Parket bij de Hoge Raad, 26-01-2007, AU8565, 41750

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Op 1 december 2000 heeft belanghebbende, X, geboren in 1975, met A een woning aan de a-straat 1 te Z in eigendom verkregen. De koopovereenkomst is gesloten op 13 oktober 2000. Op 1 december 2000 is belanghebbende, in afwijking van het bepaalde in de koopovereenkomst, met de verkoper overeengekomen dat deze tot uiterlijk twee jaar na laatstgenoemde datum in de woning mag blijven wonen zonder dat de verkoper voor het gebruik enige vergoeding behoeft te betalen. De koopsom bedroeg f 535.000. Belanghebbende heeft de woning gefinancierd door middel van een hypothecaire geldlening bij de Rabobank tot een bedrag van f 400.000.

1.2 De verkoper heeft in de basisadministratie persoonsgegevens tot 15 november 2002 ingeschreven gestaan op de a-straat 1 te Z. Belanghebbende staat in de basisadministratie persoonsgegevens met ingang van 8 april 2003 op dat adres ingeschreven.

1.3 Belanghebbende heeft over het jaar 2001 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van f 41.660 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van f 1.702.

1.5 Belanghebbende heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de opgelegde aanslag. Na afwijzing van het bezwaar is belanghebbende tegen de uitspraak op het bezwaar in beroep gekomen bij het Hof.

1.6 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

'In geschil is het antwoord op de vraag of de woning aan de a-straat 1 te Z voor belanghebbende in het onderhavige jaar kan worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (...); het antwoord op deze vraag is met name van belang voor de aftrekbaarheid van de op de hypothecaire lening betaalde rente. De hoogte van de door de inspecteur aangebrachte correcties als zodanig is niet in geschil.'

1.7 Op grond van de volgende overwegingen heeft het Hof het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard:

5.3. Belanghebbende heeft een woning gekocht waarin de verkoper nog gedurende een periode van maximaal twee jaar mocht blijven wonen. De verkoper heeft dit in het jaar 2001 ook daadwerkelijk gedaan. Op grond van voornoemde wettelijke bepalingen kon de woning in 2001 niet worden aangemerkt als een eigen woning. Dit blijkt ook uit de Kamerstukken 26.727, MvT, blz. 146. (...)

5.4. Nu vaststaat dat de verkoper van de woning in het onderhavige jaar nog in de woning, waarvan belanghebbende eigenaar was, woonde kan gelet op het in 5.1 tot en met 5.3 overwogene geen sprake zijn van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. De inspecteur heeft de hypotheekrente dan ook terecht niet in aftrek toegelaten en de waarde van de woning terecht, onder aftrek van de lening, in de rendementsgrondslag voor de berekening van inkomen uit sparen en beleggen betrokken.

5.5. Blijkens voornoemde wettelijke bepalingen heeft de wetgever ervoor gekozen dat de door belanghebbende betaalde hypotheekrente in de beschreven situatie niet in aftrek kan worden gebracht. Belanghebbende stelt dat het onredelijk is dat belanghebbende geen hypotheekrente kan aftrekken, terwijl de verkoper voor zijn nieuwe, in aanbouw zijnde woning, wel recht op deze aftrek heeft en bovendien geen huur hoeft te betalen aan belanghebbende. Deze stelling vat het Hof op als een bezwaar tegen de genoemde bepalingen van de Wet IB 2001 als zodanig. Het Hof is echter niet bevoegd te oordelen over de bezwaren van belanghebbende tegen de Wet IB 2001. Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemene bepalingen der wetgeving van het Konin[k]rijk, bepaalt dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen. Het beroep is ook op dit punt ongegrond.'

1.8 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift.

1.9 Belanghebbende betoogt in cassatie dat hij de hypotheekrente met betrekking tot de woning aan de a-straat 1 te Z over het jaar 2001 in aftrek moet kunnen brengen en dat deze woning niet onder de vermogensrendementsheffing dient te vallen. Belanghebbende klaagt dat hij als koper en starter op de woningmarkt de hypotheekrente met betrekking tot de aangekochte woning niet mag aftrekken, terwijl iemand die reeds een eigen woning heeft tijdens de bouw van zijn nieuwe woning wél (tweemaal) hypotheekrente mag aftrekken.

2. Beschouwing

2.1 In deze beschouwing wordt uiteen gezet onder welke voorwaarden sprake is van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), met het oog op een situatie dat een voor eigen gebruik bestemde woning na aankoop nog enige tijd ter beschikking blijft staan aan een derde.

