Parket bij de Hoge Raad, 18-01-2008, AZ6924, 43181

Conclusie inzake

X

tegen

Minister van Financiën

1. Inleiding

1.1. Aan X (hierna: belanghebbende) is, met dagtekening 21 juni 2002, een aanslag successierecht opgelegd ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van A (overleden op 10 april 2001; hierna: erflaatster) ter grootte van ƒ 340.538. Het bezwaar van belanghebbende is bij uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) van 27 augustus 2003 afgewezen.

1.2. Het Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof) heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij schriftelijke uitspraak van 4 mei 2006(1) ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

1.4. Het geschil spitst zich toe op de uitlegging van het begrip 'gemeenschappelijke huishouding' in de zin van artikel 24, lid 2, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) en de toepassing van het vertrouwensbeginsel.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende voerde vanaf 1963 een gemeenschappelijke huishouding met de erflaatster en haar echtgenoot, zijnde zijn tante en oom. In 1967 is belanghebbende gehuwd en sindsdien hebben deze vier personen een gemeenschappelijke huishouding gevoerd. Na het overlijden van de oom hebben belanghebbende, zijn echtgenote en erflaatster de gemeenschappelijke huishouding voortgezet.

2.2. Begin jaren 70 werd erflaatster ernstig ziek (multiple sclerose) en vanaf 1975 moest zij zich in een rolstoel voortbewegen. De verzorging van erflaatster kwam voor rekening van de echtgenote van belanghebbende. Met het oog op de ziekte werden in de woning van erflaatster diverse aanpassingen verricht. In 1993 was de gezondheidstoestand dermate verslechterd dat erflaatster in een verzorgingstehuis moest worden opgenomen. De woning is vervolgens verkocht en belanghebbende is samen met zijn echtgenote verhuisd. In de nieuwe woning hebben zij de zaken van erflaatster in een kamer opgeslagen.

2.3. Op 10 april 2001 is erflaatster overleden; aan belanghebbende is een aanslag in het recht van successie opgelegd ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van erflaatster. De aanslag is berekend naar het tarief van tariefgroep III van artikel 24 van de Wet.

3. Geschil

3.1. Voor het Hof was in geschil of op de verkrijging van belanghebbende terecht tariefgroep III is toegepast. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat, mede gelet op de wil van partijen tot voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding, tot het moment van overlijden van erflaatster sprake was van een gemeenschappelijke huishouding tussen hem en erflaatster, zodat hij zou moeten worden aangemerkt als een verkrijger in tariefgroep I (artikel 24, lid 2, aanhef en onderdeel b (thans, na wijziging, onderdeel c), van de Wet). In het beroepschrift in de procedure bij het Hof motiveerde belanghebbende dit als volgt:

3.2. Het Hof oordeelde dat belanghebbende ten tijde van het overlijden geen gemeenschappelijke huishouding voerde met erflaatster, zodat de aanslag in het recht van successie terecht was berekend naar het tarief van tariefgroep III:

3.3. Voorts beriep belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel vanwege uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën dat indien op grond van externe omstandigheden de gemeenschappelijke huishouding wordt verbroken, in schrijnende gevallen met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) een tegemoetkoming zal worden verleend.

3.4. Met betrekking tot belanghebbendes beroep het vertrouwensbeginsel, oordeelde het Hof:

'5.5. Voor zover belanghebbende zich beroept op gewekt vertrouwen, ontleend aan een door de Staatssecretaris van Financiën gedane uitlating, op genomen in het verslag commissie voor de verzoekschriften, Kamerstukken II, 1989/90, 21 375, nr. 48, faalt dit beroep op de in rechtsoverweging 3.2 van het arrest HR 7 juni 2000, nr. 35 211, BNB 2000/231 vermelde gronden.'

4. Gemeenschappelijke huishouding: parlementaire geschiedenis

4.1. De term 'gemeenschappelijke huishouding' werd bij wetswijziging per 1 januari 1981 geïntroduceerd. Hoewel de Wet vóór deze datum een dergelijke bepaling niet kende, werd reeds bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel in 1950 gesproken over eventuele bepalingen voor samenwonenden:

'Door de meerderheid der commissie werd de aandacht gevestigd op een categorie gevallen, waarin die tarieven weinig vermogenden in grote financiële moeilijkheden kunnen brengen, te weten de regelmatig voorkomende gevallen, waarin broers en zusters lang samenwonen en als het ware een gezin vormen, dat echter door de wet niet als zodanig wordt erkend, met alle gevolgen van dien bij vererving.'(2)

De bewindslieden reageerden in de memorie van antwoord als volgt:

'Het is ondergetekenden bekend, dat in gevallen waarin broers en zusters lang samenwonen en als het ware een gezin vormen de betaling van successierechten moeilijkheden kan opleveren. (...) Uit het vorenstaande blijkt reeds welke verschillende aspecten de feitelijke toedracht van zaken kan hebben. Reeds hierom achten de ondergetekenden het niet doenlijk door middel van een verminderd tarief of een vrijstellingsbepaling een regeling te treffen die voldoende op de verschillende mogelijkheden zou zijn afgestemd. Met dient daarenboven in dit verband niet te vergeten, dat ook buiten de gevallen van broers en zusters situaties van soortgelijke aard denkbaar zijn, hetgeen het aantal mogelijke schakeringen te dezen aanzien nog vergroot. Het zal dan ook wel hieraan zijn toe te schrijven, dat in een aantal buitenlandse wetgevingen op het gebied van het successierecht, welke de ondergetekenden hebben geraadpleegd, generlei bijzondere voorziening op dit gebied voorkomt.'(3)

Naar aanleiding van vragen van ARP-Kamerlid C. van den Heuvel merkte de Staatssecretaris van Financiën bij de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer op:

'Nu zegt de geachte afgevaardigde: kan niet alleen iets worden gedaan voor broers en zusters? Dat wordt moeilijk, Mijnheer de Voorzitter, er zijn ook dikwijls samenwonende neven en nichten, vrienden en vriendinnen. Men kan er eigenlijk geen algemene formule voor vinden. Maakt men haar beperkt, dan is het ook willekeurig.'(4)

4.2. Ook bij de parlementaire behandeling van het ontwerp-Successiewet 1964(5) werd gesproken over de positie van samenwonenden:

4.3. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet in 1965 gaven de bewindslieden aan dat zij:

'voorts aandacht [hebben] besteed aan de heffing ter zake van verkrijgingen door broers en zusters, zulks mede naar aanleiding van opmerkingen te dien aanzien in het voorlopig verslag bij het wetsontwerp 7882. Daarbij zijn zij uitgegaan van de gedachte, dat er - evenals dat het geval is bij de vrijstelling tussen echtgenoten - reden is het verzorgingselement meer op de voorgrond te stellen. In dit kader hebben zij overwogen reeds in het voorliggende wetsontwerp een vrijstelling in het leven te roepen voor verkrijgingen door broers en zusters, die bestemd zijn om de verkrijger in staat te stellen in zijn levensonderhoud te voorzien, zo hij daartoe niet in staat is. Het inpassen van evenbedoelde gedachte in de bestaande wet heeft evenwel zovele vragen doen rijzen, dat het de ondergetekenden beter voorkomt deze voorzieningen niet in het onderhavige wetsontwerp op te nemen. Het ligt intussen in hun voornemen deze materie nader te bestuderen ten einde na te gaan of in het kader van de herziening van de bestaande wet een bevredigende voorziening in dezen te verwezenlijken is.'(7)

4.4. Wet per 1 januari 1981

4.4.1. Bij Wet van 17 december 1980 tot wijziging van de Successiewet 1956 en van enige andere wetten (Stb. 1980, 686) werd de term 'gemeenschappelijke huishouding' voor het eerst in de Wet opgenomen in artikel 24, onderdeel I, tweede alinea:

4.4.2. Naar aanleiding van vragen uit de Tweede Kamer gaven de bewindslieden aan dat

'[d]e vraag of er sprake is van een gemeenschappelijke huishouding, (...) aan de hand van de maatschappelijke opvatting [zal] moeten worden beoordeeld. Dit begrip zal door de jurisprudentie verder kunnen worden ontwikkeld. Denkbaar is, dat de samenwoning wordt aangetoond aan de hand van een uittreksel van de burgerlijke stand, maar ook andere bewijsmiddelen zijn toegestaan.'(8)

In de nota naar aanleiding van het eindverslag antwoordden de bewindslieden na vragen van de CDA-fractie het volgende:

'Wij blijven dan ook van mening dat er vrijheid moet bestaan in de keuze van de bewijsmiddelen. Naast het in de memorie van antwoord reeds genoemde uittreksel uit de registers van de Burgerlijke Stand[(9)] zou (...) de inhoud van een testament of een intentieverklaring een aanwijzing kunnen geven dat is voldaan aan de voor de toepassing van de regeling gestelde vereisten, zonder dat daaraan overigens doorslaggevende betekenis kan worden toegekend. Zo zal een intentieverklaring vooraf op zich zelf niet voldoende bewijskracht hebben. Hoewel ook wij van mening zijn dat het in wezen gaat om de duurzaamheid van de relatie en de intenties van de betrokkenen, zijn deze criteria moeilijk meetbaar. Immers, zowel de duurzaamheid van een relatie als de werkelijke intentie van betrokkenen zijn criteria die op de toekomst zien. Om daaromtrent meer zekerheid te verkrijgen, hebben wij gekozen voor een minimumtermijn gedurende welke de gemeenschappelijke huishouding moet hebben bestaan.'(10)

