Parket bij de Hoge Raad, 02-03-2007, AU6474, 41617

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

NR. 41.617

DERDE KAMER A

INKOMSTENBELASTING 2001

CONCLUSIE VAN 29 SEPTEMBER 2005 INZAKE:

X

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1.3 Voor het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) was uitsluitend in geschil of het door belanghebbende op 24 december 2001 gestorte bedrag van ƒ 450.000 (€ 204.201) (hierna ook: spontane betaling) op 31 december 2001 geheel of gedeeltelijk behoort tot de bezittingen als bedoeld in artikel 5.3, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Het Hof heeft in zijn uitspraak van 11 november 2004(2) overwogen:

5.2. Uit de wettelijke bepalingen volgt naar 's Hofs oordeel dat een materiële inkomstenbelastingschuld, voortvloeiende uit een in 2001 genoten voordeel uit sparen en beleggen, niet vóór 1 januari 2002 ontstaat. Voor het ontstaan van deze belastingverplichting is immers mede bepalend de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar. Een vóór 1 januari 2002 gedane betaling die ertoe strekt om een dergelijke belastingschuld te voldoen, leidt er derhalve toe dat degene die betaalt, een vordering krijgt uit hoofde van onverschuldigde betaling als bedoeld in artikel 6:203 van het Burgerlijk Wetboek, zonder dat er sprake is van een belastingvordering als geduid in de wettelijke regeling.

Naar het oordeel van het Hof behoort een dergelijke vordering tot de "overige vermogensrechten" als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid, onder f, van de Wet IB 2001. De aan de betaling van ƒ 450.000 [CvB: € 201.204] ten grondslag liggende veronderstelling dat er voor het einde van het kalenderjaar al sprake was van een materiële belastingschuld is onjuist en kan daarom niet leiden tot het aanvaarden van de betaling als voldoening van een bestaande schuld.

5.3. Het beroep van belanghebbende op artikel 11, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en artikel 2, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr, faalt. Het eerst genoemde artikel heeft uitsluitend betrekking op het tijdstip waarop de termijn als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Awr aanvangt en bepaalt niet wanneer de materiële inkomstenbelasting ontstaat.

Met betrekking tot artikel 2, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr, geldt dat dit artikel uitsluitend betrekking heeft op het tijdstip waarop de termijn als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van genoemde uitvoeringsregeling aanvangt. Ook dat artikel bepaalt derhalve niet wanneer de materiële inkomstenbelasting ontstaat.

1.4 Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Hij heeft daarbij één middel voorgesteld:

Verzuim van vormen en/of schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb, en/of art. 5.3, lid 2, Wet IB 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat een materiële inkomstenbelastingschuld voortvloeiend uit een in 2001 genoten voordeel uit sparen en beleggen niet vóór 1 januari 2001 ontstaat, en dat een vóór 1 januari 2002 gedane betaling die ertoe strekt om een dergelijke belastingschuld te voldoen er derhalve toe leidt dat degene die betaalt een vordering krijgt uit hoofde van onverschuldigde betaling als bedoeld in art. 6:203 BW (r.o. 5.2), zulks ten onrechte, althans op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P.

2 Met kenmerk P03/03126. De uitspraak is verkort gepubliceerd in NTFR 2005/43 (met commentaar van Antonisse).

2.1 Op de voet van artikel 5.3 van de Wet worden belastingvorderingen en belastingschulden niet in aanmerkingen genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag. Ik ga alleen in op de uitsluiting van belastingschulden. Artikel 5.3 van de Wet luidt, voor zover van belang:

1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

(...)

3. Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat:

a. verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen, uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is of uit de Invorderingswet 1990, niet in aanmerking worden genomen, (...)

2.2 De tekst van artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, van de Wet is in stappen tot stand gekomen. In het oorspronkelijke wetsvoorstel was geen afzonderlijke bepaling opgenomen die belastingschulden uitsloot van de rendementsgrondslag. Het voorgestelde artikel 5.1.3, lid 3, luidde simpelweg:

Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer.

Een bepaling op grond waarvan latente belastingschulden in aanmerking kunnen worden genomen - zoals in artikel 4, lid 4, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 - was in het wetsvoorstel niet opgenomen. De Memorie van toelichting(1) zegt hierover:

In het derde lid van artikel 5.1.3 worden de schulden omschreven als verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Deze bepaling is ontleend aan artikel 4, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Door het ontbreken van een uitbreidingsbepaling analoog aan artikel 4, vierde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 behoren latente belastingschulden niet tot de schulden. Op dit punt is de omvang van de schulden ingeperkt ten opzichte van de Wet op de vermogensbelasting 1964.

In de Nota naar aanleiding van het verslag(2) maakt de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) aan de hand van een citaat uit de literatuur duidelijk wat het onderscheid is tussen materiële, formele en latente belastingschulden:

"Naast de materiële en de formele belastingschuld kan men de latente onderscheiden. Materieel ontstaat een belastingschuld, zodra het voorval of de gebeurtenis heeft plaats gevonden of een toestand is ingetreden, waaraan de belastingwetgever de heffing vastknoopt. Formeel ontstaat de belastingschuld hetzij door het ondertekenen van het register van aanslagen, hetzij doordat het tijdstip is aangebroken waarop de belastingplichtige verplicht eigener beweging een bepaalde belasting af te dragen. Bij de vermogensbelasting mag rekening worden gehouden met de materieel bestaande belastingschuld.

