Parket bij de Hoge Raad, 08-08-2008, BA3303, 41311

Conclusie inzake

X BV

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en procesverloop en cassatiemiddelen

1.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de wereldwijde handel in alcoholhoudende dranken. Belanghebbende is in het bezit van een vergunning douane-entrepot, type C-Bac(1), met beperkte administratieve controle in combinatie met een domiciliëringsprocedure invoer.(2)

1.2. In verband met de aanvaardbaarheid van de aangiften voor het vrije verkeer en de naleving van de voorschriften in de vergunning heeft het Douanedistrict P een onderzoek ingesteld over de periode 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998. Naar aanleiding hiervan is een controlerapport opgemaakt (gedateerd 26 januari 2000)(3).

1.5. Uit het verweerschrift van de inspecteur leid ik af dat de inspecteur deze feiten bestrijdt; hij somt immers expliciet de feiten en omstandigheden op waarover geen geschil bestaat en de hierboven vermelde feiten en omstandigheden worden in die opsomming niet genoemd.

1.6. Naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport heeft het hoofd van het Douanedistrict P ("de inspecteur") belanghebbende uitgenodigd het hierboven genoemde bedrag te voldoen middels een uitnodiging tot betaling ("UTB") met dagtekening 31 januari 2000.

1.8. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze UTB, welk bezwaar de inspecteur heeft afgewezen. Hiertegen is namens belanghebbende met dagtekening 13 juli 2000 beroep ingesteld bij de Tariefcommissie.

1.9. Met ingang van 1 januari 2002 is de Douanekamer van het Gerechtshof Amsterdam in de plaats getreden van de Tariefcommissie.

Cassatiemiddelen

1.11. Belanghebbende doet haar cassatieberoep steunen op een drietal cassatiemiddelen.

1.12. Volgens het eerste cassatiemiddel hebben de Nederlandse douaneautoriteiten ten onrechte niet de procedure van artikel 32, eerste en tweede lid, Protocol nr. 4 gevolgd, waardoor in overleg met de Israelische autoriteiten de oorsprong van de goederen had kunnen worden vastgesteld. Volgens belanghebbende hebben de goederen op grond van bilaterale cumulatie de oorsprong Israël. Ook acht belanghebbende het niet overleggen met de autoriteiten in Israël in strijd met de beginselen van zorgvuldigheid en fair play. Volgens de Staatssecretaris kan er geen sprake zijn van schending van artikel 32, eerste en tweede lid, Protocol nr. 4, nu dit Protocol niet van toepassing is op de onderhavige situatie, aangezien Israël geen certificaten met oorsprong van een EG lidstaat mag afgeven.

1.13. In het tweede cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat haar de bescherming van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW niet toekomt omdat zij een ervaren marktdeelnemer is, die zich had kunnen vergewissen van de inhoud en betekenis van de geldende teksten; belanghebbende had de vergissing redelijkerwijs kunnen ontdekken. Belanghebbende meent dat de aard van de vergissing zodanig is dat zij deze redelijkerwijs niet had kunnen ontdekken.

1.14. In het derde cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de verlenging van de navorderingstermijn ten aanzien van de 3 in januari 1997 ingediende aangiftes terecht was. Het middel stelt dat het handelen van belanghebbende niet gericht was op het ontduiken van rechten als bedoeld in artikel 22e, tweede lid, AWR, en dat het tegendeel noch uit de uitspraak van het Hof noch uit de stukken van het geding blijkt. Volgens de Staatssecretaris kan de uitspraak van het Hof zo worden gelezen dat daarin ligt besloten het oordeel dat het handelen van belanghebbende was gericht op het ontduiken van douanerechten.

2. Eerste cassatiemiddel: Administratieve samenwerking (artikel 32 Protocol nr. 4)

2.1. Belanghebbende beroept zich in het eerste middel op artikel 32, eerste en tweede lid, Protocol nr. 4. (hierna: Protocol).(6) Belanghebbende betoogt dat op basis van de feiten sprake is van bilaterale cumulatie (artikel 3, tweede lid, Protocol) waardoor de goederen de oorsprong Israël zouden moeten hebben gekregen. Het Protocol voorziet niet in de mogelijkheid voor de Israëlische douaneautoriteiten om certificaten EUR. 1 met oorsprong een land uit de EG af te geven. Op grond daarvan meent belanghebbende dat vaststaat dat de Israëlische autoriteiten bedoeld hebben een certificaat EUR.1 af te geven met vermelding oorsprong Israël. Dit heeft tot gevolg, aldus belanghebbende, dat de Nederlandse douaneautoriteiten hadden moeten twijfelen aan de op de certificaten vermelde oorsprong.

