Parket bij de Hoge Raad, 25-01-2008, AZ6894, 43056

Conclusie inzake:

X1

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. Feiten en procesverloop

1.0. In cassatie kan worden uitgegaan van de door het Hof vastgestelde feiten, nu deze in cassatie niet worden bestreden.

1.1. Belanghebbende exploiteert al geruime tijd, en zo ook in het onderhavige jaar, samen met zijn broer, X2 voornoemd in het verband van een maatschap een gemengd landbouwbedrijf aan de a-straat 1 te Z (hierna: de gemeente). Belanghebbende en zijn broer zijn ieder voor 50% gerechtigd in de maatschap. Tot de maatschap behoort een aantal agrarische percelen grond met een oppervlakte van in totaal 13.43.94 hectare. De grond bestaat uit 0.90.00 ha erf, 9.53.94 ha cultuurgrond en 3.00.00 ha bos (hierna gezamenlijk aan te duiden als: de grond).

1.2. De grond is gelegen in een gebied dat door de gemeente als toekomstig woongebied - "De Hoef e.o." - is aangemerkt op grond van de "Structuurvisie" d.d. april 1992. De plancapaciteit is daarbij geraamd op ca. 600 woningen. De Provinciale Planologische Commissie (hierna: PPC) heeft ingestemd met de locatiekeuze, maar maakte tevens een voorbehoud met betrekking tot de landschappelijke en ecologische situatie ter plaatse. Het zuidelijke deel van het plangebied kan naar de mening van de PPC worden ontwikkeld ten behoeve van woningbouw, terwijl dit bij het noordelijke deel op bezwaren stuit uit oogpunt van natuur en landschap. In 1995 is dientengevolge een onderzoek verricht naar de aanwezige waarden van natuur en landschap, verwoord in de rapportage "Structuurvisie De Hoef". In september 1995 heeft over de voormelde rapportage gemeentelijke besluitvorming plaatsgevonden en is die rapportage onderwerp van ambtelijk overleg geweest met de provincie. De ontwerp uitgangspunten zijn verwerkt in het ontwerpbestemmingsplan "De Hoef e.o. 1996".

1.3. Het voorontwerp van het ontwerpbestemmingsplan "De Hoef e.o. 1996" is onderwerp van overleg geweest in de kleine PPC van 17 april 1996. In dit overleg is onder meer het volgende opgemerkt:

"Woningbouw in het gebied de Hoef is alleen mogelijk wanneer het gehele gebied wordt aangekocht. Door het huidige agrarische gebruik, dat grotendeels bij één agrariër ligt kan niet een deel worden gekocht. In dat geval zal de zittende agrariër onvoldoende gronden in zijn bezit houden voor een economisch gezonde toekomst. Met name ook omdat het huiskavel met bijbehorende opstallen aangekocht moet worden. Met andere woorden, in alle gevallen is sprake van bedrijfsverplaatsing. Een dergelijke verplaatsing is alleen mogelijk indien ca. 580 woningen in het gebied worden gerealiseerd."

Het voorontwerp van het ontwerpbestemmingsplan "De Hoef e.o. 1996" heeft ten behoeve van inspraak vanaf 2 mei 1996 vier weken ter visie gelegen. Op 15 mei 1996 heeft een inspraakavond plaats gevonden.

1.4. In het voormelde ontwerpbestemmingsplan wordt onder meer opgemerkt in paragraaf 4, 4.1 en 4.2:

"In het navolgende wordt de toekomstige c.q. beoogde situatie met betrekking tot het woongebied De Hoef nader toegelicht. (...) In de eerste plaats is dit het volkshuisvestingsplan, waarin wordt uitgegaan van ca. 1.474 woningen in de periode 1993-2002. De Hoef is in dit kader het belangrijkste uitbreidingsgebied, waar, ook wanneer van andere groeiscenario's wordt uitgegaan, ca. 600 woningen gerealiseerd moeten worden. (...) Studie (structuurvisie De Hoef) heeft uitgewezen dat het volkshuisvestingsprogramma, 600 woningen in De Hoef, niet zonder meer gerealiseerd kunnen worden, zonder te veel inbreuk op de aanwezige waarden plaats te laten vinden. (...) Uiteindelijk is een combinatie gekozen tussen enerzijds stedenbouwkundige en programmatische (lees volkshuisvestings) uitgangspunten en anderzijds de ecologische.(...) Dit combinatiemodel vormt de basis voor het bestemmingsplan (...). (...) In totaal kunnen in De Hoef 580 woningen worden gerealiseerd. (...) Op micro niveau vindt integratie plaats door ter plaatse van de bestaande bebouwing langs de a-straat nieuwbouw op te nemen. Hiertoe zal o.a. het politiebureau en bijbehorende dienstwoningen en de bestaande boerderij aan de west- en oostzijde van de a-straat moeten worden gesloopt.".

