Parket bij de Hoge Raad, 06-04-2007, AX0771, 41720

Nr. 41 720

Mr. Niessen

21 maart 2006

Derde Kamer B

Successierecht

2.4. Overeenkomstig het bepaalde in art. 1167 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek heeft erflater zijn nalatenschap, kort samengevat, als volgt verdeeld:

- aan B zijn toebedeeld alle goederen van zijn nalatenschap onder de verplichting tot voldoening van de schulden, het betalen van kosten van erflaters begrafenis alsmede het uitkeren in contanten van het erfdeel van de overige erfgenamen;

- aan de overige erfgenamen een vordering op B tot het bedrag van hun erfdeel, welke vordering pas opeisbaar is bij het overlijden van B en over welke vordering een enkelvoudige rente wordt berekend.

2.5. Erflater en B waren gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Tot de huwelijksgoederengemeenschap

behoorde een woonhuis (hierna: de woning).

2.10. De Staatssecretaris van Financiën is op regelmatige wijze van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

Mr. Niessen

21 maart 2006

Derde Kamer B

Successierecht

1.1. In art. 21, lid 4, Successiewet 1956 (hierna: SW 1956), was tot 1 januari 2002 een faciliteit opgenomen voor verkrijgingen van de eigen woning door de partner, een bloedverwant in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn.

Deze woning mocht worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat (de 'leegwaarde'), mits de woning op het tijdstip van de verkrijging aan de erflater en de verkrijger tezamen als hoofdverblijf ter beschikking stond.

2.1. Art. 47 Successiewet 1859 bepaalde:

"Voor de regeling van het recht van successie wordt de waarde bepaald:

(...) van hetgeen in vollen (...) eigendom wordt geërfd of verkregen, als volgt:

a. van onroerende zaken, in de artikelen 562 en 563 van het Burgerlijk Wetboek vermeld, (...) op de verkoopwaarde ten dage van het overlijden, volgens des aangevers begrooting.

(...)."

2.2. "In de eerste plaats worden dan door de wet behandeld de onroerende zaken, vermeld in de artt. 562 en 563 B. W. (...). Al deze zaken komen in aanmerking naar hare verkoopwaarde volgens des aangevers begrooting.

De verkoopwaarde is de som, die voor de zaak te bedingen is bij publieken verkoop. (...). Men ga daarbij uit van de onderstelling, dat het c.q. op de voordeeligste wijze in perceelen te koop aangeboden wordt. Met de bestemming, door den erflater aan het goed gegeven, heeft men niet te maken; het is trouwens niet absoluut zeker, dikwijls zelfs onwaarschijnlijk, dat de erfgenamen die bestemming handhaven. (...). Het hoogste bod, dat men verwachten kan, vormt de verkoopwaarde. [voetnoot auteur: In dien zin voor de vermogensbelasting arresten H.R. 29 Juni 1918, P.W. 11254, en 27 November 1918, W. 11329 (...).]"(1)

2.3"De oudste schrijvers over de vermogensbelasting 1892 - die haar waarde-voorschriften ontleende aan de Successiewet van 1859 - zijn in zeer weinig bladzijden met de behandeling van het waardebegrip klaar. Hetzelfde geldt voor de oudere schrijvers over de successiewetgeving."(2)

2.4. In 1950 heeft de administratie der belastingen de ambtenaren van de Dienst der successierechten het volgende meegedeeld:

"Als 'vrije' huizen zijn (slechts) aan te merken die huizen welke ten sterfdage (of op de dag van de schenking) niet zijn verhuurd en evenmin in eigen gebruik zijn.

Overlijdt bijvoorbeeld een van de echtgenoten die hun eigendom bewonen, dan wordt geen 'vrij' huis nagelaten. Dit is daarentegen wel het geval indien de eigenaar, enig-bewoner, overlijdt."(3)

2.5. Schuttevâer en Zwemmer(4) betogen dat daarbij in het bijzonder is gedacht:

"(...) aan de achterblijvende weduwe in verband met het ervaringsfeit dat de na-oorlogse schaarste aan woonruimte de vraag naar vrij-opleverbare huizen aanzienlijk had doen toenemen."

2.7. Art. 21 SW 1956 hield in:

"Voor de toepassing van deze wet komt het verkregene in aanmerking voor de waarde, in de hierna volgende rubrieken vermeld. Die waarde wordt vastgesteld naar het tijdstip van de verkrijging, voor zover niet anders is bepaald.

I. Volle (...) eigendom:

a. onroerende zaken: de verkoopwaarde;

(...)."

2.12. "Indien het door de eigenaar bewoonde woonhuis door zijn overlijden leeg komt, wordt het huis op de waarde-vrij-opleverbaar gewaardeerd. Voor het geval er van de twee bewoners één overlijdt was door de jurisprudentie bepaald dat, tenzij er persoonlijke of zakelijke rechten bestaan die belemmeren dat het huis leeg verkocht kan worden, het huis als leeg op te leveren wordt gewaardeerd. Zo onder meer voor een huis dat nog bewoond werd door de huishoudster van de erflater (Hof 's-Gravenhage 23 juni 1967, BNB 1968/57) en voor het huis dat geërfd werd door de ongehuwde vrouw met wie de erflater het huis bewoonde (Hof 's-Gravenhage 16 december 1966, BNB 1967/117). Deze overwegingen staan ook heel duidelijk in de (...) arresten HR 8 juni 1977, BNB 1977/177, en HR 1 maart 1978, BNB 1978/84. Een uitzondering doet zich voor in de casus, beslist door Hof 's-Gravenhage van 12 mei 1966, BNB 1966/246 en Hof 's-Gravenhage 29 april 1969, BNB 1970/95, waarin het hof oordeelde dat het pand, bewoond door de ouders en hun kind en na overlijden (...) nog bestemd om door de overblijvende leden van het gezin duurzaam bewoond te worden, gewaardeerd diende te worden in bewoonde staat.

In een onderschrift van de staatssecretaris heeft deze, hoewel hij de theoretische juistheid van de uitspraken betwistte, goedgekeurd, dat indien naaste familieleden (te denken is aan echtgenoten en kinderen) die met de erflater een gezin vormden het door hen bewoonde huis erven en redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door hen zal worden voortgezet op een soepele waardering (bedoeld: de waarde-bewoond) kan worden gerekend."(9)

2.13. "Ook naar mijn mening zijn de argumenten die het Hof aanvoert voor zijn beslissing, dat in het onderhavige geval de verkoopwaarde van het nagelaten huis moet worden gesteld op de waarde als bewoond pand, voor betwisting vatbaar.

Aangezien evenwel naar mijn oordeel, een soepele waardering op zijn plaats is ingeval naaste familieleden, die met de erflater een gezin vormden, het door hen bewoonde huis erven en redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door hen zal worden voortgezet, acht ik het resultaat van 's Hofs uitspraak in het onderhavige geval niet onbevredigend."(10)

2.17. In de praktijk werd rekening gehouden met de waardedrukkende invloed van het bewoond zijn van de eigen woning. Die invloed bedroeg tussen de 0 en 40% van de waarde in vrij opleverbare staat(14) en varieerde:

"naar gelang de omstandigheden van het geval, zoals de te verwachten duur van de voortgezette bewoning, de leeftijd van de bewoners en de graad van verwantschap tussen de erflater en de voortzetters van de bewoning."(15)

2.18. "Bij de parlementaire behandeling van de Wet van 17 december 1980 tot wijziging van o.a. de Successiewet was gevraagd of voor de waardering van een in een boedel vallende woning die door de langstlevende echtgenoot wordt bewoond, niet dezelfde regels zouden kunnen gelden als voor de vermogensbelasting.

De staatssecretaris (Van Amelsvoort) gaf in de Memorie van Toelichting op het ontwerp Technische herziening van de Successiewet 1956, nr. 17 041, als zijn mening te kennen dat dit niet gewenst was.

In de beschouwingen werd naar voren gehaald dat er duidelijke verschillen op dit punt bestaan tussen de vermogensbelasting en het successierecht."(16)

2.21. Het begrip 'waarde in het economische verkeer' is in 1985(19) in de SW 1956 opgenomen ter vervanging van de begrippen 'verkoopwaarde' en 'geldswaarde'. In art. 21, lid 1, SW 1956 is sindsdien de volgende hoofdregel voor de waardebepaling opgenomen:

"Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend."

2.22. In de MvT(20) werd - ter toelichting - onder andere betoogd:

"(...) Hiermee wordt in de Successiewet hetzelfde waardebegrip ingevoerd als in andere heffingswetten zoals de Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

(...). Het begrip waarde in het economische verkeer wordt reeds lang in andere heffingswetten gehanteerd, zonder dat dit tot problemen leidt. Met name bij de vermogensbelasting is in de zestien jaar dat deze wet van kracht is, ten aanzien van het nieuwe waardebegrip niet van moeilijkheden gebleken.

