraag is of op merchandisingrechten, voorzover aan deze rechten op de balans een waarde moet worden toegekend, kan worden afgeschreven. Daarbij is van belang of merchandisingrechten slijten. Bij een niet-slijtend bedrijfsmiddel is er geen ruimte voor (regelmatige) afschrijving.(45) Uit BNB 2002/67(46) maak ik op dat merchandisingrechten in principe kunnen slijten. De vervolgvraag is of deze rechten, als ze slijten, op een zodanige manier slijten dat een regelmatige afschrijving gerechtvaardigd is.(47) Mijns inziens is dat bij merchandisingrechten niet het geval. De waarde van de rechten fluctueert met de prestaties van een sportclub in het voetbal. Grofweg zal bij successen de waarde toenemen, bij slechte prestaties neemt de waarde af. Fluctuatie van de waarde rechtvaardigt nog geen regelmatige afschrijving. Eerder komt in aanmerking afwaardering op lagere bedrijfswaarde(48) bij duurzame waardedaling van de rechten. Ik kom dan ook tot de conclusie dat op de merchandisingrechten, zo zij al voor een bepaalde waarde (anders dan nihil) worden geactiveerd op de balans, niet regelmatig kan worden afgeschreven. Bij een duurzame daling van de waarde zou eventueel wel kunnen worden afgewaardeerd op de lagere bedrijfswaarde.

2.7. Sponsoringopbrengsten(49)

2.7.1. De mogelijkheid om sponsoringovereenkomsten te sluiten bestaat onafhankelijk van het merkenrecht van een sportclub. Naar mate een sportclub succesvoller is in het voetbalbedrijf, zal het makkelijker zijn om (lucratievere) sponsoringovereenkomsten te sluiten.(50) Hiermee is niet gezegd dat sponsoringopbrengsten een immaterieel activum (of een bedrijfsmiddel) vormen. De vergelijking met persoonlijke goodwill dringt zich op.

2.7.3. De bijlagen bevatten de concrete vormen van sponsoring, zoals het plaatsen van reclameborden, het recht tot prominente medevermelding van haar bedrijfsnaam en/of logo op presentatietableau's en sponsorpagina's en allerhande vormen van 'voorkeursbehandeling'. Een belangrijke vorm van sponsoring is natuurlijk ook shirtsponsoring.

2.7.4. Allereerst de vraag of het entameren van sponsoringactiviteiten leidt tot belastingplicht. In beginsel zou ik die vraag positief willen beantwoorden. Wel zou het kunnen dat een sportclub die sponsoringinkomsten geniet valt onder de vrijstelling van artikel 6 van de Wet. Als de activiteiten wel leiden tot belastingplicht, maar de sportclub niet door de inspecteur in de heffing van de vennootschapsbelasting wordt betrokken, is er sprake van een gedoogsituatie.

2.7.5. Net als het Hof in de onderhavige zaak zie ik geen ruimte om tot de conclusie te komen dat een 'component sponsoringopbrengsten' is aan te merken als een bedrijfsmiddel. De opbrengsten uit sponsoring behoren tot de winst van een sportclub, net zoals de kosten, die met de sponsoringovereenkomsten samenhangen, ten laste komen van de winst.

2.7.7. Voor de beoordeling of kosten (en opbrengsten) in de belaste of de onbelaste sfeer thuishoren worden de criteria causaliteit, finaliteit en milieu gehanteerd, waarbij het causaliteitscriterium ziet op het oorzakelijk verband, het finaliteitscriterium ziet op met welk doel de kosten zijn gemaakt, en het milieucriterium in meer omvattende zin ziet op in welke sfeer de kosten gezien moeten worden.(52) De kosten die aan voornoemde criteria voldoen zou ik willen aanmerken als directe kosten. Onder samenhangende (directe) kosten zou ik in de onderhavige context willen verstaan contractskosten met betrekking tot de merchandising- en de sponsoringovereenkosmten. Niet als samenhangende kosten (indirecte kosten) zou ik willen beschouwen kosten die een sportclub ooit heeft moeten maken om tot zodanig aansprekende sportprestaties te komen dat deze interessant werd voor sponsoring cq merchandising (persoonlijke goodwill).