Bij een latente belastingschuld heeft het voorval nog niet plaats gehad en is evenmin de toestand ingetreden, waaraan de belastingwetgever de heffing verbindt. Men kan alleen zeggen, dat deze toestand hoogstwaarschijnlijk in de toekomst zal intreden of dat de bedoelde gebeurtenis eens zal plaats hebben en dat alsdan belasting verschuldigd zal worden" (Prof. M.J.H. Smeets, V-N 1951, blz. 39).

De Staatssecretaris geeft in dezelfde Nota aan nog te bezien of uitsluiting van belastingschulden en -vorderingen uit het belastingjaar zelf tot vereenvoudiging bij de uitvoering kan leiden:

Bij de totstandkoming van de Wet op de vermogensbelasting 1964 heeft de wetgever enkele sprekende latente belastingclaims, die volgens de normale regels niet als schuld in aanmerking kunnen komen, fictief tot schuld bestempeld. De reden van deze fictie was dat de inkomstenbelasting in die sprekende gevallen in ieder geval, hetzij door de belastingplichtige, hetzij door zijn rechtsopvolger, verschuldigd zou worden. Daarom werd het niet verantwoord geacht deze factor bij de bepaling van de in het vermogen gelegen draagkracht terzijde te laten voor de vermogensbelasting. Bij de totstandkoming van dit voorstel is overwogen hoe de diverse belastingschulden moeten worden bezien in relatie tot de grondslag van het forfaitaire rendement. Overwegingen aangaande doelmatigheid en uitvoerbaarheid zijn een ondersteuning geweest voor de principiële keuze het schuldbegrip voor de grondslag van het forfaitaire rendement te zuiveren van fictiebepalingen en aan te sluiten bij het schuldbegrip zoals dat is gebaseerd op artikel 4, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Dit betekent dat de op dit artikel betrekking hebbende jurisprudentie aangaande formele en materiële belastingschulden haar waarde blijft behouden. Wel bezien wij nog in hoeverre ter vergemakkelijking van de uitvoering inkomstenbelastingschulden en -vorderingen uit het belastingjaar zelf, buiten de grondslag kunnen worden gelaten.

In de Nota naar aanleiding van het nader verslag(3) gaat de Staatssecretaris hierop verder in:

De leden van de VVD-fractie vragen zich af of de vermogensrendementsheffing zoveel meer vereenvoudigd wordt als de inkomstenbelastingbelastingschulden uit het belastingjaar zelf niet in aanmerking zouden worden genomen bij de berekening van de rendementsgrondslag. In dat kader vragen deze leden of er op dit punt in de huidige vermogensbelasting problemen zijn geweest. In de vermogensbelasting, waarbij het vermogen wordt bepaald aan het begin van het kalenderjaar, wordt bij de berekening van het vermogen de vermogensbelastingschuld over het jaar zelf niet in aanmerking genomen. In zoverre is derhalve een vergelijking met de vermogensbelasting niet nodig. De mogelijke vereenvoudiging, waar de leden van de VVD-fractie op doelen, is er met name in gelegen dat de belastingplichtige geen wiskundige berekening hoeft uit te voeren om de belasting over box III en de totale belasting tegelijk te bepalen (twee vergelijkingen met twee onbekenden) en dat de belastingplichtige administratieve lasten bespaard blijven.

2.3 Bij de Tweede nota van wijziging(4) is voorgesteld om alle belastingschulden uit te sluiten. De toen voorgestelde tekst van artikel 5.3, lid 3, luidt:

Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat

a. verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is, niet in aanmerking worden genomen, (...)

Daarbij is opgemerkt:

Wel zijn wij inmiddels tot het inzicht gekomen dat het wenselijk is om bij de saldering van bezittingen en schulden ter bepaling van de heffingsgrondslag in box III, alle schulden (en vorderingen) die voortvloeien uit heffingen (inclusief premies) en belastingen die door rijksoverheid, lagere overheden en waterschappen zijn opgelegd, buiten aanmerking te laten. Het voorstel alle schulden en vorderingen die voortvloeien uit heffingen en belastingen buiten aanmerking te laten bij de berekening van de heffingsgrondslag van het forfaitair rendement beperkt in belangrijke mate de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst. Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van 'oude' belastingschulden en beperkt tevens het risico van procedures.

2.4 Omdat bezittingen en verplichtingen die uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de Invorderingswet voortvloeien niet waren opgenomen in de voorgestelde tekst van artikel 5.3, lid 3, van de Wet, zouden heffingsrente, revisierente en invorderingsrente niet worden uitgesloten bij de berekening van de rendementsgrondslag. Dat verzuim is hersteld met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 bij de Wet van 18 oktober 2001 tot wijziging van enkele belastingwetten (herstel van enige onjuistheden), Stb. 2001/491 (hierna: de Veegwet). De Memorie van toelichting bij de Veegwet gaat in op de achtergrond van deze uitsluiting:(5)

Artikel 5.3 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 bevat bepalingen op grond waarvan belastingaanslagen (zowel belastingvorderingen als belastingschulden), niet in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag. (....) Inmiddels is gebleken dat de reikwijdte van deze bepalingen iets te beperkt is. Volgens de huidige formulering hebben deze bepalingen namelijk alleen betrekking op bezittingen en schulden die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing. is. Strikt genomen zou dat betekenen dat heffingsrente of revisierente ter zake van een belastingaanslag - in tegenstelling tot de belastingaanslag zelf - wel tot de rendementsgrondslag zou moeten worden gerekend. Een dergelijk effect is niet gewenst en niet beoogd. Dat dit effect zou optreden komt omdat heffingsrente en revisierente niet worden geheven op grond van een 'belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is', maar op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zelf. Bij invorderingsrente doet zich een vergelijkbare situatie voor. De Algemene wet inzake rijksbelastingen is namelijk niet van toepassing op de Invorderingswet 1990. Om dit ongewenste effect te voorkomen is het voostel naast de bezittingen en schulden die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is, ook de bezittingen en verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen zelf en uit de Invorderingswet 1990 met name in de wettekst op te nemen.

