Parket bij de Hoge Raad, 25-04-2008, BA3851, 43449

Nr. 43 449

mr. P. J. Wattel

Derde Kamer B

Navorderingsaanslagen IB/PVV 1990-2000 en VB 1991-2000, met verhogingen c.q. boetes

Conclusie inzake

X

tegen

Minister van Financiën

2.2 De belanghebbende heeft verzocht om inbreng in het geding van de originele microfiches en de integrale tekst van het draaiboek en de nieuwsbrieven. Dit verzoek werd door het Hof als volgt afgewezen.

"5.1.1. De navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op gegevens die door de Belgische belastingdienst zijn gerenseigneerd. De Inspecteur, althans de belastingdienst, heeft deze gegevens geanalyseerd. De neerslag van die analyse is als bijlagen D1 tot en met D8 bij het verweerschrift gevoegd. Op basis daarvan zijn de aanslagen berekend op de wijze als weergegeven in onderdeel 6.5 van het verweerschrift. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende een bankrekening bij KBL aanhield, is gebaseerd op de als bijlagen A1 en A15 bij het verweerschrift gevoegde stukken.

2.4 Over de (on)rechtmatigheid van de wijze van verkrijgen van de microfiches overwoog het Hof:

"5.5. In het traject van de KBL tot de Nederlandse fiscus staat slechts één onrechtmatig handelen vast, te weten de ontvreemding van microfiches en documenten door (ex-)werknemers van KBL. Nog daargelaten of een dergelijk handelen in strijd is met het door KBL in acht te nemen Luxemburgse bankgeheim, levert die ontvreemding niet een aan de Inspecteur of de belastingdienst toe te rekenen onrechtmatig handelen jegens belanghebbende op, evenmin als een aan de Inspecteur of de belastingdienst toe te rekenen schending van artikel 8 EVRM.

5.6. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de Belgische justitie de gegevens op een jegens belanghebbende onrechtmatige wijze heeft verkregen. Van belang hierbij is dat belanghebbende zelf aangeeft dat niet vaststaat op welke wijze de Belgische justitie de gegevens heeft verkregen en opmerkt dat de onderzoeken en verklaringen daaromtrent meer vragen oproepen dan zij beantwoorden.

5.7. Gesteld noch gebleken is dat de verstrekking van de gegevens door de Belgische justitie aan de Belgische belastingdienst op zichzelf bezien onrechtmatig is geweest. Hetzelfde geldt voor de verstrekking van de gegevens door de Belgische belastingdienst aan de FIOD. In dit verband verdient opmerking dat blijkens de vaststaande feiten de Belgische justitie, anders dan belanghebbende kennelijk meent, de verstrekking van de gegevens door de Belgische belastingdienst aan buitenlandse belastingdiensten niet heeft verboden.

5.8. Op grond van het overwogene onder 5.5 tot en met 5.7 verwerpt het Hof belanghebbendes standpunt dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs. Gelet op die overwegingen kan evenmin worden gezegd dat de gegevens door de Nederlandse fiscus zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat de gegevens om die reden niet mogen worden gebruikt. Van een schending van artikel 8 EVRM is derhalve geen sprake. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze oordelen niet of althans onvoldoende af."

2.5 Omtrent belanghebbendes identificatie als KBL-rekeninghouder overwoog het Hof:

"5.4. In tegenstelling tot belanghebbende acht het Hof aannemelijk dat de als bijlage A1 bij het verweerschrift gevoegde afschriften van afdrukken betrekking hebben op de bankrekeningen met de nummers 0002, 0003, 0004 en 0005 werden aangehouden bij KBL en dat deze rekeningen op 31 januari 1994 een saldo hadden van respectievelijk ƒ 207.269,42, DM 26.084,96, ƒ 17,398 en DM 65,80 negatief. Het Hof neemt hierbij in aanmerking de inhoud van de afdrukken en de brief van de Belgische belastingdienst van 27 oktober 2000, waarbij de gegevens betreffende KBL aan de FIOD zijn toegezonden en waarin wordt gemeld dat de verstrekte gegevens betrekking hebben op door inwoners van Nederland bij KBL aangehouden rekeningen en waarin tevens de algemene kenmerken van de afdrukken van de microfiches worden beschreven. Het Hof ziet geen reden om te twijfelen aan de juistheid van de afdrukken en de brief en de Inspecteur daarom te gelasten alle originele microfiches en/of de originele afdrukken daarvan - zo hij al daarover kan beschikken - in het geding te brengen.

(...)

