Parket bij de Hoge Raad, 18-01-2008, AX9011, 41803

Conclusie inzake

X BV

Tegen

De staatssecretaris van Financiën en vice versa

1. Inleiding

Heden concludeer ik in de zaken met de nummers 41.803, 42.138, 42.404 en 42.580. Een gelijkluidende bijlage (hierna: Bijlage) maakt deel uit van de vier conclusies. In alle gevallen is het loonbegrip in de zin van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) in geschil. In zaaknummer 41.803 staat ter discussie wat verstaan moet worden onder 'overwerkloon' in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel c °2 WVA. De overige zaken betreffen de vraag of periodiek uitbetaald vakantiedagengeld(1) en vakantietoeslag(2) behoren tot het loon voor de WVA. In deze zaken wordt onderzocht wat begrepen moet worden onder 'tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend' in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel c °1 WVA. Voorts wordt in de Bijlage ingegaan op de vraag of die periodieke betalingen gelijk gesteld moeten worden met 'loon in de vorm van krachtens een publiekrechtelijke regeling of collectieve arbeidsovereenkomst regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte vakantie(toeslag)bonnen of van daarmee overeenkomende aanspraken' in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel c °4 WVA.

2. Feiten en loop van het geding

2.1. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau, dat Poolse uitzendkrachten ter beschikking stelt aan agrarische bedrijven. Tussen belanghebbende en de Polen (hierna ook: de werknemers) bestaat een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst, welke niet schriftelijk is vastgelegd. Belanghebbende betaalt aan de werknemers ƒ 12 netto per uur, onafhankelijk van hun leeftijd en de arbeidsduur. Zij betaalt geen vakantietoeslag, verstrekt ook geen vakantiebonnen, en de werknemers krijgen geen doorbetaalde vakantie(dagen). De duur van de arbeid van de werknemers bedraagt vrijwel steeds meer dan 38 uur per week. De werknemers worden meestal ingeleend voor seizoenwerkzaamheden in de bloembollensector.

2.2. In artikel 6, onderdeel b en c, van de Algemene Voorwaarden voor het ter beschikking stellen van Uitzendkrachten (per 1 oktober 2001), zoals opgesteld door de Algemene Bond Uitzendondernemingen (hierna: ABU), is bepaald dat de arbeids- en rusttijden van de uitzendkracht gelijk zijn aan de bij de opdrachtgever gebruikelijke tijden, tenzij anders is overeengekomen, mits zij niet meer respectievelijk minder bedragen dan rechtens bij de opdrachtgever is toegestaan. Van overwerk is volgens de Algemene Voorwaarden sprake indien werkzaamheden worden verricht boven de in de betreffende sector gebruikelijke arbeidsduur per dag of per week of bij regeling of rooster vastgesteld aantal uren. De CAO voor Uitzendkrachten (1999-2003) bepaalt met betrekking tot de arbeids- en rusttijden hetzelfde (artikel 19, lid 1 en 2). En verder is bepaald in de CAO dat bij de aanvang van de werkzaamheden bij een opdrachtgever de gedurende die werkzaamheden geldende werktijden schriftelijk met de uitzendkracht worden overeengekomen, waarna deze een integraal deel uitmaken van de uitzendovereenkomst (artikel 19, lid 3). Artikel 15, lid 1, van de CAO bloembollenbedrijf (1 maart 2000 tot en met 28 februari 2001) regelt dat de arbeidstijd doordeweeks maximaal 8 uur per dag bedraagt en in totaal 38 uur per week. Artikel 18, lid 1, laat onder omstandigheden een overschrijding van dit aantal arbeidsuren toe.

2.3. Belanghebbende heeft de verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen vastgesteld door brutering van het nettoloon. De inhouding werd aanvankelijk berekend aan de hand van de weektabel; de berekening kwam uit op ƒ 423.743. Na een herrekening stelde belanghebbende de verschuldigde inhouding vast op ƒ 443.338. Daarbij heeft zij de weektabel toegepast op het loon over de eerste 38 uur van de week en de tabel voor bijzondere beloningen op het loon over de volgende uren, die door belanghebbende als overwerk zijn aangemerkt. Belanghebbende heeft over het jaar 2001 een afdrachtvermindering lage lonen in aanmerking genomen en ƒ 339.174 aan loonbelasting en premie volksverzekeringen afgedragen.

2.5. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).

3. Het geschil

Hof

3.1. Het Hof(4) heeft het geschil als volgt omschreven (punt 3):

3.2. Ten aanzien van het eerste geschilpunt oordeelt het Hof dat geen sprake is van overwerk (punt 5.1):

Het Hof acht aannemelijk dat de belanghebbende en de werknemers bij het afsluiten van de arbeidsovereenkomst ervan uitgingen dat de werknemers meer dan 38 uur per week zouden werken. Onder deze omstandigheden kan naar 's Hof oordeel niet worden gezegd dat met de werknemers een vaste arbeidsduur is overeengekomen en evenmin dat zij overwerk hebben verricht. Dat in de hiervoor onder 2.3 en 2.4 aangehaalde CAO's een andere arbeidsduur is vermeld, doet daaraan niet af, nu - naar het Hof aannemelijk acht - met de werknemers uitdrukkelijk geen vaste arbeidsduur is overeengekomen en partijen ervan uitgingen dat meer dan 38 uur per week zou worden gewerkt. Nu geen sprake is van overwerk, is niet geschil dat belanghebbende geen recht heeft op een hogere afdrachtvermindering lage lonen dan de door de inspecteur reeds in aanmerking genomen ƒ 21.951.