2.2. Met een beroep op deze bepaling beoogt belanghebbende kennelijk de Nederlandse douane ertoe te bewegen alsnog informatie in te winnen bij de Israëlische douaneautoriteiten opdat kan komen vast te staan na onderzoek door deze autoriteiten dat de producten als van oorsprong Israël kunnen worden beschouwd. Dit zou dan tot gevolg hebben, dat de tariefpreferentie wel toegekend zou moeten worden en dat de navordering ten onrechte heeft plaatsgevonden. Ik merk op dat artikel 32 Protocol niet expliciet in dit gevolg voorziet; het voorziet wel in de omgekeerde situatie, namelijk dat de algemene tariefpreferenties niet worden toegekend (zie artikel 32, zesde lid, Protocol).

2.3. Artikel 32 Protocol betreft de controle achteraf (a posteriori) van oorsprongscertificaten in het kader van de administratieve samenwerking tussen de douaneautoriteiten van de partijen bij de overeenkomst. Zoals hierboven reeds vermeld, is de toepassing van de preferentiële regeling gebonden aan de oorsprong van de goederen. Dit betekent dat de controle van de oorsprong een noodzakelijk element is in het kader van het verlenen van tariefpreferenties in de zin van de Interimovereenkomst jo. Protocol (vgl. arrest Acampora)(7). De EUR.1 certificaten worden achteraf ofwel steeksproefgewijs gecontroleerd, of indien de douaneautoriteiten van het land van invoer redenen hebben om te twijfelen aan (a) de echtheid van de documenten, (b) de oorsprong van de betrokken producten, of (c) de naleving van de andere voorwaarden van het Protocol. Gelijk het HvJEG heeft aangegeven in het arrest Acampora, kan ook hier als argument voor een controle achteraf dienen, dat beoogd is een systematische controle van de oorsprong van de producten te vermijden om praktische redenen, die hierin zijn gelegen dat de douaneformaliteiten te veel tijd in beslag zouden nemen.

2.6. Het voorgaande brengt naar mijn mening mee dat het betoog van belanghebbende berust op een onjuiste rechtsopvatting, zodat het niet tot cassatie van de uitspraak van het Hof kan leiden. Belanghebbende stelt immers dat goederen met een EG oorsprong via artikel 3 Protocol worden aangemerkt als goederen met Israëlische oorsprong. Zoals hiervoor betoogd is dat naar mijn mening niet juist. Dit geldt slechts voor EG-materialen die worden verwerkt in goederen met een Israëlische oorsprong. Het Protocol is - zoals de Staatssecretaris stelt - geheel niet van toepassing, zodat aan toepassing van artikel 32 daarvan niet kan worden toegekomen. Nu het Protocol niet van toepassing is acht ik een schending van de beginselen van zorgvuldigheid en fair play eveneens niet aan de orde.

2.7. Het eerste cassatiemiddel faalt.

3. Tweede cassatiemiddel: Artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW

Algemeen

3.1. Artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW bepaalt dat niet tot boeking achteraf wordt overgegaan wanneer het wettelijk verschuldigd bedrag aan rechten niet was geboekt (1) ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf, (2) die de belastingschuldige redelijkerwijs niet kon ontdekken en (3) waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en (4) aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan.

3.2. Het doel van deze bepaling is het beschermen van het gewettigd vertrouwen van de belastingplichtige wat de gegrondheid betreft van alle factoren die een rol spelen bij het besluit de rechten al dan niet in te vorderen (zie arrest Mecanarte(8)).

3.3. In het tweede middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof neergelegd in r.o. 6.4. Dit oordeel houdt in dat belanghebbende de bescherming van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW niet toekomt omdat zij een ervaren marktdeelnemer is, die zich had kunnen vergewissen van de inhoud en betekenis van de geldende teksten; belanghebbende had de vergissing redelijkerwijs kunnen ontdekken.