3. Behandeling van de middelen

3.1. Belanghebbende acteerde vóór 1 juli 1994 al in het betaalde voetbal. Ook werden kennelijk al langer merchandisingrechten geëxploiteerd en sponsoringovereenkomsten aangegaan. Een en ander leidt tot de conclusie dat belanghebbende ook voor 1 juli 1994 al belastingplichtig was op grond van de Wet. Belanghebbende heeft niet gesteld dat zij in enig tijdvak vóór 1 juli 1994 subjectief was vrijgesteld op grond van artikel 6 van de Wet en overigens is dat uit de vastgestelde feiten ook niet gebleken. De inspecteur heeft belanghebbende echter pas in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken vanaf 1 juli 1994. Het voorgaande heeft tot gevolg dat belanghebbende tot 1 juli 1994 verkeerde in de gedoogsituatie die ik hiervoor heb beschreven.

3.2. Zoals ik in de beschouwing heb betoogd (onderdeel 2.4) ben ik van mening dat in dat geval de merchandisingrechten op de balans geactiveerd dienen te worden naar een waarde van nihil. Dit betekent dat middel I van de Staatssecretaris slaagt. Het Hof heeft, mijns inziens ten onrechte, aan de rechten een waarde van ƒ 300.000 toegekend op de openingsbalans.

3.3. Hoewel het middel slaagt, kan het niet tot cassatie leiden. Gegrondverklaring van het middel leidt er namelijk niet toe dat de aanslag op een ander bedrag vastgesteld dient te worden.

3.4. Het slagen van middel I van de Staatssecretaris betekent dat de middelen die zien op de waardering van de rechten (middel II van de Staatssecretaris en middel 1 van belanghebbende) geen behandeling behoeven.

3.5. Nu de merchandisingrechten geactiveerd dienen te worden naar nihil komt afschrijving ook niet aan de orde. Ook middel 2 van belanghebbende behoeft geen behandeling.

3.6. Met betrekking tot de sponsoringovereenkomsten merk ik nog het volgende op.

3.6.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de sponsoringopbrengsten rechtstreeks behoren tot belanghebbendes omzet (onderdeel 5.2.1). Activering daarvan als 'intellectueel recht' is niet mogelijk (onderdeel 5.2.2). Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting (zie onderdeel 2.7.5) en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

3.6.3. Voor wat betreft de kostenkant merk ik het volgende op. In casu heeft belanghebbende enkel contracten overgelegd die lopen vanaf of van na 1 juli 1994. Voorzover belanghebbende in middel 3 beoogt te stellen dat rekening moet worden gehouden met kosten van contracten die zijn gesloten vóór 1 juli 1994 berust dit middel op feiten waarvan uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop ook reeds voor het Hof een beroep is gedaan. Middel 3 faalt.

3.7. Proceskosten

3.7.1. Belanghebbende is van mening dat zij door het Hof gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Immers, door het instellen van beroep is de totale winst verminderd. Weliswaar is het beroep ongegrond verklaard, maar desondanks zou art. 8:75 Awb dan moeten leiden tot een proceskostenveroordeling.

3.7.2. De Staatssecretaris betoogt dat enkel de onderhavige aanslag en de uitspraak op bezwaar in de beschouwing moeten worden betrokken. Zo beschouwd heeft het Hof kunnen oordelen dat belanghebbende geen recht heeft op een (forfaitaire) vergoeding van de proceskosten.

3.7.3. De hoofdregel is inderdaad dat indien een belanghebbende die bij het gerechtshof tegen een besluit van een bestuursorgaan in beroep is gekomen, geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, het bestuursorgaan in de kosten van het geding voor het gerechtshof wordt veroordeeld (zie HR 20 december 1995, nr. 30728, BNB 1996/74). Echter, in het onderhavige geval is het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Hieraan doet niet af dat de totaalwinst door de uitspraak van het Hof lager zou uitvallen, en dat belanghebbende dus van het Hof deels 'gelijk heeft gekregen'. Bovendien acht ik dat oordeel onjuist.

3.7.4. Ook als het beroep ongegrond wordt verklaard, kan het Hof besluiten om een proceskostenvergoeding toe te kennen. Dat heeft het Hof niet gedaan. Bij ongegrondverklaring behoeft het Hof niet nader te motiveren waarom geen proceskostenvergoeding wordt toegekend. Middel 4, waarin belanghebbende klaagt dat ten onrechte een proceskostenveroordeling achterwege is gebleven, faalt.

4. Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie.

A-G