3.3. Met betrekking tot het geschil over het loontijdvak oordeelt het Hof (punt 5.2):

Niet in geschil is dat belanghebbende met de werknemers een loon per uur is overeengekomen. Het loontijdvak bedraagt derhalve een uur, maar wordt op een dag gesteld (artikel 25, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet)). Hieraan doet niet af dat dit tot gevolg kan hebben dat een werknemers over een (kalender)week bezien een enigszins te hoge heffingskorting geniet. Dat is immers een rechtstreeks, en dan ook, naar moet worden aangenomen, door de wetgever voorzien en aanvaard gevolg van de in artikel 25, eerste lid, van de Wet gegeven herleidingsregels. Voorts kan, indien niet geringe verschillen bestaan tussen de ingehouden loonbelasting en de over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting, het verschil worden rechtgetrokken door het opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting.

3.4. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen met toepassing van de dagtabel ƒ 393.553 bedraagt. Dat betekent dat belanghebbende naar 's Hofs oordeel (ƒ 443.338 - ƒ 393.553 =) ƒ 49.785 te veel aan loonbelasting en premie heeft ingehouden. Tegen een naheffingsaanslag kan belanghebbende zich verweren op de grond dat hij teveel loonbelasting en premie heeft ingehouden. Het Hof acht van belang dat een inhoudingsplichtige ook het recht toekomt op deze grond bezwaar te maken tegen het bedrag dat als belasting door hem is afgedragen, op grond van artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (punt 5.4). Echter, het ingehouden bedrag dat reeds als voorheffing in aanmerking is genomen, kan niet meer in aanmerking worden genomen. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat ervan kan worden uitgegaan dat van de ingehouden loonbelasting en premie 40% als voorheffing in aanmerking is genomen. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag moet er derhalve rekening mee worden gehouden dat belanghebbende (60% van ƒ 49.785 =) ƒ 29.871 te veel loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft ingehouden. Het Hof vermindert de naheffingsaanslag met een bedrag van ƒ 29.871 tot ƒ 52.342 aan enkelvoudige loonbelasting en premie volksverzekeringen.

3.5. Het Hof verklaart het beroep bij uitspraak van 31 januari 2005 gegrond.

Cassatie

3.6. Zowel belanghebbende als de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) hebben op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, belanghebbende daarentegen niet.

4. Beoordeling van de middelen

5. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende en tot gegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris.

Advocaat- Generaal

Bijlage bij de conclusies

1. Inleiding

2. Wetsgeschiedenis van het loonbegrip in de WVA

2.1. Bevordering van de werkgelegenheid en vergroting van de arbeidsparticipatie waren in 1995 belangrijke doelstellingen van de regering. Om die doelstellingen te bereiken stelde zij onder meer voor de werkgeverslasten te verlichten voor werknemers 'aan de onderkant van de arbeidsmarkt'. Op 18 oktober 1995 werd het voorstel voor de WVA ingediend(3). De WVA vermindert de loonkosten voor werkgevers, doordat zij voor bepaalde groepen werknemers, waaronder werknemers met een laag loon, de af te dragen loonheffing kunnen verminderen. Artikel 3, lid 1, WVA, geeft een opsomming van de soorten afdrachtverminderingen.

2.2. De zogeheten afdrachtvermindering lage lonen is geregeld in artikel 7 WVA; of liever gezegd: was daar geregeld, want zij is afgeschaft met ingang van 1 januari 2006. Het artikel bepaalt in de eerste volzin dat de afdrachtvermindering lage lonen van toepassing is met betrekking tot de werknemer wiens loon in het desbetreffende loontijdvak niet meer bedraagt dan diens toetsloon voor dat tijdvak. Het toetsloon is het bedrag aan loon waarboven de werkgever niet meer in aanmerking komt voor de afdrachtvermindering (artikel 1, lid 1, onderdeel d, WVA). Het in artikel 7 vermelde toetsloon is een vast bedrag per kalenderjaar en was in de periode van 1999 tot en met 2002 afhankelijk van de leeftijd van de werknemer. De vermelde toetslonen worden in gevolge artikel 31 WVA jaarlijks vervangen door andere bedragen die zijn gebaseerd op een bepaald percentage van het wettelijke minimumloon. Het wettelijke bedrag aan toetsloon moet door de werkgever zelf tijdsevenredig worden herleid tot bedragen per loontijdvak. Vervolgens toetst de werkgever het loon van zijn werknemer per loontijdvak aan het toetsloon om vast te stellen of hij in aanmerking komt voor de afdrachtvermindering lage lonen.

2.3. Onder (het te toetsen) loon wordt in de WVA blijkens artikel 1, lid 1, onderdeel c, WVA verstaan:

2.4. Tijdens de parlementaire behandeling werd over het loon in de zin van de WVA gezegd(4):

Om redenen van eenvoud en ter voorkoming van extra administratieve lasten is gekozen voor een loonbegrip dat aansluit bij de gegevens waarover de werkgever in zijn fiscale loonadministratie reeds beschikt. Dit loonbegrip sluit aan bij de definitie van 'loon' in de Wet op de loonbelasting 1964, maar zondert daar vervolgens een aantal beloningen met een incidenteel karakter (tantièmes, overwerkloon, vakantiegeld, etc.) van uit. Bovendien wordt loon uit vroegere dienstbetrekking (ouderdomspensioenen, arbeidsongeschiktheidsuitkeringen, etc.) van het 'loon' in de zin van het wetsvoorstel uitgezonderd. Aldus wordt het criterium voor het al dan niet recht hebben op de vermindering lage lonen zoveel mogelijk voor alle werknemers gelijk toegepast.