3.4. Belanghebbende bestrijdt niet dat zij een ervaren marktdeelnemer is (zie cassatieberoepschrift, toelichting bij middel 2). Wel meent belanghebbende dat de aard van de vergissing zodanig is dat zij deze redelijkerwijs niet had kunnen ontdekken.

Aard van de vergissing

3.7. Omdat alle omstandigheden van het geval dienen te worden beoordeeld, is de jurisprudentie op dit gebied zeer casuïstisch. Om toch enig idee te krijgen van wat het HvJEG beschouwt als een ingewikkelde regeling (of een ingewikkeld probleem zoals blijkt uit de arresten hieronder) dan wel wat als een lange tijd moet worden aangemerkt, zet ik hieronder kort enige omstandigheden op een rij.

3.10. In het arrest Faroe Seafood gaf het Hof een aantal kenmerken weer, die in zijn geheel genomen erop kunnen wijzen dat een eventuele vergissing niet te ontdekken was.(15) Hiertoe behoorde dat een eenvoudige lezing van de betrokken regeling niet voldoende duidelijkheid gaf omtrent de toepassing van de oorsprongsregels. Voorts werd een periode van twee jaar en vier maanden aangemerkt als een lange periode gedurende welke de ondernemers meermaals certificaten van oorsprong hebben verkregen. Tot slot was er een aanwijzing dat de ondernemers te goeder trouw waren.

3.11. In de zaak Illumitronica betrof het objectief ingewikkelde regelgeving, omdat de regelgeving niet in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschap was gepubliceerd en bovendien niet was omgezet in regelgeving van het geassocieerde land.(16) De periode waarin de vergissing van de Turkse douaneautoriteiten heeft voortgeduurd, betrof overigens meer dan 20 jaar.

3.12. In het arrest Peter Biegi Nahrungsmittel oordeelde het HvJEG dat de regeling objectief ingewikkeld was, omdat de in het geding zijnde verordening dubbelzinnig was en dat in het bijzonder een situatie werd gecreëerd die niet zo eenvoudig was dat bij onderzoek ervan gemakkelijk kan worden ontdekt dat voor het gebruik van de tariefcontingenten nog steeds de voorwaarde gold dat een invoercertificaat moest worden overgelegd.(17)

Procedure afgifte certificaten EUR.1 onder Interimovereenkomst Israël-EG

3.13. Ingevolge artikel 20, eerste en derde lid, onderdeel d, CDW zijn de wettelijk verschuldigde rechten gebaseerd op het douanetarief van de EG. Dit douanetarief omvat de preferentiële tariefmaatregelen in de overeenkomsten die de EG met een bepaald land heeft gesloten en die in een preferentiële tariefbehandeling voorzien. Om deze preferentiële tariefbehandeling te kunnen verkrijgen, moeten de goederen een preferentiële oorsprong hebben. Op grond van artikel 27, onderdeel a, CDW zijn de regels voor de vaststelling van de preferentiële oorsprong te vinden in de betreffende overeenkomsten.

3.14. De relevante overeenkomst in de onderhavige zaak is de Interimovereenkomst betreffende de handel en aanverwante zaken tussen de EG en Israël ("Interimovereenkomst")(18). Ingevolge artikel 24 Interimovereenkomst wordt het begrip 'producten van oorsprong' voor de toepassing van het vrije verkeer van goederen (Titel II) en de betreffende methoden van administratieve samenwerking gedefinieerd in Protocol nr. 4 bij de Interimovereenkomst.(19)

3.15. Op grond van artikel 3, tweede lid, Protocol worden materialen van oorsprong uit de EG in de zin van het Protocol beschouwd als producten van oorsprong Israël en is het niet noodzakelijk dat ze een toereikende be- of verwerking hebben ondergaan. Dit wordt wel 'bilaterale cumulatie' genoemd en is een afwijking van de in artikel 2, onderdeel b, Protocol neergelegde regel dat producten in Israël een toereikende be- of verwerking moeten hebben ondergaan om de oorsprong Israël te krijgen.