In de memorie van antwoord bij de behandeling in de Eerste Kamer wezen de bewindslieden er nogmaals op dat

'degene die van de faciliteiten gebruik wenst te maken, aannemelijk moet maken, dat hij voldoet aan de gestelde eisen. Bij dit aannemelijk maken kunnen onder meer een rol spelen de inschrijving in het bevolkingsregister, de verklaringen in een uiterste wilsbeschikking, de inhoud van een samenlevingscontract, zonder dat bij voorbaat kan worden gesteld, dat deze omstandigheden van doorslaggevende betekenis zullen zijn. Dit terrein zal aan de ontwikkeling van de rechtspraak moeten worden overgelaten. Het zal duidelijk zijn, dat de bewijsproblematiek groter is, naarmate de termijn dat de samenwoning geduurd moet hebben korter is.'(11)

4.4.3. Op opmerkingen van de CDA-fractie dat in het kader van een gemeenschappelijke huishouding steeds gesproken werd over tweepersoonshuishoudens,(12) merkten de bewindslieden op:

'Deze leden merken terecht op, dat het met name bij samenwonende broers en zusters niet alleen om tweepersoonshuishoudens, maar ook om meerpersoonshuishoudens gaat.'(13)

Voorts stelden zij dat

'[w]anneer sprake is van z.g. meer-relaties (de leden van de fractie van de V.V.D. vragen hiernaar) (...) voor iedere verkrijger [zal] moeten zijn voldaan aan de vereisten die gelden om voor de faciliteiten in aanmerking te komen. Voor alle verkijgers die met de erflater of schenker een gemeenschappelijke huishouding hebben gehad gedurende ten minste 5 jaar tot het overlijden of de schenking, gelden dan de nieuwe faciliteiten.'(14)

Bij de beantwoording van de vraag van de SGP-fractie hoe 'successierechtelijk meer-relaties (communes bij voorbeeld) [worden] behandeld',(15) verwezen de bewindslieden naar de eerdere beantwoording.(16)

4.4.4. Ten aanzien van de vijfjaarstermijn vroegen de leden van de PvdA-fractie in het voorlopig verslag

'of het opnemen van één van de partners vóór het overlijden in een verpleeginrichting e.d. tot sluiting van de vijfjaarstermijn leidt.'(17)

Leden van de SGP-fractie vroegen wat rechtens is

'wanneer de termijn tijdelijk onderbroken is geweest en de samenleving vervolgens hervat is'.(18)

Op deze vragen werd geantwoord dat

'[n]aar onze mening (...) met een onderbreking die in beginsel tijdelijk is, zoals opname in ziekenhuis of verpleeginrichting, lange vakantie enz. geen rekening [dient] te worden gehouden. Pas een uiteengaan dat als definitief is bedoeld (bij voorbeeld af te leiden uit overschrijving burgerlijke stand), doet voor de toepassing van de Successiewet de samenwoning beëindigen.'(19)

4.5. Wet per 1 januari 1985

4.5.1. Bij Wet van 8 november 1984 houdende herziening van de Successiewet 1956 (Stb. 1984, 545 en 546 (tekstplaatsing)) is de bepaling voor samenwoners gewijzigd en komt artikel 24, lid 2,(20) van de Wet te luiden:

Deze bepaling is ingevoerd door amendering van het wetsvoorstel door Tweede Kamerleden Zijlstra (PvdA) en Van Rey (VVD)(21) en leidt er onder meer toe dat in de bepaling niet langer onderscheid wordt gemaakt op basis van verwantschap.

4.5.2. In de bepaling worden onderscheiden de zogenaamde tweerelaties (sub a) en meerrelaties (sub b). Blijkens de toelichting op het amendement wordt onder tweerelatie verstaan:

'een gemeenschappelijke huishouding van twee personen - waarbij niet van belang is of de partners verwant zijn - met eventuele kinderen jonger dan 27 jaar. (...) Onder meerrelatie wordt verstaan een gemeenschappelijke huishouding van drie of meer personen.'(22)

Op vragen van de CDA-fractie in de Eerste Kamer of het juist is

'dat bij samenwonenden in een commune iedere partner 225 000 gulden belastingvrij kan erven op grond van thans voorgestelde regeling?'(23)

antwoordde de bewindsman dat een

'commune (...) veelal als een meerrelatie [zal] kunnen worden aangemerkt, zodat, als aan de overige voorwaarden is voldaan, een vrijstelling van f 216 952 (...) van toepassing zal zijn op elk van de verkrijgingen door de achterblijvende partners'.(24)

4.5.3. Bij behandeling van dit wetsvoorstel kwam ook de vraag aan de orde in hoeverre de wil van betrokkenen om een gemeenschappelijke huishouding te voeren van belang is bij het bepalen of (nog steeds) sprake is van het voeren van zo een huishouding. In de memorie van antwoord bij de behandeling in de Eerste Kamer schreef de bewindsman:

Tijdens de mondelinge behandeling in de Senaat ging het PvdA-Kamerlid Zoon hier nader op in:

'Een broer en een zuster die gedurende een aantal jaren een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd, zouden die in een bejaardenoord, waarin zij zich vestigen, willen voortzetten. De directie staat een gezamenlijke huishouding niet toe. In een bejaardenhuis waar dat wèl zou kunnen, zijn geen plaatsen vrij, zodat zij hun gezamenlijke huishouding, in ieder geval zo lang zij niet elders terecht kunnen, moeten afbreken. Een van beiden komt te overlijden. De wet bepaalt dat de gezamenlijke huishouding tot het overlijden moet hebben geduurd, wil de overblijvende partner in aanmerking komen voor de faciliteiten voor samenwonenden. De vraag is, of in gevallen als zojuist genoemd - en uit het leven gegrepen, zo voeg ik hieraan toe - waarin de gezamenlijke huishouding werd opgeheven door externe omstandigheden, een hardheidsclausule niet op haar plaats zou zijn.'(26)

In zijn eerste termijn reageerde de Staatssecretaris van Financiën hierop:

'De heer Zoon heeft ook gevraagd naar de harde gevallen waarin door externe oorzaken de gemeenschappelijke huishouding wordt opgedoekt. Hij heeft gevraagd of in dat geval een toepassing van de hardheidsclausule niet op haar plaats zou zijn. Bij invoering van de regeling voor de gemeenschappelijke huishouding is als ratio voor die regeling aangevoerd dat bij overlijden van een van de samenwonende partners de langstlevende partner niet achteruit mocht gaan in de leefsituatie door het wegvallen van de bijdrage van de overledene. In zijn algemeenheid kan, indien de verbreking van de gemeenschappelijke huishouding het gevolg is van de eigen keuze van de samenwonende partners, geen aanleiding bestaan de hardheidsclausule toe te passen. Indien echter op grond van externe omstandigheden de gemeenschappelijke huishouding wordt verbroken, ben ik bereid in schrijnende situaties met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tegemoetkoming te verlenen. Te denken valt aan de situaties waarin de gemeenschappelijke huishouding werd verbroken doordat een of beide samenwonende partners zijn opgenomen in een verpleeginrichting of een bejaardentehuis en de gemeenschappelijke huishouding feitelijk niet meer bestaat. De door de geachte afgevaardigde geschetste casuspositie kan aanleiding zijn de hardheidsclausule toe te passen.'(27)

5. Gemeenschappelijke huishouding: jurisprudentie en literatuur

5.1. Hof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 28 februari 1983, nr. 104/82, BNB 1984/134 dat

'het begrip gemeenschappelijke huishouding dient te worden opgevat in de door het spraakgebruik daaraan gegeven zin.'

5.2. Samenwonen onder één dak

5.2.1. Hof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 16 juni 1983, nr. 184/83

'dat immers van een gemeenschappelijke huishouding in de zin van artikel 24, onderdeel I, van de Successiewet 1956 niet gesproken kan worden in een situatie als de onderhavige, waarin erflaatster beschikte over een eigen huis, waarvan zij afzonderlijk gebruik maakte door er de nacht door te brengen en gasten te ontvangen en waarvan alle kosten, lasten en afschrijvingen door haar gedragen werden; dat het Hof hierbij mede in aanmerking neemt dat uit de vaststaande feiten volgt dat de kosten van de huishouding van belanghebbende - behoudens hetgeen erflaatster daarin bijdroeg in de vorm van hulp en door haar meegebrachte etenswaren en dergelijke - geheel ten laste van belanghebbende kwamen.'

Uitgaande van deze vaststellingen en gevolgtrekking oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 12 december 1984, nr. 22.705, BNB 1985/87 dat het Hof terecht geoordeeld had dat niet gesproken kon worden van een gemeenschappelijke huishouding. In zijn noot bij dit arrest constateerde Laeijendecker dat

'de samenwoning min of meer wordt vereenzelvigd met het gemeenschappelijk voeren van een huishouding. (...) Samenvattend kan worden gesteld dat het door de maatschappelijke ontwikkelingen in het spraakgebruik ontstane begrip "samenwoning" in wezen behoort te worden gedekt door de wettelijke omschrijving "het voeren van een gemeenschappelijke huishouding". Vorenstaand arrest past geheel in deze gedachtengang.'