2.5. De hoogte van de afdrachtvermindering lage lonen is vermeld in artikel 5 WVA. Daarbij wordt uitgegaan van een werknemer met een volledige arbeidsduur (dat is minimaal 32 uur per week). Met betrekking tot de berekening van het bedrag van de afdrachtvermindering bij deeltijdwerkers werd opgemerkt(5):

Het bedrag van de vermindering waarop een werkgever voor een bepaalde werknemer recht heeft kan worden verkregen door de totale vermindering, waarvan het bedrag op jaarbasis in de wet is vastgelegd, te herleiden naar een bedrag per loontijdvak, waarna voor deeltijddienstbetrekkingen wordt gecorrigeerd door middel van de deeltijdfactor.

2.7. Deze voorbeelden hebben weliswaar betrekking op de herleiding van het wettelijke bedrag van de afdrachtvermindering, maar zijn ook van belang voor het vaststellen van het te toetsen loon in de onderhavige zaken. De twee voorbeelden geven kleur aan het begrip 'overwerkloon' in de WVA. Uit het eerste voorbeeld blijkt dat het feitelijke aantal gewerkte uren telt ingeval geen vaste arbeidsduur is overeengekomen. En het tweede voorbeeld geeft aan dat bij een structurele overschrijding van de overeengekomen arbeidsduur het volledige bedrag van de afdrachtvermindering geclaimd kan worden. De extra gewerkte uren gedurende een aaneengesloten periode worden dus niet beschouwd als 'overwerk'.

2.8. De uitdrukking in artikel 1, lid 1, onderdeel c, WVA 'tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend' zal ontleend zijn aan artikel 26, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Dat leid ik niet alleen af uit de aanhef van artikel 1, lid 1, onderdeel c WVA ('loon is loon in de zin van de Wet LB 1964 enz.') en de voor het overige gelijkluidende tekst van deze twee bepalingen, maar ook uit de Memorie van Toelichting(7):

Het bedrag dat met inachtneming van de in het wetsvoorstel opgenomen definitie van 'loon' is berekend, en dat in de meeste gevallen gelijk is aan het loon dat in de administratie bekend is als het 'loon van kolom 14 van de loonstaat' [...].

2.9. Beloningen met een incidenteel karakter plegen inhoudingsplichtigen niet op te nemen in kolom 14 van de loonstaat, maar in een afzonderlijke rubriek. Ik verwijs naar de modelloonstaat die is opgenomen in de jaarlijks verschijnende Handleiding voor loonbelasting, premie volksverzekeringen en premie werknemersverzekeringen (hierna: de Handleiding). Deze vermeldt(8):

2.10. De Handleiding vermeldt niets over de wijze van verwerking van periodiek betaald vakantiedagengeld of periodiek betaalde vakantietoeslag in de modelloonstaat, zodat ook niet helder is of dergelijke betalingen wel in kolom 14 moeten worden opgenomen.

2.11. Een duidelijke handreiking biedt de verwijzing in de parlementaire stukken naar kolom 14 dus niet. Naar mijn mening dient in elk geval het begrip eenmalige beloning in artikel 26, lid 1, Wet LB 1964 en artikel 1, lid 1, onderdeel c, WVA gelijk te worden uitgelegd. De wetgever definieert het begrip eenmalige beloning (of haar synoniem: bijzondere beloning) in beide wetteksten identiek. De wet noemt telkens twee voorbeelden van eenmalige beloningen, te weten tantièmes en gratificaties; in de wetshistorie van artikel 26 Wet LB 1964(9) zijn vakantiegeld en overwerkloon als voorbeelden toegevoegd. Het gaat in artikel 26 om loon dat niet-loontijdvak gebonden is, zodat de tijdvaktabellen van artikel 25 Wet LB 1964 geen toepassing (kunnen) vinden. De vraag rijst of het karakter van de beloning dan wel de wijze van betaling ervan door de inhoudingsplichtige beslissend is. Zijn tantièmes en vakantiegeld uiteraard altijd bijzondere beloningen of zijn ze geen bijzondere beloningen meer wanneer zij periodiek worden uitbetaald?

2.12. Leert het loonbegrip van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag (hierna: WMM) iets over van het loonbegrip van de WVA? Het gaat daar, blijkens artikel 6, om de geldelijke inkomsten uit hoofde van de dienstbetrekking, met uitzondering van onder meer verdiensten uit overwerk, vakantiebijslagen, winstuitkeringen en uitkeringen bij bijzondere gebeurtenissen. Deze wet wijkt in terminologie en doelstelling af van de fiscale wetgeving, zodat het daar gebruikte loonbegrip in beginsel geen houvast biedt bij de uitlegging van het loonbegrip van de WVA. Toch zondert ook de WMM de vakantiebijslagen en eenmalige uitkeringen evenals de verdiensten uit overwerk uit van het loonbegrip. Het minimumloon is blijkens de wetsgeschiedenis van de WVA echter uitsluitend als basis van de berekening van het toetsloon gebruikt. Artikel 31, lid 2, WVA bepaalt dat het toetsloon van artikel 7 WVA wordt gesteld op een percentage van het twaalfvoud van het in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van de WMM bedoelde bedrag (het minimummaandloon), verminderd met het werknemersaandeel WW en vermeerderd met het werkgeversaandeel premie ZFW en de overhevelingstoeslag (zonder daaraan de vakantiebijslag van artikel 15 WMM toe te voegen). De Memorie van Toelichting van de WVA vermeldt(10):

Artikel 31, eerste lid, schrijft de Minister van Financiën voor de in de artikelen 7, 8, en 14 vermelde toetslonen jaarlijks aan te passen. Deze aanpassing zal voor de eerste maal plaatsvinden per januari 1996. De in dit wetsvoorstel opgenomen bedragen van de toetslonen zijn berekend op basis van het minimumloon en andere gegevens [cursief, CvB] met betrekking tot het jaar 1995.