Zoals in de memorie van toelichting op het ontwerp Successiewet 1964 (blz. 17 bij artikel 27) is opgemerkt, wordt met het nieuwe waardebegrip beoogd een meer objectief karakter aan het waardeoordeel ten grondslag te leggen, zonder dat daarmee een breuk met de tot nu toe gevolgde gedragslijn ontstaat. Zo zal, evenals thans, het nagelaten of geschonken vermogen voor de waardebepaling in belangrijke mate dienen te worden geabstraheerd zowel van de persoon van de erflater (...) als van de persoon van de verkrijger."

2.26. "Wanneer voor het verkregen goed een markt bestaat, zal men al gauw geneigd zijn de waarde van het goed in het

economisch verkeer te stellen op de verkoopwaarde. Onder de verkoopwaarde dient in dit verband te worden verstaan, de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op het tijdstip van de verkrijging door de bestbiedende gegadigde besteed zou zijn, vgl. onder meer HR 6 maart 1963, BNB 1963/113."(24)

"Onder waarde in het economische verkeer moet worden verstaan de verkoop-waarde."(25)

2.29. Op grond hiervan is de regering - de staatssecretaris (Koning) - overstag gegaan en werd bij Tweede nota van wijziging(27) in art. 21, lid 4, SW 1956 een forfaitaire regeling voor de waardering van de eigen woning opgenomen, die, voor zover van belang, als volgt werd geredigeerd:

"Bij verkrijging van de eigen woning, of een aandeel daarin, (...) wordt voor de heffing van het recht van successie en van het recht van schenking, de waarde van die woning gesteld op 60 percent van de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen, indien die woning niet zou worden gebruikt. (...)."

Hetzelfde lid bevat ook een definitie van het begrip eigen woning.

2.32. "Het vaststellen van de prijs van een goed dient te geschieden met inachtneming van de rechtssfeer waarin de waardering aan de orde is. (...).

In de vorige druk van dit werk werd het begrip rechtssfeerwaarde ontwikkeld. Bij de vaststelling van de waarde van een goed zou rekening moeten worden gehouden met de rechtssfeer waarin de waardering aan de orde is. (...). Terecht is opgemerkt dat het mij in feite gaat om een prijsbepaling rekening houdend met de rechtssfeer."(30)

2.36. "Het kabinet heeft de volgende argumenten waarom deze bepaling kan komen te vervallen.

Indien voor partners een algehele vrijstelling van successierecht geldt, is voor verreweg de meeste (...) verkrijgers de faciliteit overbodig geworden. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestand renteloze vordering ten belope van hun erfdeel. Is de langstlevende onterfd, dan heeft deze het recht om de bewoning van de eigen woning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten en zijn de erfgenamen verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, indien deze daaraan voor zijn verzorging behoefte heeft.

De waarde van de niet opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt bepaald met inachtneming van de renteloosheid, respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen is dubbelop. Bovendien ontstaat er dan een verschil tussen de omvang van de civielrechtelijke vordering en de voor de heffing van het successierecht te hanteren waarde.

Een zelfde dubbeltelling treedt op als de erflater het vruchtgebruik van de woning heeft gelegateerd aan de langstlevende c.q. de medebewoner en, zoals thans gebruikelijk is, de waarde van vruchtgebruik en blote eigendom wordt bepaald op een fractie van de tot 60% verminderde waarde van de eigen woning. Dit laatste spreekt wel heel in het bijzonder ingeval de woning wordt geschonken.

Uitgaande van een blijvende bewoning door de schenker en diens partner, zal deze in de regel een vruchtgebruik, een recht van gebruik en bewoning of een huurrecht hebben voorbehouden. Het is dan reëel om schenkingsrecht te heffen over de waarde van de blote eigendom, berekend op basis van de leegwaarde van de woning, met in achtneming van het voorbehouden beperkte recht of huurrecht.

Omdat de waarde in bewoonde staat geen echte waarde is, berust het percentage van 60 op een fictie. Dit is een zeer ruwe benadering, immers bij een nog jonge langstlevende kan de voortgezette bewoning nog heel lang duren, voor een zeer oude bewoner wellicht nog maar kort. Voor wat het percentage van 60 betreft werd destijds een zekere relatie gelegd met de waarde van verhuurde woningen.

Tegenwoordig wordt evenwel voor verhuurde woningen veelal een prijs betaald van 80 à 90% van de leegwaarde (naar analogie waarvan ik heb goed gevonden bij het overbrengen van een eigen woning van een onderneming naar privé uit te gaan van 90%)."(34)

2.37. "In gevallen waarin op de woning een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning wordt gevestigd, heeft de 60%-regeling tot gevolg dat de waardedrukkende werking van deze rechten dubbel in aanmerking wordt genomen.

Onder de huidige regeling wordt immers de waarde van de blote eigendom, respectievelijk het vruchtgebruik, ten onrechte berekend over 60% van de vrije waarde van de woning in plaats van over 100% van de waarde. Met de afschaffing van de 60%-regeling wordt bereikt dat de blote eigendom en het recht van vruchtgebruik op een reële wijze worden gewaardeerd. De maatregel zal er toe leiden dat in deze gevallen de verkrijging door (doorgaans) kinderen hoger wordt gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is. Deze lastenstijging is echter gerechtvaardigd omdat die enkel wordt veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren. De omvang van deze lastenstijging is zowel macro als voor individuele gevallen overigens moeilijk te kwantificeren.

Zonder afschaffing van de 60%-regeling zou de hiervoor genoemde dubbeltelling van waardedrukkende factoren op grote schaal gaan optreden onder het nieuwe erfrecht. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot immers de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestand renteloze vordering ten belopen van hun erfdeel. Is de langstlevende onterfd, dan heeft deze het recht om de bewoning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten en zijn de erfgenamen verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, indien deze daaraan voor zijn verzorging behoefte heeft. De waarde van de niet opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt reeds bepaald met inachtneming van het waardedrukkend effect van de renteloosheid, respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen, zou betekenen dat ten onrechte tweemaal rekening zou worden gehouden met dezelfde waardedrukkende omstandigheid.

Van diverse kanten is aangegeven dat indien geen vruchtgebruik of recht van gebruik en bewoning is overeengekomen, maar de kinderen de langstlevende partner in de woning willen laten wonen, de kinderen een verzwaring ondervinden, omdat het huis niet vrij van bewoning is en toch voor 100% waarde vrij opleverbare staat wordt gewaardeerd. Hierbij kan worden opgemerkt dat deze gevallen zich onder het nieuwe erfrecht niet meer hoeven voor te doen."(35)

2.38. "De Raad [van State, RN] is van oordeel dat na het vervallen van de 60%-waardering voor de eigen woning er reden blijft een waarderingsvoorschrift op te nemen omdat marktgegevens voor de waardering van deze woningen ontbreken. Hierbij kan allereerst worden opgemerkt dat voor de waardebepaling van een recht van vruchtgebruik op de eigen woning geen aanvullende waarderingsvoorschriften nodig zijn. Na het vervallen van de 60%-waardering van de eigen woning wordt de waarde van een vruchtgebruik krachtens artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 gesteld op een forfaitair percentage van de waarde in vrije staat, gekapitaliseerd volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De waarde van de blote eigendom is de waarde in vrije staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De vraag die nu opkomt, is hoe de waarde van de eigen woning moet worden bepaald in gevallen waarin geen sprake is van een recht van vruchtgebruik.

Deze waardebepaling zal zodanig moeten geschieden dat er geen discrepanties optreden met de waardebepaling in geval van vruchtgebruik. Uit de systematiek van de waardering van een vruchtgebruik en de daarmee corresponderende blooteigendom vloeit voort dat in totaal (bij vruchtgebruiker en blooteigenaar tezamen) de volledige waarde in vrije staat van de woning in de heffing wordt betrokken. Het zou daarom niet te rechtvaardigen zijn indien in gevallen waarin geen vruchtgebruik wordt gevestigd een deel van de waarde van de woning buiten de heffing zou blijven. Dit betekent dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrije opleverbare staat.

Een maatregel moet echter niet alleen worden bezien op fiscale consistentie maar eveneens op de gevolgen voor de praktijk, waarbij hier met name gedacht kan worden aan een eventuele lastenverzwaring voor kinderen. Hierover kan worden opgemerkt dat, zeker onder het nieuwe erfrecht, de kinderen vrijwel altijd hetzij een niet-opeisbare vordering op de ouder zullen hebben hetzij blooteigenaar zullen zijn van de woning. In beide gevallen zal de verkrijging van de kinderen hoger worden gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is, maar deze lastenstijging wordt enkel veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren.

Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderingsvoorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen."(36)

2.39. "Van diverse kanten is aangegeven dat indien geen vruchtgebruik of recht van gebruik en bewoning is overeengekomen, maar de kinderen de langstlevende partner in de woning willen laten wonen, de kinderen een verzwaring ondervinden, omdat het huis niet vrij van bewoning is en toch voor 100% waarde vrij opleverbare staat wordt gewaardeerd. Hierbij kan worden opgemerkt dat deze gevallen zich onder het nieuwe erfrecht niet meer hoeven voor te doen. Indien er geen testament is gemaakt, gaan alle goederen, inclusief de woning, naar de langstlevende partner.

