Parket bij de Hoge Raad, 26-01-2007, AU8553, 41566

Nr. 41 566

Derde Kamer (B)

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 24 november 2005 inzake:

X

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aangezien geen sprake was van een aanvaardbare vervangende woonruimte is de bewoonster in de woning blijven wonen tot en met september 2000. Eerst op dat moment heeft zij de woning ontruimd. Wel heeft zij toegestaan dat in de tussenliggende periode restauratiewerkzaamheden konden plaatsvinden.

(...)

Hoe sterk het woonrecht van de weduwe van de voormalige pachter was blijkt uit het feit dat eerst bij notariële akte in oktober 2000 afstand is gedaan van het woonrecht. Hiervoor heeft belanghebbende onder meer een afkoopsom moeten betalen (...).'(3)

'De weduwe van de pachter had het recht om de hele woning te bewonen. De betaling van pacht is van voor mijn tijd. De pachter is overleden in 1995. Ik heb goedkoop kunnen kopen omdat de weduwe het recht had om in de woning te blijven. Zij woonde in de woning sinds zij nog een kind was. De bewoonster was bereid om haar intrek te nemen in een woning die in de schuur kon worden ingericht. Zij hield toezicht op de woning en het land. (...) Ik heb de bewoonster nooit ergens toe gedwongen. In zo'n kleine gemeenschap zou je daar toch alleen maar last mee krijgen. Maar ik kwam in de problemen, financieel. Uiteindelijk heb ik het in alle redelijkheid met haar opgelost. Zij heeft een bedrag gekregen en een deel van het land. De weduwe is bij haar dochter gaan wonen. (...) Het Hof houdt me voor dat het niet alledaags is om een erfenis te spenderen aan en je behoorlijk in de schulden te steken voor de aankoop van een huis waarin iemand met een woonrecht zit, en dat met het oog op de verhuur. Toch heb ik het allemaal zo gepland. Ik wist bij aankoop hoe het zou gaan. De bewoonster kon in beginsel in een woning in de schuur worden ondergebracht en ik heb de procedures gewonnen. Ik heb ieder jaar mijn spaargeld erin gestoken. Ik ben heel voorzichtig geweest.

In feite heeft de bewoonster meestentijds toch nog gewoon in de woning gewoond, terwijl om haar heen alles verbouwd werd. Dat heeft ze toegestaan. Door mijn goede relatie met haar is dat allemaal gelukt.'

ITEM 1. The LANDLORD gives F exclusive and irrevocable mandate to promote the rental of his property as holiday apartments from [30 giugno 2001] (...)

F will also have the right to deal and stipulate in the name and on account of the LANDLORD any rental contract for minimum periods not shorter than 1/2 weeks, at the conditions and prices, which are listed as per following items.

(...)

ITEM 2. The weekly renting prices for season 200. are as follows [in migliaia di lire]:

(...)N. OFFIRST 2 WEEKSJULYJUNE/SEPTEMBEROTHER

PERSONSOF JULY AUGUST EASTER/CHRISTMAS PERIODS

(...)[8][5000][5000][3200][2800]

(...)

ITEM 3. The present Mandate has a duration of 2 years from subscribing date and unless one of the two parties informs the other party by registered letter before the 31st May of each year of his intention to withdraw from the agreement when it expires, it is mutually agreed that the mandate will automatically be considered renewed for the same period.

(...)

ITEM 5. Renting rates as per ITEM 2. are to be considered net. As compensation the LANDLORD authorizes F to apply a surcharge to the above rates. Such surcharge will be cashed by F directly from tenants and will cover F's fees.

F is therefore authorized to encash the rents for the LANDLORD's account and to withhold the relevant surcharge.

(...)

ITEM 7. The LANDLORD undertakes to maintain his property in items of buildings, plants, furnishing and accessories in efficient and good condition throughout the entire period of the rent.

All maintenance costs both routine or exceptional will hence be at the LANDLORD's ex-pense.

ITEM 9. The LANDLORD undertakes to have the premises clean, aired and in need be warmed up. He also undertakes to be present or to have somebody present in his place upon arrival of the tenants, to hand over keys and basic information.

(...)

ITEM 13. F undertakes to submit the LANDLORD, within 1st May of each year a statement summarizing the bookings received. The above statement will be merely indicative and subject to change and will not bind F in any way in respect of variations that may occur in respect of duration and number of tenants occupying the premises (...).

On the other hand F undertakes to pay the LANDLORD a penalty corresponding to 80% of the agreed fee in the event of cancellations taking place less than 15 days prior to the expected date of arrival of the tenants.

(...)

ITEM 15. The LANDLORD undertakes to inform F of any bookings or enquiries which he should receive directly from potential tenants and to re-address all such enquiries to F and the sole party in a position to come to any renting agreement.

The LANDLORD undertakes to avoid completing any renting agreement with any potential customer/tenant introduced by F for a period of two years after expiry of the mandate without involving F.'

1.7 In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996, gedagtekend 26 november 1997, heeft belanghebbende met betrekking tot de woning de volgende gegevens opgenomen bij de vraag inzake inkomsten uit overige onroerende zaken: inkomsten nihil, rente van schulden en kosten van geldleningen ƒ 14.694, onderhoud en andere kosten en lasten ƒ 23.898, totaalbedrag van de rentedragende schulden

ƒ 480.243.

Voor het adres van de onroerende zaak is in het aangiftebiljet verwezen naar een bijlage. De tekst van deze bijlage luidt, voor zover van belang, als volgt:

In de bijlage is een specificatie van de opgevoerde kosten opgenomen.

Met dagtekening 9 april 1998 heeft de Inspecteur de primitieve aanslag vastgesteld conform de door belanghebbende ingediende aangifte.

1.8 In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997, gedagtekend 18 maart 1998, heeft belanghebbende met betrekking tot de woning de volgende gegevens opgenomen bij de vraag inzake inkomsten uit overige onroerende zaken: waarde van de woning ƒ 400.000, inkomsten nihil, rente van schulden en kosten van geldleningen ƒ 31.054, onderhoud en andere kosten en lasten ƒ 124.638, totaalbedrag van de rentedragende schulden ƒ 474.738. Voor het adres is in het aangiftebiljet verwezen naar een bijlage. De tekst van deze bijlage is identiek aan de tekst die is vermeld in onderdeel 1.7 hiervóór. In de bijlage is een specificatie van de opgevoerde kosten opgenomen. Deze kosten betreffen met name de kosten van een advocaat (circa ƒ 6.300), kosten van vergunningen (circa ƒ 16.000), kosten onderhoud hooischuur en daken (circa ƒ 99.000) en reiskosten (ƒ 3.000).

Met dagtekening 24 december 1998 heeft de Inspecteur de primitieve aanslag vastgesteld conform de door belanghebbende ingediende aangifte.

1.9 In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998, gedagtekend 25 maart 1999, heeft belanghebbende met betrekking tot de woning de volgende gegevens opgenomen bij de vraag inzake inkomsten uit overige onroerende zaken: waarde van de woning ƒ 400.000, inkomsten ƒ 2.276, rente van schulden en kosten van geldleningen ƒ 30.685, onderhoud en andere kosten en lasten ƒ 137.643, totaalbedrag van de rentedragende schulden ƒ 468.864. Voor het adres is in het aangiftebiljet verwezen naar een bijlage. De tekst van deze bijlage is identiek aan de tekst die is vermeld in onderdeel 1.7 hiervóór. In de bijlage is een specificatie van de opgevoerde kosten opgenomen. Deze kosten betreffen met name de kosten van een aannemer (circa ƒ 130.000) en reiskosten (ƒ 4.300).

Met dagtekening 31 mei 2000 heeft de Inspecteur de primitieve aanslag vastgesteld conform de door belanghebbende ingediende aangifte.

1.10 Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 gedaan naar een belastbaar inkomen van f 55.693(4). Met betrekking tot de woning zijn in de aangifte de volgende gegevens opgenomen bij de vraag inzake inkomsten uit overige onroerende zaken:

- waarde van de woningƒ 400.000

- inkomstenƒ 2.276

rente van schulden en kosten van geldleningenƒ 31.700

onderhoud en andere kosten en lastenƒ 246.177

ƒ 277.877

inkomsten uit overige zakenƒ 275.601 -/-

- totaalbedrag van de rentedragende schuldenƒ 582.216

Vervolgens heeft de Inspecteur in deze brief aangegeven dat hij voornemens is het aangegeven inkomen over 1999 met het bedrag van de afgetrokken onderhoudskosten te verhogen en navorderingsaanslagen op te leggen voor de jaren 1996, 1997 en 1998.

Per brief van 8 april 2002(7) deelt de Inspecteur naar aanleiding van een gesprek met de gemachtigde van belanghebbende mee:

De Inspecteur geeft in het vervolg van de brief aan op welke feiten hij dit baseert, onder welke voorwaarden de eigen woningregeling buiten toepassing kan blijven en in hoeverre daaraan in de situatie van belanghebbende naar zijn mening is voldaan.

Per brief van 22 juli 2002(8) heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat hij besloten heeft de aanslag vast te stellen zoals hij eerder heeft aangegeven. In een brief van 6 augustus 2002(9) geeft de Inspecteur nogmaals - in reactie op een brief van de gemachtigde van belanghebbende - aan dat de bewijslast om aannemelijk te maken dat sprake is van permanente verhuur bij belanghebbende ligt en dat belanghebbende naar zijn mening niet in die bewijslast is geslaagd.

1.13 Met dagtekening 15 augustus 2002 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 naar een belastbaar inkomen van f 296.646 opgelegd. Ten opzichte van de door belanghebbende ingediende aangifte heeft de Inspecteur de in aftrek gebrachte onderhoudskosten van de woning ad f 240.953 gecorrigeerd.

Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend en is - na afwijzing van het bezwaar - in beroep gegaan bij het Hof.

'Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil:

- is op de woning de regeling van de tijdelijk ter beschikking gestelde eigen woning van artikel 42a, achtste lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing?;

- kan belanghebbende zich te dien aanzien met vrucht beroepen op het vertrouwensbeginsel?;

- dient een andere splitsing in kosten van onderhoud en kosten van verbetering te worden aangebracht dan belanghebbende heeft gedaan?'

5.4. De vorenstaande wetstoepassing zou dienen te wijken indien belanghebbende zich met vrucht kan beroepen op het vertrouwensbeginsel. Hij heeft gesteld dat de inspecteur, door de aanslagen voor de jaren 1996 tot en met 1998 op te leggen conform de door belanghebbende ingediende aangiften, bij hem het vertrouwen heeft gewekt dat hij, de inspecteur, instemde met belanghebbendes opvattingen over de fiscale kwalificatie van de woning en de daaraan bestede uitgaven.

Het Hof is van oordeel dat het beroep van belanghebbende niet slaagt. Weliswaar heeft de inspecteur de aangiften van belanghebbende voor de jaren 1996 tot en met 1998 gevolgd, doch dit kon bij belanghebbende niet de indruk wekken dat deze handelwijze van de inspecteur berustte op een bewuste standpuntbepaling. Het Hof wijst er in dit verband op dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft opgemerkt dat het verbazingwekkend was dat de inspecteur geen vragen stelde.

De omstandigheid dat belanghebbende bij zijn aangiften voor de genoemde jaren een toelichting had bijgesloten brengt het Hof niet tot een ander oordeel. In die toelichting is immers slechts een beknopte beschrijving van de feitelijke situatie opgenomen. Van een dergelijke toelichting kan niet worden gezegd dat daarin de vraag naar de fiscale kwalificatie van de woning uitdrukkelijk en gemotiveerd door belanghebbende aan de orde is gesteld.'