3. Beleid inzake het begrip te toetsen loon

3.1. Er is een aantal besluiten uitgebracht over het begrip loon van de WVA. Zo komen ook situaties als de onderhavige casus, waarin vakantiedagengeld en vakantietoeslag periodiek worden betaald, aan de orde(11):

3.2. Voor de inhoudingsplichtige die de loonheffing voor zijn rekening neemt, rijst de vraag of het niet-verhalen van loonheffing tot het te toetsen loon van de WVA behoort. Het antwoord daarop van de Staatssecretaris luidt(12):

3.3. In een ander besluit van de Staatssecretaris wordt een vraag gesteld over het berekenen van de deeltijdfactor, maar komt ook het te toetsen loon ter sprake(13):

3.4. In datzelfde besluit kwam een vraag voor over de invloed van de betaling van de onregelmatigheidstoeslag over december via een 13e run op het te toetsen loon(14):

4. Jurisprudentie over periodiek uitbetaalde vakantie(dagen)toeslag vóór de VWA

4.1. In 1986 boog de Hoge Raad zich over de vraag of de periodiek aan uitzendkrachten uitbetaald vakantiedagengeld en vakantietoeslag behoorden tot hun tijdvakloon dan wel eenmalige beloningen vormden. De inhoudingsplichtige had het uurloon van de uitzendkrachten met een toeslag verhoogd, in plaats van vakantiedagengeld en -toeslag voor hen te reserveren, en ook per week uitbetaald. A-G Van Soest concludeerde (punten 4.1 en 4.3)(15):

4.2. De Hoge Raad oordeelde in punt 4.3:

Voor zover belanghebbende aan het einde van een gewerkte periode in de door haar aan vorenbedoelde uitzendkrachten ter zake van de door hen in die periode voor haar verrichte werkzaamheden uitbetaalde beloningen een toeslag carenzdagen en een toeslag vakantiedagen heeft begrepen, diende belanghebbende, ter bepaling van de door haar over evenbedoelde periode af te dragen loonbelasting, deze aan die uitzendkrachten uitbetaalde toeslagen aan die periode toe te rekenen, aangezien toch deze toeslagen ingevolge het bepaalde in artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 behoorden tot het over die periode door de uitzendkrachten verdiende en door belanghebbende aan hen uitbetaalde loon.

4.3. Brunt annoteert in de BNB:

2. [...] Opgemerkt zij nog dat, de toeslagen voor carenzdagen en voor vakantiedagen welke werden uitgedrukt in een percentage van het uurloon, niet het karakter hebben van beloningen die eenmaal of eenmaal 's jaars werden toegekend. Iemand die als uitzendkracht gaat beginnen, krijgt reeds in de eerste weekbetaling vakantiegeld. Door deze wijze van uitbetaling gaat het eenmalige karakter van vakantiegeld verloren. Het is geconverteerd in een onderdeel van de beloning per uur. Dit brengt mede dat het tarief voor bijzondere beloningen in artikel 26 LB '64 niet van toepassing is. Hof 's-Hertogenbosch kwam op dit punt tot een andere conclusie inzake tijdelijke werkkrachten in een warenhuis (14 maart 1984, BNB 1985/210).

4.4. De redactie van het V-N merkt op dat met dit arrest de basis ontviel aan een praktijk die voordien werd gesanctioneerd(16). De praktijk rekende indertijd een periodiek voorschot op een tantième of een vakantietoeslag tot de beloningen die in de regel eenmaal per jaar worden uitgekeerd en paste op die toeslagen de tabel voor bijzondere beloningen toe. Voortaan zal daarop dus toch de tijdvaktabel moeten worden toegepast, aldus de redactie.

4.5. In de uitspraak van het hof uit 1984 die zowel Brunt als de redactie van het V-N noemen(17), kwam het hof echter niet toe aan de beantwoording van de vraag of voorschotten op bijzondere beloningen onder het tarief voor bijzondere beloningen vallen. Het verklaarde de stelling van de inspecteur dat de maandelijkse bedragen niet meer beschouwd konden worden als kerstgratificatie en vakantietoeslag tardief. De redactie van het V-N tekende bij de uitspraak uit 1984 aan:

2. De beslissing dat een periodiek verstrekt voorschot op een beloning die in de regel slechts eenmaal 's jaars wordt toegekend, is onderworpen aan het tarief voor bijzondere beloningen, is in overeenstemming met de opvatting die in aant. 11 op art. 26 van de Vakstudie Loonbelasting, overigens zonder bronvermelding, is te vinden onder het opschrift "Maandelijks voorschot op tantième''. Toch is het jammer dat het Hof niet oordeelde over de nadere stellingname van de Inspecteur. Hoewel wij niet willen beweren dat een periodiek voorschot op tantième, kerstgratificatie of vakantietoeslag de benaming ontbeert van deel van tantième, kerstgratificatie of vakantietoeslag, zouden wij wel durven verdedigen dat zo'n periodiek voorschot niet meer voldoet aan de terminologie van art. 26 waar wordt gesproken van beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal 's jaars worden uitgekeerd. Alleen voor die eenmalige beloningen geldt de ratio van het bijzondere tarief.