Indien bij testament is bepaald dat de woning niet naar de langstlevende partner gaat, kan deze laatste desalniettemin op grond van het erfrecht een vruchtgebruik vestigen op de woning, indien daaraan een reële behoefte is. In de periode tot de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht zal in de uitvoeringssfeer daarop worden geanticipeerd [zie hierna onder beleid; overgangsmaatregel voor 2002, RN]. Dit houdt in dat, onder nader te stellen voorwaarden, in gevallen waarin het morele woonrecht van de langstlevende door de kinderen wordt gehonoreerd en de langstlevende tevens onder het nieuwe erfrecht een recht van vruchtgebruik op de woning zou kunnen claimen, op verzoek van de belanghebbenden successierecht wordt geheven als ware er een dergelijk vruchtgebruik gevestigd. Na de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht bestaat aan een dergelijke behandeling geen behoefte meer omdat het in de rede ligt dat in gevallen waarin thans sprake is van een moreel woonrecht een vruchtgebruik zal worden gevestigd."(37)

2.40. "2. Nieuw erfrecht

Het nieuwe erfrecht, boek 4 (nieuw) Burgerlijk Wetboek (Wetten van 18 april 2002 Stb. 2002, 227, 228, 229 en 230) is door de Eerste Kamer aanvaard op 16 april 2002 en zal, zo het zich nu laat aanzien, inwerkingtreden op 1 januari 2003. Daarin verkrijgt de langstlevende echtgenoot krachtens de wettelijke verdeling, tenzij bij testament anders is bepaald, van rechtswege de goederen van de nalatenschap. De kinderen verkrijgen een vooralsnog niet opeisbare vordering ten laste van die echtgenoot (hun moeder of vader), overeenkomend met de waarde van hun erfdeel. Indien bij testament is bepaald dat de eigen woning niet of niet alleen aan de langstlevende echtgenoot toekomt, dan is deze bevoegd om de bewoning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten. De erfgenamen zijn bovendien verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, als deze daar om vraagt. Bij het bepalen van de waarde van de verkrijgingen van de kinderen wordt rekening gehouden met het vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende ouder. Tot aan de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht heeft de echtgenoot niet de mogelijkheid de erfgenamen te verplichten tot medewerking aan de vestiging van het vruchtgebruik. Bij de erfgenamen wordt de volle waarde van de woning in de heffing van het successierecht betrokken. Na de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht bestaat aan een goedkeurende regeling geen behoefte meer omdat het in de rede ligt dat in gevallen waarin thans sprake is van een moreel woonrecht, een vruchtgebruik gevestigd zal worden.

3. Goedkeuring

Tot de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht keur ik goed dat in gevallen waarin bij testament geen vruchtgebruik of recht van bewoning is geregeld, maar het morele woonrecht van de langstlevende echtgenoot op de 'eigen woning' door de kinderen wordt gehonoreerd en de langstlevende tevens onder het nieuwe erfrecht een recht van vruchtgebruik op de woning zou kunnen claimen, successierecht wordt geheven als ware er een dergelijk vruchtgebruik gevestigd. Dit betekent dat de 'eigen woning' voor de berekening van het successierecht kan worden gesplitst in een vruchtgebruik dat toegerekend wordt aan de echtgenoot (of geregistreerd partner) en een blote eigendom die toekomt aan de kinderen."(38)

2.41. Hof 's-Gravenhage, 2 april 2004, nr. 03/01337(39), heeft zich als eerste Hof gebogen over de situatie die ontstaan is na afschaffing van het 60%-forfait per 1 januari 2002. In deze zaak liet de erflater op grond van zijn testament aan zijn echtgenote 5/9-deel en aan zijn beide kinderen ieder 2/9-deel van zijn nalatenschap na. In geschil was het antwoord op de vraag voor welke waarde de woning in de nalatenschap moest worden opgenomen. Het Hof leidde uit de parlementaire behandeling af dat met het vervallen van het forfait de wetgever heeft bedoeld dat de waarde van de eigen woning in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat.

Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.

2.44. In Hof 's-Hertogenbosch, 30 juni 2004, nr. 03/02113(42), ging het om een erflaatster die was overleden nadat het 60%-forfait was afgeschaft. Het betreffende hoofdverblijf behoorde tot de huwelijksgemeenschap en haar echtgenoot verkreeg de helft van de woning krachtens erfrecht. In dit geval kende het Hof aan de bewoning door de verkrijgende echtgenoot een waardedrukkend effect toe. Het Hof oordeelde dat door het vervallen van artikel 21, lid 4, SW 1956 moet worden teruggekeerd naar de regeling zoals die gold voor invoering van dat lid. Onder die regeling werd aan zelfbewoning een waardedrukkend effect toegekend. Dat leidde het Hof af uit de parlementaire behandeling waarbij art. 21, lid 4, SW 1956 is ingevoerd.

Tegen deze uitspraak is door de staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld (de zaak met nr. 41 400).

2.46. In Hof Arnhem, 25 augustus 2005, nr. 04/01650(43), ging het om het volgende. Erflaatster, overleden op 10 mei 2002, was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Zij had - bij testament - alle baten aan haar echtgenoot gelegateerd onder de last van inbreng van de waarde in de nalatenschap. Tot de nalatenschap behoorde de huwelijkse helft in de eigen woning. Het Hof sloot zich aan bij het oordeel van Hof 's-Hertogenbosch van 30 juni 2004, en oordeelde dat in dat geval rekening diende te worden gehouden met een waardedruk.(44) Gelet op de leeftijd van de weduwnaar - 60 jaar - ten sterfdage, achtte het Hof een waardedruk van 30% niet onredelijk.

Tegen deze uitspraak is - door de staatssecretaris ingesteld - beroep in cassatie aanhangig onder nr. 42 630.

2.47. In de zaak van Hof Amsterdam, nr. 04/03851, liet erflater zijn echtgenote en twee kinderen na. Bij testament had erflater ten aanzien van zijn nalatenschap bepaald dat een ouderlijke boedelverdeling zal gelden. Tot de nalatenschap behoorde een woning. Anders dan het Hof 's-Hertogenbosch (zie onder 2.44), was het Hof van oordeel dat het vervallen van de 60%-regeling niet meebrengt dat moet worden teruggekeerd naar de situatie vóór 1 januari 1985, waarbij bij de waardebepaling rekening moest worden gehouden met het feit dat een woning niet vrij opleverbaar was. Met de waarde in het economische verkeer is bedoeld: de waarde in vrij opleverbare staat.

Tegen deze uitspraak is door belanghebbende beroep in cassatie ingesteld (de zaak met nr. 42 451).

2.52. "De problemen zijn mijns inziens ontstaan door goedkeurend beleid van de staatssecretaris dat in 1966 is gepubliceerd. (...).

Na dit goedkeurende beleid kwam de Hoge Raad er niet meer aan te pas. Dit goedkeurende beleid is met ingang van 1985 omgezet in wetgeving. Tijdens die parlementaire behandeling is de wetgever ervan uitgegaan dat zelfbewoning de waarde van het pand zou beïnvloeden. Dit inzicht verbaast. De staatssecretaris heeft immers naar aanleiding van de (...) genoemde hofuitspraken (BNB 1966/246 en BNB 1970/95) opgemerkt dat de juistheid van die uitspraken in twijfel kon worden getrokken, maar dat hij een soepel standpunt innam.

(...). Met de invoering van art. 21, lid 4, SW 1956 in 1985 heeft de wetgever naar mijn mening dan ook niet een nadere invulling gegeven aan de 'waarde in het economische verkeer' maar heeft hij goedkeurend beleid gecodificeerd.

Aangezien deze codificatie inmiddels weer ongedaan is gemaakt, wordt teruggekeerd naar de hoofdregel 'waarde in het economische verkeer' en aangezien er geen goedkeurend beleid dienaangaande bestaat, brengt dit mee dat naar mijn mening moet worden uitgegaan van de waarde vrij opleverbaar.

Aangezien de Successiewet beoogt te heffen over de toegenomen draagkracht bij de verkrijger van een nalatenschap of schenking, mag het er voor de bepaling van de waarde van de verkrijging niet toe doen welke bestemming hij aan het goed geeft. Of hij een pand verkrijgt en dat vervolgens voor zelfbewoning bestemt, of dat hij een pand verkrijgt waarin hij zelf ten tijde van de verkrijging al woont; het zijn irrelevante omstandigheden als het gaat om de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene.

(...).