1.18 Belanghebbende draagt in cassatie de volgende drie middelen aan:

a. Schending van het recht, in het bijzonder artikel 1 van de Grondwet respectievelijk, verzuim van vormen waarvan de schending met nietigheid is bedreigd doordat het Hof op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld, dat belanghebbende de woning heeft aangeschaft mede met het oog op eigen gebruik.

b. Verzuim van vormen waarvan de schending met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ten onrechte, althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat belanghebbende een vergeefs beroep doet op het vertrouwensbeginsel.

c. Verzuim van vormen waarvan de schending met nietigheid is bedreigd doordat het Hof op onjuiste gronden de bewijslast met betrekking tot de vraag of de woning valt onder artikel 42a-11 jo. lid 2 ten onrechte op belanghebbende heeft gelegd.

2.1 In het eerste cassatiemiddel (zie onderdeel 1.18) betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte dan wel niet op goede gronden heeft geoordeeld, dat belanghebbende de woning mede heeft aangeschaft met het oog op eigen gebruik.

Belanghebbende geeft in de toelichting op het eerste middel aan dat de woning sinds de aankoop is bestemd voor de permanente verhuur en dat de feitelijke gedragingen van belanghebbende daarmee in overeenstemming zijn. De woning heeft tot september 2000 exclusief ter beschikking gestaan van de weduwe van de pachter. Het is volgens belanghebbende onbegrijpelijk dat het Hof de nationaliteit van belanghebbende en het feit dat er vrienden van belanghebbende in de omgeving van de woning woonachtig zijn, mede van belang heeft geacht.

'(...)

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.

(...)

8. Voor zover een woning ten gevolge van het tijdelijk ter beschikking stellen van derden niet als eigen woning kan worden aangemerkt, worden, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk:

a. de inkomsten gesteld op drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen en andere voordelen uit de onroerende zaak niet in aanmerking genomen;

b. de kosten, lasten en afschrijvingen in aanmerking genomen als ware de woning niet ter beschikking gesteld van derden.

(...)'

'- de woning wordt voor het gehele jaar aan een bemiddelingsorganisatie ter beschikking gesteld voor de verhuur; èn

- in de bemiddelingsovereenkomst is eigen gebruik geheel uitgesloten; èn

- de eigenaar heeft het oogmerk de woning gedurende langere periode te verhuren (daarvan is in ieder geval sprake indien de woning voor tenminste enkele jaren aan de bemiddelingsorganisatie ter beschikking is gesteld); èn

- uit de administratie van het bemiddelingsbureau en de parkbeheerder blijkt onomstotelijk dat de eigenaar (of personen die tot zijn huishouden behoren) zelf geen gebruik maken van de woning.'

'Wij vragen ons in den gemoede af wat een belastingplichtige nog meer moet doen om een aangelegenheid als de onderhavige (de aftrek van vervoerskosten) bij zijn aangifte op de in BNB 1990/119* bedoelde uitdrukkelijke en gemotiveerde wijze aan de orde te stellen. De Hoge Raad laat het antwoord op deze vraag in het midden.

De woorden "als voormeld'' in de volzin:

"Immers, het bij een aangifte voegen van een specificatie als voormeld is niet te beschouwen als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van het betrokken punt'' kunnen het vermoeden doen postvatten dat bij een uitgebreidere specificatie de zaak anders zou kunnen liggen. Wij gissen onbekommerd verder. Is voor het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van een aangelegenheid in elk geval noodzakelijk dat alle voor die aangelegenheid relevante gegevens aan de inspecteur bekend zijn? Aan het vertoogschrift van de staatssecretaris ontlenen wij de wetenschap dat in het onderhavige geval ten minste een relevant gegeven, te weten de hoogte van de totale autokosten, niet in de specificatie is weergegeven. Zou toevoeging van dat gegeven verschil maken?

Eigenlijk zou een arrest van de Hoge Raad het einde en niet het begin van onzekerheid moeten zijn.'

'De aangelegenheid waar het om gaat moet 'uitdrukkelijk en gemotiveerd' in de aangifte zijn opgenomen. De belastingplichtige moet kenbaar voor de inspecteur een standpunt innemen. Door de aanslag vast te stellen wordt de inspecteur geacht op zijn beurt een standpunt in te nemen ten opzichte van de aangelegenheid welke door de belastingplichtige expliciet aan de orde is gesteld.

(...)

Op de expliciete stellingname van de belastingplichtige in zijn aangifte moet een expliciete reactie van de inspecteur volgen. De vraag of een reactie is vereist, hangt af van de ernst van het nalaten van de inspecteur en moet worden beantwoord aan de hand van de mate van gespecificeerdheid en gemotiveerdheid van de aangifte.'(14)

2.14 Uitgaand van de door de Hoge Raad gevolgde lijn is de vraag nog wel wanneer sprake is van het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen. Hoewel dit in de jurisprudentie niet expliciet naar voren komt, lijkt mij - in de lijn van Happé - dat is vereist dat de belastingplichtige expliciet een standpunt inneemt ten aanzien van de fiscale kwalificatie van een bepaalde aangelegenheid. Het gaat dus niet alleen om een omschrijving en specificatie van het inkomensbestanddeel of de aftrekpost, maar ook om het gemotiveerd aangeven van de voorgestane fiscale kwalificatie.

Uitgangspunt is dat de belastingplichtige ervan mag uitgaan dat de inspecteur van de aangifte en de daarbij gevoegde stukken kennisneemt en zich daarover een oordeel vormt. De kennisneming stelt de inspecteur in staat zich een oordeel te vormen over het in de aangifte gepresenteerde cijfermateriaal. Als daarin ook een fiscale kwalificatie van die feiten ligt besloten, zoals in casu de vraag of al dan niet sprake is van een eigen woning, kan - wil de belastingplichtige aan het uitblijven van een reactie van de inspecteur vertrouwen kunnen ontlenen - niet worden volstaan met een impliciete stellingname (zoals in casu het in aftrek brengen van de kosten).

Gezien de tekst van de door belanghebbende bij de aangifte gevoegde bijlage (zie onderdeel 1.7) heeft belanghebbende niet aan de hiervoor beschreven vereisten voldaan. Belanghebbende heeft in de bijlage niet expliciet vermeld dat hij de woning uitsluitend voor de verhuur heeft gekocht(17) en de woning niet voor eigen gebruik zal benutten. Hij heeft ook geen feiten of omstandigheden vermeld ter nadere onderbouwing van dergelijke stellingen. Te denken valt daarbij aan de voorgenomen wijze van verhuur via een bemiddelingsorganisatie.

Het Hof is bij de verwerping van het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel aldus binnen het kader van de jurisprudentie van de Hoge Raad gebleven.

2.18 Uitgaand van de vrije bewijsleer moet de bewijslast op redelijke wijze worden verdeeld(20). Voor wat betreft de bewijslastverdeling geeft de onderhavige zaak het volgende beeld.

Belanghebbende heeft in een bijlage bij de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 (zie de onderdelen 1.7 en 1.10) aangegeven dat de woning is aangekocht met het oogmerk deze te verhuren, maar dat daarvoor onderhoud dient te worden gepleegd. In de bijlage heeft belanghebbende niet gesteld dat de woning uitsluitend voor de verhuur is bestemd(21).

De Inspecteur heeft belanghebbende in verband met de afhandeling van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 om nadere informatie verzocht (zie onderdeel 1.12). Uit onder andere de overeenkomst met F (zie onderdeel 1.5) heeft de Inspecteur in zijn brief van 17 januari 2002 afgeleid dat geen sprake is van permanente verhuur van de woning en dat belanghebbende, buiten de periode dat verhuur plaatsvindt, gebruik van de woning kan maken. Hij heeft - gemotiveerd - het standpunt ingenomen dat op de woning artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 van toepassing is. In een brief van 8 april 2002, en later nogmaals in een brief van 6 augustus 2002, legt de Inspecteur de bewijslast, dat de woning onder artikel 24 Wet IB 1964 valt, bij belanghebbende en motiveert tevens waarom belanghebbende naar zijn mening niet in deze bewijslast is geslaagd.

Het Hof lijkt in rechtsoverweging 5.2 te beginnen waar de Inspecteur is geëindigd: belanghebbende dient aannemelijk te maken dat hij de woning uitsluitend als belegging en voor de verhuur aan derden aanhield.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Hof Amsterdam 26 oktober 2004, MK I, nr. P03/04130, LJN AR5764, NTFR 2005/131 (samenvatting).

2 Zie p. 19 van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.

3 Zie p. 2-3 van de pleitnota van belanghebbende voor het Hof.

4 De datum van indiening blijkt niet uit de aangifte. Het achter het aangiftebiljet gevoegde fiscale rapport (een print uit het aangifteprogramma) is gedateerd 24 maart 2000.

5 Een afschrift van deze brieven is gevoegd bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof als resp. bijlage 2, 4 en 6.

6 Zie bijlage 8 bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.

7 Zie bijlage 10 bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.

8 Zie bijlage 12 bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.

9 Zie bijlage 13 bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.

10 In de zaken over de jaren 1996-1998 (Hof Amsterdam 26 oktober 2004, nrs. 03/04127, 03/04128 en 03/4129) heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert en heeft belanghebbende in het gelijk gesteld. De zaak over het jaar 1996 is gepubliceerd: LJN AR5756, V-N 2005/6.4, FED 2004/691. Tegen de uitspraak van Hof Amsterdam van 26 oktober 2004, nr. 03/02628, met betrekking tot het jaar 2000, heeft belanghebbende ook beroep in cassatie ingesteld. Zie onderdeel 1.19.

11 Zie noot 10.

12 Zie p. 2 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende. Uit onderdeel 1.4 blijkt dat de weduwe tijdens de verbouwing in een gedeelte van de woning heeft gewoond.

13 Over deze jaren heeft de Inspecteur na het in onderdeel 1.12 beschreven onderzoek navorderingsaanslagen opgelegd. Deze navorderingsaanslagen zijn door het Hof vernietigd, omdat de Inspecteur naar het oordeel van het Hof een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert (zie noot 10).

14 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p. 236-237, Kluwer, Deventer 1996 (FM 77).

15 Navordering over de jaren 1996-1998 lijkt mij dan ook af te stuiten op het ontbreken van een nieuw feit.

16 Het Hof vermeldt in onderdeel 4.2 van de uitspraak dat de gemachtigde van belanghebbende (voor het Hof) ter zitting heeft gezegd: 'Aan vooroverleg met de inspecteur heb ik niet gedacht.'

17 Overigens schrijft de gemachtigde van belanghebbende in afwijking hiervan op p. 1 van de schriftelijke toelichting van 26 mei 2005: 'In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekering voor het jaar 1996 heeft X met betrekking tot deze woning uitdrukkelijk aan de Belastingdienst kenbaar gemaakt dat hij deze uitsluitend heeft aangeschaft met het oogmerk deze als woonhuis aan derden te verhuren.'

18 Zie p. 5-6 van het beroepschrift in cassatie.

19 Zie p. 2 van het verweerschrift in cassatie.

20 Zie P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal Procesrecht, p. 110, Kluwer, Deventer 1997. Koopman gaat in op de vraag in hoeverre de Hoge Raad hofoordelen over de bewijslastverdeling toetst c.q. kan toetsen. Zie R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, p. 58-60 en p. 70-72, Kluwer, Deventer 1996 (FM 78).

21 Zie ook onderdeel 2.14 en noot 17.

22 Zie R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, p. 82-83, Kluwer, Deventer 1996 (FM 78).

23 Zie hierover in het algemeen HR 23 september 1959, nr. 14 041, BNB 1959/338, P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal Procesrecht, p. 109, Kluwer, Deventer 1997, en R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, p. 82-83 en p. 104, Kluwer, Deventer 1996 (FM 78).