Achtereenvolgens wordt ingegaan op de wettekst, de wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.

Vereist is dus dat de woning de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.

2.3 In artikel 3.111, tweede tot en met zesde lid, Wet IB 2001 is - in aanvulling op de hiervoor weergegeven definitie - een aantal situaties omschreven waarin een woning 'mede wordt aangemerkt als eigen woning':

2.4 Tijdelijke terbeschikkingstelling van een woning aan derden leidt er op grond van het artikel 3.111, zevende lid, Wet IB 2001 niet toe dat de woning het karakter van hoofdverblijf verliest:

'Het tijdelijk ter beschikking stellen van een woning aan derden, ontneemt daaraan niet het karakter van hoofdverblijf.' (5)

De voordelen uit de tijdelijke terbeschikkingstelling worden op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 als volgt in de heffing betrokken:

'Met betrekking tot de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden worden voor de periode van terbeschikkingstelling de uit de woning genoten voordelen gesteld op driekwart van de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen.'(6)

Wetsgeschiedenis

2.5 De definitie van de eigen woning in artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 is in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:

'Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren "anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan". Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien.

Per belastingplichtige kan slechts één woning voor hem als centrale levensplaats dienen. Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning.' (7)

2.6 Een woning kan slechts onder de eigenwoningregeling in box 1 vallen, als deze als hoofdverblijf kan worden aangemerkt:

'De leden van de fractie van het CDA informeren onder welk regime een koopwoning valt die niet het hoofdverblijf van de belastingplichtige is, maar wel zijn enige eigen woning.

Een belastingplichtige die wel eigenaar is van een hem ter beschikking staande woning terwijl die woning niet zijn hoofdverblijf is, zal op grond van artikel 3.6.2, eerste lid, die woning niet als eigen woning kunnen aanmerken. De woning valt dan onder het regime van box III.'(8)

2.7 Woningen die niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 kunnen worden aangemerkt en die niet tot het ondernemingsvermogen behoren vallen onder de vermogensrendementsheffing (box 3), aldus de memorie van toelichting:

'Woningen die niet als eigen woning in de zin van artikel 3.6.2 kunnen worden aangemerkt en ook niet tot een ondernemingsvermogen behoren, vallen in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Daarbij kan met name worden gedacht aan de zogenoemde tweede woningen en vakantiewoningen, maar ook aan woningen die door natuurlijke personen worden verhuurd. (...) De wijze waarop belastingplichtigen dergelijke woningen rendabel maken, speelt daarbij - anders dan onder het oude systeem - geen rol. Onder de forfaitaire rendementsheffing bestaat er geen verschil meer tussen tweede woningen die permanent voor eigen gebruik beschikbaar worden gehouden, vakantiewoningen die incidenteel worden verhuurd en woningen die permanent worden verhuurd.'(9)

2.8 Benadrukt wordt dat - volgens de hoofdregel - per belastingplichtige maar één woning onder de eigenwoningregeling kan vallen. Andere de belastingplichtige ter beschikking staande woningen, aangeduid als tweede (eigen) woningen, worden belast in box 3:

2.9 Op grond van tweede en derde lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 (zie onderdeel 2.3) wordt een leegstaande of in aanbouw zijnde woning, die bestemd is voor de verkoop dan wel om als eigen woning te worden gebruikt, onder voorwaarden als eigen woning aangemerkt:

'Om voor belastingplichtigen het aankopen van een eigen woning niet te bemoeilijken, kan gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval nog niet of niet meer een hoofdverblijf is als eigen woning in de zin van deze afdeling worden aangemerkt, waardoor voor beide woningen de lasten aftrekbaar zijn. Het tweede en derde lid regelen deze uitbreiding van het begrip "eigen woning". (...) Een voorwaarde die in het tweede lid wordt gesteld, is dat de belastingplichtige de woning te koop aanbiedt. Een woning die wordt aangehouden uit speculatieve overwegingen valt niet onder deze bepaling. Evenmin valt onder deze bepaling de woning die, ook al is het tijdelijk, een andere bestemming heeft. De belastingplichtige dient aannemelijk te maken dat aan deze voorwaarden is voldaan. Een woning waarin enig meubilair staat dan wel waarin uitsluitend een zogenoemde kraakwacht verblijft, wordt als leegstaand aangemerkt. De eigen woning die bestemd is als tweede woning te fungeren, dan wel te worden verhuurd, valt er echter niet onder; deze is namelijk niet bestemd voor verkoop. Evenmin valt onder deze bepaling de woning die in afwachting van verkoop tijdelijk wordt verhuurd.