De redactie van de Vakstudie Nieuws gaf in haar aantekening bij dit arrest aan dat het

'[i]nteressant is dat de Hoge Raad voor het antwoord op de vraag of van een gemeenschappelijke huishouding sprake is, van belang lijkt te oordelen of de kosten van die huishouding al dan niet gemeenschappelijk werden gedragen. Naar wij menen kan zulks wel een aanwijzing opleveren, doch het lijkt niet ongebruikelijk dat de kosten ook van een gemeenschappelijke huishouding worden gedragen door degenen die daarvoor de financiële middelen heeft, zodat onder omstandigheden die kosten eenzijdig door een der leden van de huishouding kunnen zijn gedragen.'(28)

Verstraaten sloot zich hierbij aan en stelde vervolgens

'dat bij de huidige stand van de jurisprudentie niet-gehuwde personen een gemeenschappelijke huishouding voeren als zij op niet-commerciële grondslag dag en nacht van één wooneenheid gebruikmaken en zij naar rato van hun financiële draagkracht bijdragen in de kosten van de huishouding.'(29)

5.2.2. Ook in BNB 1987/118 kwam aan de orde of er sprake kan zijn van een gemeenschappelijke huishouding wanneer partners feitelijk niet onder een dak wonen. De Hoge Raad oordeelde op 4 maart 1987, nr. 24.553:

'Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 17 december 1980, Stb. 686, waarbij in artikel 24 van de Successiewet 1956 het begrip "gemeenschappelijke huishouding" werd geïntroduceerd (memorie van toelichting, bladzijde 7 en volgende), heeft de wetgever met dit begrip uitsluitend het oog gehad op gevallen waarin de erflater, zonder met de verkrijger gehuwd te zijn geweest, met deze heeft samengewoond, dat wil zeggen: een gemeenschappelijk hoofdverblijf heeft gehad.'

5.2.3. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 7 februari 1990, nr. 26.680, BNB 1990/150:

Naar aanleiding van dit arrest merkte Martens op:

'Uit BNB 1990/150 mag niet worden uitgeleid dat er onder omstandigheden van die regel [de regel dat het voeren van een gemeenschappelijke huishouding gekoppeld is aan het feitelijk samenwonen en dat partijen dus de dag en de nacht in dezelfde woning door moeten brengen, RN] kan worden afgeweken. Immers in die casus werd weliswaar door partijen feitelijk de nacht niet in dezelfde woning doorgebracht, maar de woning van de erflater diende beide partijen wel tot hoofdverblijf.'(30)

5.2.4. In zijn arrest van 17 maart 1993, nr. 28.801, BNB 1993/181 oordeelde de Hoge Raad:

'3.3. Niet juist is echter de (...) opvatting dat steeds indien geen sprake is van een gemeenschappelijk hoofdverblijf ook niet kan worden gezegd dat een gemeenschappelijke huishouding wordt gevoerd. Weliswaar is de wetgever - zoals ook is vermeld in het arrest van de Hoge Raad van 7 februari 1990, BNB 1990/150 - daarvan uitgegaan, maar onder omstandigheden kan er grond zijn voor een ander oordeel. Hierbij valt in het bijzonder te denken aan gevallen als het onderhavige waarin in financieel/economisch opzicht sprake is van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding en de feitelijke situatie van een gemeenschappelijk hoofdverblijf zeer dicht wordt benaderd. Wel moet dan vaststaan dat het ontbreken van een gemeenschappelijk hoofdverblijf niet is toe te schrijven aan de wens van erflater en verkrijger ten opzichte van elkaar een zekere zelfstandigheid te bewaren, maar aan omstandigheden welke, objectief bezien, daartoe noopten.'

Van dergelijke omstandigheden was sprake in de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 22 oktober 1998, nr. 96/1368, V-N 1999/13.35:

5.3. Opname in verpleeghuis

5.3.1. In zijn uitspraak van 2 december 1982, nr. 114/82, BNB 1984/117 oordeelde Hof 's-Gravenhage

5.3.2. Hof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 11 mei 1984, nr. 47/84, BNB 1986/9

5.3.3. De Hoge Raad kwam in een andere zaak op 19 februari 1986, nr. 23.598, BNB 1986/135 tot het volgende oordeel:

In zijn noot bij dit arrest stelde Laeijendecker:

De redactie van de Vakstudie Nieuws tekende in V-N 1986, p. 714 bij het arrest het volgende aan:

Volgens Verstraaten bleek

'[u]it BNB 1986/135 (...) dat niet alleen objectieve omstandigheden wegen bij de beantwoording van de vraag of een gemeenschappelijke huishouding werd verbroken, doch dat mede zwaarwegende betekenis moet worden toegekend aan de wil van de partners tot voortzetting van die huishouding. Een als gevolg van een ziekte gedwongen langdurige onderbreking van de feitelijke samenwoning, behoeft derhalve nog niet een verbreking van de gemeenschappelijke huishouding te betekenen.'(31)

Van Laere becommentarieerde het arrest als volgt:

Van Vijfeijken kwam tot de volgende conclusie:

'De opname van één van de partners in een verzorgingstehuis zonder dat er vooruitzicht is op terugkeer in het hoofdverblijf van de partners, doet de samenwoning niet beëindigen, zolang de wil op samenleving is gericht (zie HR 19 februari 1986, BNB 1986/135).'(33)

5.3.4. Op 6 juni 1986, nr. 3584/85, BNB 1987/199 oordeelde het Hof Amsterdam:

De redactie van de Vakstudie Nieuws tekende in V-N 1987, p. 344 bij deze uitspraak het volgende aan:

5.3.5. Schuttevâer en Zwemmer vatten de jurisprudentie genoemd onder 5.3.3 en 5.3.4 als volgt samen:

'In de rechtspraak is een aantal gevallen aan de rode gekomen waarin een der partners in een ziekenhuis, verpleeghuis of bejaardentehuis werd opgenomen en daar vervolgens overleed. Zo kreeg HR 19 februari 1986, BNB 1986/135, met noot LAIJENDECKER, te oordelen over een geval waarin een der partners werd opgenomen in een verpleeghuis waar hij na ruim drie maanden [bedoeld zal zijn: drie jaar, RN] overleed. De samenwoning werd niet verbroken geacht, gezien het feit dat de inrichting van het huishouden gericht was gebleven op terugkeer van de betrokken partner. Ook als naar objectieve maatstaven hervatting van de samenwoning niet in de lijn der verwachtingen ligt, kan de samenwoning niet verbroken worden geacht als partijen dat kennelijk niet hebben beseft en dat gezien de duur van de afwezigheid ook niet hadden behoeven te beseffen (Hof Amsterdam 6 juni 1986, BNB 1987/199.'(34)

5.3.6. Over de rechtspraak genoemd onder 5.3.2 tot en met 5.3.4 vermeldde Martens:

5.3.7. Hof Amsterdam oordeelde op 25 mei 1987, nr. 3461/85, V-N 1988, p. 415:

In haar aantekening bij deze uitspraak gaf de redactie van de Vakstudie Nieuws aan dat

'de jurisprudentie met betrekking tot de gemeenschappelijke huishouding [geleidelijk] ruimer [is] geworden, daar waar het gaat om de opneming en het overlijden van een der partners in een verpleeghuis. Voor zover wij weten is de bovenstaande uitspraak de eerste waar uitdrukkelijk wordt gesteld dat uitgegaan moet worden van het voornemen tot hervatting van de gemeenschappelijke huishouding. Daarop is dan nog wel onder bijzondere omstandigheden een uitzondering mogelijk.'

5.3.8. In het commentaar op artikel 24 van de Wet vermeldde de redactie van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie in aantekening 5.2.12:

'Bij de vraag of een verbreking van de samenwoning een beëindiging van de gemeenschappelijke huishouding betekent, dient mede gelet te worden op de wil van desbetreffende partijen. In de wetsgeschiedenis is met name aan de orde geweest de situatie dat (één van) de partners worden (wordt) opgenomen in een ziekenhuis, verpleeginrichting of bejaardentehuis. In dergelijke situaties zijn voor de vraag of de gemeenschappelijke huishouding is geëindigd mede van belang de intenties van de betrokkenen, aangezien daaruit blijkt of het uiteengaan als definitief is bedoeld. Onjuist is dus de opvatting dat in dergelijke gevallen geen betekenis aan de wil van partijen tot voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding wordt toegekend.'

5.3.9. Hof Arnhem oordeelde op 9 februari 1999, nr. 97/0495:

'6.1. Gezien de (...) vermelde omstandigheden, waaronder in het bijzonder de lange periode die is verstreken sedert de opname van X in het verpleegtehuis van belang is, kan niet worden gezegd dat X en A op de schenkingsdatum nog een gemeenschappelijke huishouding in de zin van artikel 24, lid 2, van de Successiewet 1956 vormden.'

In deze zaak lag tussen de opname in het verpleegtehuis en de schenking een periode van circa twaalf jaar. In het ingestelde beroep in cassatie(36) was niet in geschil de vraag in hoeverre de periode tussen de opname in een verpleegtehuis en de schenking van belang is bij de bepaling of nog steeds sprake is van een daarvóór bestaande gemeenschappelijke huishouding; de Hoge Raad is niet meer ingegaan op deze vraag.