3.16. Producten van oorsprong in de zin van het Protocol vallen bij invoer in de EG dan wel in Israël onder de toepassing van de Interimovereenkomst op vertoon van een certificaat EUR. 1 (artikel 17, eerste lid, onderdeel a, Protocol).

3.17. Met betrekking tot de procedure voor de afgifte van het certificaat EUR. 1 bepaalt artikel 18 Protocol het volgende. Het certificaat van uitvoer wordt afgegeven door de douaneautoriteiten van het land van uitvoer, na aanvraag hiervan door de exporteur of zijn vertegenwoordiger. Deze vult het certificaat en het aanvraagformulier daarvoor in. De exporteur moet op verzoek van de douaneautoriteiten van het land van uitvoer te alle tijde de benodigde documenten kunnen overleggen waaruit blijkt dat de producten van oorsprong zijn en dat aan alle andere voorwaarden van het Protocol wordt voldaan.

3.19. Achtergrond van dit artikel en de daaraan ten grondslag liggende taakverdeling tussen de autoriteiten van het land van uitvoer en die van het land van invoer is dat de autoriteiten van het land van uitvoer het best in staat zijn "om rechtstreeks de feiten te controleren die bepalend zijn voor de oorsprong van het product." (zie hiervoor recentelijk het arrest Sfakianakis(20)). De staat van invoer moet omwille van de goede werking van het systeem de beoordelingen van de staat van uitvoer erkennen (zie de arresten Sfakianakis en Les Rapides Savoyards(21)).

3.21. Het is mogelijk om de certificaten EUR. 1 onder bepaalde voorwaarden te vervangen (artikel 21 Protocol). Eén van die voorwaarden is dat het vervangende certificaat wordt afgegeven op schriftelijk verzoek van degene die de wederuitvoer verricht. De datum en het volgnummer van het oorspronkelijke certificaat worden dan in vak 7 vermeld.

Toepassing op het onderhavige geval

3.22. In casu hebben de Israëlische autoriteiten certificaten afgegeven waarop als oorsprong van de goederen een land binnen de EG is vermeld. Het betreft in het totaal negen verschillende certificaten EUR. 1. De periode waarover deze certificaten zijn afgegeven is ongeveer negen maanden.(22) Gezien de handtekeningen op de certificaten EUR.1 hebben twee verschillende Israëlische douanebeambten de certificaten voor Israël geautoriseerd.

3.23. In Nederland daarentegen zijn de certificaten gedurende een periode van zes en een halve maand overgelegd. Volgens de vergunning C-Bac zou dit plaatsvinden bij de aangiften ten invoer voor het vrije verkeer.(23) Het betrof in het totaal 31 aangiften.(24)

3.24. Zoals het Hof terecht opmerkt, is de afgifte van de certificaten EUR. 1 met oorsprong een land van de EU een vergissing van de douaneautoriteiten in de zin van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW (vergelijk het arrest Faroe Seafood(25)).

3.25. Met betrekking tot de ingewikkeldheid van de regelgeving geldt het volgende. Hoewel de vaststelling van de oorsprong van goederen op zich ingewikkeld kan zijn, kan het naar mijn mening na bestudering van de tekst en bedoeling van het Protocol en de achtergronden van de daarin neergelegde bepalingen niet anders zijn dan dat slechts de douaneautoriteiten van het land waarvan de goederen de oorsprong hebben gekregen - of dit nu is op basis van de regels omtrent bilaterale cumulatie of op grond van de 'gewone' regels inzake de oorsprong - oorsprongscertificaten EUR. 1 met vermelding van de oorsprong van dat land kunnen afgeven.

3.26. Artikel 18, vierde lid, Protocol sluit een andere lezing uit. Het certificaat zou immers het bewijs van de oorsprong van het betreffende land zijn. Dit is vanzelfsprekend als ervan wordt uitgegaan dat Israël moeilijk kan nagaan of een goed de oorsprong van een EG land heeft. Israël beschikt immers niet (rechtstreeks) over informatie met betrekking tot de handelingen, be- of verwerkingen die in een EG land ten aanzien van goederen hebben plaatsgevonden. Daarentegen kunnen ze hier wel over beschikken indien de handelingen, be- of verwerkingen in Israël plaatsvinden op grond van informatie die zij van de Israëlische exporteur (die om afgifte van een dergelijk document verzoekt) kunnen ontvangen.