De omgekeerde situatie doet zich voor als belastingplichtige een (eigen) woning bewoont en een woning heeft gekocht, maar deze nog niet kan betrekken omdat deze nog moet worden verbouwd of een woning heeft gekocht die nog in aanbouw is (derde lid). Indien een dergelijke nieuwe woning pas op termijn tot hoofdverblijf gaat dienen, zou er in die tussentijd geen recht op renteaftrek bestaan. Voorzover er in de tussentijd iemand anders in woont, is dit geen bezwaar. Er is dan immers sprake van een (al dan niet om niet) verhuurde woning die onder de forfaitaire rendementsheffing valt. Als het pand echter leeg staat, wordt het niet in aftrek kunnen brengen van de rente wel als een bezwaar gevoeld. Ook hier moet belastingplichtige aantonen dat aan de verschillende voorwaarden wordt voldaan. Deze voorwaarden zijn dat de woning leegstaat en geen andere bestemming, zelfs niet tijdelijk, heeft dan om op korte termijn als eigen woning te gaan dienen.'(11)

2.10 In dit kader is de vraag gesteld hoe de eigenwoningregeling uitwerkt, indien een woning wordt verkocht, maar de verkoper nog enige tijd in de woning blijft wonen:

'De leden van de fractie van de VVD vragen hoe artikel 3.6.2, derde lid, dient te worden toegepast ingeval de verkopers na het tekenen van de voorlopige koopovereenkomst nog tijdelijk in de woning blijven wonen. Voorts stellen deze leden de vraag of een woning een eigen woning vormt voor de verkoper dan wel de koper als de oude bewoners na het tekenen van de koopovereenkomst nog een tijd in hun verkochte woning blijven wonen.

De vraag van deze leden hoe artikel 3.6.2 moet worden toegepast ingeval de verkoper na het ondertekenen van de voorlopige koopovereenkomst nog tijdelijk in de woning blijft wonen, ziet op de gebruikelijke gang van zaken bij de verkoop van een woning. Woningen worden doorgaans al te koop aangeboden voordat een woning komt leeg te staan. Na het sluiten van een voorlopig koopcontract is de verkoper nog steeds eigenaar van de woning en zal voor hem, als hij deze woning nog bewoont, de eigenwoningregeling op grond van artikel 3.6.2, eerste lid, onveranderd van toepassing zijn.

De vraag of een woning een eigen woning vormt voor de verkoper dan wel de koper als de oude bewoners na de verkoop in hun voormalige eigen woning blijven wonen, ziet op een hoogst ongebruikelijke situatie, die zich zelden zal voordoen. In dit geval is de verkoper geen eigenaar meer maar "huurder" zodat voor hem de eigenwoningregeling niet van toepassing is. Dit zal de verkoper ook niet deren, omdat hij geen aftrekbare kosten meer heeft. De koper is wel eigenaar van de woning geworden maar de woning dient niet hem maar de vorige eigenaar tot hoofdverblijf. Dus ook hij komt niet in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Teneinde oneigenlijk gebruik van de regeling van artikel 3.6.2, tweede of derde lid, te voorkomen is uitdrukkelijk als voorwaarde in de wet opgenomen dat de woning moet leegstaan, wil men gebruik van deze faciliteit kunnen maken.'(12)

2.11 Artikel 3.111, zevende lid, Wet IB 2001 (zie onderdeel 2.4) is in de memorie van toelichting als volgt toegelicht (toen genummerd artikel 3.6.2, vierde lid):

'Het vierde lid regelt dat een woning die door de belastingplichtige tijdelijk aan derden ter beschikking is gesteld, bijvoorbeeld tijdens een vakantie, toch als eigen woning voor de belastingplichtige wordt aangemerkt door aan die woning het karakter van hoofdverblijf gedurende die periode niet te ontnemen.'(13)

De regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning aan derden uit artikel 3.113 Wet IB 2001 (zie onderdeel 2.4; eerst genummerd artikel 3.6.4) geldt voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn:

'Dit artikel bevat de regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is van belang voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn maar bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland dan wel tijdens de vakantie tijdelijk aan derden, zijn verhuurd.'(14)