6. Vertrouwensbeginsel

6.1. Op 18 september 1989 is bij besluit nr. IB89/767, Infobulletin 1990/163 namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten:

6.2. In de procedure bij het Hof beriep belanghebbende zich in de onderhavige zaak op het gewekte vertrouwen dat hij zou hebben mogen ontlenen aan het op 19 oktober 1989 vastgestelde verslag van de Commissie voor de Verzoekschriften:

6.3. Het Hof verwees bij zijn afwijzing van dit beroep op het vertrouwensbeginsel naar de in de rechtsoverweging 3.2 van het arrest HR 7 juni 2000, nr. 35.211, BNB 2000/231 genoemde gronden:

'3.2. In de publicatie MvF nr. IB89/767 van 18 september 1989, Infobulletin 1990/163, wordt medegedeeld dat de Staatssecretaris van Financiën in een specifiek geval, waarin hij kennelijk een onbillijkheid van overwegende aard aanwezig oordeelde, toepassing heeft gegeven aan de hardheidsclausule. Die enkele mededeling kan redelijkerwijs niet worden opgevat als bekendmaking van een beleid om in alle gevallen die min of meer overeenkomen met het geval dat daar aan de orde was, ongeacht de verschillen in feitelijke omstandigheden, een tegemoetkoming op grond van de hardheidsclausule te verlenen. Het Hof heeft dan ook terecht het beroep van belanghebbende op aan die publicatie te ontlenen vertrouwen verworpen. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de feitelijke omstandigheden van het onderhavige geval aanzienlijk verschillen van die van het in de bekendmaking beschreven geval, en dat daarom ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.'

6.4. De redactie van de Vakstudie Nieuws becommentarieerde dit arrest in V-N 2000/27.4 als volgt:

'Met betrekking tot de verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel valt op dat de Hoge Raad zich uitsluitend beperkt tot de gepubliceerde mededeling van de staatssecretaris van Financiën, hoewel het hof (r.o. 6.2) uitgaat van het door die staatssecretaris gepubliceerde beleid, zoals dat onder meer is neergelegd in het Verslag van de commissie voor de verzoekschriften, Kamerstukken II, 1989/90, 21 375, nummer 48. In dat stuk formuleert de staatssecretaris het volgende beleid: "Indien echter op grond van externe omstandigheden de gemeenschappelijke huishouding wordt verbroken, ben ik bereid in schrijnende gevallen met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tegemoetkoming te verlenen. Te denken valt aan situaties waarin de gemeenschappelijke huishouding werd verbroken doordat een of beide samenwonende partners zijn opgenomen in een verpleeginrichting of een bejaardentehuis en de gemeenschappelijke huishouding feitelijk niet meer bestaat". Aan dit geformuleerde beleid kan ons inziens vertrouwen worden ontleend indien in objectieve zin sprake is van een schrijnend geval. In het beroepschrift in cassatie is echter slechts een beroep gedaan op de meergenoemde mededeling van de staatssecretaris van Financiën.'

6.5. In deze aantekening - waarnaar belanghebbende in de toelichting bij het tweede middel verwijst - gaat in de redactie van de Vakstudie Nieuws ervan uit dat de toezegging door de Staatssecretaris van Financiën wordt gedaan ten overstaan van de Commissie voor de Verzoekschriften. Dat is echter niet het geval; hij doet deze tijdens de parlementaire behandeling (zie 4.5.3).

7. Vergelijking met de inkomstenbelasting

7.1. In de Wet IB 2001 wordt in de partnerregeling van artikel 1.2 gebruik gemaakt van het begrip gezamenlijke huishouding. Dit begrip is afkomstig uit de regeling voor de overheveling van de basisaftrek zoals die gold in artikel 56 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De term zelf duikt voor het eerst op in de stukken betreffende de Tweeverdienerswet van 30 december 1983, Stb. 1983/690 toen zijn tegenhanger - het begrip 'voor zich alleen een huishouding voeren' - in dat artikel werd opgenomen. De bewindslieden erkenden dat het hier om een abstract begrip gaat, maar zagen geen kans het 'handen en voeten' te geven en meenden dat de invulling het best aan de rechter kon worden overgelaten.

7.2. In de memorie van antwoord van de onder 7.1 genoemde Tweeverdienerswet merkten de bewindslieden het volgende op:

'bij de vraag of een belastingplichtige voor zich alleen dan wel gezamenlijk met een ander een huishouding voert [is] de wijze waarop wordt voorzien in huisvesting en voeding het belangrijkste criterium. Daarbij komt aan het eerste aspect - de wijze waarop in de huivesting wordt voorzien - naar ons oordeel doorslaggevende betekenis toe in die zin dat tussen personen die niet gezamenlijk voorzien in huisvesting geen gezamenlijke huishouding kan bestaan. Voorts zal ingeval meer personen gebruik maken van een wooneenheid naar ons oordeel slechts dan geen sprake zijn van een gezamenlijke huishouding indien tussen de samenwoners een op zuiver commerciële gronden stoelende betrekking bestaat. Dit laatste is (...) het geval bij onderverhuur, het houden van kostgangers en inwonend huispersoneel.'(38)

7.3. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 7 februari 1990, nr. 26.343, BNB 1990/149:

'Uit die wetsgeschiedenis [van de onder 7.1 genoemde Tweeverdienerswet, RN] kan niet worden afgeleid dat een belastingplichtige reeds een gezamenlijke huishouding voert en dus niet voor zich alleen een huishouding voert, indien die belastingplichtige op huisvestingsgebied een schaalvoordeel geniet dat aan een gezamenlijke huishouding is verbonden. Mede gelet op het spraakgebruik, ligt veeleer voor de hand slechts van het voeren van een gezamenlijke huishouding te spreken indien een belastingplichtige te zamen met een of meer anderen zowel in huisvesting als in voeding voorziet.'