5. Hofuitspraken over eenmalige beloningen en de WVA

5.1. Voor de toepassing van de WVA oordeelde hof Arnhem op 17 januari 2001 over de vraag of een maandelijkse betaling van vakantiegeld loon is dat in de regel eenmaal (per jaar) wordt toegekend(18):

5.2. De redactie van V-N is het eens met de uitkomst:

Hof Arnhem onderschrijft het antwoord van de staatssecretaris op vraag A&2 in het Besluit van 7 maart 1997, nr. DON-LB7/127, V-N 1997, blz. 1648, punt 12(19). De beslissing lijkt ons juist. Aan de door het hof gegeven motivering zouden we willen toevoegen dat art. 1, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, WVA op dit punt identiek is aan art. 26, eerste lid, Wet LB 1964. Met betrekking tot die bepaling wordt na HR 4 juni 1986, nr. 23 502, BNB 1986/301, aangenomen dat periodiek uitbetaald vakantiegeld niet tot de bijzondere beloningen behoort maar tot het tijdvakloon. Het is logisch daarbij aan te sluiten. De door het hof gegeven uitleg van de bepaling heeft bovendien als voordeel dat de concrete arbeidsovereenkomsten moeten worden getoetst en dat niet de vraag behoeft te worden beantwoord wat bij arbeidsovereenkomsten in het algemeen regel is. Zo'n algemene maatstaf zou lastig zijn. De praktijk kent immers nogal wat varianten van loonbetalingen. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat haar geval anders wordt behandeld dan het geval waarin het vakantiegeld in één keer zou zijn uitbetaald. De hele regeling van het toetsloon is echter ruw. Een mogelijkheid om het eerlijker te regelen, is een eindafrekening aan de hand van het jaarloon van de werknemer, maar dat zou een zware administratieve last betekenen. De wetgever heeft daarvan kunnen afzien.

5.3. Hof Den Haag volgt dezelfde gedachtegang ingeval vakantiegeld wekelijks bij het loon werd betaald. Het hof verwijst daarbij expliciet (punt 7.1) naar de gelijkluidende formulering van artikel 26, lid 1, LB en het daarover gewezen arrest HR BNB 1986/301 (zie paragraaf 4.2 hierboven)(20).

5.4. Ook hof Den Bosch volgt deze redenering. Op 28 juli 2004 oordeelde het over een werkgever die het vakantiegeld tweemaal per jaar uitbetaalde (punten 4.3 en 4.4)(21):

5.5. De redactie van V-N merkt naar aanleiding van deze uitspraak op:

De wetgever is zich ervan bewust geweest dat eenmalige betalingen een verstorend effect kunnen hebben bij een toetsing per loontijdvak. Om die reden is ervoor gekozen om "tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend" (art. 1, eerste lid, onderdeel c, onder, 1e, WVA) buiten beschouwing te laten. Als de vakantietoeslag eenmaal per jaar wordt betaald (in de maand mei of juni), staat mitsdien buiten twijfel dat deze niet meetelt voor de toetsing. Deze duidelijke wettekst doet de belanghebbende in deze procedure evenwel de das om. Uit r.o. 4.4 volgt dat het hof enige moeite heeft met de uitwerking van zo'n scherp onderscheid, maar dat het - gegeven de tekst van de wet - geen ruimte ziet voor een rekkelijkere interpretatie.

5.6. Op 7 april 2006 oordeelde hof Leeuwarden in lijn met de andere hoven. De inhoudingsplichtige betaalde aan de bij haar in deeltijd werkzame arbeidskrachten maandelijks het in die maand opgebouwde recht op vakantiegeld uit. Het hof overwoog(22):

6.4 Naar 's hofs oordeel is dit maandelijks uitbetaalde vakantiegeld reeds gelet op die maandelijkse uitbetaling geen beloning die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar wordt toegekend. Daarmee kan dit vakantiegeld niet als een in artikel 1, eerste lid, letter c, ten eerste, van de WVA bedoelde vermindering op het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 in aanmerking worden genomen voor de bepaling van het toetsloon als bedoeld onder letter d van voormelde wetsbepaling.

5.7. Hof Amsterdam tenslotte oordeelde in zaaknummer 42.580, waarop deze Bijlage mede betrekking heeft, over vakantiegeld dat in de wekelijkse loonbetaling was begrepen:

5.8. Ook in de literatuur is instemming te vinden met deze interpretatie. Kawka en Dankaart schrijven(23):

5.9. Door alle gerechtshoven is dus geoordeeld dat een periodieke betaling van het vakantiegeld meetelt voor het te toetsen loon. Ook in zijn beleidsbesluiten gaat de Staatssecretaris ervan uit dat vakantiegeld dat niet eenmaal per jaar worden uitbetaald deelt uitmaakt van het loon van de WVA. Aldus wordt het begrip eenmalige beloning in de WVA gelijk uitgelegd als de Hoge Raad heeft gedaan in BNB 1986/301 met betrekking tot datzelfde begrip in artikel 26 Wet LB 1964. In de wetsgeschiedenis van de WVA is aan de betaling in termijnen van een in karakter eenmalige beloning geen aandacht besteed. Opgemerkt is indertijd slechts dat de regeling van de afdrachtvermindering lage lonen eenvoudig is, omdat werkgevers meestal het bedrag uit kolom 14 kunnen hanteren voor de toetsing van het loon.