1.5. In oktober 1996 is het ontwerp-bestemmingsplan De Hoef e.o., 1996 ter visie gelegd. Op basis van de bepalingen van artikel 25 van de Wet ruimtelijke ordening (hierna: WRO) zou het ontwerpbestemmingsplan binnen vier maanden, derhalve per ultimo maart 1997, door de gemeenteraad moeten zijn vastgesteld. Gelet op de geluidsproblematiek van het nabij gelegen vliegveld en daarmee samenhangende contingentering is het ontwerp-bestemmingsplan niet vastgesteld. In februari 2000 is een nieuw voorbereidingsbesluit genomen dat heeft geresulteerd in het huidige vigerende bestemmingsplan.

1.6. In een artikel van het Brabants Nieuwsblad van 15 januari 1997 is onder de kop "Agrariër in De Hoef" en "X1 wil informatie over plannen" het navolgende vermeld:

1.7. Op 21 oktober 1997 sluiten belanghebbende en zijn broer een overeenkomst met F B.V. (hierna: koper), handelend voor zich of nader te noemen meester, tot verkoop van de tot het bedrijf behorende percelen grond met opstallen (hierna: de overeenkomst). De koopprijs van het verkochte bedraagt fl. 5.250.000,= exclusief de eventueel verschuldigde omzetbelasting en/of overdrachtsbelasting. Terzake van de betaling van de koopprijs is in artikel 3 van de overeenkomst in het tweede lid - voor zover te dezen van belang - bepaald:

"Koper is verplicht het verschuldigde (...) te voldoen (...) uiterlijk één (1) maand nadat het bestemmingsplan "De Hoef" onvoorwaardelijk is vastgesteld en op basis daarvan of blijkens (een) onaantastbare bouwvergunning(en) op basis van een vrijstellingsprocedure van de geldende bestemming tenminste elf hectare twee are (11.02.00) van het verkochte als bruto exploitatie-gebied is aangewezen en zeven hectare zeventien are zeven en negentig centiare (07.17.97 hectare) van het verkochte als bouwgrond voor de hiervoor omschreven twee honderd één en zestig (261) woningen (...) kan worden uitgegeven, of zoveel eerder als koper met bouwwerkzaamheden in het kader van bedoelde woningbouw aanvangt, doch uiterlijk op vijftien februari negentien honderd negen en negentig (15-02-1999), dan wel - indien koper gebruik maakt van de hierna in artikel 14 lid 4 vermelde verlengingsmogelijkheid - op één en dertig december tweeduizend één (31-12-2001), één en ander onverminderd beroep op één of meer van de in deze akte opgenomen ontbindingsmogelijkheden.".

1.8. In artikel 11, eerste lid van de overeenkomst is bepaald dat het verkochte vanaf de levering voor risico van koper komt. Voorts is in artikel 12 bepaald dat verkoper het verkochte (met inbegrip van de verkochte opstallen) tot de levering zal blijven gebruiken op dezelfde wijze als thans geschiedt in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf. In artikel 14, vierde lid van de overeenkomst is met betrekking tot de ontbindingsmogelijkheid door de koper - voor zover van belang - bepaald:

"Indien uiterlijk op één en dertig januari negentien honderd negen en negentig (31-01-1999) het bestemmingsplan dat de realisatie van het bouwplan mogelijk maakt niet onaantastbaar is respectievelijk aan koper geen vergunning is verleend voor de realisatie van het bouwplan of de aan koper verleende vergunning voor de realisatie van het bouwplan alsdan niet onaantastbaar is, is koper gerechtigd de koop te ontbinden. Indien koper op gemelde datum (31-01-1999) van oordeel is dat positieve vooruitzichten bestaan op het bereiken van het hiervoor bedoelde resultaat, is koper gerechtigd de termijn voor een mogelijk beroep op de onderhavige ontbindingsmogelijkheid te verlengen tot uiterlijk één en dertig december twee duizend één (31-12-2001).".