3.28. Het vorengaande overziende, meen ik dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat aan belanghebbende geen beroep toekomt op artikel 220 CDW. Het cassatiemiddel faalt dan ook.

4. Derde cassatiemiddel: Verlengde navorderingstermijn (artikel 22e AWR)

4.1. Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 6.5) dat de inspecteur terecht gebruik heeft gemaakt van de termijn van vijf jaar waarbinnen de UTB uitgereikt kon worden, omdat het belanghebbende kon worden toegerekend dat de aangifte, wat betreft het tarief, niet juist was. Hiertegen komt belanghebbende met een rechts- dan wel motiveringsklacht op in het derde middel. Belanghebbende meent dat voor toepassing van de navorderingstermijn van vijf jaar sprake dient te zijn van een handelen of nalaten dat is gericht op ontduiking van de douanerechten. Uit de gedingstukken noch uit de uitspraak zou blijken dat het oogmerk daartoe aanwezig was.

4.2. Het middel heeft slechts betrekking op de laatste 3 aangiften van de in totaal 31 aangiften waarop de bestreden UTB ziet. Ten aanzien van die 3 aangiften is de driejaarstermijn overschreden.

Systematiek

4.3. Allereerst iets over de systematiek. Ingevolge artikel 22e AWR kan de UTB nog worden vastgesteld binnen vijf jaar te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan indien het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet is komen vast te staan ten gevolge van een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Deze termijnverlenging geldt niet ten aanzien van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer.

4.4. Zoals ik in mijn eerdere conclusie bij de zaak met nr. 39.626(27) heb uiteengezet (in onderdeel 5.6.1), is dit artikel een uitwerking van artikel 221, derde lid, CDW(28) (tekst zoals die gold tot 12 december 2000)(29). Artikel 221, derde lid, CDW bepaalt dat de 'reguliere' termijn voor navordering drie jaar bedraagt; in het geval van een strafrechtelijk vervolgbare handeling mag de navordering nog na het verstrijken van die drie jaar worden gedaan.

4.5. Opvallend is het verschil tussen de artikelen in het CDW en in de AWR. Op grond van het CDW is het uitgangspunt dat de termijn drie jaar bedraagt, tenzij sprake is van een strafrechtelijk vervolgbare handeling. De AWR volgt dit uitgangspunt, maar bevat een uitzondering daarop voor het geval dat sprake is van een handelen of nalaten dat niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer. Evenals onder het CDW kan evenwel pas sprake zijn van een verlenging van de navorderingstermijn nadat is geconstateerd dat sprake is van een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Pas daarna komt de nationale 'billijkheidsbepaling' (artikel 22e, tweede lid, AWR) in beeld. Men kan zich nog afvragen hoe deze bepaling zich verhoudt tot de regeling van het CDW. Naar ik meen biedt het CDW ruimte voor een dergelijke regeling. Immers in artikel 221, derde lid van het CDW (tekst 1994) wordt aangegeven dat de lidstaten een langere navorderingstermijn kunnen hanteren bij strafrechtelijk vervolgbare handelingen, 'voorzover de geldende bepalingen daarin voorzien'. In de vanaf 12 december 2000 geldende tekst is dit nog duidelijker verwoord met de zinsnede 'overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden'. De toepassing van een verlengde navorderingstermijn kunnen de lidstaten dus onderwerpen aan nadere voorwaarden. Het komt mij voor dat een nadere beperking van de verlengde navorderingstermijn tot 'echte ontduikers' als opgenomen in artikel 22e, tweede lid, AWR wordt gedekt door artikel 221, derde lid, CDW.

Strafrechtelijk vervolgbare handeling

4.8. Het HvJEG erkent dat dit criterium tot verschillende resultaten in de Lid-Staten kan leiden vanwege het onderlinge verschil in het geldende materiële strafrecht. Dit is echter te wijten aan het feit dat de strafrechtelijke kwalificatie van een bepaald gedrag niet is geharmoniseerd op het moment dat dit arrest werd gewezen. Ook de huidige stand van het gemeenschapsrecht geeft geen blijk van enige harmonisatie op dit gebied zodat de in de lid-staten geldende strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht tot uitgangspunt dienen te worden genomen.