2.5 In de geschiedenis van de Veegwet is een aantal keren ingegaan op de reden om belastingschulden van de rendementsgrondslag uit te sluiten en om geen onderscheid te maken tussen inkomstenbelastingschulden en overige belastingschulden.

De Raad van State schrijft in zijn Advies:(6)

Bij de Tweede nota van wijziging is in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgenomen dat bij de schulden niet in aanmerking worden genomen verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is. Deze bepaling wordt aangemerkt als een belangrijke beperking van de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst. Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van oude belastingschulden en beperkt tevens het risico van procedures.

De parlementaire gedachtewisseling betrof tot het tijdstip van de indiening van het wijzigingsvoorstel in het bijzonder de vraag of de vermogensrendementsheffing niet vereenvoudigd zou kunnen worden indien de inkomstenbelastingschulden uit het belastingjaar zelf niet in aanmerking zouden worden genomen bij de berekening van de rendementsgrondslag. Deze mogelijke vereenvoudiging ziet erop dat de belastingplichtige geen wiskundige berekening hoeft uit te voeren om de belasting over box III en de totale belasting tegelijk te bepalen (twee vergelijkingen met twee onbekenden).

Noch in deze gedachtewisseling noch bij de parlementaire behandeling na de indiening van het wijzigingsvoorstel is aandacht gegeven aan de zeer ruime strekking van het voorstel. De regeling heeft onder meer ook betrekking op het successierecht. Indien bijvoorbeeld een belastingplichtige op een peildatum recht heeft op een erfenis met een waarde van f 500 000,- waarover ruim f 265 000,- successierecht is verschuldigd, wordt f 500 000,- in de rendementsgrondslag begrepen. De successierechtverplichting wordt niet in aanmerking genomen.

De Raad is van oordeel dat in ieder geval het motief van een beperking van administratieve lasten en uitvoeringslasten niet speelt, indien belastingschulden in een aanslag zijn geformaliseerd. Deze belastingschulden kunnen zonder meer als schulden in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag. Het meenemen van materiële belastingschulden, die nog niet in een aanslag zijn geformaliseerd, kan bewerkelijker zijn. Het geldt in het bijzonder voor de inkomstenbelastingschuld op de in artikel 5.2 Wet IB 2001 bedoelde einddatum; er is op grond daarvan reden de materiële inkomstenbelastingschuld over het desbetreffende jaar bij de bepaling van de rendementsgrondslag op einddatum buiten beschouwing te laten. Dit geldt nagenoeg niet voor de (materiële) successierechtschuld indien de omvang van de nalatenschap bepaald is.

De Raad is er zich van bewust dat bedoeld is in deze veegwet alleen evidente technische omissies te herstellen. De te ruime strekking van artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 kan echter als zodanig worden aangemerkt, mede gelet op de omstandigheid dat ook het niet in aanmerking nemen van heffingsrente en revisierente wordt aangemerkt als een evidente technische omissie.

De Raad adviseert deze bepaling in haar geheel te heroverwegen.

De Staatssecretaris herhaalt de achtergrond van de regeling van uitsluiting van belastingschulden en vervolgt zijn verdediging tegen de kritiek van de Raad van State in de Nota naar aanleiding van het verslag:(8)

Doorslaggevende overweging bij het opnemen van deze bepaling in artikel 5.3 is geweest dat zonder een dergelijke maatregel het bepalen van de omvang van de rendementsgrondslag onnodig complex zou worden. Dit heeft te maken met het feit dat vanuit het oogpunt van uitvoering lastig zou zijn om op de peildata de precieze omvang van belastingvorderingen enerzijds en belastingschulden anderzijds, beide zowel in materiële, formele en latente zin, vast te stellen. Daar zou nog bijkomen dat ingeval rekening zou worden gehouden met een belastingvordering of een belastingschuld die betrekking heeft op de inkomstenbelasting zelf, in bepaalde gevallen twee elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden zouden ontstaan (de nog te betalen of te ontvangen inkomstenbelasting die betrekking heeft op het kalenderjaar waarover de rendementsgrondslag wordt berekend, zou dan de omvang van de rendementsgrondslag beïnvloeden, hetgeen op zich weer zou leiden tot een iets hoger of lager bedrag aan te betalen of te ontvangen inkomstenbelasting over dat kalenderjaar, hetgeen dan weer zou doorwerken op de rendementsgrondslag, enzovoort). Dit laatste zou tot een vrijwel onoplosbaar probleem leiden. Tegen deze achtergrond bezien is er voor gekozen om belastingaanslagen buiten beschouwing te laten. Daarbij is gekozen voor een evenwicht in de benadering zodat deze voor bezittingen en voor schulden gelijk uitwerkt; bij het bepalen van de rendementsgrondslag worden zowel belastingvorderingen als belastingschulden genegeerd. In het Nader rapport heb ik aangegeven dat het onderhavige wetsvoorstel vooral een technisch karakter heeft en dat ik het in verband daarmee niet nodig acht om op dit punt wijzigingen voor te stellen. Daarbij heb ik tevens kenbaar gemaakt dat ik de opmerkingen van de Raad van State omtrent de te ruime werkingssfeer van deze bepaling ter harte neem. Met deze laatste opmerking heb ik vooral tot uitdrukking willen brengen dat ik de argumentatie voor de invalshoek van de Raad van State begrijp. Ik heb daarmee echter niet bedoeld aan te geven, dit ten antwoord op de vraag van de leden van de fractie van D66, dat ik reeds concrete plannen heb om deze bepaling te wijzigen. Het zoveel mogelijk beperken van administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst is voor mij een zwaarwegend punt. Vanuit dat perspectief bezien lijkt het mij thans niet opportuun om de reikwijdte van de bepalingen omtrent het negeren van belastingvorderingen en belastingschulden aan te passen. Ik voeg daar nog aan toe dat de uitwerking van de desbetreffende bepalingen op zichzelf bezien evenwichtig is; het negeren van belastingschulden kan nadelig zijn voor belastingplichtigen maar daar staat tegenover dat het negeren van belastingvorderingen voordelig kan zijn voor belastingplichtigen.