7.4. Stevens betoogde in zijn aantekening bij het arrest HR 12 december 1984, nr. 22.705, FED 1985/253 het volgende:

'Opmerkelijk is dat in de Successiewet sprake is van 'gemeenschappelijke huishouding', waar in de inkomstenbelasting sprake is van 'gezamenlijke huishouding'. Het verschil in terminologie mag mijns inziens niet leiden tot verschillende begripsinhoud; verschillende interpretaties zouden de duidelijkheid immers op onaanvaardbare wijze schaden. Dit kan in bepaalde gevallen uiteraard voor complicaties zorgen. Zo is het voor de inkomstenbelasting soms aantrekkelijk als alleenstaande te worden gekwalificeerd, terwijl dit voor de Successiewet nadelig is.'

7.5. Naar aanleiding van een lezersvraag oordeelde Van Soest in 1985 dat

7.6. Uit HR 7 februari 1990, nr. 26.680, BNB 1990/150 kwam echter naar voren dat de omstandigheid dat de erflater voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting een beroep had gedaan op de alleenstaandetoeslag, er niet aan af deed dat op basis van de feiten moest worden geconcludeerd dan sprake was van een gemeenschappelijke huishouding in de zin van artikel 24 van de Wet.

7.7. In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2006, nr. CPP2005/3058M, V-N 2006/14.16 is voor de inkomstenbelasting beleid geformuleerd met betrekking tot de situatie waarin de echtelijke samenleving is verbroken vanwege een door geen van beide echtelieden gewilde toestand:

8. Beoordeling van de middelen

8.1. Tussen partijen is onbetwist dat erflaatster en belanghebbende voor haar opname in een verpleegtehuis een gemeenschappelijke huishouding in de zin van artikel 24, lid 2, van de Wet voerden. Derhalve is aan de orde de vraag of die opname ertoe leidde dat aan de gemeenschappelijke huishouding een einde kwam.

8.2. In het arrest HR BNB 1986/135 (zie 5.3.3) leidde de Hoge Raad uit de wetsgeschiedenis af dat het bij dit begrip 'in wezen' gaat om de intenties van de betrokkenen, en dat van een uiteengaan als hier aan de orde pas sprake is wanneer dat door de samenwonenden als definitief is bedoeld.

8.3. Het Hof baseert zijn oordeel dat de gemeenschappelijke huishouding was verbroken, uitsluitend op een aantal objectieve factoren, ondanks dat belanghebbende gemotiveerd heeft betoogd dat zijn wil en die van erflaatster waren gericht op voortzetting van de gemeenschappelijke huishouding (zie 3.1). Dat oordeel is derhalve in strijd met het zojuist genoemde arrest, zodat het eerste middel slaagt.

8.4. In het tweede middel wordt een beroep gedaan op het vertrouwen dat kan worden ontleend aan een uitlating van de Staatssecretaris van Financiën. Weliswaar gaat het hier om een uitlating die werd gedaan tijdens de parlementaire behandeling (zie 6.5), maar mijns inziens kan deze niet anders worden verstaan dan als een toezegging die de bewindsman deed als uitvoerder van de wet.

8.5. Het Hof heeft niet onderzocht of de Inspecteur in onderhavig geval in redelijkheid had kunnen oordelen dat geen sprake is van een schrijnend geval, zodat het tweede middel eveneens slaagt en alsnog zou moeten worden beoordeeld of belanghebbende terecht aanvoert dat zijn geval schrijnend is in de door de bewindsman bedoelde zin. Maar gelet op het volgende kan naar ik meen een verwijzing toch achterwege blijven.

8.6. Belanghebbende heeft gemotiveerd betoogd dat zijn wil en die van erflaatster erop gericht waren de gemeenschappelijke huishouding voort te zetten. De Inspecteur heeft deze stelling niet weersproken. Hier doet zich dus een geval voor als waarop artikel 29e, lid 2, tweede volzin, van de AWR ziet, te weten dat 'men zonder meer uit de stukken waarvan de Hoge Raad kennis neemt, kan constateren dat [feiten die niet uitdrukkelijk door het hof als vaststaande zijn aangenomen] zijn gesteld en niet weersproken'.(40) De Hoge Raad kan de zaak derhalve zelf afdoen.

9. Conclusie

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, en vermindering van de aanslag.