De enige argumentatie waarmee een lagere waarde dan de waarde vrij opleverbaar kan worden verdedigd, zijn maatschappelijke factoren. [voetnoot auteur: Zoals door de Hoge Raad gehanteerd in o.a. HR 17 mei 1950, B. 8821 (studiegenotenarrest), HR 14 april 1954, BNB 1954/182 (kleimodderschiparrest). Deze arresten zijn gewezen voor de vermogensbelasting.] Maatschappelijke factoren zouden dan met zich meebrengen dat van een eigenaar-bewoner niet gevraagd kan worden zijn pand vrij opleverbaar ten verkope aan te bieden. Maar in die opvatting kan geen gerechtvaardigd onderscheid worden gemaakt tussen het kind dat een pand verkrijgt dat gezamenlijk met de erflater werd bewoond en het kind dat een pand verkrijgt dat niet gezamenlijk met de erflater werd bewoond.

Overigens betwijfel ik of de Hoge Raad ruimte ziet tot afwaardering van de verkregen woning op grond van maatschappelijke factoren, gezien zijn oordeel in HR 2 maart 1983, BNB 1983/150. Als maatschappelijke factoren niet leiden tot een waardedruk als een kind een woning verkrijgt waarin zijn ouder woont, dan zal dat evenmin het geval zijn als de ouder zelf het pand verkrijgt.

Als het maatschappelijk ongewenst is dat de echtgenoot van de erflater wordt belast voor de waarde van de woning waarin hij reeds met erflater tezamen woonde, dan ligt het op de weg van de wetgever om hiervoor een vrijstelling op te nemen. Enige slordigheid valt de wetgever op dit terrein wel te verwijten. Art. 21, lid 4, SW 1956 is immers vervallen met het oog op de invoering van een algehele partnervrijstelling voor het successierecht. De gedachte was - kort gezegd - dat nu die partner toch geen successierecht meer was verschuldigd, het waarderingsforfait net zo goed kon worden gemist. Vervolgens ging de invoering van de algehele partnervrijstelling niet door, maar dit was zo op de valreep van de behandeling in de Tweede Kamer dat de tijd ontbrak om alle gevolgen hiervan te doordenken."(49)

2.53. "Het Hof Den Haag (rolnr. 03/01337) besliste dat sedert het vervallen van het forfait de eigen woning in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat. Tegen deze uitspraak (...) is geen cassatieberoep aangetekend. Wel is een cassatiezaak gaan lopen als gevolg van Hof Den Bosch 30 juni 2004, nr. 03/2113, Notafax 2004, nr. 113, waarin (...) een tegengestelde beslissing werd genomen. (...).

De beslissing van het Hof Den Bosch spreekt mij wel aan, omdat nergens in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk wordt aangegeven dat na het vervallen van de 60%-regeling de eigen woning voor het successierecht in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat. Zoals (...) opgemerkt (...) is daar slechts te vinden dat de wetgever een waardedruk van 40% te hoog vond en dat bij de waardebepaling van de blote eigendom de woonlast dubbel in aanmerking wordt genomen."(50)

2.54. "In mijn benadering (...) kan voortgezette bewoning bij de verkrijging van volle eigendom van een bewoonde woning als aftrekpost op de waarde worden aanvaard. Daar staat tegenover dat deze aftrekpost, die onmiskenbaar een waarde vertegenwoordigt, zelf als vermogensrecht behandeld wordt, en wel als een persoonlijk genotsrecht, vergelijkbaar met een recht van gebruik en bewoning. Dat hoeft niet altijd tot heffing te leiden. Voor zover het namelijk een recht betreft dat de verkrijger reeds voor de verkrijging bezat, valt er ter zake niets te belasten. Er vindt immers geen verkrijging plaats. Bij voortgezette bewoning door de langstlevende echtgenoot/mede-eigenaar van de volle eigendom zal daar, omdat het om een persoonlijk recht gaat dat niet aanwast door het overlijden van de partner/medebewoner, mijns inziens sprake van zijn. Het gebruiksrecht dat voorvloeit uit de eigendom is civielrechtelijk geen vruchtgebruik of recht van gebruik of bewoning. Indien echter wel sprake is van een recht dat civielrechtelijk als recht van gebruik en bewoning in de zin van art. 226 Boek 3 BW kwalificeert ligt dit anders. [voetnoot auteur: Zie ook het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 augustus 2003, nr. CCP 2003/1903M.] Zo'n recht wast bij de langstlevende aan op grond van art. 203 lid 2 Boek 3 BW. Deze aanwas is belast. Indien de langstlevende echtgenoot, om bij dit voorbeeld te blijven, een recht van vruchtgebruik krachtens erfrecht verkrijgt, en de kinderen de blote eigendom, is bij die langstlevende sprake van een belaste verkrijging, nu het om een zakelijk recht gaat dat hem of haar voordien niet toekwam. Voor andere persoonlijke rechten dan het recht van gebruik en bewoning is geen overeenkomstige bepaling in het BW opgenomen. Daarbij vindt dus geen aanwas plaats. In zoverre blijft het heffingslek dat bij de verkrijging van de volle eigendom door de waardedruk van de voortgezette bewoning ontstaat, bestaan. Het vindt zijn oorzaak in de verschillende kwalificatie van de woonrechten als persoonlijk resp. zakelijk recht. De grondslag voor de waardering van vruchtgebruiken, persoonlijke gebruiksrechten en daarmee bezwaarde eigendom is dan zoals de staatssecretaris verdedigt echter inderdaad de waarde vrij.

(...).

De gebruikelijke benadering is dat de beschikkingsmacht die de verkrijger over de verkregen woning kan uitoefenen, meeweegt in de waardering in die zin dat de mogelijkheid een vrij opleverbare woning te verkopen gelijk gesteld wordt met het bezitten van een vrij opleverbare woning. Op deze wijze wordt echter toch weer een subjectief element in de waardering gebracht. Ik ben daar geen voorstander van. Een pand is bewoond of niet. Als het bewoond is, kan het tenzij de bewoner het pand verlaat, niet als vrij opleverbaar verkocht worden. Dan wordt echter aan de waardering een voorwaarde verbonden die van subjectieve factoren afhankelijk is.

In mijn benadering kan in beginsel ook de volledige waarde in vrij opleverbare staat van een bewoonde woning in de heffing worden betrokken. Deze zou ik echter willen onderscheiden in de waarde van de woning zelf, welke ook de lagere waarde bewoond kan zijn, en de waarde van een daarop krachtens enig recht rustend woonrecht. Dat de waarde van dat woonrecht niet in de heffing kan worden betrokken als de verkrijger het reeds bezat, spreekt voor zich. In andere gevallen kan dat wel, en gebeurt het deels ook al. Denk aan de aanwas van een persoonlijk recht van gebruik en bewoning of een vruchtgebruik."(51)

2.55. Bij Vierde nota van wijziging op het Voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006, NTFR 2005/1541) is, per 1 januari 2006, aan art. 21 SW 1956 een elfde lid toegevoegd, luidende:

"11. Ingeval het verkregene een onroerende zaak betreft waarin de erflater tot het tijdstip van zijn overlijden heeft gewoond (...), dan wel de verkrijger ten tijde van de verkrijging woont, wordt bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening gehouden met die bewoning. In geval van de verkrijging van een vruchtgebruik van een onroerende zaak dan wel van de verkrijging van een onroerende zaak onder de last van een vruchtgebruik en het betreft een onroerende zaak die tot woning dient zonder dat daar een huurcontract aan ten grondslag ligt, wordt bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening gehouden met het feit dat die onroerende zaak wordt bewoond. De eerste en tweede volzin zijn van overeenkomstige toepassing bij rechten waaraan een onroerende zaak is onderworpen."

2.56. Aan de toelichting op deze nota van wijziging ontleen ik de volgende passages:

"Met ingang van 1 januari 2002 is bij het Belastingplan 2002, deel IV, bij woningen de 'waarde bewoond' voor het successie- en schenkingsrecht afgeschaft. Deze faciliteit, opgenomen in artikel 21, vierde lid, Successiewet 1956, zag op verkrijgingen van de eigen woning door de partner en bloedverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Deze woning mocht tot 1 januari 2002 worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat. Met de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht.

Voor een uitgebreide toelichting op het laten vervallen van deze faciliteit verwijs ik naar de memorie van toelichting en de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2002, deel IV (Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 3, pag. 37 en nr. 6, pag. 15 e.v.) en Handelingen van 14 november 2001, Tweede Kamer, Belastingplan, 23-162.

Met de wetswijziging per 1 januari 2002 is beoogd om bij de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen "eigen woning" voortaan uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Gebleken is dat de beoogde gevolgen niet steeds zo worden opgevat. De gerechtshoven 's-Hertogenbosch en Arnhem hebben geoordeeld dat, bij het ontbreken van een specifieke bepaling ter zake van de waardering, per geval beoordeeld moet worden wat het waardedrukkend effect van de bewoning is. Het Hof 's-Gravenhage en Hof Amsterdam zijn van oordeel dat er geen waardedrukkende factor is, en stellen de waarde in het economische op de waarde in vrij opleverbare staat. Gelet op de bedoeling van de wetswijziging per 1 januari 2002, is door mij tegen de uitspraken van de hoven 's-Hertogenbosch en Arnhem beroep in cassatie ingesteld.