4.9. Bij nadere beschouwing van het arrest Meico-Fell rijst de vraag naar de waarde daarvan voor de praktijk in Nederland. Het HvJEG spreekt immers over 'strafbare feiten' in de zin van het nationale strafrecht. De vraag is of de gebruikte terminologie overplaatsbaar is naar de Nederlandse situatie. Bedacht moet worden dat de vraag van de Duitse rechter in de zaak Meico-Fell zijn oorsprong vindt in het onderscheid dat het Duitse recht maakt tussen via het strafrecht afgehandelde feiten ('Straftaten') en administratiefrechtelijk afgehandelde feiten ('Ordnungswidrigkeiten' overigens in het Nederlands vertaald letterlijk: overtredingen). In de zaak is precies dit onderscheid aan de orde.(33) Meico-Fell betoogde namelijk dat ten aanzien van haar de termijnverlenging niet aan de orde kon zijn, aangezien het door haar begane feit slechts als 'Ordnungswidrigkeit' is aan te merken. Het HvJEG maakt duidelijk dat uitsluitend strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht aanleiding geven tot termijnverlenging, waarbij - zo moet uit de context van de prejudiciële vraag worden afgeleid - naar Duits recht de 'Ordnungswidrigkeiten' daar dus niet onder vallen.

In dezelfde zin Schwarz/Wockenfoth(35) en Witte(36).

4.11. De vraag komt op hoe en ander zich vertaalt naar de Nederlandse situatie. In het Nederlandse strafrecht bestaat een onderscheid tussen misdrijven en overtredingen. Beiden zijn aan te merken als een strafbaar feit in de zin van het Nederlandse strafrecht. In het Nederlandse douanerecht (alsook in het algemene fiscale recht) kennen we daarnaast overtredingen waarop als sanctie een bestuurlijke boete staat. Anders dan in het algemene fiscale recht wordt in het douanerecht veelal van het strafrecht gebruik gemaakt. Zo is het doen van een onjuiste aangifte uitsluitend strafbaar gesteld in de Douanewet en is het niet mogelijk dit te bestraffen met een bestuurlijke boete. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot herziening van de douanewetgeving is vermeld dat in de Douanewet een zelfstandige regeling wordt opgenomen voor het materiële strafrecht, dit in afwijking van de materiële strafbepalingen in de AWR.(37) In de Douanewet wordt een onderscheid gemaakt tussen bestuurlijke boeten (hoofdstuk 5 van de Douanewet) en strafrechtelijke bepalingen (hoofdstuk 6 van de Douanewet). Het opleggen van een bestuurlijke boete is slechts voor een beperkt aantal overtredingen als mogelijkheid opgenomen (zie de artikelen 37 t/m 40 van de Douanewet).(38) Plaatsen we het oordeel van het HvJEG over naar de Nederlandse situatie dan zijn het dus de administratief afgedane overtredingen, ofwel de overtredingen waarvoor uitsluitend een bestuurlijke boete kan worden opgelegd, die geen aanleiding geven tot een termijnverlenging in de zin van artikel 221, derde lid, CDW.

4.12. In dit verband is artikel 48 Douanewet van belang, dat valt onder hoofdstuk zes met als kop: Strafrechtelijke bepalingen (dit artikel was voorheen artikel 171 van de Wet inzake de douane). Artikel 48, eerste lid, onderdeel a, Douanewet bepaalt dat degene die een ingevolge wettelijke bepalingen vereiste aangifte onjuist of onvolledig doet, wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie. Artikel 48, derde lid, Douanewet bepaalt dat als de vereiste aangifte opzettelijk onjuist of onvolledig wordt gedaan, en indien het feit ertoe strekt dat te weinig rechten bij invoer worden geheven, de straf bestaat uit een gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of een geldboete van de vijfde categorie.(39) Het doen van een onjuiste aangifte (in welke vorm dan ook) valt niet onder feiten terzake waarvan een bestuurlijke boete opgelegd kan worden.

4.13. Ingevolge artikel 1, tweede en derde lid, jo artikel 79 AWR kwalificeert het feit in artikel 48, eerste lid, onderdeel a, Douanewet als een overtreding, en dat in artikel 48, derde lid, Douanewet als een misdrijf. In beide gevallen kan dus ingevolge artikel 221, derde lid, CDW en artikel 22e AWR termijnverlenging plaatsvinden.