Zie over dit punt Hof 's-Gravenhage 17 augustus 2004, nr. 03/2243, r.o. 5.1, V-N 2005/5.3, over de kwalificatie van een woning als eigen woning in verband met de aftrekbaarheid van onderhoudskosten: 'Indien belanghebbende onderhoudskosten als de onderhavige op zijn inkomen in mindering wenst te brengen, rust op hem de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting door de Inspecteur aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat aan de vereisten voor bedoelde aftrek wordt voldaan.' Zie ook Hof Leeuwarden 20 mei 2005, nr. 03/0755, V-N 2005/49.10, en de aantekening daarbij van de Redactie van Vakstudienieuws. Ook zonder het verband met aftrekbare kosten erin te betrekken, meent Van Dijck overigens dat de belastingplichtige het ontbreken van de intentie tot eigen gebruik aannemelijk moet maken (zie onderdeel 6.4 van de bijlage).

24 Zie P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal Procesrecht, p. 111, Kluwer, Deventer 1997, en R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, p. 80 en p. 106, Kluwer, Deventer 1996 (FM 78).

In deze bijlage wordt - in het kader van de conclusies in de zaken met nrs. 41 566, 41 567, 41 613 en 41 829 - ingegaan op verschillende aspecten van de (tijdelijke) terbeschikkingstelling van een (eigen) woning aan derden onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). In de volgende onderdelen wordt aandacht besteed aan:

2. Wettekst;

3. Wetsgeschiedenis definitie eigen woning;

4. Wetsgeschiedenis tijdelijke terbeschikkingstelling aan derden;

5. Beleid;

6. Jurisprudentie en literatuur tweede woning/vakantiewoning als eigen woning;

7. Jurisprudentie en literatuur over onderhoud in de situatie van terbeschikkingstelling aan derden gevolgd door eigen bewoning;

8. Jurisprudentie en literatuur over het begrip 'tijdelijk' in andere situaties, en

9. De tijdelijke terbeschikkingstelling in de Wet inkomstenbelasting 2001.

'Voor zover een woning ten gevolge van het tijdelijk ter beschikking stellen van derden niet als eigen woning kan worden aangemerkt, worden, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk:

a. de inkomsten gesteld op drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen en andere voordelen uit het onroerende goed niet in aanmerking genomen;

b. de kosten, lasten en afschrijvingen in aanmerking genomen als ware de woning niet ter beschikking gesteld van derden.'(3)

'Voorwaarde voor eigen woning is voorts dat het onroerend goed tot gebruik ter beschikking staat van de belastingplichtige (of diens gezinsleden). (...)

Een woning wordt dus een 'eigen woning' op het moment dat een gebruiker tevens (economisch) eigenaar wordt of een (economisch) eigenaar tevens gebruiker wordt of kan worden. (...) De (economische) eigenaar heeft een bron van inkomen vanaf het moment dat hij (economisch) eigenaar wordt. Het normale regime van art. 24 wijkt eerst voor het forfait vanaf het moment dat hij gebruiker wordt. Dit betekent dat onderhoudskosten normaal aftrekbaar zijn, zolang de eigenaar het pand niet kan betrekken. Men denke aan onderhoudswerkzaam-heden, uitgevoerd tijdens de bewoning van een huurder, die het pand binnen korte tijd zal verlaten, en aan (vooruitbetaalde) lasten voor een nieuwbouwpand, uitgegeven voordat het pand opgeleverd is.

(...) Verkoop van het onroerend goed met behoud van het gebruik maakt een einde aan het forfait maar niet aan de bron van inkomen. Alle eigenaarskosten, die na de verkoop worden voldaan, worden niet meer door het forfait beheerst maar zijn volgens de normale regels aftrekbaar. Het forfait kan dus de praktijk doen ontstaan dat achterstallig onderhoud wordt uitgevoerd voor rekening van de (particuliere) verkoper, die op grond daarvan een hogere verkoopprijs kan bedingen.

De (economische) eigenaar kan ophouden gebruiker te zijn. Dit is mogelijk, doordat hij definitief een andere woning in gebruik neemt en de vroegere eigen woning bijv. gaat verhuren. Het is ook mogelijk doordat de woning tijdelijk niet tot gebruik ter beschikking staat. In beide gevallen stopt het forfait op het moment dat het gebruik ophoudt en treedt art. 24/35 normaal in werking. Bij een tijdelijk niet-gebruik dreigt een zwak punt van de forfait-regeling te ontstaan. Ingrijpende onderhoudswerkzaamheden kunnen maken dat het geheel of een gedeelte van een gebouw tot gebruik ongeschikt is. Juist de gedeelten van het gebouw waarin de onderhoudswerkzaamheden worden uitgevoerd, zullen gedurende de tijd van de werkzaamheden niet onder het forfait vallen, zodat de normale regels van toepassing blijven of worden met als gevolg dat de in die tijd betaalde onderhoudskosten aftrekbaar zijn. Dit alles indien 'tot gebruik ter beschikking staan' letterlijk moet worden genomen. Het is duidelijk dat bij een dergelijke interpretatie het forfait van zijn reële betekenis wordt ontdaan. Een aanvullende bepaling lijkt gewenst waarin wordt bepaald dat het pand - anders dan bij nieuwbouw - geacht wordt tot gebruik ter beschikking te staan gedurende de tijd dat werkzaamheden worden uitgevoerd.

Men mag m.i. verwachten dat manipulaties met betrekking tot de hoofdwoning beperkt blijven. (...) Anders ligt dit met de tweede woning (de vakantieboerderij, het buitenhuisje) die in het jaar van een grote onderhoudsbeurt zonder veel bezwaar aan derden ter beschikking kan worden gegeven, zodat het forfait een tijdlang wordt opgeschort.'(9)

'Verhuur van een gedeelte komt niet alleen voor in de ruimte, maar ook in de tijd. Aangenomen moet worden, dat de forfaitaire voorstellen ook gelden voor de tweede woning. Juist daarvoor zullen zij bijzonder rechtvaardig kunnen werken, omdat juist deze tweede woning door haar aard (vervallen boerderij, grotere tuin) een negatieve opbrengst kan opleveren. Een vakantiewoning wordt echter niet zelden gedurende één of enkele maanden verhuurd. De huurwaarde van een maand is voor dezelfde woning echter zo uiteenlopend - al naar het seizoen - dat de omslag van opbrengst en kosten onberekenbaar of althans uiterst arbitrair wordt.

Na het bovenstaande achtten genoemde leden de conclusie voor de hand liggend dat de gedeeltelijke verhuur (ruimte of tijd) ook forfaitair moet worden opgevangen om de exploitatierekening van de eigen woning werkelijk tot een uitzondering te maken. (...)' (11)

'Onder vigeur van IB '14 werd "de huurwaarde van gebouwen ... bij eigen gebruik voor woning of tot huishoudelijke doeleinden'' (art. 5, lid 1. IB '14) tot het inkomen gerekend. De toepasselijkheid van dit artikel mocht reeds "worden aangenomen, wanneer deze feiten van dien aard zijn, dat daaruit volgt, dat de woning tot dadelijk gebruik door den eigenaar gereed is en zij door hem te zijnen gebruike gereed gehouden wordt, hetgeen niet het geval zal zijn wanneer hij van zins is in het belastingjaar nimmer van de woning gebruik te maken'' (HR 12 oktober 1932, B 5302; verg. ook HR 18 december 1918, B 2116; 23 oktober 1929, B 4589; 16 april 1930, B 4722; 7 juni 1933, B 5436; 25 april 1934, B 5610; J.H.R. Sinninghe Damste, De wet- op de inkomstenbelasting, 5e druk, 1937, blz. 158 v.).

Met betrekking tot het, ten dezen gelijkluidende, art. 30, lid 1, onder 2 IB '41 besliste HR 13 november 1963, BNB 1964/7, FED, IB: Art. 30 : 27 met noot R.A. van Gorkum, "dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld, dat de bungalow gedurende het gehele jaar 1960 met bestemming als woning en tot huishoudelijke doeleinden ter beschikking van belanghebbende heeft gestaan; dat, dit zo zijnde, het Hof terecht heeft geoordeeld, dat de huurwaarde van den bungalow voor de toepassing van art. 30 IB '41 ten volle in aanmerking komt, ook al heeft belanghebbende hem niet doorlopend bewoond''. De huurwaarde is dan "de prijs, die per jaar zou kunnen worden bedongen van een huurder, die voornemens is het huis gedurende het gehele jaar voor eigen woning te gebruiken'' (HR 19 oktober 1960, BNB 1960/319 met noot P. den Boer).'

4.8 Resumerend blijkt uit de wetsgeschiedenis het volgende over de regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning:

* De regeling beoogt te voorkomen dat door een woning tijdelijk af te staan aan een derde onderhoudskosten in aftrek kunnen worden gebracht;

* De regeling geldt voor tijdelijke afstand van de woning aan derden, al dan niet tegen betaling;

* De verhuur van een vakantiewoning gedurende enkele maanden valt onder de regeling;

* Het kan ook gaan om een periode voorafgaand aan dan wel volgend op een periode van eigen bewoning, waarbij ook een periode van één of enkele jaren als tijdelijk kan gelden;

* Bij de regeling staat eenvoud op de voorgrond. Tijdens de parlementaire behandeling zijn diverse constructies onder de aandacht gebracht. Enerzijds is niet ontkend dat die constructies mogelijk zijn (maar ze werden wel onwaarschijnlijk geacht), anderzijds heeft dit niet tot een aanpassing van de regeling geleid (maar alleen tot de aankondiging van alertheid van en optreden door de fiscus).

'Het tweede lid van artikel 42a van de Wet IB omschrijft wat moet worden verstaan onder een eigen woning. Er is sprake van een eigen woning wanneer de woning 'ter beschikking staat'. Wil sprake zijn van een woning die 'ter beschikking staat' dan moet aan de volgende twee voorwaarden zijn voldaan. Allereerst moet sprake zijn van het feitelijk ter beschikking staan van de woning. Daarnaast moet aan een subjectieve voorwaarde zijn voldaan. Deze voorwaarde is afhankelijk van de bedoeling van de eigenaar. Een woning staat iemand alleen ter beschikking wanneer het voornemen bestaat het pand zelf als woning te gaan gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden. De eigen-woning-regeling geldt ook voor de woning die in hoofdzaak wordt verhuurd en ook (in enige mate) door de eigenaar zelf wordt gebruikt anders dan om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden.

Een pand dat wordt aangekocht om het uitsluitend te gaan verhuren en waarvan uit de feiten blijkt dat het ook niet anders wordt gebruikt dan voor de verhuur zal in beginsel niet onder de werking van artikel 42a van de Wet IB vallen. De inkomsten en kosten van een dergelijk pand vallen onder de werking van artikel 24 van de Wet IB.

Uit het voorgaande vloeit voort dat een pand hetzij onder de werking van artikel 42a Wet Ib valt, hetzij onder de werking van artikel 24 Wet IB valt, afhankelijk van de bedoeling en van het feitelijk gebruik door de eigenaar. Toepassing van een combinatie van artikel 42a Wet IB (voor de periode van eigen gebruik) en artikel 24 Wet IB (voor de periode van leegstand en verhuur) binnen een belastingjaar is dan ook niet mogelijk.

De beoordeling of sprake is van een woning die onder de regeling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB valt, vindt overigens niet per kalenderjaar plaats. Over een langere periode wordt beoordeeld wat de bestemming en het feitelijk gebruik van de woning is geweest. Ook als de woning enige tijd niet feitelijk door de eigenaar zelf wordt gebruikt. Wanneer bijvoorbeeld over de jaren 1994 en 1995 is besloten de vakantiewoning niet te gebruiken en pas in 1996 weer gebruik van een vakantiewoning te maken, is over alle jaren de regeling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB van toepassing.'