5.10. Ambtshalve maak ik nog melding van de Arbeidstijdenrichtlijn(24) (hierna: de Richtlijn) van de Raad van de Europese Unie. De Richtlijn behelst voorschriften inzake onder meer de minimale dagelijkse en wekelijkse rusttijden en de minimale jaarlijkse vakantie. In artikel 7 is met betrekking tot de jaarlijkse vakantie bepaald:

5.11. In het kader van de zogenoemde 'rolled-up holiday pay' zijn door Engelse rechters prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EG(25). Door de 'rolled-up holiday pay' wordt het loon over de jaarlijkse vakantiedagen versleuteld in het normale loon. Het HvJ EG oordeelde dat het vakantiedagengeld betaald moet worden bovenop het normale loon en dat het daar niet op in mindering mag worden gebracht. Vervolgens werd geoordeeld dat artikel 7 van de Richtlijn zich ertegen verzet dat het betalingsmoment van het vakantiedagengeld verspreid wordt over het gehele arbeidsjaar met als gevolg dat het geld niet wordt uitgekeerd op het moment dat de vakantie wordt genoten. Het vakantiedagengeld moet dus worden betaald op het moment dat de werknemer daadwerkelijk vakantie opneemt. Als er dan toch -ten onrechte- gespreide betaling van het vakantiedagengeld heeft plaatsgehad, dan kan nog verrekening plaatsvinden met de aanspraak op loon voor een bepaalde periode waarin de werknemer daadwerkelijk vakantie opneemt. Dat is echter uitsluitend mogelijk ingeval de betalingen op begrijpelijke en transparantie wijze als vakantiedagenloon zijn uitbetaald.

6. Schending van het gelijkheidsbeginsel?

6.1. In bovengenoemde geschillen is vaak tevens een beroep gedaan op schending van het gelijkheidsbeginsel. Enerzijds omdat het in de ogen van de belanghebbenden niet eerlijk is dat een eenmalige betaling niet meetelt voor het te toetsen loon en een twee- of meermalige betaling wel (zie 6.2 tot en met 6.5). Anderzijds omdat vakantie(toeslag)bonnen en dergelijke aanspraken niet meetellen bij het te toetsen loon en dus anders worden behandeld dan periodiek uitbetaald vakantiegeld (zie 6.6 en volgende).

6.2. Hof Arnhem oordeelde op 17 januari 2001 over het gelijkheidsbeginsel en de verschillende gevolgen van een eenmalige en een maandelijkse betaling van vakantietoeslag(26):

4.4 Ook het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt. Gevallen waarin het vakantiegeld periodiek wordt uitbetaald en gevallen waarin het vakantiegeld eenmaal per jaar wordt uitbetaald zijn rechtens noch feitelijk gelijk. Gelet op hetgeen het Hof in 4.3 hiervoor heeft overwogen is de onderhavige ongelijke behandeling van ongelijke gevallen niet disproportioneel of ongerechtvaardigd. Ook bij vergelijking van de behandeling van een periodiek uitbetaalde tantième met het onderhavige periodiek uitbetaalde vakantiegeld, zoals belanghebbende doet, faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Periodiek uitbetaalde tantièmes mogen voor de toepassing van de Wva evenmin in mindering op het loon worden gebracht. Naar het oordeel van het Hof vindt belanghebbendes andersluidende opvatting geen steun in het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 1955, nummer 12 361, BNB 1955/282. Uit dat arrest valt geen conclusie over de toepassing van de Wet noch van de Wva te trekken.

6.3. Over dezelfde kwestie overwoog hof Leeuwarden(27):

6.4. Hof Arnhem (in 6.2) leg niet uit waarom de gevallen van periodieke betaling van vakantiegeld en van eenmalige betaling daarvan rechtens noch feitelijk gelijk zijn. Hof Leeuwarden (in 6.3) verwijst voor de ongelijkheid naar de verschillende behandeling van een periodieke en een eenmalige betaling van vakantiegeld in de heffing van de loonbelasting. Dat lijkt op een cirkelredenering. De wetgever behandelt de twee wijzen van betalen van het vakantiegeld bij de inhouding van de loonbelasting verschillend en daarom zijn ze rechtens geen gelijke gevallen, aldus het hof, en zou de wetgever deze gevallen ook bij de afdracht van loonbelasting verschillend mogen behandelen. Maar, is het verschil in de sfeer van de inhouding rechtens relevant bij de afdrachtverminderingen? Zo nee, dan is de redenering van het hof in essentie: omdat er een fiscaal andere behandeling is, is het geoorloofd dat er nog een andere fiscale behandeling is.

6.5. Overigens ben ik van mening dat de twee gevallen wel degelijk verschillen. Een maandelijkse betaling is feitelijk iets anders dan een eenmalige. Er is bovendien een argument voor de wetgever om eenmalige betalingen anders te behandelen en niet mee te nemen bij het te toetsen loon. Door uitsluiting van eenmalige beloningen wordt voorkomen dat er in de maand met een loonpiek voor de werkgever geen recht bestaat op de afdrachtvermindering, terwijl het reguliere loon laag is en voldoet aan het toetsloon. Ingeval een werkgever er echter voor kiest om een in wezen eenmalige uitkering maandelijks te uitbetalen, wordt het regelmatige loon opgehoogd.