In het zesde lid van artikel 14 voornoemd is nog het volgende bepaald:

"Ontbinding van de koop respectievelijk beroep op een ontbindende voorwaarde is uitsluitend mogelijk door middel van een aangetekende brief aan de notaris (...). Op verlenging van de termijn van een ontbindingsmogelijkheid is het vorenstaande van overeenkomstige toepassing.".

1.9. Koper heeft van de mogelijkheid tot verlenging van de ontbindingsmogelijkheid in voormelde zin niet binnen de gestelde termijn gebruik gemaakt. Bij akte de dato 10 oktober 2001 heeft levering van de gronden aan koper plaatsgevonden.

1.10. Belanghebbende heeft bij de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1997 een belastbaar inkomen aangegeven van fl. 53.302,= en in een bijlage bij de aangifte heeft hij het transactieresultaat als volgt berekend:

* Inclusief beschikking ex artikel 70 ten bedrage van fl. 292.600,= ".

1.11. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling het belastbaar inkomen vastgesteld op fl. 1.764.374,=, berekend als volgt:

1.12. In zijn verweerschrift concludeert de Inspecteur primair nader tot vaststelling van het belastbaar inkomen, berekend naar 50% van de aan belanghebbende toekomende belaste winst voorvloeiende uit verkoop van de grond ad fl. 1.703.255,=, berekend als volgt:

Voorts heeft de Inspecteur een subsidiair en meer subsidiair standpunt verdedigd voor het geval de met de verkoop van de grond behaalde winst onder de landbouw- respectievelijk de bosbouwvrijstelling zou vallen.

1.13. Voor Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) was - voorzover in cassatie nog van belang - in geschil of de landbouwvrijstelling van toepassing was op het voordeel behaald bij de onderhavige verkoop en subsidiair of belanghebbende winstneming kan uitstellen tot de juridische levering (in 2001) en of belanghebbende een vervangingsreserve kan vormen. Er zijn twee zittingen geweest voor het Hof, op respectievelijk 21 oktober 2004 en 13 januari 2005. Op de eerste zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende aangeboden om enkele personen te horen. Op de tweede zitting is gehoord D.

1.14. Het Hof oordeelde dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing was en is niet nader ingegaan op belanghebbendes beroep op toepassing van de vervangingsreserve en uitstel van winstneming. Het Hof heeft het beroep op een andere, niet ter zake doende, grond gegrond verklaard.(1)

1.15. Belanghebbende heeft tegen de hofuitspraak beroep in cassatie ingesteld.

1.16. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

2. Beoordeling van de middelen

2.1. Belanghebbende heeft drie cassatiemiddelen voorgesteld. Middel I betoogt dat het Hof ten onrechte de landbouwvrijstelling niet van toepassing heeft geacht. Belanghebbende acht de beslissing van het Hof, in het licht van het door hem aangevoerde bewijs, inclusief de door hem ingeschakelde getuige, onbegrijpelijk.

2.3. In zijn beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende zijn in zijn eerste middel gemaakte opmerkingen over aangevoerd bewijs en een door hem ingeschakelde getuige niet verder onderbouwd. Uit de stukken van het geding voor het Hof valt meer informatie te destilleren. Kort gezegd meende belanghebbende dat er ernstig aan diende te worden getwijfeld dat er binnen zes jaar gebouwd zou gaan worden op de grond. Ter ondersteuning van dat standpunt heeft belanghebbende ook een getuige-deskundige ingeschakeld. Deze is gehoord op de tweede zitting voor het Hof (zie hiervoor onder 1.13). In zijn afweging heeft het Hof al deze factoren meegewogen. De waardering van de feiten is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt, in casu het Hof. Het oordeel van het Hof kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Middel I faalt.

2.4. Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte de vervangingsreserve niet heeft toegepast. Middel III betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat uitstel van winstneming tot het moment van juridische levering niet mogelijk is. Deze middelen zijn door belanghebbende tezamen van een toelichting voorzien. Voordat inhoudelijk op deze middelen wordt ingegaan moeten we terug naar het standpunt van belanghebbende voor het Hof en naar de wijze waarop het Hof hiermee is omgegaan in zijn uitspraak.