'dat voor de toepassing van art. 42a van de Wet - blijkens lid 2 van dit art. - onder eigen woning wordt verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat;

dat uit hetgeen bij de totstandkoming van voormeld wetsartikel met betrekking tot het ter beschikking staan van een gebouw of een gedeelte daarvan door de wetgever is opgemerkt - zowel in de MvT op blz. 15, als in het voorlopig verslag op blz. 26 en in de MvA op blzz. 33 en 34(20) - moet worden afgeleid,dat een gebouw ter beschikking van de belastingplichtige staat, wanneer bij hem de beschikkingsmacht over de ruimte in dat gebouw berust en hij die macht niet - bij voorbeeld door verhuur - uit handen heeft gegeven; dat blijkens het voorlopig verslag - blz. 26 - en de MvA - blzz. 33 en 34(21) - het voor korte tijd in het seizoen verhuren van de tweede woning of vakantiewoning uitdrukkelijk onder ogen is gezien en daarvoor een regeling is gegeven in lid 6 van voormeld wetsartikel;

dat belanghebbende tot 1971 het onderhavige zomerhuis gedurende de zomer voor vakantiedoeleinden voor zijn gezin benutte en daarnaast gedurende het seizoen voor korte tijd - een of meer weken - aan verschillende gegadigden verhuurde;

dat hij met de verhuur - waarmede hij ook na 1970 is doorgegaan - de woning tijdelijk ter beschikking van derden stelde;

dat belanghebbende heeft betoogd, dat hij met ingang van het jaar 1971 het zomerhuis uitsluitend als belegging aanhoudt en als zodanig exploiteert; dat hij het daartoe ook heeft bestemd en dat hij voor het jaar 1971 en de nog komende jaren afziet van elk persoonlijk gebruik van de woning, zodat deze sedert 1971 niet meer de functie van eigen woning bezit;

dat het Hof zulks niet aannemelijk acht, nu:

1. naar tussen partijen onbetwist vaststaat, het huis als vakantiewoning is gebouwd ten behoeve van belanghebbende en zijn zwager, met hun gezinnen, waartoe nog jonge kinderen behoren;

2. met de verhuur van de woning aan derden steeds negatieve resultaten zijn behaald; en

3. de verkoop van de woning in 1973 is geschied - voor wat belanghebbende betreft - in verband met de financiering van het door hem in dat jaar voor eigen gebruik in B gebouwde woonhuis, zoals belanghebbende ter zitting heeft verklaard;

dat daarmede niet onverenigbaar is, dat belanghebbende in 1971 en daarna, uit voorkeur voor een andere wijze van vakantiebesteding, het zomerhuis in feite niet voor eigen bewoning heeft gebruikt en slechts in het strandseizoen aan derden heeft verhuurd;

dat derhalve belanghebbende de beschikking over de woning - buiten de tijd gedurende welke hij de woning aan derden verhuurde - in het onderhavige jaar heeft behouden, zodat de woning een eigen woning is in de zin van art. 42a van de Wet en nu de woning in het seizoen tijdelijk ter beschikking van derden is gesteld, lid 6 van dit artikel behoort te worden toegepast;'

'dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht, dat belanghebbende met ingang van het jaar 1971 het zomerhuis uitsluitend als belegging aanhield en als zodanig exploiteerde, en evenmin dat belanghebbende het daartoe ook had bestemd en dat hij voor het jaar 1971 en de nog komende jaren afzag van elk persoonlijk gebruik van de woning;

dat dit oordeel, als zijnde van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst;

dat het Hof uit de vastgestelde feiten heeft afgeleid, dat belanghebbende de beschikking over de woning - buiten de tijd, gedurende welke hij de woning aan derden verhuurde - in het onderhavige jaar had behouden;

dat ook dit oordeel, als zijnde van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst;

dat het Hof op grond van het vorenstaande terecht op de onderhavige woning de bepaling van artikel 42a, lid 6, in de voor het onderhavige jaar geldende tekst toepasselijk heeft geacht;'

'2. Het is echter niet eenvoudig om uit te maken wanneer in concreto sprake is van een woning uitsluitend bestemd om verhuurd te worden, in welk geval art. 24 een exclusieve rol speelt, dan wel van een woning, die weliswaar verhuurd wordt, maar buiten die verhuurperiode(n) beschikbaar is als eigen woning, voor welk geval art. 42a, lid 6, geschreven is.

I.c. was in confesso dat het huis in 1967/1968 als (eigen) vakantiewoning was gebouwd, zodat op belanghebbende de bewijslast rustte om een verandering van bestemming aannemelijk te maken. Is zulks aannemelijk wanneer de verhuurresultaten beneden de beleggingsmaat zijn gebleven en de verkoop, die alles goed moet maken, reeds in 1973 plaats vond? Het Hof oordeelt ontkennend, daarmede te kennen gevende dat het litigieuze huis in principe - ongeacht of in feite van eigen gebruik sprake is - aan belanghebbende ter beschikking staat, hetgeen blijkens lid 2 vereist is om van een eigen woning in de zin van art. 42a te kunnen gewagen, zodat in de gegeven omstandigheden tevens de toepasselijkheid van lid 6 komt vast te staan. De HR heeft op het beroep in cassatie, slechts het feitelijk karakter van 's Hofs oordeel in het licht kunnen stellen.

3. Een en ander zal de wetgever de overtuiging geschonken hebben dat hij er goed aan gedaan heeft om art. 42a, lid 6, te herschrijven. De nieuwe redactie, die met ingang van het jaar 1973 van kracht is geworden, geeft er blijk van, dat zorgvuldiger te werk is gegaan bij het afbakenen van de aangeduide sferen van de derde en de vijfde afdeling van hoofdstuk II, dan in de oude versie het geval was.'

'dat, mede gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een bungalow als de onderhavige, gebruikt en met de mogelijkheden tot gebruik als omschreven in de uitspraak van het Hof, moet worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van voormelde wetsbepaling, zoals deze voor 1971 luidde, ook al werd blijkens de genoemde uitspraak de woning in het seizoen in hoofdzaak verhuurd en door

belanghebbende in dat seizoen slechts gedurende korte tijd - in 1971 gedurende een week - gebruikt en al liet belanghebbende buiten het seizoen elk gebruik ondanks de daartoe bestaande mogelijkheid achterwege;

dat de bestreden uitspraak mitsdien niet in stand kan blijven;'

'3. De Wet IB 1964 bevat - ten onrechte - geen bepaling waarin de huurwaarde belast wordt verklaard. In het Besluit IB 1941 kwam een dergelijke bepaling wel voor. Volgens art. 30.1.2o is belast de huurwaarde 'bij eigen gebruik voor bewoning of tot huishoudelijke doeleinden'.

Men moet aannemen dat de wetgever in 1964 niet iets anders voor ogen had.

Heersende leer was dat het niet aankwam op werkelijk eigen gebruik maar op de mogelijkheid van het gebruik, hetgeen neerkwam op de vraag of een woning tot gebruik ter beschikking stond.

Zo heeft nimmer aarzeling bestaan dat de huurwaarde van een tweede woning belast is ook al kan de eigenaar maar één woning tegelijk gebruiken. Men kan het wellicht ook anders zeggen, namelijk dat de eigenaar de tweede (vakantie)woning gebruikt door deze tot eigen gebruik ter beschikking te houden.

(...)

7. Naar mijn mening zou (...) de eerste toets moeten zijn of objectief de eigenaar de woning zou kunnen gebruiken.

Indien men deze vraag bevestigend beantwoordt zou de volgende toets moeten zijn de vraag of de eigenaar de intentie heeft het pand te gebruiken. Het ontbreken van de intentie tot eigen gebruik kan afgeleid worden uit het besluit het pand te verkopen of te verhuren, hetgeen uiteraard door de eigenaar aannemelijk gemaakt zal moeten worden. Maar de essentie zit niet in de gewenste verkoop of gewenste verhuur. Dit zijn slechts de indicaties voor het ontbreken van de intentie tot eigen gebruik. Betekent dit een herleving (of continuering) van de beperking van HR B.5302, dat - indien vaststaat dat de eigenaar het pand het gehele jaar niet zal gebruiken - de huurwaarde niet kan worden toegerekend? Ik meen dat dit niet het geval is. Het is niet voldoende dat men kan constateren dat een feitelijk gebruik niet heeft plaats gevonden. Onderzocht zal moeten worden waarom de eigenaar niet aan een gebruik is toegekomen.'(22)

'3.4. Van een gemeubileerde woning, die uitsluitend is bestemd voor verhuur en ook feitelijk door de eigenaar niet anders wordt gebruikt dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, kan niet worden gezegd dat deze door de eigenaar voor zich en zijn gezin ter beschikking wordt gehouden.

3.5. Indien echter een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling.

3.6. De onder 3.1 vermelde regeling in het contract met A laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik door belanghebbende en zijn gezin slechts gedurende 10 weken per jaar is uitgesloten. Uit hetgeen onder 3.5 is overwogen volgt dan dat de woning in het onderhavige jaar door belanghebbende voor zich of zijn gezin beschikbaar werd gehouden, tenzij belanghebbende daarvan geen ander gebruik heeft gemaakt dan nodig was om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden. Omtrent dit laatste heeft het Hof niets vastgesteld, zodat verwijzing moet volgen opdat dit punt alsnog wordt onderzocht.'

'Vanwege de gevolgen van genoemde bepaling zal veelal discussie ontstaan over de vraag of de recreatiewoning de eigenaar ter beschikking staat, zeker indien hij daar feitelijk geen gebruik van maakt. Hiervan zal sprake zijn indien de eigenaar de woning weliswaar zoveel mogelijk verhuurt, doch onvermijdelijk te maken heeft met de omstandigheid dat hij de woning niet feitelijk kan verhuren.

De vraag die dan rijst is of de periode dat feitelijk niet verhuurd wordt doch gedurende welke de eigenaar de woning niet daadwerkelijk gebruikt, moet worden aangemerkt als ter beschikking staan aan de eigenaar als bedoeld in de zin van art. 42a, eerste lid, Wet IB 1964.

Indien deze vraag bevestigend zou worden beantwoord heeft de eigenaar steeds te maken met een beperkte kostenaftrek en bovendien een verhoging van zijn belastbaar inkomen met een bedrag gelijk aan een evenredig forfaitgedeelte, waarvoor hij feitelijk niet echt iets heeft genoten.

Gelet op HR 11 december 1974, BNB 1975/17, kan art. 42a Wet IB 1964 uitsluitend van toepassing zijn indien de eigenaar het voornemen heeft het pand zelf als woning te gaan gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden.

Ik meen dan ook dat van doorslaggevend belang is de bedoeling die de eigenaar omtrent de bestemming van de woning heeft.

In deze zin liggen ook de volgende uitspraken: Hof 's-Hertogenbosch 7 mei 1965, BNB 1965/307; Hof Leeuwarden 24 november 1978, nr. 54/78, V-N 1979, blz. 406, punt 9; Hof 's-Gravenhage 8 december 1980, nr. 97/1980, V-N 1983, blz. 496, en 13 november 1985, nr. 36/85, FED 1986/927, en Hof Arnhem 7 november 1988, nr. 536/1987, FED 1989/65.

De feitelijke omstandigheden zoals het trachten te verhuren van de woning alsmede de inhoud van contracten met verhuurbemiddelingsbedrijven en soms de woonplaats van de eigenaar (een recreatiewoning op 10 km van de woonplaats pleegt men niet zelf te gaan gebruiken) geven in de meeste gevallen voldoende duidelijkheid omtrent het voorgenomen gebruik van de woning.

Een geheel andere opvatting zou kunnen worden afgeleid uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 19 april 1994, nr. 93/0236, V-N 1995, blz. 1029.