6.6. Vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenkomende aanspraken behoren niet tot het loon van de WVA, aldus bepaalt artikel 1, lid 1, onderdeel c° 4. De vraag rijst of het gelijkheidsbeginsel eraan in de weg staat dat vakantie(toeslag)bonnen zijn uitgezonderd van het te toetsen loon, terwijl periodiek uitbetaald vakantiedagengeld en -toeslag dat niet zijn. In beide gevallen wordt in de zin van de loonbelasting tijdvakgebonden loon genoten.

6.7. Op 16 juni 1999 oordeelde de Hoge Raad over de vraag of het verschil in fiscale behandeling van vakantiedagengeld en -toeslag vergeleken met de behandeling van vakantiebonnen de toets van het non-discriminatieverbod kan doorstaan. Hij oordeelde dat beide gevallen niet volkomen gelijk zijn en dat daarom enig verschil in behandeling gerechtvaardigd kan zijn. De vervolgvraag, of de ongelijke behandeling geoorloofd is, werd bevestigend beantwoord omdat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig was met een verwijzing naar zwaarwegende motieven van sociaal-economische aard(28). Deze motieven spelen echter geen rol bij de ongelijke behandeling voor de afdrachtvermindering lage lonen. Dus blijft de vraag over of hier sprake is van discriminatie.

6.8. Recent overwoog hof Leeuwarden(29):

6.9. Ook in de zaken waarop deze Bijlage betrekking heeft oordeelden de hoven dat er geen sprake is van gelijke gevallen. Hof Arnhem overweegt in zaaknummer 42.138 (en in dezelfde zin in zaaknummer 42.404):

4.3. Uit het vorenoverwogene volgt dat voor toepassing van de Wet beide toeslagen tot het loon moeten worden gerekend. In zoverre belanghebbende het standpunt verdedigt dat alsdan een ongerechtvaardigde ongelijkheid ontstaat tussen parttime-werknemers in de bouwsector en parttime-werknemers in andere bedrijfstakken, treft dit standpunt evenmin doel. De fiscaalrechtelijke systematiek met betrekking tot aanspraken verschilt immers wezenlijk van die met betrekking tot uitkeringen in geld, zodat niet alleen feitelijk maar ook rechtens niet van vergelijkbare gevallen kan worden gesproken. Reeds hierom faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.

6.10. Hof Amsterdam in zaaknummer 42.580 is het daarmee eens:

5.6 [...] Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door de vermelde verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, of anders gezegd, of daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd dan wel geen redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Naar het oordeel van het Hof is - gelet op de hiervoor bedoelde ruime beoordelingsvrijheid - in dit geval geen sprake van gelijke gevallen nu in de situatie van belanghebbende de vakantietoeslag periodiek in geld wordt genoten en in het door belanghebbende vergelijkbaar geachte geval periodiek aanspraken worden verstrekt, welke aanspraken recht geven op een in de regel niet vaker dan eenmaal per jaar te betalen uitkering.

6.11. Het mag vreemd lijken dat werkgevers die vakantie(toeslag)bonnen toekennen worden bevoordeeld doordat zij de waarde daarvan bij de bepaling van het toetsloon buiten beschouwing mogen laten, terwijl een werkgever die het loon over de vakantiedagen en de vakantietoeslag in termijnen uitbetaalt tezamen met het normale tijdvakloon met een hoger toetsloon wordt geconfronteerd. Maar dat is schijn. De wetgever heeft er, althans naar mijn veronderstelling, voor gekozen om werkgevers met vakantie(toeslag)bonnen op één lijn te brengen met de overgrote meerderheid van werkgevers die immers vakantiedagengeld en -toeslag eenmalig uitbetalen. Het zou maatschappelijk niet te verdedigen zijn wanneer vakantiebonnen wel en vakantiegeld niet tot het loon wordt gerekend. Dus wordt alleen de werkgever benadeeld die het vakantiedagengeld en de -toeslag niet in één keer maar in meerdere termijnen betaalt, zoals met name uitzendbureaus en kleine werkgevers wel doen. Door deze wijze van betalen wordt het reguliere loon verhoogd en dus het loon voor de WVA. Als deze werkgever de daaruit voortvloeiende beperking van de afdrachtvermindering lage lonen wil vermijden, belet niets hem om te kiezen voor een uitbetaling eenmaal per jaar, op een vast tijdstip of bij het einde van de dienstbetrekking wanneer dat eerder is(30). Gelet op de aldus gelegitimeerde gelijkstelling in artikel 1, onderdeel c, WVA van vakantiebonnen en vakantiegeld, beide behoren niet tot het loon, en gelet op de mogelijkheid van de werkgever om het vakantiegeld eenmalig uit te betalen, acht ik het niet discriminerend dat een periodieke betaling van vakantiegeld wel tot het te toetsen loon behoort en de periodieke verstrekking van vakantiebonnen niet.

7. Overwerkloon

7.1. Overwerkloon behoort niet tot het loon van de WVA, aldus bepaalt artikel 1, lid 1, onderdeel c°2. Het begrip overwerkloon is in de WVA niet gedefinieerd. Gezien de verwijzing in dit onderdeel c naar het begrip loon van de Wet LB 1964 en de overeenkomsten tussen artikel 26, lid 1, Wet LB 1964 en artikel 1, lid 1, onderdeel c, WVA, meen ik dat het begrip overwerkloon in de WVA hetzelfde moet worden uitgelegd als dat in de Wet LB 1964.