2.6 In de literatuur is kritiek geuit op het uitsluiten van belastingschulden van de rendementsgrondslag. Stevens(9) schrijft:

Het is uitvoeringstechnisch ingewikkeld als de (materieel) over het kalenderjaar verschuldigde belasting de vaststelling van de heffingsgrondslag beïnvloedt die op zijn beurt weer bepalend is voor de vaststelling van het over dat jaar verschuldigde belastingbedrag. Dat een dergelijke, om praktische redenen gehanteerde, uitzonderingsbepaling tot gevolg heeft dat het voor de belastingplichtige voordelig is vóór het einde van het jaar de op dat jaar betrekking hebbende voorlopige aanslagen te hebben betaald, kan vanwege het uitvoeringsgemak worden aanvaard. Maar de gemaakte inbreuk op de zuiverheid van het vermogensrendementsbegrip moet niet verder strekken dan voor de eenvoud van uitvoerbaarheid strikt noodzakelijk is. In dat verband beantwoordt de wettelijke vormgeving geenszins aan die bedoeling. (...) Door de regeling ook toe te passen op andere belastingschulden en -vorderingen dan die mede worden bepaald door de rendementsgrondslag van het jaar waarop de belastingschuld of -vordering betrekking heeft, schiet zij ver over haar doel heen.

Zwemmer(10) noteert met betrekking tot het uitsluiten van belastingschulden:

Ik heb deze parlementaire discussie zo uitgebreid weergegeven om aan te geven dat de redengeving voor het buiten aanmerking laten van belastingschulden slechts toereikend is om de aftrek te verhinderen van de materiële belastingschuld die aan het einde van het jaar ontstaat bij de berekening van het forfaitaire rendement van de gemiddelde rendementsgrondslag aan het begin en het einde van dat jaar. Zou men immers die schuld als zodanig in aanmerking nemen, dan ontstaat inderdaad een vicieuze cirkel (...). Niets verzet zich er echter tegen om de materiële inkomstenbelastingschuld uit box 1 en 2 als schuld bij de berekening van de rendementsgrondslag in aanmerking te nemen. (...) Nog onbegrijpelijker in het licht van de wetsgeschiedenis is dat het verbod van aftrek van belastingschulden zich ook uitstrekt tot andere verkrijgingsbelastingen, zoals de successie- en schenkingsbelasting. De omstandigheid dat deze verkrijgingen tot hun volle bedrag aan de rendementsgrondslag bijdragen zonder dat de daarover verschuldigde belasting als schuld in aanmerking kan worden genomen, kan op geen enkele overtuigende wijze met uitvoeringsargumenten worden onderbouwd.

3.1 Terwijl belastingschulden volgens de wet zijn uitgesloten van de rendementsgrondslag, leidt de betaling van formeel verschuldigde belasting tot een vermindering van de rendementsgrondslag. Wie zijn belastingschulden betaalt, verarmt dus naar fiscale maatstaf. Dat geldt ook indien een voorlopige aanslag wordt betaald die betrekking heeft op het lopende jaar. De belastingplichtige heeft er dus belang bij om tijdig een voorlopige aanslag te ontvangen. Als hij vóór 1 oktober een schriftelijk verzoek doet om een (nadere) voorlopige aanslag, kan hij er redelijkerwijs van uitgaan dat de gevraagde voorlopige aanslag nog in het lopende kalenderjaar wordt opgelegd, aldus de Staatssecretaris in zijn besluit van 21 januari 2005, nr. DGB2005/150M, V-N 2005/8.13.(11) Die belastingplichtige kan dan in de regel tijdig, voor de peildatum, betalen. De Staatssecretaris vervolgt met een goedkeuring:

De goedkeuring ziet op de situatie dat een belastingplichtige tijdig, dat wil zeggen vóór 1 oktober van het desbetreffende kalenderjaar, schriftelijk om een (nadere) voorlopige aanslag heeft verzocht doch de inspecteur daaraan geen gevolg heeft gegeven, althans niet op een zodanig tijdstip dat belastingplichtige redelijkerwijs nog voor de peildatum van box 3 kan betalen.

Praktische uitwerking

Voor een situatie, zoals hierboven omschreven, keur ik goed dat de desbetreffende belastingschuld reeds per 31 december van dat jaar als betaald kan worden beschouwd bij de berekening van de rendementsgrondslag in box 3, zodat dit bedrag in mindering komt op de bezittingen. Het in mindering te brengen bedrag is gebaseerd op de - volgens het verzoek op te leggen, doch achterwege gebleven - (nadere) voorlopige aanslag, dit evenwel tot ten hoogste het bedrag dat uiteindelijk op aanslag is verschuldigd en binnen de betalingstermijn is betaald. De tegemoetkoming kan worden geëffectueerd door bij de aangifte het bedrag van één of meer van de (niet vrijgestelde) bezittingen te verlagen waardoor wordt bereikt dat het totaal van de bezittingen wordt verlaagd met vorenbedoeld in mindering te brengen bedrag. (...)