Beleid

2.12 In het Besluit van 21 juni 2002, nr. CPP2002/2317, V-N 2002/38.2, wordt ingegaan op de situatie dat een nieuw gekochte, voor eigen bewoning bestemde woning (tijdelijk) aan een derde ter beschikking wordt gesteld:

Jurisprudentie en literatuur

2.13 Hof 's-Hertogenbosch, MK IV, 7 april 2005, nr. 2003/01672, LJN AT4364, V-N 2005/48.1.4, gaat over een belastingplichtige die zijn woning tijdens een uitzending naar het buitenland verhuurt:

'4.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende vanaf augustus 1998 op Curaçao een nieuw hoofdverblijf heeft, gelet op het feit dat hij op Curaçao met zijn echtgenote een huurwoning heeft betrokken, op de plaats van de werkzaamheden van belanghebbende, en op de beoogde duur van de uitzending, die in beginsel drie jaar betrof. De woning is in 2001 niet langer als hoofdverblijf aan te merken, omdat belanghebbende in dat jaar een ander hoofdverblijf had. De subjectieve wens van belanghebbende om terug te keren naar Nederland doet hieraan niet af. De betekenis van het woord "tijdelijk" onder de Wet IB 64 is niet van belang. Artikel 3.113 van de Wet IB 2001 is reeds niet van toepassing, omdat er geen sprake is van een eigen woning. Het Hof kan belanghebbendes lezing van lid 7 van artikel 3.111 van de Wet IB 2001, niet volgen. Dit artikel heeft betekenis in situaties, waarbij een woning het karakter van hoofdverblijf niet vanwege een andere reden heeft verloren. Het woonhuis, bijvoorbeeld, van een belastingplichtige die dat woonhuis verhuurt tijdens een vakantie, waarbij die belastingplichtige niet een nieuw hoofdverblijf betrekt, blijft derhalve in box 1. (...)'(15)

De belanghebbende stelde zich op het standpunt dat sprake is van tijdelijke terbeschikkingstelling van een eigen woning in de zin van artikel 3.111, zevende lid, in samenhang met artikel 3.113 Wet IB 2001. Maar het Hof oordeelde dat eerstgenoemde bepaling alleen van belang is als de woning het karakter van hoofdverblijf niet om een andere reden heeft verloren. Zie ook in deze zin Hof 's-Hertogenbosch, MK IV, 12 april 2005, nr. 03/02480, LJN AT4962, eveneens over een uitzending van de belanghebbende naar het buitenland:

'4.6. Het Hof zal derhalve moeten beoordelen of de woning als hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan tijdens de periode van uitzending. Het enkele feit dat een woonhuis tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden, leidt er niet toe dat dit woonhuis de functie van hoofdverblijf verliest; dit is opgenomen in lid 7 van artikel 3.111 van de Wet IB 2001.

4.7. Naar het oordeel van het Hof kan aan de woning echter wel het karakter van hoofdverblijf worden ontnomen, indien de belastingplichtige een ander hoofdverblijf betrekt.

4.8.1. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende vanaf juli 2001 op Curaçao een nieuw hoofdverblijf heeft, gelet op het feit dat hij op Curaçao met zijn echtgenote en dochter een huurwoning heeft betrokken, op de plaats van de werkzaamheden van belanghebbende en op de beoogde duur van de uitzending, die in beginsel drie jaar betrof. De woning is vanaf juli 2001 niet langer als hoofdverblijf aan te merken, omdat belanghebbende vanaf dat moment een ander hoofdverblijf had.'

2.14 Stevens schrijft over de regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning:

2.15 De Cursus Belastingrecht vermeldt over de regeling van artikel 3.111, derde lid, Wet IB 2001:

'Essentieel voor de regeling van art. 3.111, lid 3, is dat de nieuw gekochte woning leegstaat. Onder leegstaand kan ook worden begrepen de situatie waarin toch al enig meubilair in de woning is gezet of waarin een kraakwacht verblijft. Doel daarvan is immers slechts om de woning een bewoonde 'indruk' te geven. Indien ondanks het voornemen om in de nieuwe woning te gaan wonen, op een gegeven moment besloten wordt om de al aangekochte woning tijdelijk te verhuren, is vanaf dat moment de eigenwoningregeling niet meer van toepassing. De woning valt dan als verhuurde woning onder de vermogensrendementsheffing. De regeling voor tijdelijke verhuur van art. 3.113 is dan dus niet meer van toepassing. Ook verhuur om niet leidt tot dit gevolg. Zie het Besluit van 21 juni 2002, nr. CPP2002/2317, V-N 2002/38.11.'(17)

3. Behandeling van het middel

3.1 Belanghebbende bepleit in cassatie dat de hypotheekrente met betrekking tot de woning aan de a-straat 1 aftrekbaar dient te zijn en dat deze woning niet in de vermogensrendementsheffing moet worden betrokken (zie ook onderdeel 1.9).