7.2. Het overwerkloon als bijzondere beloning vindt zijn oorsprong in een Resolutie van 21 mei 1957(31). Daarin werd goedgekeurd dat overwerkloon, indien dit over hetzelfde loontijdvak als dat van het normaal wederkerende loon werd uitbetaald, werd belast volgens het (toentertijd zeer lage) tarief voor bijzondere beloningen. Vóór deze goedkeurig was het alleen mogelijk het bijzondere tarief toe te passen ingeval overwerkloon over een ander tijdvak werd uitbetaald. Dat verschil wilde de besluitgever opheffen, te meer omdat de bestaande regeling belemmerend werkte op de bereidheid tot overwerk. In de Resolutie werd bepaald dat:

Als overwerk [...] alleen [kan, CvB] worden beschouwd arbeid, welke wordt verricht buiten de voor het desbetreffende bedrijf geldende normale arbeidsduur. [...]

In de Wet LB 1964 wordt niet gesproken van de arbeidsduur binnen het desbetreffende bedrijf, maar van de voor de werknemer geldende normale arbeidsduur.

7.4. De vraag wanneer sprake is van overwerk is ook aan de orde geweest in een vraag- en antwoordbesluit inzake afdrachtverminderingen(33):

7.5. In een geactualiseerd besluit met betrekking tot afdrachtverminderingen werd de vraag gesteld in welke gevallen reistijd geldt als overwerk(34):

De WVA verwijst voor het begrip loon naar de Wet LB. Overwerkloon is de beloning voor arbeid die de werknemer verricht gedurende de tijd die uitgaat boven de voor hem geldende normale arbeidsduur (zie artikel 26, vijfde lid, van de Wet LB). Er is dus sprake van overwerk als de werknemer meer arbeid verricht dan contractueel is overeengekomen. Als de werknemer geen arbeid verricht tijdens zijn reistijd is die reistijd geen arbeidstijd. Het gevolg is dat het loon voor dergelijke reistijd voor de toepassing van de WVA geen overwerkloon kan zijn. Dit loon maakt in zulke gevallen deel uit van het WVA-loon.

7.6. Rechtbank Arnhem baseerde zijn oordeel op deze besluiten in een geschil over de vraag of sprake was van overwerkloon in de zin van de WVA. In dat geval werkten de werknemers tussen de 7 en de 72 uur per maand meer dan contractueel was overeengekomen (156 uur per maand). De rechtbank oordeelde(35):

7.7. In de loop der tijd is de fiscale definitie van overwerk(loon) gewijzigd en toegerust op de afzonderlijke werknemer, in plaats van op het gehele bedrijf (zie 7.2 en 7.3). Daarmee is niet gezegd dat een CAO er niet toe doet, omdat CAO-bepalingen kunnen doorwerken in een individuele arbeidsovereenkomst. Dat is het geval als een CAO algemeen verbindend is verklaard door de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (deze werkt door voor alle werknemers in een bepaalde branche), of als de desbetreffende werkgever lid is van (één van) de contractsluitende partijen(36).

7.8. Is er nog wel sprake van overwerk ingeval een CAO, die doorwerkt in individuele arbeidsovereenkomsten, voorschrijft dat de arbeidstijd van maandag tot en met vrijdag maximaal 8 uur per dag bedraagt en in totaal 38 uur, terwijl werkgever en werknemer er bij het sluiten van de arbeidsovereenkomst vanuit gaan dat er niet incidenteel, maar structureel meer dan 38 uur per week (bijvoorbeeld 65 uur) zal worden gewerkt en dat ook gebeurt? Dan wordt mogelijk gehandeld in strijd met het arbeidsrecht. Maar bepaalt een onwettige tewerkstelling ook dat in fiscale zin geen overwerkloon wordt genoten(37)? Ik wijs erop dat het illegale karakter van een loonbate geen betekenis heeft voor de heffing van de loonbelasting en dat een onder het minimumloon betaalde werknemer niet wordt belast voor het wettelijke minimumloon.

7.9. Het fiscale recht sluit aan bij de werkelijke gang van zaken en dus bij de werkelijk overeengekomen arbeidsduur, hoezeer deze afspraak ook strijdig moge zijn met het geldende arbeidsrecht. Wanneer een werknemer volgens afspraak met zijn werkgever gewoonlijk langer werkt dan de normatieve 38 uur per week, kan bezwaarlijk beweerd worden dat sprake is van overwerk(38). De beloning voor die voortdurend lange werkweek heeft immers geen incidenteel karakter. Beloningen met een incidenteel karakter beoogde de wetgever uit te zonderen van het loonbegrip(39).

7.10. Deze opvatting sluit ook aan bij de ratio van het uitzonderen van het overwerkloon op het te toetsen loon voor de afdrachtvermindering(40). Enerzijds is gepoogd de regeling eenvoudig toepasbaar te houden, door net als voor de toepassing van de loonbelastingheffing in beginsel uit te gaan van het reguliere loon (zonder bijzondere beloningen) dat in kolom 14 pleegt te worden opgenomen; anderzijds waarborgt de regeling dat inkomenspieken bij de werknemer er niet toe leiden dat de werkgever in dat tijdvak geen afdrachtvermindering krijgt. Het zou niet rechtvaardig zijn als een werkgever de premie voor het in dienst nemen van werknemers met lage lonen zou verliezen over een maand waarin de werknemers door incidentele drukte hebben moeten overwerken.

7.11. Om het loon van de werknemer te toetsen voor het recht op de afdrachtvermindering lage lonen wordt uitgegaan van het reguliere loon en worden pieken in het loon uitgezonderd. Wanneer volgens afspraak structureel wordt "overgewerkt", is in de relatie tussen deze werkgever en werknemer geen sprake van pieken in de loonbetaling en ook niet van overwerkloon.