3.3 Dat een materiële belastingschuld uit de wet voortvloeit is door de Hoge Raad reeds beslist in het arrest van 15 februari 1922, B. nr. 2904.(12) In de literatuur is men het er bijna unaniem over eens dat een vrijwillig betaalde materiële, maar nog niet geformaliseerde belastingschuld, niet als onverschuldigd betaald kan worden teruggevorderd.(13) Er is immers niet zonder rechtsgrond betaald (artikel 6:203, lid 1, van het BW). A-G Moltmaker schrijft in onderdeel 7.2.3.1 van zijn conclusie voor HR 1 mei 1985, nr. 22 680, BNB 1985/204 zonder voorbehoud:

(...) voor alle belastingen geldt (...) dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet ontstaat en niet eerst door het vaststellen van een aanslag. (...) Één van de daaraan verbonden gevolgen is, dat een betaling van die schuld voordat een aanslag is vastgesteld niet onverschuldigd is.

Een materiële belastingschuld zonder (voorlopige) aanslag kan worden gekwalificeerd als een natuurlijke verbintenis in de zin van artikel 6:3, onderdeel a, van het BW. De verbintenis vloeit voort uit de wet, maar deze onthoudt daaraan de invorderbaarheid zolang de fiscus geen aanslag heeft opgelegd.(14) Wessels(15) karakteriseert de materiële belastingschuld niet als een natuurlijke verbintenis, maar als een verbintenis uit de wet met een opschortende (wettelijke) voorwaarde, indien de fiscus nog de mogelijkheid heeft om een aanslag op te leggen. Over de terugvordering door de belastingplichtige van een betaling van een dergelijke materiële belastingschuld merkt hij op:

In afwijking van de gewone regel dat betaling vóór de vervulling van de voorwaarde kan worden teruggevorderd (...) is dat gezien de eigen aard van de belastingverbintenis niet mogelijk.

Indien die mogelijkheid voor de fiscus niet meer bestaat, omdat de aanslagtermijn is verstreken, is er volgens Wessels wel sprake van een afgeleide natuurlijke verbintenis. Feteris(16) twijfelt enigszins of sprake is van een natuurlijke verbintenis bij materiële belastingschulden:

Het komt voor dat een belastingplichtige een materiële belastingschuld betaald die nog niet door middel van een aanslag is vastgesteld (...). De belastingplichtige kan dit bedrag dan niet als onverschuldigd betaald terugvorderen. Civielrechtelijk moet de nog niet geformaliseerde belastingschuld hoogstwaarschijnlijk worden aangemerkt als een natuurlijke verbintenis.

3.4 De materiële belastingschuld ter zake van inkomen uit sparen en beleggen ontstaat zodra voldaan is aan de vereisten die de Wet stelt.(17) Formeel gezien kan overigens niet worden gesproken van een materiële belastingschuld ter zake van inkomen uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3), omdat er slechts één inkomstenbelastingschuld ontstaat (artikel 2.7 van de Wet). Omdat deze schuld is opgebouwd uit schulden ter zake van drie belastbare inkomens, die allemaal hun eigen ontstaansvoorwaarden hebben, zal ik een onderverdeling maken. Voor wat betreft het inkomen uit sparen en beleggen zijn met name de artikelen 2.7 en 5.2 van de Wet van belang. Artikel 2.7 van de Wet bepaalt:

De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op:

(...)

c. het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

3.5 Artikel 11, lid 4, van de AWR speelt mijns inziens geen rol bij de bepaling van het tijdstip van het ontstaan van de materiële belastingschuld ter zake van box 3. Artikel 11, lid 4 luidt:

4. Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt.

De tekst lijkt mij duidelijk. Zij geeft aan dat het lid alleen geldt voor de toepassing van het derde lid. Ook volgens de wetsgeschiedenis(22) heeft deze bepaling slechts een beperkte gelding:

Om in gevallen waarin de grootte van de belastingschuld bepaald wordt of mede bepaald wordt door feiten die zich in de loop van een tijdvak voordoen (zoals bij de inkomstenbelasting in haar tegenwoordige vorm en bij de vennootschapsbelasting het geval is) iedere twijfel omtrent de vraag, wanneer die schuld ontstaat, uit te sluiten, is de bepaling van het vierde lid opgenomen. Die bepaling heeft een beperkte strekking; zij geldt alleen voor de toepassing van artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde lid.

Scheltens(23) zegt over het ontstaan van de materiële belastingschuld:

De Algemene Wet [CvB: inzake Rijksbelastingen] bevat geen bepaling waarin in het algemeen uitdrukkelijk wordt gezegd, wanneer de belastingschuld ontstaat. Maar implicite doet zij toch wel blijken, dat deze niet door en met de aanslag ontstaat. Art. 11, derde lid, immers doet de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag vervallen na afloop van drie jaren na het tijdstip, waarop de belastingschuld is ontstaan. (...) En het vierde lid van art. 11 zegt zelfs, zij het wat voorzichtig, dat bij de over een tijdvak te heffen belastingen de schuld "geacht wordt" te zijn ontstaan bij het eindigen van het tijdvak.

3.7 Een bevestiging van deze zienswijze vind ik in de Nota van wijziging bij het Belastingplan 2005. Per 1 januari 2006 zal over inkomstenbelasting (en vennootschapsbelasting) heffingsrente worden berekend of vergoed vanaf het midden van het belastingjaar (artikel 30f, lid 3, onderdeel a, van de AWR).(24) De wetswijziging is in de Nota van wijziging toegelicht: (25)

Deze wijziging gaat uit van de gedachte dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. Vanuit deze meer economische benadering van de belastingschuld wordt ervoor gekozen om voortaan ook heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Daarbij wordt, om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden, uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar.