5.9. Het Hof twijfelt, mede gezien de onder 3.1 (zie onderdeel 1.1 van deze conclusie; PJW) astgestelde feiten, niet aan de juistheid van de onder 3.8 (zie onderdeel 1.9 van de conclusie; PJW) vermelde identificatie, waaruit belanghebbende tevoorschijn is gekomen als houder van de KBL-rekeningen met de nummers 0002, 0003, 0004 en 0005. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt de juistheid van (de uitgangspunten van) zijn berekening waaruit zou blijken dat in vier percent - of veel meer - van alle gevallen een onjuiste identificatie heeft plaatsgevonden, nog daargelaten dat die stelling, indien juist, geenszins de conclusie rechtvaardigt dat ook in het onderhavige geval een onjuiste identificatie heeft plaatsgehad. Het Hof ziet dan ook geen goede reden om voormalig FIOD-medewerker A als getuige te horen.

(...)

5.11. Nu vaststaat dat belanghebbende houder is (geweest) van de voormelde rekeningen, staat tevens vast dat hij met zijn telefonische verklaring dat hij geen rekeningen in het buitenland heeft, de Inspecteur onjuiste inlichtingen heeft verstrekt op diens vraag of hij bankrekeningen in het buitenland aanhield. Bij gebrek aan aanwijzingen voor het tegendeel moet er vanuit worden gegaan dat belanghebbende die onjuistheid ook besefte. Een dergelijke situatie moet op één lijn worden gesteld met de weigering om de gevraagde inlichtingen te verstrekken. Belanghebbende heeft voor het overige niet gereageerd op de door de Inspecteur op grond van artikel 47 AWR gestelde vragen. Nu voorts geen andere beletselen voor toepassing van die sanctie zijn opgeworpen of gebleken, slaagt het beroep van de Inspecteur op omkering van de bewijslast."

2.6 Over des Inspecteurs schatting van belanghebbendes inkomsten en vermogen overwoog het Hof:

"5.12. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslagen berekend op de wijze als weergegeven in onderdeel 6.6 van het verweerschrift. De berekening is onderbouwd aan de hand van een analyse van de door de Belgische belastingdienst gerenseigneerde gegevens, waarvan de neerslag als bijlagen D1 tot en met D8 bij het verweerschrift is gevoegd. Alhoewel aan deze berekeningswijze een zekere grofheid - waarop ook kritiek mogelijk is - niet kan worden ontzegd, is die berekeningswijze op zichzelf bezien niet zodanig willekeurig en onbetrouwbaar dat de daaruit voortvloeiende schatting van de belastbare inkomens en vermogens als niet-redelijk ter zijde moet worden geschoven. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende nimmer heeft meegewerkt aan verzoeken van de Inspecteur om informatie te verstrekken en de Inspecteur slechts over beperkte gegevens betreffende de door belanghebbende aangehouden bankrekening beschikte.

5.13. Tegenover deze gemotiveerde en redelijke schatting heeft belanghebbende niet aangetoond dat de navorderingsaanslagen ten onrechte of tot een te hoog bedrag zijn opgelegd."

2.7 Het Hof ontzegde de belanghebbendes voorts een beroep op art. 56 EG-Verdrag ten betoge dat de verlengde navorderingstermijn (art. 16, lid 4 AWR) in buitenlandsituaties onverenigbaar zou zijn met het vrije kapitaalverkeer, nu het in belanghebbendes geval om misbruik gaat. Over de opgelegde boeten/verhogingen overwoog het Hof ten slotte als volgt:

"5.15. Belanghebbendes standpunt dat de boeten moeten vervallen wegens strijd met artikel 67m AWR en artikel 6 EVRM en/of omdat deze berusten op onrechtmatig verkregen bewijs faalt op de gronden als vermeld onder 5.1.1 tot en met 5.1.4 en 5.5 tot en met 5.8. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de informatie waarop de boeten zijn gebaseerd - te weten de door de Belgische belastingdienst gerenseigneerde gegevens - louter informatie betreft waarvan het bestaan onafhankelijk van de wil van belanghebbende is.

5.16. Belanghebbendes standpunt dat de boeten moeten vervallen omdat hij niet is gewezen op zijn zwijgrecht, faalt reeds nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende enige verklaring heeft afgelegd die (mede) heeft geleid tot het opleggen van de boeten. Onder deze omstandigheden kan het niet wijzen op het zwijgrecht - zo belanghebbende dat recht in dit geval al toekomt - niet leiden tot verval van de boeten.