In dat geval kwam de eigenaar met de verhuurorganisatie overeen dat hij voor 1 december voorafgaande aan een verhuurseizoen aan de organisatie bekend moest maken op welke tijdstippen hij over de woning wenste te beschikken en, indien hij dit naliet, alleen tijdens de periodes dat de woning niet werd verhuurd over de bungalow kon beschikken.

Het hof concludeerde hieruit dat de woning volledig tijdens de niet-verhuurde periodes ter beschikking stond van de eigenaar.

Ik meen dat deze conclusie wel erg kort door de bocht is.

Nu kan weliswaar gesteld worden dat de eigenaar in elk geval tijdens de feitelijk niet-verhuurde periodes over de woning kon beschikken, doch nu de eigenaar daadwerkelijk geen gebruik van de woning heeft gemaakt, is de conclusie naar mijn oordeel onvermijdelijk dat deze woning niet aan de eigenaar ter beschikking heeft gestaan in de zin van art. 42a Wet IB 1964 omdat het kennelijke oogmerk daartoe ontbrak.

Nog iets zou voor deze conclusie te zeggen zijn indien de eigenaar aan de bemiddelende organisatie niet expliciet te kennen heeft gegeven dat hij niet over de woning wenste te beschikken in het komende jaar, aldus deze mogelijkheid openlatend.

Ik meen echter dat de woning onder geen beding kan gerekend worden ter beschikking te staan indien de eigenaar vooraf te kennen heeft gegeven dat hij in het komend jaar niet van de woning gebruik zal maken en dit feitelijk ook niet heeft gedaan.

Zou anders worden geoordeeld, dan zou in bijna alle gevallen sprake zijn van toepassing van art. 42a, achtste lid, Wet IB 1964.

Ik meen dat met toepassingen van art. 42a, achtste lid, Wet IB 1964 in de hiervoor aangeduide zin een overkill aan de bepaling wordt toegekend die zelfs de wetgever niet heeft bedoeld.

Oorspronkelijk was de bepaling bedoeld om te vermijden dat door tijdelijke gebruiksregelingen een situatie werd gecreëerd waarbij de kostenaftrek, met name de aftrek inzake kosten van achterstallig onderhoud, toch weer kon worden geëffectueerd, terwijl dit juist niet de bedoeling was omdat het eigen gebruik door de eigenaar in feite werd beoogd.

Nu lijkt de bepaling een extra dimensie met 'Oortse' karaktertrekken te worden toegekend in de strijd tegen de aftrek van veronderstelde gemengde kosten, dat wil zeggen kosten die tevens elementen van privé-bestedingen bevatten.'(23)

'-6.2. Van een gemeubileerde woning, zoals de onderhavige bungalow, die uitsluitend is bestemd voor verhuur en ook feitelijk door de eigenaar niet anders wordt gebruikt dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, kan niet worden gezegd dat deze de eigenaar of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking staat.

-6.3. Indien echter een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur, maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning de eigenaar of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking staat voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.

-6.4. Uit de artikelen 1.2 en 1.3 van de onder 3.4 vermelde overeenkomst blijkt dat eigen gebruik door belanghebbende of personen die behoren tot zijn huishouden gedurende 42 dagen per kalenderjaar niet is uitgesloten, terwijl belanghebbende zelf in de onder 3.6 vermelde perioden van de bungalow gebruik heeft gemaakt. Uit hetgeen onder 6.3 is overwogen volgt dan dat de bungalow in het onderhavige jaar belanghebbende of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking heeft gestaan, tenzij belanghebbende daarvan geen ander gebruik heeft gemaakt dan nodig was om de bungalow voor verhuur gereed te maken en te houden. Omtrent dit laatste is niets gesteld of gebleken, zodat moet worden aangenomen dat daarvan geen sprake is geweest.

-6.5. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen en mede gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a van de Wet moet naar het oordeel van het Hof de onderhavige bungalow worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van die bepaling.'

'Art. 42a Wet IB 1964 definieert een eigen genietingsbegrip; een belastingplichtige geniet de huurwaarde uit een eigen woning zodra deze hem 'ter beschikking staat'; daarmee is feitelijk niet meer gegeven dan een 'bezitscriterium'. (...) Als 'bezitscriterium' lijkt het 'ter beschikking staan' in eerste instantie een verwijzing naar de eigendomsverhouding ten aanzien van de woning; binnen de sfeer van de inkomstenbelasting blijkt deze verhouding echter nauwelijks relevant. Het gaat in de inkomstenbelasting immers niet in de eerste plaats om de goederenrechtelijke verhouding maar om de genotsrechtelijke verhouding ten opzichte van het object. Niet de zaak zelf moet ter beschikking staan, doch het recht op gebruik van de zaak. De eigenaar, die zijn object verhuurt, heeft zijn gebruiksrecht overgedragen aan een ander en dus wordt het object niet meer als een ter beschikking staande woning beschouwd. (...) Juridisch kan het gebruiksrecht van een object in eigendom zodanig beperkt worden, dat dit object niet meer voor eigen gebruik ter beschikking staat.

(...)

Zolang nog een gebruiksrecht met betrekking tot een specifiek goed kan worden vastgesteld, blijft te verdedigen dat de eigen bungalow ter beschikking staat aan de eigenaar. Ontbreekt dit doordat de bemiddelingsorganisatie slechts een beschikbare bungalow naar keuze toewijst ingeval die wens door een eigenaar kenbaar wordt gemaakt, dan lijkt mij dit moeilijk te kwalificeren als 'eigen gebruik'; de specifieke bungalow, waarin is geïnvesteerd staat niet tot eigen gebruik ter beschikking. In wezen zou de vraag of het exploitatierisico van de bungalows door de poolovereenkomst feitelijk bij de eigenaren gezamenlijk is komen te liggen, de doorslag moeten geven of de specifieke bungalow nog ter beschikking staat aan de eigenaar. Daarmee wordt de vorm en inhoud van de contractuele verhouding en de impliciete keuze van betrokkene de uiteindelijke toets.'(24)

'5.3. Nu belanghebbende ingevolge de beheersovereenkomst gebruik kan maken van de recreatiewoning (...) is het hof van oordeel dat de bungalow hem ook daadwerkelijk ter beschikking staat in de zin van artikel 42a, tweede lid, van de Wet. Voorts staat vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar ook daadwerkelijk van de bungalow gebruik heeft gemaakt.

- 5.4. Nu de daadwerkelijke bezetting van de recreatiewoning door het ''pool''-systeem niet te traceren is en door de gemachtigde niet is aangeleverd gaat het hof, bij het bepalen van het huurwaardeforfait, ervan uit dat er, gelet op de huurinkomsten, een gemiddelde bezetting van 12 weken is geweest.

Het huurwaardeforfait is door de inspecteur derhalve terecht bepaald op 40/52 gedeelte, uitkomende op een bedrag van ƒ 3661.'

'In het algemeen is het mede beschikbaar zijn van de woning voor eigen gebruik, al is het maar voor enkele weken, al voldoende om de regeling van tijdelijke terbeschikkingstelling van toepassing te verklaren. (...)

In die rechtspraak is naar voren gekomen dat een incidenteel verblijf in de woning van de eigenaar om onderhoudswerkzaamheden te verrichten, of om andere zakelijk met de verhuur samenhangende redenen, nog niet ten gevolge heeft dat de eigenwoningregeling van toepassing is.'(27)

6.13 Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat voor de beantwoording van de vraag of een woning als eigen woning ter beschikking staat, van belang is of de belastingplichtige de mogelijkheid heeft de woning te gebruiken én de woning daadwerkelijk zelf gebruikt dan wel de bedoeling c.q. het voornemen tot eigen gebruik heeft. Daarbij is een gering eigen gebruik van de woning al voldoende om de woning onder het eigenwoningregime te laten vallen (zie ook onderdeel 4.7). Eigen gebruik dat nodig is om de woning voor de verhuur gereed te maken en te houden blijft buiten beschouwing. Het enkele ontbreken van feitelijk gebruik is voorts niet voldoende om een woning niet als eigen woning aan te merken.

Aan de vaststelling dat een woning de belastingplichtige ter beschikking heeft gestaan, staat niet in de weg dat de belastingplichtige:

* de woning in een bepaald jaar in het geheel niet heeft gebruikt, ondanks de mogelijkheid daartoe;

* de woning in hoofdzaak heeft verhuurd en slechts gedurende korte tijd (bijvoorbeeld een week) heeft gebruikt;

* op grond van plaatselijke regelgeving gedurende een gedeelte van het jaar slechts beperkt gebruik van de woning mag maken.

'Indien (...) een onroerend goed al bron is moet het, opdat het huurwaarde-forfait gaat heersen, ook als eigen woning ter beschikking staan. Is hieraan voldaan als het goed nog is verhuurd maar de koop is geschied met het oogmerk het goed als eigen woning in gebruik te nemen? Van een 'ter beschikking staan als eigen woning' in feitelijke zin, is nog geen sprake.

Dat zou dan, oppervlakkig beschouwd, een weg naar een attractieve aftrekpost betekenen; belangrijke voorzieningen, te kwalificeren als achterstallig onderhoud, zouden in de huurperiode kunnen worden getroffen, mits de kosten in die periode worden betaald.

Maar een oppervlakkige beschouwing is op het fiscale vlak niet altijd verantwoord, te meer nu het terrein van ontgaan van belasting wordt betreden. Alvorens zulks te dezer plaatse geschiedt moet gewezen worden op de bewijsrechtelijke kant, maar vooral op het zesde lid van artikel 42a, dat een wapen vormt tegen een bepaalde wijze van ontgaan van belasting. Dat lid ziet op tijdelijke verhuur in het geval dat reeds sprake is van een eigen woning.

In het hiervoor geschetste geval schittert de eigen woning (nog) door afwezigheid.

Naar de letter genomen mist het zesde lid toepassing, maar daarmede is het laatste woord niet gezegd. Het zesde lid leent zich niet voor extensieve interpretatie, maar de fraus-legis-leer, waarover hiervóór eerder is gerept, omspoelt de gehele materie. Bij de parlementaire behandeling is aan de mogelijkheid van het 'omzeilen' van de - aanvankelijk ontworpen - regeling veel aandacht besteed. In het laatste verslag van het mondeling overleg komt de vraag voor of de nieuwe regeling niet een uitdaging zal vormen om mogelijkheden te verzinnen toch aftrekbaarheid van onderhoudskosten te bereiken. Hierop antwoorden de bewindslieden: 'In veel gevallen biedt het leerstuk van de 'fraus legis' waarschijnlijk nog een verweer voor de fiscus'.

Het antwoord is vrij zwak geformuleerd.

(...)

Kortom: het ontgaan van belasting is in het hiervóór geschetste geval het uitsluitend motief, de fraus-legis-leer maakt een goede kans. De toepassing zal m.i. inhouden, dat de gevolgen die het zesde lid regelt, ook in het geschetste geval intreden. (...)

Bezwaren tegen deze opvatting kunnen echter ook aan de parlementaire behandeling ontleend worden.