2.5. Belanghebbende heeft primair betoogd dat de winst onder de landbouwvrijstelling diende te vallen. Met het oog op de zesjaarstermijn(2) had belanghebbende er dan belang bij om de winst zo snel mogelijk te nemen. Als de landbouwvrijstelling niet van toepassing zou zijn, betoogde belanghebbende subsidiair dat hij de winst pas hoefde te nemen bij juridische levering van de grond (die waarschijnlijk in 2001 zou plaatsvinden en - zie 1.9 hiervoor - ook heeft plaatsgevonden in 2001). Bovendien meende belanghebbende dat hij daaropvolgend een vervangingsreserve zou kunnen vormen, waardoor aan heffing over de winst vooralsnog zeker niet zou worden toegekomen.

2.7. Een vraag die ten eerste opkomt is waarom het Hof de behandeling van deze stellingen achterwege heeft gelaten.

2.8. Ik ga ervan uit dat het Hof het navolgende voor ogen heeft gehad. Door de subsidiaire klachten niet te behandelen, biedt het Hof belanghebbende de mogelijkheid om beroep in cassatie in te stellen om daarmee uiteindelijk duidelijkheid te krijgen over de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling. Had het Hof de klachten wel behandeld, en was het Hof vervolgens tot het oordeel gekomen dat de winst niet in het onderhavige jaar behoefde te worden genomen, dan had belanghebbende over de al dan niet toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling geen uitsluitsel gekregen. Beroep in cassatie tegen die uitspraak zou nergens toe kunnen leiden wegens gebrek aan belang, immers de aanslag zou niet tot een lager bedrag kunnen worden vastgesteld.(3) De toepassing van de landbouwvrijstelling zou dan pas weer aan de orde kunnen komen in het jaar waarin de grond wordt geleverd (het jaar 2001). (4) Tot die tijd is er 'geen belang', terwijl belanghebbende juist graag bij het toepasselijk zijn van de landbouwvrijstelling de winst zo vroeg mogelijk zou willen nemen.

2.9. Doordat het Hof wel oordeelt over de landbouwvrijstelling, maar niet over uitstel van winstneming, biedt het Hof zoals gezegd belanghebbende de mogelijkheid om in cassatie duidelijkheid te verkrijgen over de landbouwvrijstelling. Mocht de Hoge Raad oordelen dat de landbouwvrijstelling van toepassing is, dan kan de winst in 1997 worden genomen, althans voorzover goed koopmansgebruik dat toestaat. Oordeelt de Hoge Raad dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is, dan wordt de zaak in beginsel verwezen om de subsidiaire stellingen - waarbij belanghebbende dan pas belang heeft - te behandelen.

2.10. Een creatieve oplossing van het Hof derhalve, waarbij belanghebbende gebaat is.(5) Alleen wordt er in de onderhavige casus nauwelijks tijdwinst geboekt. De uitspraak van het Hof is gedateerd 18 januari 2006. Inmiddels blijkt dat de grond is geleverd in 2001 en dat in 2002(6) vervanging heeft plaatsgevonden.

2.13. Indien met de keuzevrijheid wordt bedoeld dat belanghebbende de keuze had tussen uitstel van winstneming en winstneming in het jaar 1997, merk ik het volgende op.

2.15. Bij de jurisprudentie inzake goed koopmansgebruik ligt de nadruk (vanuit de belastingplichtige) meestal op het uitstellen van winstneming. In het onderhavige geval wil belanghebbende (primair) de winst juist zo vroeg mogelijk nemen, namelijk in het jaar van verkoop. De vraag is in hoeverre belastingplichtigen op dit punt een keuzevrijheid hebben.

2.19. Winstneming op een eerder tijdstip dan het tijdstip van realisatie, is naar mijn mening pas aan de orde wanneer het realiteitsbeginsel dit rechtvaardigt. In die zin wordt de keuzevrijheid om eerder winst te nemen derhalve beperkt door het realiteitsbeginsel. Het realiteitsbeginsel is dus niet alleen van belang voor de vraag wanneer winst genomen moet worden maar ook voor de vraag wanneer winst genomen kan worden. Of de winst al dan niet zou zijn vrijgesteld - bijvoorbeeld door de toepassing van de landbouwvrijstelling - maakt naar mijn mening in beginsel niet uit voor de vraag wanneer winst kan worden gerealiseerd op grond van goed koopmansgebruik.