3.9 Het hof 's Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 5 september 1990, nr. 3531/89, BNB 1992/50 over de aangroei van een materiële premieschuld ingevolge de volksverzekeringen geoordeeld. Belanghebbende betaalde een materieel verschuldigde premie volksverzekeringen, die nog niet was geformaliseerd in een aanslag. Zijn bedoeling was de premie nog in het jaar waarop zij betrekking had, af te trekken van zijn belastbare inkomen. Dat lukte hem; het hof overwoog:

5.2. Degene die een materiële, nog niet geformaliseerde premieschuld voldoet, betaalt niet onverschuldigd. (...)

5.5. Hoewel de premieschuld eerst na afloop van het heffingstijdvak, zijnde het kalenderjaar, kan worden vastgesteld, kan als uitgangspunt worden genomen dat in het algemeen het inkomen waarover de premies worden berekend gelijkmatig verdeeld over het jaar wordt genoten. In dit verband wijst het Hof op het instituut van de voorlopige aanslagen, geregeld in de artikelen 13 en 14 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, waarvan de strekking mede is aan de premieschuldige een betalingsverplichting op te leggen die min of meer synchroon loopt met het tijdvak waarin het inkomen wordt genoten.

5.6. De Inspecteur heeft niet gesteld dat te dezen het inkomen niet gelijkmatig verdeeld over het jaar is genoten. Wel heeft hij in zijn vertoogschrift opgemerkt dat "(zich) na het doen van de depotstorting (...) nog omstandigheden (konden) voordoen, die de hoogte van (...) het premie-inkomen beïnvloedden''. Echter, hoe juist die opmerking op zichzelf ook is, gesteld noch gebleken is dat die omstandigheden zich te dezen ook daadwerkelijk hebben voorgedaan.

5.7. (...)

5.8. (...)

5.9. Vaststaat dat de aanslag premieheffing 1986 ƒ 15.230 bedroeg. Op 15 december zal daarvan materieel verschuldigd zijn geweest ongeveer 50/52-deel is ƒ 14.644. Aangezien belanghebbende slechts ƒ 13.000 als persoonlijke verplichting heeft opgevoerd, kan dit bedrag in zijn geheel in aftrek worden gebracht. (...)

s = (Rb + Reg - 50 * p - 2 * h) * 3 / 503

Hierbij staat:

s: maximaal verschuldigd in het lopende jaar te betalen materiële belastingschuld ter zake van belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (geoptimaliseerde materiële belasting-schuld);

Rb: voor de rendementsgrondslag bij het begin van het kalenderjaar;

Reg: voor de gecorrigeerde rendementsgrondslag aan het eind van het kalenderjaar, waarbij het betaalde bedrag aan belasting ter zake van inkomen uit sparen en beleggen wordt genegeerd bij het bepalen van de bezittingen;(31)

h: voor het heffingvrije vermogen (artikel 5.5 en 5.6 van de Wet); en

p: voor de persoonsgebonden aftrek (artikel 5.1 jo. artikel 6.1 en 6.2 van de Wet).

3.12 Belastingplichtigen zullen vaak niet precies de materiële belastingschuld van box 3 hebben betaald. Stel dat een belastingplichtige in het bovengenoemde geval maar € 10.000 spontaan aan belasting over box 3 heeft betaald. Zijn rendementsgrondslag aan het einde van het jaar is door de betaling feitelijk niet met € 11.718 verminderd, maar met € 10.000. Hierdoor bedraagt de gemiddelde rendementsgrondslag (€ 800.000 + € 1.190.000) / 2 = € 995.000. En de feitelijke materiële belastingschuld (€ 995.000 - € 17.600) * 4% * 30% = € 11.728,80. Omdat een belastingplichtige die minder dan de geoptimaliseerde materiële belastingschuld betaald, uiteindelijk altijd op een hogere feitelijke materiële belastingschuld zal uitkomen, ontstaat niet alsnog een onverschuldigde betaling waar weer rekening mee zou moeten worden gehouden bij de bepaling van de rendementsgrondslag.

In het omgekeerde geval, namelijk wanneer een belastingplichtige meer heeft betaald dan hij materieel verschuldigd was, dan zal hooguit de berekende geoptimaliseerde belastingschuld als verschuldigd betaald kunnen worden aangemerkt. Tegenover hetgeen meer is betaald ontstaat een vordering op de fiscus uit onverschuldigde betaling die de rendementsgrondslag aan het eind van het kalenderjaar verhoogt. Stel dat in het bovengenoemde geval door een belastingplichtige € 15.000 is betaald ter zake van belasting over box 3; dan is een bedrag van (€ 15.000 - € 11.718 =) € 3.282 onverschuldigd betaald. Zijn rendementsgrondslag aan het einde van het jaar bedraagt: € 1.185.000 + € 3.282 = € 1.188.282 en de gemiddelde rendementsgrondslag (€ 800.000 + € 1.188.282) / 2 = € 994.141. Het zal geen verbazing wekken dat de feitelijke materiële belastingschuld in dit geval overeenkomt met de geoptimaliseerde materiële belastingschuld: (€ 994.141 - € 17.600) * 4% * 30% = € 11.718,49, afgerond € 11.719.