Het zesde lid is bij nota van wijzigingen (stuk no. 9) ingevoegd. Daarbij is opgemerkt dat naar de mening van de bewindslieden de voorgestelde regeling moet worden aangevuld met een forfaitaire regeling voor tijdelijke verhuur. Eenvoud moet daarbij - aldus het betoog - op de voorgrond staan, hetgeen tot een ruwe regeling leidde. Doch het verdere betoog biedt toch steun aan de hiervóór geponeerde opvatting: 'Opgemerkt zij nog dat tijdelijke afstand van de eigen woning niet noodzakelijkerwijs op een periode van eigen bewoning moet volgen, maar ook daaraan kan voorafgaan.' Volgens de bewindslieden kan derhalve het zesde lid toepassing vinden. Al bieden de bewoordingen niet voldoende houvast, gecombineerd met de 'fraus-legis'-leer lijkt de zaak waterdicht.'(30)

'dat het Hof heeft vastgesteld, dat op 15 juli 1971 de aan belanghebbende in eigendom toebehorende en door hem voor eigen gebruik bestemde woning door zijn voormalige echtgenote werd ontruimd;

dat het Hof, daarvan uitgaande, op grond van de in zijn uitspraak vermelde wetsgeschiedenis(31) terecht heeft beslist, dat vanaf genoemde datum de woning belanghebbende als eigen woning ter beschikking stond in de zin van artikel 42a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, al kon hij daarin wegens noodzakelijke herstelwerkzaamheden nog niet zijn intrek nemen;

dat mitsdien de na genoemde datum betaalde kosten en lasten van de woning - met uitzondering van de hypotheekrente - evenals de afschrijving betrekking hebbende op de gehele periode in 1971 na die datum, niet als aftrekbare kosten in aanmerking kunnen worden genomen;

dat daaraan niet afdoet dat de herstelkosten noodzakelijk waren geworden door de wijze waarop het huis voordien was bewoond;'

'dat (...) verwijzing moet volgen opdat zal worden onderzocht op welk moment de bestemming tot eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet is komen vast te staan; dat alsdan eventueel de kosten aldus gesplitst dienen te worden, dat de kosten voor werkzaamheden, verricht na genoemd moment, onder het forfait vallen en dat van de kosten voor werkzaamheden voor genoemd moment slechts de kosten

van onderhoud aftrekbaar zijn;'

'dat het Hof feitelijk en mitsdien in cassatie onaantastbaar heeft geoordeeld, dat belanghebbende voornemens was om het pand te Z met ingang van 1 april 1971 voor zich zelf te gaan gebruiken als woongelegenheid en dit als zodanig te zijner beschikking te houden;

dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat op 1 april 1971 van het pand gezegd dient te worden dat het de bestemming kreeg van eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat hieraan niet afdoet de omstandigheid dat belanghebbende van 1 april 1971 tot 11 juli 1971 nog te IJ bleef wonen, noch dat hij het pand te Z eerst in feite wilde betrekken zodra dat pand redelijk bewoonbaar was en dan nog slechts indien het huwelijk van belanghebbendes zoon zou doorgaan;

dat immers, onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden, op grond van de wetsgeschiedenis(32) dient te worden aangenomen, dat het onderhavige gebouw belanghebbende ook reeds in voormelde tussenperiode ter beschikking stond in de zin van het tweede lid van meergemeld artikel;

dat voorts de opvatting, dat de onderhoudskosten van een huis dat bestemd is door de eigenaar te worden bewoond, maar nog niet betrokken kan worden vanwege de werkzaamheden die daaraan worden verricht, als aftrekbare kosten, te weten als onderhoudskosten van andere vaste goederen, zouden kunnen worden aangemerkt, geen steun vindt in de wet;'

'dat het Hof - na te hebben vastgesteld dat de bewoners van het door belanghebbende gekochte pand aan de q-weg te Z, met uitzondering van belanghebbendes broer, dat pand in juli 1974 hebben verlaten - aan de in zijn overwegingen omtrent het geschil opgesomde feiten het naar 's Hofs oordeel niet weerlegde vermoeden heeft ontleend: dat belanghebbende met zijn broer een regeling heeft getroffen, die inhield dat belanghebbende vanaf 1 augustus 1974 over het pand de beschikking kreeg om de ten processe bedoelde werkzaamheden te doen uitvoeren en dat zijn broer het pand op korte termijn zou verlaten, alsmede dat belanghebbende, gebruik makende van deze met zijn broer getroffen regelingen, het pand met ingang van 1 augustus 1974 ook daadwerkelijk tot eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft bestemd

dat deze oordelen aldus zijn te verstaan dat belanghebbende met ingang van 1 augustus 1974 over het pand, dat hij toen reeds tot eigen woning had bestemd, de beschikking kreeg, zij het dat hij het pand in verband zowel met de daarin nog te verrichten werkzaamheden als met het daarin nog korte tijd verblijven van zijn broer nog niet terstond kon betrekken

dat deze oordelen wegens hun feitelijke aard in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden onderzocht

dat, ook al zou de opdracht tot het uitvoeren van de werkzaamheden al voor 1 augustus 1974 zijn gegeven, het Hof aan voormelde oordelen terecht de gevolgtrekking, heeft verbonden dat vanaf die datum artikel 42a op het pand van toepassing is'

'dat deze bepaling, naar blijkt uit de Memorie van Antwoord, onder meer de strekking heeft, te voorkomen dat de forfaitaire regeling van artikel 42a wordt ontgaan door de eigen woning tijdelijk aan een ander ter beschikking te stellen en in die tijd belangrijke onderhoudswerkzaamheden te verrichten;

dat dit ontgaan zich mede kan voordoen, wanneer in geval van verkoop en overdracht van een woning een huurder op grond van artikel 1612 van het Burgerlijk Wetboek(33) tijdelijk de beschikking over de woning blijft behouden;

dat derhalve moet worden aangenomen, dat belanghebbende de woning ter beschikking heeft gesteld van een derde in de zin van vorenbedoeld lid 6;

dat dit artikellid tevens als vereiste stelt, dat het ter beschikking stellen tijdelijk moet zijn;

dat in een geval als het onderhavige van een tijdelijk ter beschikking stellen niet kan worden gesproken, zolang niet de zekerheid bestaat dat de woning, die de eigenaar zelf wil gaan bewonen als gevolg van ontruiming door de huurder op korte termijn ter beschikking van die eigenaar zal komen;

dat het Hof na verwijzing alsnog zal moeten onderzoeken of te dezen van een ter beschikking stellen in evenbedoelde zin sprake is geweest;'(34)

De Hoge Raad stelt dus ten aanzien van een woning, die is gekocht in verhuurde staat en die de eigenaar bestemd heeft tot eigen woning, dat de terbeschikkingstelling niet tijdelijk is, zolang niet de zekerheid bestaat dat de woning op korte termijn ter beschikking van de eigenaar zal komen. De vraag is wat de Hoge Raad verstaat onder 'op korte termijn'. In casu zou op het tijdstip van aankoop de huur nog twintig maanden lopen, maar is uiteindelijk reeds na circa vier maanden beëindigd. Gaat het bij de tijdelijkheid om een periode van een bepaalde lengte en/of om de mogelijkheid van de belastingplichtige om de terbeschikkingstelling te beëindigen? Uit dit arrest kan naar mijn mening worden afgeleid dat alleen sprake is van een tijdelijke terbeschikkingstelling, als het beëindigen van de terbeschikkingstelling (op een korte termijn) ook binnen de macht van de belastingplichtige ligt. Ik vraag mij af of dit arrest daarnaast richting geeft voor wat betreft de termijn waarbinnen nog sprake is van tijdelijke terbeschikkingstelling. Uit de bewoordingen van de Hoge Raad kan ik dat niet direct afleiden.

Den Boer geeft in zijn noot in BNB 1980/89* onder dit arrest aan dat de Hoge Raad de genoemde 'korte termijn' mogelijk wil beperken tot gevallen waarin artikel 1612 BW een rol speelt:

'Voor een belangrijk deel lijkt dit arrest mij in overeenstemming met de vooruitziende blik van C. van Soest, die in WFR 5041 (van 27 mei 1971) met name op grond van de fraus-legis-leer aannam dat de gevolgen die het zesde lid van art. 42a IB '64 regelt, ook in een geval als het onderhavige zullen intreden.(35) Hij versterkte zijn standpunt nog door een citaat uit het betoog van de bewindslieden, luidende: "Opgemerkt zij nog dat tijdelijke afstand van de eigen woning niet noodzakelijkerwijs op een periode van eigen bewoning moet volgen, maar ook daaraan kan voorafgaan'.(36)

Indien art. 1612 BW van toepassing is, kan men moeilijk volhouden dat hier in letterlijke zin sprake is van een ter beschikking stellen; art. 1612 BW bepaalt duidelijk dat de bestaande huur niet wordt verbroken. In verband daarmede had de wetgever er wellicht verstandig aan gedaan ook in het zesde lid van art. 42a te spreken van "ter beschikking staan', zoals dat ook in het tweede, derde en vierde lid van dat artikel het geval is. Maar de Hoge Raad heeft de bedoeling laten prevaleren boven de letterlijke tekst. Dit is conform de zienswijze van Hof Den Bosch 26 april 1976, BNB 1977/216.

Toch kan men zich afvragen of hier niet sprake is van een Pyrrusoverwinning van de Staatssecretaris. Tot dusver werd aangenomen dat het woord , ,tijdelijk' een vrij lange termijn kon omvatten. In WFR 5023 (van 21 januari 1971) had C. van Soest dit reeds aanvaard door te stellen dat acht moet worden geslagen op de omstandigheid of het pand niet meer als eigen woning zal fungeren. Ook bij verhuur gedurende een afwezigheid voor langere tijd zou de regeling van het zesde lid gelden. Evenzo Hofstra, Inkomstenbelasting, blz. 261, die het artikel van toepassing acht op een belastingplichtige die, voor een periode van 1 a 2 jaar een opdracht buitenslands aanvaard hebbende, zijn gemeubileerde woning voor die periode aan een ander verhuurt. Hier wordt trouwens de indruk gewekt dat de tijdelijkheid afhankelijk zou kunnen zijn van het al dan niet gemeubileerd zijn van de woning door de eigenaar. Men vergelijke

hierbij de uitspraak van Hof Den Haag van 2 december 1975, BNB 1976/126, waarin eveneens een vrij lange tijdsduur wordt aanvaard, zonder dat blijkt of het desbetreffende pand al dan niet gemeubileerd verhuurd was. In het onderhavige geval geeft de Hoge Raad in zijn verwijzingsopdracht echter te kennen dat moet vaststaan dat de woning op korte termijn ter beschikking van de eigenaar moet komen. Het is mogelijk dat de Hoge Raad deze korte termijn wil beperken tot de gevallen waarin art. 1612 BW een rol speelt. Maar dat zou dan wel betekenen dat voor de toepassing van het zesde lid van art. 42a verschillende soorten van tijdelijkheid moeten worden onderscheiden.'

'3.20. Blijkens de hiervoor onder 3.3 geciteerde tekst van art. 42a Wet IB 1964 is voor toepassing van dat voorschrift vereist zowel dat deze "eigen woning'' is als dat de voordelen en de kosten, lasten en afschrijvingen de belastingplichtige aangaan.

3.21. Zolang de verkoper eigenaar is en het huis bewoont, gaan de voordelen hem aan en niet de koper. (Ten overvloede merk ik op, dat gedurende deze tijd de verkoper het huis bewoont krachtens zijn eigendomsrecht en niet krachtens toestemming van de koper.)

3.22. Derhalve is de regeling van art. 42a Wet IB 1964 gedurende die tijd niet op de koper van toepassing, ook al getroost hij zich in die tijd reeds kosten voor de woning die door hem tot eigen woning bestemd is.

3.23. De vraag, of gedurende die tijd de woning al "eigen woning'' van de koper is, dan wel of gedurende die tijd de woning "tijdelijk ter beschikking'' is gesteld van de verkoper, komt niet aan de orde, aangezien niet voldaan is aan het vereiste, dat de positieve en negatieve voordelen uit de woning de belastingplichtige aangaan.

3.24. Derhalve faalt middelonderdeel II.'

'Wij kunnen het ermee eens zijn, dat het woonhuis voor belanghebbende en tevens voor de verkoper/eigenaar een bron van inkomen vormt. Maar dit laatste is niet voldoende voor het antwoord op de vraag, of koper en verkoper beiden in aanmerking komen voor toepassing van art. 42a Wet IB 1964. Uit dat artikel blijkt, dat voor de aanwezigheid van een eigen woning nodig is, dat zowel de voordelen als de kosten, lasten en afschrijvingen bestanddelen vormen van het onzuiver inkomen van een belastingplichtige.