3.2 Uit onderdeel 2.2 van deze conclusie blijkt dat volgens de hoofdregel van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 een woning alleen als eigen woning wordt aangemerkt, indien de woning als hoofdverblijf ter beschikking staat. Een woning die is gekocht met de bestemming om als eigen woning ter beschikking te staan, maar nog niet het hoofdverblijf van de belastingplichtige vormt, kan - in afwijking van de hoofdregel - op grond van artikel 3.111, derde lid, Wet IB 2001 toch worden aangemerkt als eigen woning, indien de woning leeg staat of in aanbouw is (zie onderdeel 2.3).

3.3 De woning aan de a-straat 1 wordt sedert de aankoop door belanghebbende eind 2000 en ook gedurende het onderhavige jaar 2001 nog bewoond door de vorige eigenaar (zie onderdeel 1.1 en rechtsoverweging 5.3 van het Hof in onderdeel 1.7). De woning stond belanghebbende (of personen die tot diens huishouden behoren) in 2001 dus niet als hoofdverblijf ter beschikking (vergelijk de onderdelen 2.5, 2.6 en 2.8). Ook stond de woning in 2001 niet leeg, zodat artikel 3.111, derde lid, Wet IB 2001 toepassing mist.

3.4 Het feit dat de vorige eigenaar geen vergoeding voor het gebruik van de woning behoefde te betalen, doet daaraan niet af. Tijdens de parlementaire behandeling is dit expliciet naar voren gebracht. De grens is gelegd bij het al dan niet leeg staan van de woning, waaruit de bestemming van de woning wordt afgeleid, en niet bij het al dan niet ontvangen van een vergoeding voor een (eventuele) terbeschikkingstelling van de woning (zie de onderdelen 2.9 en 2.10). In beleidsbesluiten wordt deze lijn ook aangehouden (zie onderdeel 2.12).

3.5 Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) viel een woning, die is aangekocht voor eigen gebruik, maar eerst nog tijdelijk aan derden ter beschikking werd gesteld, wél onder het eigenwoningregime. Op de terbeschikking-stelling was dan de regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 van toepassing. De Wet IB 2001 kent ook een dergelijke regeling (zie onderdeel 2.4), maar deze regeling ziet alleen op situaties waarin de woning, afgezien van de tijdelijke terbeschikkingstelling, het karakter van hoofdverblijf van de belastingplichtige heeft (zie ook de onderdelen 2.11, 2.13 en 2.14). Een woning die tijdelijk ter beschikking wordt gesteld aan derden voorafgaand aan de eigen bewoning zal daardoor in beginsel niet onder het eigenwoningregime vallen, omdat de woning - ook afgezien van de tijdelijke terbeschikkingstelling - nog geen hoofdverblijf is. Dat is ook het geval in de onderhavige situatie. Het Hof heeft derhalve in rechtsoverwegingen 5.3 en 5.4 terecht geoordeeld dat geen sprake is van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 (zie onderdeel 1.7).

3.6 Belanghebbende klaagt dat hij als starter op de woningmarkt wordt benadeeld ten opzichte van een koper die reeds een eigen woning heeft. Voor de toepassing van de regelingen van artikel 3.111, tweede en derde lid, Wet IB 2001 wordt echter niet als voorwaarde gesteld dat de belastingplichtige reeds een onder het eigenwoningregime vallende woning heeft. Zoals de Staatssecretaris van Financiën terecht opmerkt in zijn verweerschrift in cassatie maakt de wet dus geen onderscheid tussen starters en belastingplichtigen die reeds een eigen woning bezitten. De toepassing van het eigenwoningregime stuit bij belanghebbende af op het feit dat de woning niet leeg staat of in aanbouw is. Het Hof heeft deze klacht van belanghebbende terecht verworpen (zie rechtsoverweging 5.5 in onderdeel 1.7)(18).

A-G