5.1 Op grond van artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, van de Wet zijn verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de AWR van toepassing is uitgesloten van de rendementsgrondslag. Heeft de wetgever hierbij belastingschulden onderscheiden van premieschulden en de eerst genoemde schulden wel en de andere schulden niet uitgesloten van de grondslag van box 3? Stevens verdedigt deze stelling. Hij schrijft:(35)

De regeling is te beperkt in die zin dat zij slechts betrekking heeft op belastingschulden, althans in de formulering van de Wet IB 2001 zoals deze op 1 januari 2001 van kracht is geworden. Voor de premieheffing volksverzekeringen moet derhalve een afwijkende behandeling worden gevolgd, aangezien het formeel geen belastingwet is. (...) Ook voor de WAZ-premie geldt dat het geen belasting is. Die wordt derhalve geheel in de vaststelling van de rendementsgrondslag betrokken. (...) Slechts in de toelichting op de Tweede nota van wijziging Wet IB 2001 (...) wordt een indicatie gegeven dat ook de premieheffing daaronder begrepen moet worden. Daar wordt immer opgemerkt 'dat het wenselijk is (...) alle schulden (en vorderingen) die voortvloeien uit heffingen (inclusief premies) en belastingen die door de rijksoverheid, lagere overheden en waterschappen zijn opgelegd, buiten aanmerking te laten'. Voor de premieheffing is dit een duidelijke indicatie. Voor de premieheffing inzake de WAZ lijkt deze impliciete verwijzing mij te pover om voorbij te kunnen gaan aan de wettekst die spreekt van een 'belastingwet'.

De hoofdregel is mijns inziens, dat waar de Wet spreekt van belasting of belastingwet, daaronder niet is te begrijpen de premieheffing volksverzekeringen en arbeidsongeschiktheids-verzekering zelfstandigen of de wetten op grond waarvan deze premies worden geheven. Op deze hoofdregel kan de wetgever een uitzondering maken. Zo is in artikel 2.11a, lid 2, van de Wet inzake de verrekening van een belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang opgemerkt:

Voor de toepassing van dit artikel wordt, indien ingevolge artikel 9.1, derde lid, de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen geschiedt bij wege van één aanslag, onder belasting mede verstaan de in die aanslag te begrijpen premie voor de volksverzekeringen.

g = (Rb + Reg - s) / 2

s = ((g - h) * 4% - p) * 30%

waarin Reg = Re vermeerderd met de betaalde belasting ter zake van box 3

s = ((g - h ) * 1 / 25 - p) * 3 / 10

10 / 3 * s = (g - h ) * 1 / 25 - p

(10 / 3 * s) + p = (g - h ) * 1 / 25

(25 * 10 / 3 * s) + 25 * p = g - h

g = (250 / 3 * s) + (25 * p) + h

g = (Rb + Reg - s) / 2

(250 / 3 * s) + (25 * p) + h = (Rb + Reg - s) / 2

(500 / 3 * s) + (50 * p) + (2 * h) = Rb + Reg - s

(500 / 3 * s) + s + (50 * p) + (2 * h) = Rb + Reg

503 / 3 * s = Rb + Reg - (50 * p) - (2 * h)

s = 3 * (Rb + Reg - (50 * p) - (2 * h)) / 503

g: gemiddelde rendementsgrondslag

s: maximaal verschuldigd in het lopende jaar te betalen materiële belastingschuld ter zake van belastbaar inkomen uit sparen en beleggen

Rb: rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar

Re: rendementsgrondslag aan het eind van het kalenderjaar

Reg: gecorrigeerde rendementsgrondslag aan het eind van het kalenderjaar; het betaalde bedrag aan belasting ter zake van inkomen uit sparen en beleggen dient te worden genegeerd bij de bepaling van de bezittingen voor deze berekening

h: heffingvrij vermogen (artikelen 5.5 en 5.6 van de Wet)

p: persoonsgebonden aftrek (artikel 5.1 jo. artikel 6.1 en artikel 6.2 van de Wet)

1 MvT, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 228.

2 NV, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 518.

3 NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 259.

4 Tweede NvW, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 19, blz. 24-25.

5 MvT, Kamerstukken II 2000/2001, 27 746, nr. 3, blz. 7.

6 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2000/2001, 27 746, A, blz. 2.

7 Kamerstukken II 2000/2001, 27 746, A, blz. 2.

8 Kamerstukken II 2000/2001, 27 746, nr. 5, blz. 6-7.

9 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken, 1e druk, Kluwer Deventer 2001, blz. 790-791.

10 J.W. Zwemmer, Belastingschulden in de vermogensrendementsheffing, NTFR 2004/1779. Zie ook A.J. Van Soest, Belastingen, 22e druk, Kluwer Deventer 2004, blz. 347, 348, L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, hoofdstuk 5.1.6.A en R.M. Freudenthal, Een trieste boe(de)l, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2001/12, blz. 3.

11 Vergelijk het besluit van de Staatssecretaris van 27 september 2000, nr. CPP2000/1945M, V-N 2000/45.8, dat in verband met de vervanging van de gulden door de euro is herzien per 1 januari 2002 bij besluit van 24 oktober 2001, nr. CPP2001/2110M, V-N 2001/60.1.1.

12 Zie ook HR 7 juni 1922, B. nr. 2966, HR 19 januari 1955, nr. 12 091, BNB 1955/81 en HR 24 april 1957, nr. 572, BNB 1957/183. Dit is niet altijd zo geweest. Tot 1922 oordeelde de HR namelijk juist dat een belastingschuld pas ontstond door oplegging van een aanslag en dat voor het opleggen van de aanslag ook niet vrijwillig kon worden betaald (HR 5 november 1919, B. nr. 2352 en HR 13 oktober 1920, B. nr. 2587). In gelijke zin voor premies werknemersverzekeringen, HR 4 oktober 1996, nr. 16 079, Fed 1996/975.