In deze casus was de verkoper nog eigenaar en bewoonde hij het pand krachtens deze titel. Hier kan geen sprake zijn van een constructie als zou de koper het pand in tijdelijke huur hebben gegeven. De koper had nog niet de koopsom betaald en genoot daarom in beginsel hoogstens de vruchten (rente) van dat geld. De verkoper had daartegenover de beschikking over het in dat huis gestoken kapitaal. Bovendien gingen de gewone lasten tot de dag van levering de verkoper nog aan.

De gedachte die de Hoge Raad lijkt te ontwikkelen verwaarloost de essentie van art. 42a Wet IB 1964 in een geval als dit.

Al moge vaststaan dat belanghebbende door koop gestalte gaf aan zijn bedoeling het desbetreffende woonhuis zelf te gaan bewonen, dat is op zichzelf niet voldoende om art. 42a Wet IB 1964 zonder meer van toepassing te verklaren, waar de eigenaar/verkoper het huis nog bewoont krachtens titel van eigendom, en het risico van tenietgaan draagt.

Vergelijkt men die situatie met oudere jurisprudentie, dan zijn er belangrijke verschillen: er is wel sprake van koop van woonhuizen, maar dan zijn er kwesties met nog aanwezige huurders, of er zijn aankopen waarbij de koper direct alle rechten verwerft, in de zin dat alle lusten en lasten van het pand hem aangaan, hoewel de levering later volgt.

Het moge duidelijk zijn dat naar mijn indruk de Hoge Raad, zonder juiste gronden aan te voeren, de lijn in het advies van de advocaat-generaal niet heeft gevolgd. Het gelijk lag bij de beslissing van het Hof.'

'In afwijking van deze conclusie besliste de Hoge Raad dat, nu de woning vanaf de koop was bestemd voor zelfbewoning, de aftrekbaarheid van de onderhoudskosten moet worden beoordeeld met inachtneming van art. 42a en de onderhoudskosten derhalve niet in aanmerking worden genomen. Annotator Brunt meent dat het gelijk bij het gerechtshof en de A-G ligt.

Naar onze mening is de geldende opvatting echter steeds geweest, dat een vóór het verlijden van de transportakte gegeven bestemming tot eigen woning die woning reeds onder het regime van art. 42a brengt. Deze opvatting wordt door de Hoge Raad bevestigd. De afwijkende visie zou een ruime mogelijkheid tot aftrek van onderhoudskosten hebben geopend, waartegen dan weer reparatiewetgeving in stelling had moeten worden gebracht.'(37)

'2.1. Na het overlijden op 17 mei 1995 van de vader van belanghebbende is zijn nalatenschap op 25 november 1997 verdeeld, waarbij de blote eigendom van de woning aan de Buorren 2 te Z (: de onroerende zaak) aan belanghebbende en het vruchtgebruik van de onroerende zaak aan de moeder van belanghebbende werd toegedeeld.

2.2. Belanghebbende heeft op 25 november 1997 vervolgens tegen betaling de volle eigendom van de onroerende zaak verkregen onder de voorwaarde dat de onroerende zaak aan zijn moeder zou worden verhuurd. Daartoe heeft belanghebbende op dezelfde dag met zijn moeder een huurovereenkomst gesloten, waarbij hij de onroerende zaak per 1 december 1997 voor onbepaalde tijd aan zijn moeder verhuurde en in gebruik afstond. De huurprijs bedroeg ƒ 800, - per maand. De huurovereenkomst kon door ieder van de partijen met inachtneming van bepaalde termijnen voor het einde van de maand worden opgezegd. De huurovereenkomst is door de notaris opgemaakt, welke onder meer betrokken is geweest bij de verdeling van de nalatenschap van de vader van belanghebbende.

2.3. De moeder van belanghebbende was op het moment van het sluiten van de huurovereenkomst 77 jaar oud. Belanghebbende was voornemens om de onroerende zaak te zijner tijd zelf te gaan bewonen en ging er ten tijde van de verkrijging van de volle eigendom van de onroerende zaak volgens eigen zeggen vanuit dat de verhuurperiode 5 à 10 jaar zou duren.

2.4. De kosten van verbouwing en onderhoud van de onroerende zaak bedroegen in 1997 en 1998 in totaal ƒ 99.700, -. Volgens het taxatierapport van Makelaardij B van 20 oktober 1997 was de staat van het onderhoud van de onroerende zaak per opnamedatum van 16 oktober 1997 met uitzondering van de garage en de schuur goed. Die van de garage en de schuur was volgens voormeld rapport redelijk. In de betreffende jaren is voorts op de onroerende zaak voor ongeveer f 16.000,- een dakkapel geplaatst ten behoeve van een kamer voor belanghebbendes minderjarige zoon.

2.5. In november 1998 gaf de moeder van belanghebbende aan hem te kennen de onroerende zaak te willen verlaten, hetgeen in februari 1999 geschiedde. Belanghebbende heeft met zijn gezin de onroerende zaak daarna betrokken. De moeder van belanghebbende heeft zich als woningzoekende op 9 december 1998 ingeschreven voor een andere woning in de gemeenten Boarnsterhim en Littenseradiel. Vervolgens heeft zij een eengezinswoning in Z gehuurd.'

'5.2. Het hof leidt uit de feiten, bezien in onderling verband, het vermoeden af dat belanghebbende en zijn moeder in werkelijkheid reeds bij de aanvang van de huurperiode van plan waren dat deze maar van korte duur zou zijn en dat belanghebbende daarna in de onroerende zaak zou gaan wonen en voorts dat het de bedoeling van de verhuur was om bij belanghebbende tot aftrek van onderhoudskosten te kunnen komen.

5.3. Belanghebbende heeft diverse verklaringen en andere bijlagen overgelegd teneinde aannemelijk te maken dat geen sprake was van tijdelijke terbeschikkingstelling. Deze stukken zijn echter onvoldoende om voormeld vermoeden te ontzenuwen.

5.4. Voorgaande overwegingen kunnen niet tot een andere conclusie leiden dan dat artikel 42a, lid 8, van de Wet in de onderhavige jaren van toepassing is op de onroerende zaak. (...)'

Het Hof leidt uit de feiten het vermoeden af dat reeds bij de aanvang van de huurperiode de bedoeling was dat de verhuur slechts 'van korte duur' zou zijn. De belanghebbende is er niet in geslaagd dat vermoeden te ontzenuwen, zodat naar het oordeel van het Hof de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. De verhuur heeft feitelijk geduurd van 1 december 1997 tot februari 1999, ofwel 14 à 15 maanden. Reeds in november 1998, dus na 11 à 12 maanden, heeft de huurder aangegeven de woning te willen verlaten.

De Hoge Raad laat het oordeel van het Hof in stand:

'3.1. De middelen I en II falen. 's Hofs oordeel dat belanghebbende en zijn moeder in werkelijkheid reeds bij de aanvang van de huurperiode van plan waren dat deze maar van korte duur zou zijn en dat belanghebbende daarna in de onroerende zaak zou gaan wonen, berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Het Hof was niet gehouden op elk door belanghebbende aangevoerd argument in te gaan. Het oordeel is voorts voldoende gemotiveerd en - in het licht van de door het Hof vastgestelde feiten - niet onbegrijpelijk.

3.2. Middel III betoogt dat het Hof bij de beoordeling of sprake is van het tijdelijk ter beschikking stellen van de woning in de zin van artikel 42a, lid 8, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de bedoeling van belanghebbende om door middel van de verhuur tot aftrek van onderhoudskosten te kunnen komen. Het middel miskent echter dat de bestreden overweging licht werpt op 's Hofs oordeel dat de verhuur slechts tijdelijk was. Laatstgenoemd oordeel van het Hof draagt voorts zelfstandig zijn conclusie dat artikel 42a, lid 8, van de Wet in de onderhavige jaren van toepassing is op de onroerende zaak. Middel III faalt derhalve eveneens.'

'dat van een tijdelijk ter beschikking stellen (...) niet kan worden gesproken indien, zoals hier het geval is, de woning voor drie jaren is verhuurd en aannemelijk is dat de totale periode van verhuur tenminste zes a acht jaren zal zijn;

dat toch de bepaling van het zesde lid van art. 42a in de Wet is opgenomen om te voorkomen dat de forfaitaire regeling van art. 42a wordt ontgaan door de eigen woning tijdelijk ter beschikking van een derde te stellen en in die tijd belangrijke onderhoudswerkzaamheden te verrichten;

dat in het licht van dit doel naar redelijkheid het begrip "tijdelijk'' naar het oordeel van het Hof niet aldus mag worden verstaan dat hieronder mede worden begrepen periodes, met betrekking tot welker duur niets meer vaststaat dan dat deze tenminste zes a acht jaren zal zijn;

dat de Inspecteur weliswaar heeft gesteld dat zolang belanghebbende de intentie heeft de flat nr. 1 te zijner tijd weer als eigen woning in gebruik te nemen, er sprake is van "tijdelijk ter beschikking stellen van derden'', doch deze stelling naar 's Hofs oordeel, zoals uit de vorige overweging blijkt, onjuist is;'

'dat in een geval als het onderhavige met betrekking tot de woning, die voorheen als eigen woning fungeerde, van een tijdelijk ter beschikking stellen dient te worden gesproken zolang de eigenaar rechtens de bevoegdheid en feitelijk de macht heeft de woning op korte termijn opnieuw als eigen woning te gaan gebruiken, tenzij kan worden aangenomen dat de eigenaar daartoe niet langer het voornemen heeft doch de woning uitsluitend om andere redenen, bij

voorbeeld als beleggingsobject, aanhoudt;

dat de wijze waarop de woning tot 16 juli 1976 was verhuurd, te weten gemeubileerd en voor een periode van omstreeks een jaar en negen maanden, in 1976 aan belanghebbende juridisch en feitelijk de gelegenheid bood de woning op korte termijn opnieuw als eigen woning te gaan gebruiken; dat het Hof niet aannemelijk acht dat belanghebbende in 1976 definitief had besloten de woning niet opnieuw als eigen woning te gaan gebruiken; dat het Hof integendeel, gelet op de wijze van verhuring, belanghebbendes leeftijd en de aard van zijn werkzaamheden, en de door zijn in Engeland wonende kinderen met dat land bestaande band, aannemelijk acht dat althans in 1976 belanghebbende nog alle mogelijkheden wilde openhouden om eventueel binnen enkele jaren de woning opnieuw als eigen woning te gaan gebruiken;

dat mitsdien de inspecteur terecht het standpunt heeft ingenomen dat de woning in 1976 tijdelijk ter beschikking was gesteld van derden, in de zin van art. 42a, zesde lid (tekst 1976) van de Wet;'

'Het Hof heeft klaarblijkelijk en in cassatie onbestreden geoordeeld dat op het tijdstip van de huuropzegging op 7 februari 1978 de bestemming van het pand tot eigen woning in de zin van artikel 42a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vaststond.

Het Hof heeft voorts geoordeeld, dat belanghebbende bij die huuropzegging ervan mocht uitgaan dat de huurder het pand binnen zeer afzienbare tijd zou verlaten.

Dit oordeel kan wegens zijn feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Aan evenbedoelde oordelen heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat het pand van 7 februari 1978 af als een - tot eigen woning bestemd - tijdelijk ter beschikking van derden gesteld pand onder de werking van artikel 42a, lid 6, van voormelde wet (tekst 1978) viel.'