(...)

5.18. De boeten ex de artikelen 18 (oud) en 67e AWR worden telkens per aanslag belopen. Belanghebbendes standpunt dat ter zake van alle navorderingsaanslagen tezamen slechts één boete kan worden opgelegd, is niet juist.

5.19. Op grond van al hetgeen in het vorenstaande is overwogen, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat van hem te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting is geheven. Belanghebbende heeft gedurende een reeks van jaren een bankrekening aangehouden in een land met de (lees: een; PJW) bankgeheim, zonder daar ooit melding van te maken bij de Inspecteur. De reden hiervoor is geen andere geweest dan - naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld - de bankrekening en de daaruit genoten voordelen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te houden. Blijkens de aan belanghebbende opgelegde definitieve aanslagen en navorderingsaanslagen gaat het daarbij om zowel in absolute zin als in relatieve zin grote bedragen. Voorts heeft belanghebbende tot op heden geen enkele opening van zaken gegeven omtrent de bij KBL aangehouden bankrekening en op geen enkele wijze meegewerkt om te komen tot een juiste belastingheffing met betrekking tot die rekening. Het Hof acht de opgelegde boeten van 100 percent uit een oogpunt van normhandhaving dan ook passend en geboden. Omstandigheden die nopen tot een matiging van de boeten zijn niet aannemelijk geworden."

3.2 Belanghebbendes beroepschrift bevat acht klachten, die deels herhaling zijn van standpunten in feitelijke instantie en die zich richten tegen 's Hofs oordelen over:

- het (niet-) inbrengen van op de zaak betrekking hebbende stukken: de originele microfiches en de integrale teksten van het draaiboek en de nieuwsbrieven,

- het (niet-)horen van de belanghebbende,

- de (on)juistheid van de identificatie van de belanghebbende,

- de (on)rechtmatigheid van bewijsverkrijging (de microfiches),

- het niet-horen van een getuige,

- de (on)redelijkheid van des fiscus' schatting van rente en saldi,

- de toepassing van de verlengde navorderingstermijn en

- de (on)rechtmatigheid van de (cumulatie van de) opgelegde boeten.

4.1 Art. 8:42 Awb bepaalt:

"1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in."

4.3 Art. 7:4, lid 2, Awb, bevat een met art. 8:42 Awb vergelijkbaar voorschrift, maar dan voor de bezwaarprocedure.(5) Art. 7:4, lid 2, bepaalt dat het bestuursorgaan het bezwaarschrift en "alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken" ter inzage legt. Bij de invoering heeft de medewetgever - onweersproken door het parlement - opgemerkt:(6)

"Het inzagerecht (...) is als een van de fundamentele waarborgen voor een goed verlopende bezwaarschriftprocedure te beschouwen. Zoveel mogelijk moet vermeden worden dat het bestuursorgaan zijn beslissing doet steunen op informatie welke de betrokken belanghebbende niet hebben kunnen kennen. (...) In beginsel dient het bestuursorgaan (...) rapporten, adviezen en beleidsnota's die aan de beroepsinstantie plegen te worden toegezonden, ook reeds in de bezwaarschriftprocedure voor belanghebbenden ter inzage te leggen."

Hij heeft daar in de MvA onder meer aan toegevoegd, naar aanleiding van een daartoe strekkende vraag uit het parlement:(7)

"2 201. (...) Voor opneming van de plicht tot terinzagelegging van interne adviezen zien wij geen aanleiding, nu uitdrukkelijk is bepaald dat alle voor de zaak relevante stukken ter inzage dienen te liggen, behalve wanneer een van de leden 4, 5 of 6 van artikel [7:4; PJW] van toepassing is."

4.5 Bij de invoering van art. 8:42 Awb werd de regering vanuit de Tweede Kamer gevraagd of het verschil in woordkeus in art. 8:42 ten opzichte van art. 98 Beroepswet ("de" in plaats van "alle" op de zaak betrekking hebbende stukken) betekenis had.(8) In haar antwoord wees de regering op het verband met art. 8:29 Awb:(9)

"Naar ons oordeel is er in taalkundig opzicht geen verschil tussen "de" of "alle" op de zaak betrekking hebbende stukken. Het gebruik van "alle" in het huidige artikel 98 van de Beroepswet lijkt mede te zijn ingegeven door de direct daaropvolgende uitzondering. In het nieuwe bestuursprocesrecht is die uitzondering echter opgenomen in een afzonderlijk, meer omvattend artikel, te weten artikel [thans 8:29; PJW]. Gelet op het voorgaande kunnen wij bevestigen dat artikel [8:42] in het geheel geen beperking inhoudt vergeleken met het huidige artikel 98 van de Beroepswet."