2.20. Terug naar de onderhavige casus. Zoals in 2.6 en 2.12 van deze conclusie aangehaald kan belanghebbende volgens het Hof de transactiewinst (ook) verantwoorden in het jaar van levering, in casu 2001, maar is het Hof hier vervolgens aan voorbijgegaan om de in 2.8-2.10 van deze conclusie veronderstelde reden.

2.21. Zoals in 1.8 van de conclusie weergegeven (zie ook onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof) is in artikel 11 van de overeenkomst bepaald dat het verkochte vanaf de levering voor risico van koper komt. Winstneming lijkt dan pas aan de orde in het jaar van levering, in casu 2001.

2.23. Het Hof heeft dus geoordeeld dat het economisch belang van de grond reeds in 1997 is verkocht. Aan artikel 11 van de overeenkomst komt volgens het Hof geen betekenis toe voor de inkomstenbelasting. In 2001 dient nog slechts de juridische levering en de betaling plaats te vinden. Het feitelijke oordeel van het Hof is in cassatie niet bestreden.

2.24. Gegeven het feitelijke oordeel, dat het economisch belang van de grond reeds in 1997 is verkocht, dringt de vraag zich op of in 1997 uitstel van winstneming wel mogelijk is.

Mijns inziens kunnen bij de verkoop van de economische eigendom twee relevante momenten worden onderscheiden: het tijdstip van het sluiten van de koopovereenkomst en het moment waarop de economische eigendom overgaat op de koper. Uit HR 9 augustus 2002, nr. 36.910, NTFR 2002/1131, BNB 2002/331, leid ik af dat indien de economische eigendom van een zaak is verkocht, winstneming mag worden uitgesteld tot laatstgenoemd moment:

(...) dat de onroerende zaken pas met ingang van 2 januari 1995 voor rekening en risico van A NV zouden zijn en dat zij met de in de akte genoemde claims en aanspraken zouden overgaan in de staat waarin zij zich op die dag zouden bevinden. Gelet hierop mocht belanghebbende de verantwoording van het resultaat ter zake van de verkoop van de economische eigendom van de onroerende zaken uitstellen tot 1995.

Het moment van juridische levering van de zaak is bij de verkoop van de economische eigendom - zoals gezegd - geen relevant tijdstip voor de fiscale jaarwinstbepaling."(11)

2.27. Nu gaat het zowel in BNB 1995/72 als in BNB 2002/331 om de verkoop van de 'economisch eigendom' en is, naar ik met Lubbers meen, in dat geval voor het uiterste moment van winstneming bepalend wanneer het economische eigendom overgaat op de koper. Het Hof heeft in onderhavige zaak geoordeeld dat belanghebbende "het economische belang van de grond heeft verkocht onder voorbehoud van het gebruiksrecht van de grond tot de juridische levering" (mijn cursivering). De vraag is derhalve hoe dit oordeel zich verhoudt tot 'het overgaan van economisch eigendom'. Het is in dit verband goed om eerst op voornoemd oordeel van het Hof in te gaan.

2.28. Ondanks artikel 11 van de overeenkomst is het Hof tot het oordeel gekomen dat het economische belang in 1997 is verkocht. Ten aanzien van artikel 11 heeft het Hof, zoals ook hierboven aangehaald, geoordeeld: "De bepaling in artikel 11 van de overeenkomst, inhoudende dat het verkochte vanaf de levering voor risico van de koper komt, acht het hof, gelijk belanghebbende heeft betoogd, in dezen slechts relevantie te hebben voor de vaststelling van het moment van betaling van de overdrachtsbelasting. Aan die bepaling komt in het onderhavige geval geen betekenis toe bij de vaststelling van de gevolgen van de overeenkomst voor de inkomstenbelasting." Ik lees en begrijp dit als volgt.