13 H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Fiscale Hand- en Studieboeken, 8e druk, Kluwer Deventer 2002, blz. 23-26, blz. 240 (inzake betaling van gewetensgeld), P.J. Wattel, Geppaart bundel, De natuurlijke belastingverbintenis en de aanslagtermijn, Kluwer Deventer 1996, blz. 211, J. den Boer, c.s., Algemeen belastingrecht, Fiscaal commentaar, Kluwer Deventer 1999, blz. 162. Zie ook J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, 5e druk, Fed Deventer 2000, blz. 14 (nr. 202) en B. Wessels, Natuurlijke verbintenissen, W.E.J. Tjeenk Willink Zwolle 1988, blz. 169-172 (inzake gewetensgeld). Zie voorts de uitspraak van hof Den Haag van 5 september 1990, nr. 3531/89, BNB 1992/50; deze uitspraak is deels opgenomen in onderdeel 3.9. Anders R.M. Freudenthal, a.w., blz. 3.

14 Het hof 's Gravenhage ging er in zijn uitspraak van 15 augustus 1974, nr. 68/1974, BNB 1975/74, bij de heffing van premies volksverzekeringen van uit dat de materiële schuld, een schuld onder tijdsbepaling was.

15 B. Wessels, a.w., blz. 172-175.

16 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Fiscale Hand- en Studieboeken, Kluwer Deventer 1999, blz. 65.

17 Zie ook J.P. Scheltens, a.w., blz. 266 en H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, a.w., blz. 239.

18 Indien een belastingplichtige niet gedurende het hele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig is, wordt de begin- en of einddatum aangepast op grond van artikel 5.3, lid 4, van de Wet.

19 Volgens rov. 5.2. in de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 11 november 2004, nr. P03/03126, behandeld in mijn conclusie met nummer 41 617, ontstaat de materiële belastingschuld niet voor 1 januari van het volgende jaar, omdat de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar mede bepalend is. Deze redengeving houd ik voor ondeugdelijk. De schuld kan immers ook aan het einde van het kalenderjaar ontstaan, of zelfs in de loop van het kalenderjaar terwijl de omvang forfaitair wordt bepaald.

20 NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 259.

21 In gelijke zin de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Veegwet als genoemd in onderdeel 2.5, NV, Kamerstukken II 2000/2001, 27 746, nr. 5, blz. 6-7.

22 MvT, Kamerstukken II 1954/1955, 4080, blz. 15, l.k.

23 J.P. Scheltens, a.w., blz. 267.

24 Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb 2004, nr. 653.

25 NvW, Kamerstukken II 2004-2005, 29 767, nr. 6.

26 Zie ook de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2000/2001, 27 746, nr. 5, blz. 6-7. De andere moeilijkheden behandel ik in de onderdelen 3.14 tot en met 3.16.

27 Voor het jaar 2001 bedraagt het heffingvrije vermogen op grond van artikel 5.5, lid 1 van de Wet € 17.600. Op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en zijn partner wordt het heffingvrije vermogen van de belastingplichtige verhoogd tot € 35.200, en het heffingvrije vermogen van de partner verminderd tot nihil. Andere factoren die het heffingvrije vermogen kunnen verhogen zijn de kindertoeslag (artikel 5.5, lid 3, van de Wet) en de ouderentoeslag (artikel 5.6 van de Wet).

28 Ik ga er vanuit dat er geen persoonsgebonden aftrek (meer) is om te verrekenen (zie artikel 5.1 van de Wet).

29 Zelfs bij een gemiddelde rendementsgrondslag van € 100.000.000.000 verschilt de uitslag maar € 0.01 van de berekening volgens de formule als genoemd onder 3.11.

30 Voor de afleiding van deze formule verwijs ik naar de annex.

31 Het betaalde bedrag aan belasting wordt dus bij de rendementsgrondslag aan het eind van het jaar opgeteld.

32 In de uitspraak van het hof 's Gravenhage als genoemd in 3.9, wordt voor wat betreft de berekening van de materiële schuld voor premies volksverzekeringen, door het hof er vanuit dat de premie (in ieder geval) per week ontstaat (zie rov. 5.9).

33 In de uitspraak van hof Leeuwarden van 4 februari 2005, kenmerk 03/878, NTFR 2005/286 had belanghebbende voor het einde van het kalenderjaar nog geen (voorlopige) aanslag successierecht ontvangen. Hij stelde dat hij voor de bepaling van de rendementsgrondslag ongelijk werd behandeld ten opzichte van gevallen waarbij het successierecht binnen een jaar na ontvangst van de erfenis wordt afgehandeld. Het hof overwoog dat geen sprake was van gelijke gevallen en motiveerde: "De situatie, dat in hetzelfde jaar waarin een erfenis wordt verkregen ook ter zake daarvan een aanslag in de Successiewet wordt opgelegd en betaald, is immers een feitelijk andere situatie dan die van belanghebbende, waarin de door hem verkregen erfenissen nog niet hebben geleid tot een in het jaar van verkrijging opgelegde en betaalde aanslag in de Successiewet."

34 Zie ook EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398 (Della Ciaja/Italië) en EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, V-N 2003/52.2 (M.A. en anderen/Finland) en HR, 8 juli 2005, nr. 39 870, V-N 2005/34.2.

35 L.G.M. Stevens, a.w., blz. 791.

36 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 184, Kluwer Deventer 1990, blz. 35, 36 en 45. Zie ook H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, a.w., blz. 23-26, L.A. de Blieck, c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, 7e druk, Kluwer Deventer 2004, blz. 25, 26 en Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Algemeen deel, aantekeningen 6 en 7 bij artikel 1 van de AWR.