Artikel 22e, tweede lid, CDW van toepassing op belanghebbende?

4.14. Nu is vastgesteld dat termijnverlening kan plaatsvinden rijst de vraag of artikel 22e, tweede lid AWR ziet op belanghebbende.

4.16. De mededeling in het eerste lid is gericht aan de aangever, die op grond van de onderliggende bepalingen de belasting is verschuldigd. De uitnodiging als bedoeld in het tweede en derde lid is gericht aan degene op wiens naam het document tot inslag van goederen onder krediet is afgegeven dan wel de belastingschuldige of de medeaansprakelijke persoon die voor de betaling wordt aangesproken.

4.19. De zinsnede 'niet een op de ontduiking van de belasting gericht handelen of nalaten aanwezig is' ziet gezien het bovenstaande zowel op de aangever, als de belastingschuldige dan wel mede-aansprakelijke persoon.

4.21. Beloofd is te onderzoeken in hoeverre het mogelijk is de navorderingstermijn voor de aangever-importeur terug te brengen tot drie jaar voor zover hij aantoont dat hij niet betrokken is bij bij derden 'geconstateerde frauduleuze opzet tot ontduiking van belasting'.(44)

4.24. Lijkt de eerst aangehaalde passage (onderdeel 4.22) nog te suggereren dat geen termijnverlenging plaatsvindt ten aanzien van een ieder van wie wordt nagevorderd, de als tweede aangehaalde passage (onderdeel 4.23) suggereert dat uitsluitend geen termijnverlenging plaatsvindt ten aanzien van personen die het slachtoffer zijn van fraude gepleegd door derden (bijvoorbeeld de douane-expediteur die een aangifte doet ten behoeve van een derde) . Erg eenduidig is de MvT dus niet op dit punt. Ik merk wel op dat de artikel 129, vierde lid, AWDA letterlijk gezien ruimte laat om geen termijnverlenging toe te passen ten aanzien van een ieder die te goeder trouw is, dus ook personen die een vergissing hebben begaan en niet het slachtoffer zijn van fraude van derden. De vraag rijst dan ook of aan het tweede lid van artikel 22e AWR (de opvolger van artikel 129, vierde lid, AWDA) wel expliciet een beperkte werking dient toe te komen in die zin dat uitsluitend is beoogd bescherming te bieden tegen fraude gepleegd door derden.

4.26. De MvT bij artikel 22e AWR laat er dus geen misverstand over bestaan. Het niet toepassen van de termijnverlenging op basis van het tweede lid, kan plaatsvinden ten aanzien van alle personen die aansprakelijk gesteld kunnen worden voor de douaneschuld. De eventuele beperking dat de aansprakelijkgestelde het slachtoffer moet zijn van fraude gepleegd door een derde blijkt niet uit de toelichting. Hieruit leid ik af dat de bepaling een ruime werking heeft en dat het ziet op iedere persoon wiens handelen of nalaten niet was gericht op het ontduiken van belastingen. Dit is overigens ook in overeenstemming met de letterlijke tekst van het tweede lid, waaruit een dergelijke beperking niet blijkt. Ook komt het mij voor dat een dergelijke ruime werking voorkomt dat de termijnverlenging in teveel gevallen wordt toegepast. Zoals hiervoor gebleken worden overtredingen van het douanerecht in het systeem van de Douanewet voor een belangrijk deel aangepakt via het strafrecht en niet via bestuurlijke boeten. Zou het tweede lid van 22e AWR beperkt moeten worden uitgelegd, dan zou in alle situaties waarin een onjuiste aangifte wordt gedaan termijnverlenging kunnen plaatsvinden. Dus ook in die gevallen waarin sprake is van een vergissing bij de aangifte, terwijl geen sprake is van fraude van derden. Indien ervan wordt uitgegaan dat het doen van een onjuiste aangifte (artikel 48, eerste lid, onderdeel a, Douanewet) een strafrechtelijk vervolgbare handeling is, zal dit altijd leiden tot een verlenging van de navorderingstermijn. Maar dit zou gezien de 'normale' navorderingstermijn juist de uitzondering moeten zijn. Een en ander zou op gespannen voet komen te staan met de ratio van de regeling van artikel 221 CDW.