2.29. Het Hof stelt vast dat artikel 11 alleen van belang is voor de overdrachtsbelasting. Onder het oude recht(12) was, kort gezegd, om een (met overdrachtsbelasting belaste) verkrijging van economisch eigendom te kunnen constateren onder andere vereist dat enig risico van tenietgaan van de betreffende onroerende zaak op de koper was overgegaan.(13) Door artikel 11 in de overeenkomst op te nemen hebben partijen kennelijk willen voorkomen dat aan dit vereiste zou worden voldaan. Het Hof geeft vervolgens aan dat artikel 11 geen betekenis toekomt bij de vaststelling van de gevolgen voor de inkomstenbelasting. Dit valt te begrijpen indien het Hof de kans op tenietgaan als verwaarloosbaar heeft gezien. Het uiteindelijke oordeel van het Hof over de strekking van de overeenkomst is dat het economisch belang is verkocht (onder voorbehoud van een gebruiksrecht). In combinatie met de voornoemde betekenis die het Hof aan artikel 11 heeft toegekend, is dit te begrijpen indien het Hof heeft vastgesteld dat, nu de koopprijs was overeengekomen, het risico op nadien optredende waardeveranderingen (afgezien van in de periode van het tijdelijke gebruiksrecht) daarmee was overgegaan op de koper. Het oordeel van het Hof over de strekking van de overeenkomst is naar mijn mening niet onbegrijpelijk en het getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is bovendien in cassatie niet bestreden en voorts heeft belanghebbende ter zake van de materiële betekenis van artikel 11 van de overeenkomst kennelijk ook betoogd dat deze bepaling alleen relevant is voor de overdrachtsbelasting.

2.30. Het oordeel van het Hof dat het economische belang was verkocht in 1997 impliceert in dit geval ook dat het economische belang was overgegaan in 1997, aangezien, gelet op het voorgaande, koper vanaf het moment van het sluiten van de overeenkomst ook de reële economische risico's draagt (afgezien van de risico's verbonden aan het behouden van het gebruiksrecht). Ik begrijp het oordeel van het Hof verder zo dat met 'het economische belang' het Hof heeft gedoeld op het volledige economische belang met uitzondering van het gebruiksrecht en het in casu kennelijk verwaarloosbare risico van tenietgaan. Uit de jurisprudentie blijkt dat een belastingplichtige de economische eigendom heeft - de economische eigenaar is - indien het economische belang hem volledig toekomt.(14) Aangezien een gebruiksrecht naar mijn mening een economisch belang is,(15) begrijp ik het oordeel van het Hof zo dat koper de economische eigendom met uitzondering van het gebruiksrecht heeft verworven in 1997.

2.31. Gelet op het feit dat uit de jurisprudentie blijkt dat uitstel van winstneming tot het moment van juridische levering niet mogelijk is in geval de economische eigendom is overgedragen (zie 2.25-2.26), is de vraag nu wat de invloed van het maken van het voorbehoud van het gebruiksrecht is op de vraag of en, zo ja, in hoeverre in het onderhavige geval uitstel van winstneming in 1997 mogelijk is. Daarbij is van belang hoe het maken van een (tijdelijk) voorbehoud van een gebruiksrecht fiscaal kan worden geduid. Met fiscale duiding bedoel ik hoe het maken van een voorbehoud moet worden gezien vanuit fiscaal perspectief.

2.32. Er zijn naar mijn mening in hoofdlijnen twee benaderingen mogelijk om een voorbehoud van een gebruiksrecht te duiden, niettegenstaande dat het eindresultaat hetzelfde is (verkoper heeft een gebruiksrecht). De eerste benadering betreft dat het voorbehoud van het gebruiksrecht letterlijk wordt genomen, dat wil zeggen: verkoper had reeds een gebruiksrecht als een bestanddeel van het juridische en economische eigendom en verkoper behoudt dit gebruiksrecht (de 'zuivere voorbehoud'-benadering). Het voorbehouden gebruiksrecht maakt geen onderdeel uit van hetgeen overgaat. De tweede benadering is - naar analogie van het kasrondje - de 'gebruiksrechtrondje'-benadering. Het gebruiksrecht gaat als onlosmakelijk bestanddeel van hetgeen overgaat over naar de koper en vervolgens is een onderdeel van de tegenprestatie dat verkoper een gebruiksrecht verkrijgt.

2.33. In mijn conclusie voor HR 3 maart 2006, nr. 41 368, BNB 2006/245, met noot Lubbers heb ik in onderdelen 2.7 tot en met 2.25 jurisprudentie aan bod laten komen op het gebied van verkoop met voorbehoud van pachtrecht of een gebruiksrecht. Voor een overzicht van deze jurisprudentie verwijs ik dan ook naar de genoemde conclusie. Uit deze jurisprudentie blijkt dat de vraag naar de fiscale duiding van de verkoop onder voorbehoud van gebruiksrecht nauw wordt verweven met de vraag naar het tijdstip van winstneming onder goed koopmansgebruik.