De onzekerheid tot het moment dat de Hoge Raad heeft geoordeeld, acht ik op dit gebied ongewenst. Daarbij komt dat het volgen van het standpunt dat aan bewoning waaraan geen geformaliseerd woonrecht ten grondslag ligt, een waardedrukkend effect zou moeten worden toegekend, zou betekenen dat van geval tot geval de veronderstelde waardedruk moet worden vastgesteld. Dit zou een forse verzwaring van de uitvoeringslasten tot gevolg hebben, waar juist een lastenverlichting beoogd was. Voorts gelet op het budgettaire belang dat bij het schrappen van de faciliteit per 1 januari 2002 is gesteld op € 25 miljoen per jaar, stel ik thans voor in de wettekst een uitdrukkelijke bepaling op te nemen die er op neerkomt dat bij eigen bewoning daaraan geen waardedrukkend effect mag worden toegekend.

Er wordt geen rekening gehouden met een waardedrukkend effect als de erflater (...) in de woning woont. Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater. Indien iemand een woning verkrijgt die aan een derde is verhuurd, wordt dit huurrecht uiteraard wel in aanmerking genomen bij de waardebepaling van de woning.

(...)."

2.57. De redactie van NTFR vraagt zich

"(...) wel af waarom de staatssecretaris zo lang met de wetswijziging heeft gewacht. Al op 30 juni 2004, bij de uitspraak van Hof Den Bosch [vgl. NTFR 2004/1108, RN] was duidelijk dat de door de staatssecretaris voorgestane uitleg van de wet discutabel was. Wellicht heeft de staatssecretaris gehoopt op een vlotte afwikkeling van de kwestie door de Hoge Raad. Maar dat is dus niet gebeurd, waardoor deze last-minute wijziging van het Belastingplan wellicht noodzakelijk werd geacht."(52)

3.1. De Wet op de vermogensbelasting 1892 kende voor de waardebepaling van de bezittingen een onderscheid tussen

1°. vermogen in volle eigendom;

2°. vermogen in vruchtgebruik;

3°. vermogen in blote eigendom.

Het vermogen in volle eigendom was voor de waardering verdeeld in vijf rubrieken, waaronder de rubriek onroerende goederen.

Bij de Wijzigingswet van 27 juli 1918, Stb. 504, werden de waarderingsregels voor de vermogensbestanddelen die in volle eigendom worden bezeten, geheel vernieuwd. Zij zijn sindsdien in nagenoeg ongewijzigde vorm blijven bestaan.

Omtrent de algemene keuze van de in 1918 ingevoerde waarderingsregels treft men in de parlementaire stukken het volgende aan:

"Wat aangaat de waardebepalingen van de onderscheidene vermogensbestanddelen, wordt in het algemeen de schatting op de verkoopwaarde voorgeschreven."(54)

3.3. In een onderschrift(56) liet de Minister van Financiën weten dat hij tegen de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch, 2 juni 1958, nr. 556/1957, BNB 1959/204(57), geen beroep in cassatie had ingesteld, onder toevoeging van het volgende:

"De beslissing van het Gerechtshof dat de verkoopwaarde van een door de eigenaar bewoond onroerend goed moet worden gesteld niet op de verkoopwaarde welke aan het pand zou moeten worden toegekend indien het vrij van bewoning zou worden opgeleverd, doch met inachtneming van het feit van de bewoning, acht ik redelijk en deswege aanvaardbaar, hoewel ook naar mijn mening de door het Gerechtshof gegeven motivering betwistbaar is. Daarenboven strookt het door het Gerechtshof ingenomen standpunt met de (...) voor de heffing van het successierecht en schenkingsrecht voorgeschreven gedragslijn."

3.6. Art. 9, lid 1, Wet op de vermogensbelasting 1964, bepaalde:

"De bezittingen en de schulden worden in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. (...)."

3.10. Met een beroep op de sinds 1950 gevestigde administratieve praktijk oordeelde de Hoge Raad dat uit de parlementaire behandeling van de Wet op de vermogensbelasting 1964, waarbij het begrip 'verkoopwaarde' uit de Wet op de Vermogensbelasting 1892 werd vervangen door het begrip 'waarde in het economische verkeer', niet blijkt dat het de bedoeling van de wetgever was om met de nieuwe wettelijke regeling

"voor wat betreft de waardering van een door de eigenaar bewoond huis voor de vermogensbelasting, ten nadele van de belastingplichtigen verandering te brengen in de praktijk, zoals deze zich blijkens het hiervoor overwogene met uitdrukkelijke instemming van de belastingadministratie had ontwikkeld;

dat onder deze omstandigheden moet worden aangenomen dat de opvatting, waarbij voor de waardering van een door de eigenaar bewoond huis voor de vermogens-belasting rekening dient te worden gehouden met de omstandigheid dat dit huis is bewoond, deel uitmaakt van de veronderstellingen die ten grondslag liggen aan het in artikel 9 van de Wet op de vermogensbelasting 1964 gebezigde begrip 'waarde in het economische verkeer';

dat hieruit volgt, dat het Hof voor de vaststelling van de waarde van het onderwerpelijke woonhuis in het economische verkeer terecht heeft rekening gehouden met de omstandigheid dat dit huis door de eigenares werd bewoond (...)."

3.12. Verburg, in zijn noot bij BNB 1980/236*, wijst erop dat de jurisprudentie van de gerechtshoven regelrecht indruist tegen de door de Hoge Raad ontwikkelde leer van de objectieve waardebepaling: "In casu wordt het simpele feit dat 's wetgevers oog met welgevallen rustte op de door de gerechtshoven ontwikkelde redelijkheidsconceptie door de HR kennelijk voldoende geacht om het objectief bedoeld begrip waarde in het economische verkeer voor wat betreft door de eigenaar zelf bewoonde huizen een aan deze jurisprudentie aangepaste inhoud te geven.

(...)

Naar het mij voorkomt heeft de HR (...) het begrip waarde in het economische verkeer een uitleg gegeven die op gespannen voet staat met 's wetgevers historische bedoelingen.

(...)

5. Een arrest dus met een aanvechtbare historische interpretatie, niet vrij van anachronistische trekjes? Maar ook een tardief arrest. Men raadplege de door Schuttevâer opgesomde desiderata aan het slot van zijn opstel in de Onroerend-goedbundel, blz. 308/309.(63) In het licht van deze laatste kwalificatie is het niet verwonderlijk dat de HR niet alle registers heeft opengetrokken. Nu een nieuwe wettelijke regeling op dit punt voor de deur staat, kan het praktische belang van het arrest evenmin groot zijn. Wel zal het arrest ijverig geraadpleegd worden als de vraag aan de orde komt of in art. 9, lid 4, wellicht een zgn. 'tax expenditure' schuil gaat.

Gezien de gebezigde motivering lijkt de betekenis van dit arrest voorshands beperkt te blijven tot de waardering van een door de eigenaar bewoond huis voor de vermogensbelasting. (...)."(64)

3.16. "Het opnemen van deze waarderingsregel is met het oog op de voorgeschiedenis begrijpelijk. De praktijk paste de waarde 'bewoond' reeds lang toe. Door de stijgingen op de onroerend-goed markt werden reeds veel belastingplichtigen geconfronteerd met vrij hoge aanslagen in de vermogensbelasting. Dit stuitte op toenemende weerstanden. In die situatie terugkeren tot de waarde 'vrij', met de bijbehorende hogere aanslagen is ondenkbaar. De gedachte dat met een beperking van de bestedingsvrijheid rekening moet worden gehouden, vond ook elders in de wet plaats. (Ondernemersvrijstelling; oudedagsvrijstelling; interingsvrijstelling.)

De tegemoetkoming [voetnoot auteur: Naar onze mening is de opvatting van Staatssecretaris van Amelsfoort, dat hier sprake is van een waarderingsregel en niet van een vrijstelling onjuist. (Handelingen 1979 80, blz. 6312. Bewoning is niet een objectieve factor. (Handelingen 1980 81, blz. 468)] voor de eigen woning past in dat kader. Voor de uitwerking is, anders dan elders in de wet, gekozen voor een waarderingsregel. Hier zijn wel enige kanttekeningen bij te plaatsen. Immers, het bedrag dat men nodig heeft om een noodzakelijk dak boven het hoofd te verkrijgen is beperkt. Wie een extra duur huis heeft, zou dat kunnen verkopen, en een goedkoper huis terugkopen. Het verschil tussen de prijs van beide is wel degelijk vermogen dat vrij ter beschikking staat. Hoe redelijk en begrijpelijk de waarderingsregel dan ook is, ze bevat een bevoordeling voor bewoners van extra dure huizen. Het was beter geweest als de tegemoetkoming voor de eigen-woning dezelfde vorm had gekregen als de ondernemingsvrijstelling."(67)

3.17. "Bij de parlementaire behandeling van de Successiewet 1956 is aan het waarderingsvraagstuk aandacht besteed. In de M.v.A. lezen wij over het verschil in waardering tussen V.B. en successierecht:

"De V.B. is immers een belasting, welke zoveel mogelijk op de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige eigenaar is afgestemd; zij belast daarenboven een bestaand vermogen in ruste. Deze aspecten van de V.B. zullen in het algemeen eerder dan de successiebelasting leiden tot een schatting naar hun waarde voor de eigenaar, zulks in verband met de plaats en functie van die bestanddelen in dat vermogen. Bij de rechten van successie en schenking daarentegen gaat het om het belasten van een vermogen op het tijdstip waarop het van de erflater of schenker op de verkrijger overgaat, het vermogen dient dus voor de waardebepaling in belangrijke mate te worden geabstraheerd zowel van de persoon van de erflater als van die van de verkrijger; daarom treden hier objectieve maatstaven bij de schatting in sterke mate naar voren."(68)

3.18. "Volgens artikel 5 van de successiewet wordt het successierecht geheven van hetgeen ieder verkrijgt, eventueel na aftrek van zijn aandeel in de volgens deze wet voor aftrek in aanmerking komende schulden, legaten en lasten (lid 1); volgens art. 3 van de Wet op de Vermogensbelasting zijn de binnen het Rijk wonende personen belastingplichtig naar hun zuiver vermogen, opgevat en berekend naar de bepalingen van deze wet. Reeds uit deze woordkeus (men lette op de schuingedrukte woorden) blijkt een fundamenteel verschil. De Wet op de Vermogensbelasting wil belasten een bestaand statisch vermogen, een vermogen in ruste, de successiewet een vermogen, dat overgaat. Met kan het ook anders zeggen:

Voor de vermogensbelasting geldt de waarde, die de draagkracht van de belastingplichtige bepaalt, bij het successie- (of schenkingsrecht) is de factor de verrijking, welke de verkrijger ondergaat. (Adriani pag. 234).

(...).

Men kan dit ook anders uitdrukken, door te stellen dat men het vermogen, dat overgaat moet abstraheren zowel van dat van de erflater, als van dat van de verkrijger: zodat dus met objectieve maatstaven moet worden gemeten."(69)

3.23. "Het successierecht is - zoals artikel 1 van de Wet aangeeft - een belasting van hetgeen verkregen wordt. Niet een heffing van een vermogensbestanddeel-in-overgang dus, maar een heffing van een vermogensbestanddeel dat tot rust is gekomen bij de verkrijger, op dezelfde wijze als een inkomst in natura - al overgaande - tot rust komt bij de inkomstengenieter.

Gaat men uit van de draagkrachtvergroting van de verkrijger dan is er geen enkel waarderingsprobleem. (...). [D]e verkrijging wordt voor de verkrijger gewaardeerd naar de hoogste van zijn directe en indirecte opbrengstwaarde maar niet hoger dan zijn vervangingswaarde.

(...).

In het belastingrecht gaat het steeds over een maatschappelijk waardeoordeel.

Een waardebegrip is subjectief indien - naar objectieve maatstaven - rekening gehouden wordt met de gebruiksmogelijkheden van de verkrijger."(75)

3.24. "Het subjectieve element zit in het feit dat men rekening houdt met de omstandigheden van de betrokkene. Daarbij laten zich meer of minder subjectieve benaderingen van de gebruiksmogelijkheden denken.

(...).

b. Meer subjectief is de benadering indien men buiten aanmerking laat een gebruik dat wel geoorloofd is maar dat voor deze genieter - naar maatschappelijk oordeel - niet passend is. De waarde wordt dus bepaald met veronachtzaming van dit gebruik, waarvan 'wij' [als maatschappelijke beoordelaars] ook zouden afzien indien 'wij' in de schoenen van de eigenaar stonden. Een voorbeeld vinden we in het kleimodderschip-arrest [HR BNB 1954/182 voor de VB]. Voor de rijkste vrouw van het dorp werd de verkoopwaarde van een boot niet in aanmerking genomen omdat zij deze waarde alleen maar kon realiseren, indien zij een oude zetschipper op straat zou zetten. Hier wordt dus een gebruiksmogelijkheid bij de waardebepaling buiten aanmerking gelaten indien een dergelijk handelen maatschappelijk niet juist is. Wij verwijzen nog naar het studievriendarrest HR B. 8821 en het grafrechtarrest BNB 1953/130.

(...).

Als hoofdregel kan men aannemen dat de rechtspraak zich baseert op het (...) standpunt: Het buiten aanmerking laten van de gebruiksmogelijkheden die voor deze genieter naar maatschappelijk oordeel niet in aanmerking komen."(76)

4.1. In zijn arrest van 14 juni 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270* heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een woonhuis dat overgaat van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen, mag worden gewaardeerd tegen de gecorrigeerde (verkoop)waarde in verhuurde staat. De Hoge Raad oordeelde:

"-3.3.3. Anders dan middel III betoogt, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel de waarde in het economische verkeer van het woonhuis ten tijde van de overgang naar het privé-vermogen kunnen bepalen door uit te gaan van de verkoop-waarde in verhuurde staat en deze waarde in goede justitie te corrigeren in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht." (80)

4.2. "-1. Indien een door een ondernemer bewoond woonhuis tot diens ondernemingsvermogen behoort, vindt jaarlijks een onttrekking plaats ter waarde van het woongenot. In theorie zou het dan ook geen verschil moeten maken of de ondernemer het woonhuis zelf bewoont, dan wel verhuurt aan een derde. In beide gevallen levert het ter beschikking stellen van de woning voor privé-bewoning een tot de winst uit onderneming behorende bate op. Dat de hoogte van de huurwaarde in de praktijk nog wel eens afwijkt van een zakelijk bepaalde huurprijs, doet aan dit principe niet af.

-2. Een ondernemer die een woon/praktijkpand koopt en dat tot zijn ondernemings-vermogen rekent, zal de woonruimte in beginsel voor zelfbewoning gebruiken. Dat het gebruik een waardedrukkende factor is, is een gegeven waarmee in de waardering rekening moet worden gehouden. Bij overbrenging van het pand naar het privé-vermogen, zal die waardedrukkende factor dan ook tot uitdrukking komen in de waarde waarvoor het pand overgaat. Daar zit geen enkel onzakelijk element in. Het is inherent aan de omstandigheid dat een voor zelfbewoning bestemd pand tot het ondernemingsvermogen behoort. De waarderingsmaatstaf is dan de verkoopwaarde in verhuurde staat, met als uitgangspunt dat een normale huur is bedongen. Op de daarmee overeenstemmende uitspraak van het Hof valt dan ook niets af te dingen.

(...)."(81)

4.8. De heer Schutte merkte tijdens de plenaire behandeling het volgende op:

"Een gedwongen beëindiging van de onderneming na het overlijden van de ondernemer mag ook niet leiden tot een onacceptabele lastenverzwaring voor de nabestaanden. Daarom heb ik sympathie voor het amendement (...), dat ertoe strekt het bijzondere tarief van 20% voor dit geval te handhaven. Indien dit voorstel onverhoopt niet kan rekenen op een Kamermeerderheid, moet naar mijn mening in ieder geval worden voorkomen dat als gevolg van het overlijden van de ondernemer de achtergebleven echtgenoot door hoge fiscale claims in een schrijnende situatie terechtkomt.

Voorkomen moet worden dat in geval van gedwongen verhuizing progressief wordt afgerekend omdat een woning wordt bewoond die tot het ondernemingsvermogen behoort. Dat wil ik bereiken met mijn amendement (...), dat erin voorziet dat de woning in zo'n geval tegen 60% van de economische waarde wordt afgerekend. Dat lijkt mij een zaak van sociale rechtvaardigheid."(88)

4.7"Deze regeling is gebaseerd op praktische gronden. De afwaardering van de woning met 40% dient ter compensatie van het vervallen van het overlijdenstarief van 20%. Indien voor een woning die tot het ondernemingsvermogen behoort tegen het progressieve tarief moet worden afgerekend, zou dit de achtergebleven partner in financiële problemen kunnen brengen. Afrekening tegen 60% van de waarde vrij vormt een tegemoetkoming voor dit probleem."(89)

5.3. "Artikel 9, lid 1, der wet bepaalt, dat de belasting wordt berekend over de waarde en voorts, dat de waarde ten minste gelijk is aan de tegenprestatie.

Een nadere omschrijving van het begrip 'waarde' treffen we aan in artikel 52, waar wordt bepaald dat onder waarde wordt verstaan: waarde in het economische verkeer."(90)

"De waardebepaling vindt plaats op grond van art. 52 WBR en dient te geschieden naar de waarde in het economisch verkeer. De tegenprestatie kan hoger zijn, en dient slechts in dat geval als maatstaf van heffing."(91)

5.4. "Voor het begrip 'waarde in het economische verkeer' met betrekking tot onroerende zaken geldt de door de Hoge Raad bij arrest van 5 februari 1969, BNB 1969/63, PW 17 994 (inzake vermogensbelasting), gegeven omschrijving:

'Ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, dient als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, in het algemeen te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.'."(92)

5.5. In HR 7 juni 1989, nr. 26 133, BNB 1989/239*, kocht belanghebbende - bij scheiding en deling van de ontbonden vennootschap - de door hem bewoonde boerderij met woning vrij van huur en/of pacht van zijn vader, die het economische belang in de vennootschap had ingebracht. De Hoge Raad besliste dat de bewoning door belang-hebbende geen waardedrukkend effect had, aangezien zijn bewoning niet was terug te voeren op een huurrecht of zakelijk genotsrecht:

"4.2. Het Hof heeft (...) - in cassatie onbestreden - als vaststaande aangemerkt dat de bewoning door belanghebbende van het woonhuis ten tijde van de verkrijging niet berustte op een huurrecht of een zakelijk genotsrecht.