4.27. Naar ik meen ziet artikel 22e, tweede lid, AWR dan ook uitsluitend op gevallen van fraude. Er wordt immers gesproken over een handelen of nalaten dat gericht is op ontduiking van de rechten bij invoer. Dat betekent dat een vergissing van een aangever die ertoe leidt dat te weinig rechten worden geheven niet kan leiden tot een termijnverlenging (dus het niet opzettelijk doen van een onjuiste aangifte in de zin van artikel 48, eerste lid Douanewet). Het handelen is in een dergelijk geval niet (bewust) gericht op het ontduiken van rechten. Daarbij wordt veelal aangenomen dat de bewijslast in deze op de inspecteur ligt. Deze zal moeten aantonen dat er een oogmerk was om de rechten te ontduiken.(48)

Beoordeling derde cassatiemiddel

4.28. Op grond van het bovenstaande concludeer ik dat het doen van een onjuiste aangifte in de zin van artikel 48 Douanewet kwalificeert als een strafrechtelijk vervolgbare handeling in de zin van artikel 221, derde lid, CDW en artikel 22e AWR. Ingevolge artikel 22e, eerste lid, AWR kan de UTB in beginsel worden vastgesteld binnen vijf jaar te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. Het Hof heeft uitdrukkelijk niet getoetst aan het tweede lid van artikel 22e AWR. Het heeft slechts vastgesteld dat het belanghebbende kan worden toegerekend dat een onjuiste aangifte is gedaan. Dat betekent in mijn ogen niet dat daarmee ook vaststaat dat het handelen van belanghebbende was 'gericht op het ontduiken van de rechten bij invoer' als omschreven in artikel 22e AWR. Verlenging van de navorderingstermijn komt slechts aan de orde indien sprake is van fraude in de zin van artikel 22e, tweede lid, AWR. Dit impliceert dat hoewel het is toe te rekenen aan belanghebbende dat een onjuiste aangifte is gedaan, zoals het Hof heeft vastgesteld, dit niet zonder meer voldoende is om te komen tot een verlengde navorderingstermijn van vijf jaar. Hiervoor is noodzakelijk dat sprake is van een oogmerk om rechten bij invoer te ontduiken. Dit is door het Hof niet beoordeeld. Voorts geven de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen blijk van feiten of omstandigheden die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van een handelen of nalaten dat gericht is op ontduiking van de rechten bij invoer. De inspecteur heeft in zijn conclusie van dupliek voor het Hof slechts gesteld dat belanghebbende als professionele aangever de in geding zijnde regelingen had moeten kennen of nader had moeten onderzoeken en dat daaruit volgt dat het handelen van belanghebbende gericht was op het ontduiken van de rechten. Het komt mij voor dat uit deze omstandigheden een gericht zijn op het ontduiken van rechten niet valt af te leiden. Het derde cassatiemiddel van belanghebbende slaagt dan ook.

4.29. Tenslotte merk ik op dat in de zaak Zefeser prejudiciële vragen zijn gesteld die eveneens relevant kunnen zijn voor de beoordeling van het derde cassatiemiddel van belanghebbende.(49) In die zaak is aan de orde de vraag of het voor de termijnverlenging van artikel 221, derde lid, CDW noodzakelijk is dat daadwerkelijk is overgegaan tot strafvervolging. In de onderhavige zaak staat niet vast dat strafvervolging van belanghebbende heeft plaatsgevonden. In de gedingstukken wordt hiervan geen melding gemaakt. Naar ik aanneem zal evenwel geen strafvervolging hebben plaatsgevonden. Veelal zal dit uit de gedingstukken blijken. Aangezien het derde middel op grond van het nationale recht reeds slaagt, acht ik het niet noodzakelijk de onderhavige zaak aan te houden totdat het HvJEG arrest heeft gewezen in de zaak Zefeser.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen, de uitspraak van de inspecteur te vernietigen, en de UTB te verminderen met een bedrag van fl 1.632,20 tot op fl 29.012,30 (zijnde Euro 13.169,45).

A-G