2.34. Tot het arrest BNB 2006/245 waren er twee varianten te onderscheiden met betrekking tot de fiscale behandeling van het voorbehouden van een gebruiksrecht:(16)

Uit BNB 2006/245 blijkt dat er nog een derde variant bestaat:

(c) "In het onderhavige geval heeft belanghebbende ter zake van het gebruiksrecht in 1997 geen bedrag geactiveerd; ook is de waarde van het gebruiksrecht bij de vervreemding van de grond niet tot de onder de landbouwvrijstelling vallende winst gerekend. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de waarde van het gebruiksrecht wordt genoten gedurende de jaren waarin belanghebbende het genot van het gebruiksrecht heeft en dat voorzover die waarde in enig jaar is genoten, dat voordeel onder de landbouwvrijstelling valt." (r.o. 3.3)

2.35. In de 'zuivere voorbehoud'-benadering behoeft winst, voorzover dat betrekking heeft op het gebruiksrecht, nog niet te worden gerealiseerd in het jaar waarin het gebruiksrecht wordt voorbehouden. Ook indien de 'gebruiksrondje'-benadering wordt gehanteerd is het mogelijk om realisatie van winst, voorzover betrekking hebbend op het gebruiksrecht, uit te stellen (zie variant (c)).

2.36. Toegepast op het onderhavige geval: realisatie van winst die betrekking heeft op het voorbehouden tijdelijke gebruiksrecht mag worden uitgesteld. Vraag is vervolgens of het mogelijk is om ook ten aanzien van de overige winst (te weten de winst terzake van het economische belang voor zover dat wel is overgegaan) winstneming uit te stellen, bijvoorbeeld tot het moment van juridische levering.

2.37. Zoals onder punt 2.14 van deze conclusie is gesteld, is de hoofdregel dat uitstel van winstneming mogelijk is tot het moment van juridische levering. Uitstel van winstneming tot het moment van juridische levering is evenwel niet mogelijk wanneer de economische eigendom is overgedragen (2.25-2.26 van deze conclusie) In het onderhavige geval is evenwel niet het volledige economische belang overgegaan, want het gebruiksrecht is voorbehouden door de koper. Nu zou men wellicht in het kader van de 'gebruiksrondje'-benadering nog kunnen beargumenteren dat op een ondeelbaar moment het volledige economische belang is overgegaan, maar ook de 'zuivere voorbehoud'-benadering wordt aanvaard (zie onderdeel 2.34 van deze conclusie). Dit roept de vraag op of het enkele gegeven, dat men met recht de positie kan innemen dat niet het volledige economische belang is overgegaan, met zich meebrengt dat het mogelijk is om winstneming uit te stellen ook voor dat deel van de winst dat betrekking heeft op hetgeen wel is overgegaan. Naar mijn mening is dat niet het geval.

2.38. Nu de fiscaliteit zoveel mogelijk tracht aan te sluiten bij de materiele werkelijkheid zie ik geen overtuigende reden, waarom winst wel uitgesteld zou kunnen worden in het geval van het overgaan van de economische eigendom onder voorbehoud van een gebruiksrecht, terwijl uitstel niet mogelijk is in het geval van het overgaan van de volledige eigendom onder voorbehoud van een gebruiksrecht. Ook het voorzichtigheidsbeginsel brengt naar mijn mening niet met zich mee, althans legt te weinig gewicht in de schaal, dat de winst die betrekking heeft op het deel van de economische eigendom, dat wel is overgegaan, kan worden uitgesteld omdat een ander deel - het gebruiksrecht - wordt voorbehouden.

2.39. Ik concludeer derhalve dat uitstel van winstneming mogelijk is voor zover het de winst betreft die betrekking heeft op het voorbehouden tijdelijke gebruiksrecht. In zoverre is het cassatieberoep in ieder geval gegrond. Ik concludeer verder dat uitstel van winstneming voor zover het de overige winst betreft niet mogelijk is. Verwijzing dient te volgen om de hoogte van de gerealiseerde winst te bepalen. Verwijzing dient tevens te volgen om na te gaan of en, zo ja, in hoeverre toepassing van de vervangingsreserve mogelijk is, aangezien het Hof daaraan niet is toegekomen.

3. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander Gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.