4.3. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat uit de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden, dat de woning door belanghebbende werd bewoond en belanghebbende niet voornemens was deze binnenkort te ontruimen, niet kan worden afgeleid dat alstoen een situatie bestond welke in feitelijk opzicht overeenkwam met bewoning krachtens een huurrecht of een zakelijk genotsrecht.

Hierin ligt besloten het oordeel dat bij de bepaling van de waarde van het woonhuis voor de toepassing van de artikelen 9 en 52 van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer geen invloed mag worden toegekend aan de omstandigheid dat belanghebbende met zijn gezin het woonhuis sinds 1976 feitelijk bewoonde, noch aan de omstandigheid dat belanghebbende krachtens een bepaling in de vennootschapsakte gerechtigd was met ingang van 1 januari 1976, zolang de vennootschap voortduurde, het woonhuis om niet te bewonen. Daarmede heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste opvatting van de term 'waarde in het economische verkeer'. (...)."

5.9. "Vaste jurisprudentie is (...) dat slechts met een waardedrukkende factor rekening wordt gehouden als de bewoning van een overgedragen object gebaseerd is op een formeel huurcontract of een zakelijk recht. [voetnoot auteur: Zie bijvoorbeeld Hoge Raad, 7 juni 1989 nr. 26 133, BNB 1989/239*.] Eigendom als basis voor zelf-bewoning wordt niet in aanmerking genomen, bewoning krachtens een persoonlijk recht evenmin. (...).

De (...) benadering is gebaseerd op de gedachte dat indien de verkoper zich een persoonlijk genotsrecht voorbehoudt, dit genotsrecht onderdeel uitmaakt van de tegen-prestatie, en dus op grond van art. 9 WBR onder de maatstaf van heffing valt, zoals de Hoge Raad in zijn arrest BNB 1992/292 heeft geoordeeld. [voetnoot auteur: (...) Hoge Raad, 29 april 1992, nr. 27 952.] Het is een recht dat door de koper aan de verkoper wordt verschaft. De verkoper kan het zich niet, als niet geleverd onderdeel van de volle eigendom, voorbehouden. Als echter een zakelijk genotsrecht wordt voorbehouden wordt slechts een beperkte eigendom verkocht die als zodanig minder waarde heeft. Een afdwingbaar huurrecht wordt met een zakelijk recht gelijkgesteld."(96)

7.1. Sinds 1985 is de hoofdregel voor de waardering in de SW 1956 dat het verkregene in aanmerking dient te worden genomen voor 'de waarde in het economische verkeer' op het tijdstip van de verkrijging (zie 2.21 hierboven).

Deze regel geldt in beginsel ook voor de waardering van de eigen woning.

7.6. Per 1 januari 2002 werd deze forfaitaire waarderingsregel afgeschaft. Uit de relevante passages uit de parlementaire behandeling blijkt

- dat in gevallen waarin op de woning een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning werd gevestigd, de 60%-regeling tot gevolg had dat de waarde-drukkende werking van deze rechten dubbel in aanmerking werd genomen.

Onder de tot 2002 geldende regeling werd immers de waarde van de blote eigendom, respectievelijk het vruchtgebruik, berekend over 60% van de vrije waarde van de woning in plaats van over 100% van de waarde.

Met de afschaffing van de 60%-regeling wordt bereikt dat de blote eigendom en het recht van vruchtgebruik op een reële wijze worden gewaardeerd. De maatregel zal er toe leiden dat de verkrijging door kinderen (doorgaans) hoger wordt gewaardeerd dan onder de tot 2002 geldende regelgeving het geval was (zie 2.37);

- dat de kinderen die de langstlevende partner in de woning willen laten wonen, indien geen vruchtgebruik of recht van gebruik en bewoning is overeengekomen, een verzwaring ondervinden, omdat het huis niet vrij van bewoning is en toch voor 100% waarde vrij opleverbaar wordt gewaardeerd (zie 2.38);

- dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrij opleverbare staat (zie 2.38);

- dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderings-voorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen (zie 2.38).

7.7. De vraag rijst (desalniettemin) of de gepubliceerde toezegging(en) van de fiscus (zie onder andere 7.5) wordt (worden) geacht deel uit te maken van de veronderstellingen, die ten grondslag liggen aan het in artikel 21, lid 1, SW 1956 gebezigde begrip 'waarde in het economische verkeer'.

De redenering van het arrest BNB 1980/236* (zie 3.9 e.v.) volgend, dunkt mij dat uit de parlementaire behandeling voldoende duidelijk blijkt (zie 7.6 hierboven) dat het de bedoeling van de wetgever was om met de per 1 januari 2002 geldende wettelijke regeling voor wat betreft de waardering van de eigen woning voor de toepassing van de SW 1956, ten nadele van de belastingplichtigen verandering te brengen in de - met ingang van 1985 gecodificeerde - praktijk zoals deze zich met uitdrukkelijke instemming van de fiscus had ontwikkeld.

Overigens betekent het verschil in karakter van de vermogensbelasting en het successierecht dat het begrip waarde in het economische verkeer niet dwingt tot eenzelfde waardebepaling (zie daarover 3.17 e.v.).

7.8. Met het vervallen van art. 21, lid 4, SW 1956 heeft de wetgever derhalve beoogd om bij de waardebepaling (voortaan) uit te gaan van de waarde vrij opleverbare staat (zie desgewenst ook 2.56).

Dat de afschaffing van het forfait aanvankelijk gepaard ging met de introductie van een algehele partnervrijstelling, die uiteindelijk niet is doorgegaan, leidt niet tot een andere interpretatie en/of beoordeling (zie 2.36 alsmede 2.52).

Ook de analyse van de waardering van de eigen woning in andere (heffings)wetten (zie de onderdelen 4.3, 4.7, 5.8 en 6.4), levert geen grond op voor een andere zienswijze.

7.9. Indien uit maatschappelijk oogpunt bezwaar bestaat tegen de heffing over de waarde van de eigen woning in vrij opleverbare staat, dan ligt het op de weg van de wetgever om hiervoor een voorziening in de SW 1956 te treffen.

Zie daarover ook 2.52 en 3.16 hierboven.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 J.G. Klaassen, De successiewet, vijfde druk, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1936, blz. 124-125.

2 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving, vijfde druk, Fiscale Hand- en Studieboeken, Kluwer, Deventer 1998, blz. 171.

3 PW nr. 15 496.

4 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 184.

5 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 184.

6 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Studenteneditie 2004-2005, Kluwer, Deventer 2004, blz. 137.

Zie ook HR 20 juni 1962, nr. 14 834, BNB 1962/273.

7 R.T.G. Verstraaten, a.w., blz. 137.

8 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 133.

9 Vgl. H.P.A.M. van Arendonk en H.A.F. Verbrugge, De nieuwe Successiewet 1956, Fiscaal Actueel, Kluwer, Deventer 1985, blz. 20.

Zie voor een - uitgebreid - overzicht van de voor deze periode gewezen jurisprudentie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Successiewet 1956, art. 21, aantekening 15.15.1.

10 Brief van de staatssecretaris van 7 juni 1966, nr. D 6/4010, opgenomen onder Hof 's-Gravenhage 12 mei 1966, BNB 1966/246.

11 Brief van de staatssecretaris van 22 mei 1969, nr. D69/4619, opgenomen onder Hof 's-Gravenhage 29 april 1969, BNB 1970/95.

12 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 184-185.

13 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 185.

14 Vgl. H.P.A.M. van Arendonk en H.A.F. Verbrugge, a.w., blz. 20.

15 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 218.

16 H.P.A.M. van Arendonk en H.A.F. Verbrugge, a.w., blz. 20 (en blz. 21). Zie tevens MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 6 en 7.

17 MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 6 en 7.

18 MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 6 en 7.

19 Bij Wet van 8 november 1984, Stb. 1984, 545.

20 MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 15 en 16.

21 Vgl. R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 197.

22 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 130.

23 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 172.

24 Vgl. R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 197.

25 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Studenteneditie 2004-2005, Kluwer, Deventer 2004, blz. 137.

26 Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 5.

27 Kamerstukken II 1983/84, 17 041, nr. 11. Zie ook H.P.A.M. van Arendonk en H.A.F. Verbrugge, a.w., blz. 22.

28 Tweede NvW, Kamerstukken II 1983/84, 17 041, nr. 11, blz. 3-5.

29 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 223.