'9.1. Naar het oordeel van het Hof wijzen de feiten uit dat belanghebbende de bedrijfswoning telkens voor een relatief korte tijd in gebruik heeft gegeven (aan E) c.q. verhuurd (aan E onderscheidenlijk F). Hierdoor wordt het vermoeden gewekt dat belanghebbende zich bij het aangaan van elk van de desbetreffende overeenkomsten voor niet te lange tijd wilde verbinden en zich steeds het recht wilde voorbehouden om aan het einde van de afgesproken periode te beslissen dat hij de bedrijfswoning zelf in gebruik zou nemen. Feiten of omstandigheden die het tegendeel aannemelijk maken, zijn gesteld noch gebleken.

9.2. Dit leidt naar het oordeel van het Hof tot de slotsom dat belanghebbende in het onderhavige belastingjaar de bedrijfswoning "tijdelijk ter beschikking heeft gesteld van derden'' in de zin van voormeld artikel 42a, lid 8.

9.3. Belanghebbendes gemachtigde heeft in dit verband nog aangevoerd dat E en F zich - niettegenstaande de uitdrukkelijk bepaalde tijd waarvoor de huurovereenkomsten zijn aangegaan - zouden hebben kunnen beroepen op huurbescherming (hetgeen overigens niet is gebeurd) en dat een dergelijk beroep een reële kans van slagen zou hebben gehad. (...)

9.4. Naar het oordeel van het Hof mist het hiervoor onder 9.3 verwoorde argument van belanghebbende te dezen betekenis, nu de huurovereenkomsten feitelijk niet na, maar vóór of op de afgesproken data zijn beëindigd. Indien feitelijk wel een beroep op huurbescherming zou zijn gedaan, zou niet dat enkele beroep te dezen een feit van betekenis zijn, maar zou het effect van zulk een beroep op de feitelijke duur van de huursituatie te zamen met andere relevante feiten en omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen.'

'Het gaat om woningen, die tijdelijk worden verhuurd, maar niet de bestemming hebben verloren om als eigen woning te worden gebruikt (...)

Besluit een eigenaar definitief om af te zien van eigen bewoning en gaat hij de woning verhuren dan is de woning vanaf dat moment niet meer een eigen woning in fiscale zin.

Het grensgebied tussen de ene en de andere situatie ligt daar, waar de eigenaar voorwendt tot definitieve verhuur over te gaan terwijl hij van plan is om na enige tijd (bijv. na terugkeer van verblijf elders) zijn woning weer zelf te betrekken.'(42)

'De vraag is wat onder het begrip 'tijdelijk' moet worden verstaan. Bij de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer is door de staatssecretaris gesteld dat de bepaling niet alleen betrekking heeft op een vakantiewoning die gedurende enkele maanden wordt verhuurd, maar dat 'tijdelijk' ook slaat op een of enkele jaren. Uit de rechtspraak komt naar voren dat bij de beoordeling belangrijk is of de woning voor permanente verhuur bestemd is (...) of door de eigenaar ook voor eigen bewoning wordt gebruikt (...).

(...)

Langdurige verhuur kan heel goed samengaan met de opvatting dat een eigen woning tijdelijk wordt verhuurd, als de eigenaar maar het voornemen heeft om na afloop van de verhuur de woning zelf weer te gaan bewonen. (...)

Indien vaststaat dat een voor zelfbewoning gekochte, verhuurde woning spoedig leeg ter beschikking zal komen, dan kan de nog resterende huurperiode voor de koper als een 'tijdelijk ter beschikking stellen' worden aangemerkt.'(45)

1 Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting, kamerstukken 10 790. Stb. 1970, 604. Deze bepaling is niet gewijzigd.

2 Artikel 42a, zesde lid, Wet IB 1964 is per 1 januari 1971, gelijktijdig met geheel artikel 42a Wet IB 1964, ingevoerd. Zie de Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting, kamerstukken 10 790. Stb. 1970, 604.

3 Wet van 19 december 1973 tot wijziging van de eigen woning-regeling in de inkomstenbelasting, kamerstukken 12 605. Stb. 1973, 634.

4 Alleen is 'het onroerende goed' vervangen door 'de onroerende zaak'. Verder is deze bepaling vanaf 1 januari 1988 opgenomen in het achtste lid.

5 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 790, nr. 3, p. 15, lk (MvT).

6 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 9 (2e NvW).

7 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 7, p. 26, rk (voorlopig verslag).

8 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 8, p. 34, lk (MvA).

9 J.E.A.M. van Dijck, Het forfait voor de eigen woning in art. 42a Wet I.B., WFR 1970, nr. 5008, p. 810-811.

10 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 790, nr. 3, p. 15, lk (MvT).

11 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 7, p. 26, rk (voorlopig verslag).

12 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 8, p. 33, rk, en p. 34, lk (MvA).

13 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 9 (2e NvW). Op de nummering van de artikel(led)en na is de voorgestelde regeling ongewijzigd aangenomen.

14 De heer Scholten heeft een amendement ingediend, waarin onder andere is voorgesteld een definitie van het begrip 'tweede woning' op te nemen. Zie kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 25 (amendement van de heer W. Scholten).

15 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, 24e vergadering, 24 november 1970, p. 1223, lk. Zie ook de reactie van de heer Portheine op p. 1227 rk en p. 1228 lk.

16 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, 25e vergadering, 25 november 1970, p. 1271, rk.

17 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, 25e vergadering, 25 november 1970, p. 1310 rk en p. 1311 lk.

18 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, 25e vergadering, 25 november 1970, p. 1316.

19 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, 25e vergadering, 25 november 1970, p. 1316.

20 Noot JO: zie ook de onderdelen 4.1-4.3 van deze bijlage.

21 Noot JO: zie ook de onderdelen 4.2-4.3 van deze bijlage.

22 J.E.A.M. van Dijck, aantekening onder HR 17 november 1993, nr. 29 262, in FED 1994/29. Dit arrest gaat over de vraag of in een gedoogsituatie het huurwaardeforfait kan worden toegepast.

23 D.J. de Korte, Inkomsten uit recreatiewoningen op de korrel. De heffing van inkomstenbelasting over inkomsten uit de recreatiewoning, WFR 1996, nr. 6193, p. 513-521.

24 H.H.M. Maathuis, De eigen vakantiebungalow als beleggingsobject, onderdeel 3.2, WFR 1998, nr. 6316,

p. 1666-1672.

25 H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, p. 625, Kluwer, Deventer 1998.

26 Kees Oranje, Eigen woning en fiscus, p. 64-65, Kluwer, Deventer 1999.

27 Kees Oranje, Eigen woning en fiscus, p. 66, Kluwer, Deventer 1999.

28 A.J. van Soest, Belastingen, p. 243, Gouda Quint BV, Deventer 1999.

29 H. Mobach, L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, onderdeel 2.5.3.d, versie 2005.4.

30 C. van Soest, Huurwaarde eigen woning, WFR 1971, nr. 5041, p. 433-434.

31 Noot JO: zie de in onderdeel 3.2 van deze conclusie aangehaalde MvA.

32 Noot JO: de belanghebbende haalt in het beroepschrift in cassatie de MvT en MvA aan, die in de onderdelen 3.1 en 3.2 van deze conclusie zijn aangehaald.

33 Noot JO: artikel 1612, eerste lid, Burgerlijk Wetboek luidt tot 31 juli 2003: 'Door verkoop van het verhuurde wordt eene te voren aangegane huur niet verbroken, ten ware dit bij de verhuring mogt voorbehouden zijn.' Het huidige artikel 7:226, eerste lid, Burgerlijk Wetboek luidt, voor zover hier van belang: 'Overdracht van de zaak waarop de huurovereenkomst betrekking heeft (...) door de verhuurder doen de rechten en verplichtingen van de verhuurder uit de huurovereenkomst, die daarna opeisbaar worden, overgaan op de verkrijger.'

34 Hof Arnhem 15 juli 1981, nr. 287/80, BNB 1982/202, heeft vervolgens - zich baserend op de wettelijke huurbescherming - geoordeeld dat van tijdelijke terbeschikkingstelling geen sprake is: '(...) dat belanghebbende bij de aankoop van het woonhuis in 1975 niet alleen rekening moest houden met de mogelijkheid dat de huurder dat woonhuis niet voor 1 mei 1977 zou ontruimen doch ook met de mogelijkheid en de daarin schuilende risico's, dat de huurder zich na opzegging van de overeenkomst met een verzoek om verlenging tot de kantonrechter zou wenden; dat onder die omstandigheden niet gezegd kan worden, dat belanghebbende, toen hij bij de aankoop in augustus 1975 het woonhuis in verband met het bepaalde in art. 1612 BW aan de huurder ter beschikking stelde, dit slechts tijdelijk deed; dat belanghebbende immers in augustus 1975 generlei zekerheid had, dat het woonhuis op korte termijn te zijner beschikking zou komen;'.

35 Noot JO: dit artikel van C. van Soest is aangehaald in onderdeel 7.1 van deze bijlage.

36 Noot JO: zie voor dit citaat onderdeel 4.3 van deze bijlage.

37 H. Mobach, L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, onderdeel 2.5.3.d, versie 2005.4.

38 De Hofuitspraak is wel gepubliceerd: Hof Leeuwarden 3 juli 2001, nr. 579/00, LJN AB2917, V-N 2001/62.2.7 (samenvatting).

39 Noot JO: 'Een oplossing van het probleem hebben we gezocht in het huren van een klein appartement in het (...) nieuw te bouwen en in 1999 gereed gekomen woonzorgcomplex de C-hof te Q (...). Met veel moeite is dat uiteindelijk gelukt (...).

De bedoeling was dat ik dan op korte termijn het in mijn bezit zijnde pand aan de b-weg 10 te Q zou betrekken om van daaruit de verdere zorg op me te nemen en toch zelf nog enige rust te krijgen. Daartoe moest het woongedeelte van dat pand nog eerst grondig worden gerenoveerd (...).

Een tweede hartaanval en personeelsgebrek in de bouwsector hebben voor een aanzienlijke vertraging in de uitvoering van de plannen gezorgd (...). Van een definitieve verhuizing is op dit moment dus nog geen sprake (...). In de loop van dit voorjaar komt b-weg 10 gereed en wordt de huidige woning in Z ontruimd en verkocht.'

40 Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld (in cassatie zaaknr. 41 597).

41 H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, p. 625, Kluwer, Deventer 1998.

42 Kees Oranje, Eigen woning en fiscus, p. 57, Kluwer, Deventer 1999.

43 Kees Oranje, Eigen woning en fiscus, p. 59, Kluwer, Deventer 1999.

44 Kees Oranje, Eigen woning en fiscus, p. 63, Kluwer, Deventer 1999.

45 H. Mobach, L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, onderdeel 2.5.3.f2, versie 2005.4.

46 R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001, p. 202, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2003.

47 In deze bijlage wordt uitgegaan van de wettekst, die geldt voor het jaar 2001.

48 In het tweede tot en met het zesde lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 is een aantal situaties opgenomen, waarin een woning mede wordt aangemerkt als eigen woning. Dit geldt bijvoorbeeld - zie het verband met de in onderdeel 7 besproken problematiek - indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend is bestemd om in het kalenderjaar of in een van de twee daaropvolgende jaren hem als eigen woning ter beschikking te staan (artikel 3.111, derde lid, Wet IB 2001).

49 Wet van 11 mei 2000 tot vaststelling van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001), kamerstukken 26 727. Stb. 2000, 215. Deze bepaling is sindsdien niet gewijzigd.

50 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 3.6.4 (MvT).

51 Wet van 11 mei 2000 tot vaststelling van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001), kamerstukken 26 727. Stb. 2000, 215. Deze bepaling is sindsdien niet gewijzigd, alleen bij de Wet van 14 december 2000 (Stb. 2000, 570) vernummerd van het zesde naar het zevende lid.

52 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 3.6.2 (MvT).

53 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 5.1.3, onder 'Woningen die geen eigen woning zijn' (MvT).

54 Kamerstukken II, 1999-2000, nr. 79, XVIII artikel 5.3.1a (3e NvW).