Vgl. ook: J.A. van Mourik, Rechtssfeerwaarde en Successiewet 1956, in: Van wet naar recht: opstellen aangeboden aan prof. mr. J.P. Scheltens, Kluwer, Deventer 1984, blz. 123-134.

30 M.J.A. van Mourik en L.C.A. Verstappen, Handboek voor het Nederlands vermogensrecht bij echtscheiding, derde druk, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1997, blz. 311-312.

31 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816. Zie daarover tevens: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet op de vermogensbelasting 1964, art. 9, aantekening 60 (m. Jurisprudentie burgerlijk recht inzake boedelscheiding).

32 De warme, de koude en de dode hand, Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, Ministerie van Financiën, 's-Gravenhage 2000, blz. 21-22.

33 Kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, Ministerie van Financiën, 's-Gravenhage 2000.

34 MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 3, blz. 37.

35 NV, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 6, blz. 16.

36 Nader rapport, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A, blz. 16.

37 NV, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 6, blz. 16 en 17.

38 Besluit Staatssecretaris van Financiën 19 augustus 2002, nr. CPP2002/1372M, V-N 2002/42.25.

39 NTFR 2004/1108. Zie over deze uitspraak het artikel van P.J.M. Meertens en M. de L. Monteiro, Waardering van de woning voor het successierecht, VP-bulletin 2004/9, blz. 14. Zij merken op dat in deze zaak geen beroep is gedaan op de toepassing van het goedkeuringsbesluit van 19 augustus 2002, nr. CPP2002/1372M.

Zie ook M.J. Hamer, Wat te doen met de tot de nalatenschap behorende eigen woning?, FBN 2004/12, blz. 7.

40 NTFR 2004/1464.

41 V-N 2004/57.28, NTFR 2004/1179.

42 V-N 2004/61.1.7, NTFR 2004/1827.

43 NTFR 2005/1365.

44 Zie r.o. 6.6.

45 T. Blokland, Partiële herziening van de Successiewet 1956, FED 2001/513.

46 I.J.F.A. van Vijfeijken, De voorgestelde herzieningen van de Successiewet 1956, WFR 2001/6452.

47 I.J.F.A. van Vijfeijken, Ontwikkelingen in de Successiewet, WPNR 2002/6478, blz. 181.

48 Vgl. R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Studenteneditie 2004-2005, Kluwer, Deventer 2004, blz. 159-160.

49 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816.

50 R.T.G. Verstraaten, Waardering van de eigen woning voor het successierecht, WPNR 2005/6607, blz. 90.

51 N.J. Schutte, De waardering van de eigen woning, WPNR 2005/6634, blz. 696-697.

52 NTFR 2005/1541, blz. 8.

53 V-N 2005/56.4.

54 MvT van minister Treub bij de Wet van 27 juli 1918, Stb. 504, ad art. 7 (bijlagen Tweede Kamer 1915/16, nr. 205).

55 Vgl. Hof 's-Hertogenbosch, 2 juni 1958, nr. 556/1957, BNB 1959/204 en Hof 's-Gravenhage, 18 maart 1959, V-N 1960, blz. 134 evenals Hof Amsterdam 26 maart 1959, WFR 4453/417.

56 Zie de brief van 20 oktober 1958, no. B8-3897.

57 Zie ook voetnoot 49.

58 Van Soest Belastingen, 18e druk, Gouda Quint, Arnhem 1995, blz. 401.

59 Vgl. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet op de vermogensbelasting 1964, art. 9, aantekening 60.

60 D.E. Witteveen, De nieuwe Vermogensbelasting, Gouda Quint BV, Arnhem 1981, blz. 87.

61 Zie noot 60.

62 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 184.

63 Mijn noot: H. Schuttevâer, De ongrijpbare (?) 'verkoopwaarde', in: Onroerend-goedbundel (opstellen geschreven ter gelegenheid van het 125-jarig bestaan van de Broederschap der notarissen in Nederland), 1968, blz. 283-309.

64 J. Verburg in zijn noot bij BNB 1980/236*.

65 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816.

Vgl. ook A.J.M. Arends, Fiscaal commentaar, Vermogensbelasting, Kluwer, Deventer 1999, blz. 128: "Men moet immers een dak boven zijn hoofd hebben."

66 Van Soest Belastingen, 18e druk, Gouda Quint, Arnhem 1995, blz. 401.

67 D.E. Witteveen, De nieuwe Vermogensbelasting, Gouda Quint BV, Arnhem 1981, blz. 88-89.

68 J.E.A.M. van Dijck, Fiscale waardebegrippen, oratie, Kluwer, Tilburg 1963, blz. 42.

69 M. Drukker, Beschouwingen over de Successiewet 1956, Fed, Amsterdam 1957, blz. 123.

70 I.J.F.A. van Vijfeijken, a.w., blz. 131.

71 Idem: H. Schuttevâer, De verkrijging door erfrecht, in: Smeetsbundel, Deventer, Kluwer 1967, blz. 315: "(...) geleidelijk [is] de gedachte doorgedrongen dat de problematiek inz. de waardebepaling bij de successiewetgeving aanzienlijk ingewikkelder is dan bij de vermogensbelasting. De voornaamste reden ligt in het feit dat de vermogensbelasting een vermogen in rust treft, de successiebelasting een vermogen in beweging."

72 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 175.

73 J. Hoogendoorn in zijn noot bij BNB 1992/286*.

74 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz. 129.

75 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, a.w., blz. 130-131. Vgl. ook J.E.A.M. van Dijck, Fiscale waardebegrippen, oratie, Kluwer, Tilburg 1963, blz. 42:

"Ook voor het successierecht zal men zich mitsdien moeten afvragen welke gebruiksmogelijkheden de verkrijger heeft met betrekking tot de verkregen goederen en welke optimale opbrengst hij hiervan zal mogen verwachten. De waarde zal echter niet hoger kunnen zijn dan het offer, dat de verkrijger zou moeten brengen om de goederen zelf te kopen."

76 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, a.w., blz. 5-6.

77 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816.

78 I.J.F.A. van Vijfeijken in haar noot bij BNB 2005/320*.

79 N.C.G. Gubbels en M.J. Hoogeveen, Overdracht van de onderneming en schenking (1), WFR 2005/6615.

80 Na de publicatie van deze uitspraak heerste er in de praktijk nog onduidelijkheid over de wijze van invulling van de waarde bewoond. In het Besluit van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381, BNB 2001/367, V-N 2001/30.16, beoogt de staatssecretaris tot een praktische werkwijze te komen om deze waarde te bepalen.

Vgl. ook J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz. 113.

Zie bijv. ook Hof Arnhem, 22 september 2005, nr. 05/00187, NTFR 2005/1542.

81 J.W. Zwemmer in zijn noot bij HR 14 juni 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270*.

82 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz. 113.

83 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816. Zie ook N.J. Schutte, De waardering van de eigen woning, WPNR 2005/6634.

84 Vgl. over deze specifieke regeling L.G.M. Stevens e.a., Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, 2004, Kluwer, Deventer 2004, blz. 567-568.

85 Vgl. T. Blokland, Partiële herziening van de Successiewet 1956, FED 2001/513, onderdeel 6.

86 Vgl. ook de toelichting op het amendement van het lid van de Tweede Kamer Schutte, TK, 26 727, nr. 11,

V-N BP21/7.2, blz. 2408-2409.

87 Voor het bepalen van de woningwaarde is art. 3.19, derde en vierde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard. In die bepalingen is - kort samengevat - vastgelegd dat met de woning-waarde wordt bedoeld de WOZ-waarde van de woning.

88 Zie noot 86.

89 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816.

"Deze per 1 januari 2001 ingevoerde regeling beoogt de discussies over de omvang van het waardedrukkend effect door zelfbewoning in de kiem te smoren." Vgl. L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, eerste druk, Fiscale Hand- en Studieboeken, Kluwer, Deventer 2001, blz. 380.

90 Vgl. J.K. Moltmaker, Belastingen van rechtsverkeer, vijfde herziene druk, FM nr. 25, Kluwer, Deventer 1993, blz. 49.

91 N.J. Schutte, De waardering van de eigen woning, WPNR 2005/6634, blz. 691.

92 Vgl. J.K. Moltmaker, Belastingen van rechtsverkeer, vijfde herziene druk, FM nr. 25, Kluwer, Deventer 1993, blz. 49.

93 Laijendekker in zijn noot bij HR 7 juni 1989, nr. 26 133, BNB 1989/239*.

94 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816.

95 J.K. Moltmaker, Belastingen van rechtsverkeer, vijfde herziene druk, FM nr. 25, Kluwer, Deventer 1993, blz. 51.

96 N.J. Schutte, De waardering van de eigen woning, WPNR 2005/6634, blz. 691.

Vgl. tevens Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, artikel 52, aantekening 17. Niet aan huur of pachtovereenkomst ontleende woon- of gebruiksrechten.

97 N.J. Schutte, De waardering van de eigen woning, WPNR 2005/6634, blz. 691-692.

98 Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 36, blz. 44.

99 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz. 137.

100 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 133.