4.6 Aan de uitzondering kan men zien wat de hoofdregel inhoudt. De toelichting op art. 8:29 Awb kan dus licht werpen op de reikwijdte van de overleggingplicht. Die toelichting houdt onder meer in:(10)

"De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt.

Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen."

4.7 Per 1 september 1999 is hoofdstuk 8 Awb van overeenkomstige toepassing verklaard op de fiscale procedure.(11) Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht is opnieuw aandacht besteed aan de verhouding tussen de artt. 8:42 en 8:29 Awb. De Memorie van Toelichting vermeldt onder meer:(12)

"De uitspraak van de inspecteur moet worden gedragen door gegevens die ook voor de belastingplichtige beschikbaar zijn. Datzelfde geldt voor de procedure bij de rechter. In de belastingrechtspraak geldt al tientallen jaren dat de belastingrechter het recht toepast op feiten waarvan beide partijen hebben kunnen kennisnemen; feiten waarvan slechts één partij kennis draagt, laat hij buiten beschouwing. Gegevens die relevant zijn bij de desbetreffende beslissing moeten daardoor aan de rechter en aan de wederpartij ter kennisneming beschikbaar worden gesteld. Niet-openbare gedeelten van rapporten van de rijksaccountantsdienst kunnen dus bijvoorbeeld geen rol spelen bij de onderbouwing van een ter discussie staande belastingaanslag en zullen om die reden niet beschouwd kunnen worden als 'op de zaak betrekking hebbende stukken'. Het is in het licht van deze uitgangspunten overigens niet wenselijk dat inspecteurs de belastingrechter om toepassing van artikel 8:29 verzoeken. De instructie beroepschriften zal op dit punt door de tweede ondertekenaar worden aangepast."

4.9 Ik wijs ten slotte op de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht, die opnieuw ingaat op het verband tussen art. 8:42 en art. 8:29 Awb en waaruit mijns inziens de juistheid van de in onderdeel 4.8 hierboven opgenomen uitleg blijkt:(14)

"De commissie heeft uit de memorie van toelichting (blz. 16) afgeleid dat ons standpunt zou zijn dat stukken die wel op het geschil betrekking hebben, maar die de inspecteur liever geheim wil houden voor de belastingplichtige, niet zijn aan te merken als "op de zaak betrekking hebbende stukken" en daarom niet aan de rechter behoeven te worden overgelegd. Hier nu is sprake van een misverstand. In de memorie van toelichting hebben wij tot uitdrukking willen brengen dat de inspecteur alle stukken die bij het nemen van het bestreden besluit een rol hebben gespeeld, aan de rechter en aan de wederpartij ter kennisneming beschikbaar moet stellen. Stukken die geen rol bij de besluitvorming van de inspecteur hebben gespeeld en daarmee niet op de zaak betrekking hebben, behoeven echter op grond van artikel 8:42 Awb niet verstrekt te worden. Daarbij denken wij bijvoorbeeld aan renseignementen die voor de uiteindelijke besluitvorming geen betekenis hebben. Voorts kan gedacht worden aan de niet-openbare gedeelten van controlerapporten (interne memo's) die hoofdzakelijk controle-strategische informatie bevatten met het oog op toekomstige controles. Deze informatie speelt in beginsel geen rol bij de besluitvorming van de inspecteur c.q. de onderbouwing van de opgelegde belastingaanslag.

Resumerend, ook in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de PvdA-fractie, zijn wij van oordeel dat de verhouding tussen de artikelen 8:42 en 8:29 Awb zo dient te worden verstaan dat een bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende informatie aan de rechter moet verstrekken. Tot de op de zaak betrekking hebbende informatie behoort niet de informatie die geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming over de opgelegde aanslag. Voorzover de op grond van artikel 8:42 Awb aan de rechter te verstrekken informatie geheimhouding behoeft, kan artikel 8:29 worden ingeroepen. In dat geval is het de rechter die beslist of geheimhouding inderdaad moet plaatsvinden (zie verder de beschouwingen bij afdeling 8.1.5)."

4.12 Verschil van opvatting bestaat omtrent de 8:42-status van interne en externe (juridische) adviezen, voor het belastingrecht bijvoorbeeld omtrent het advies van de zogenoemde kennisgroep. Het Hof Den Haag oordeelde in 2002 dat een dergelijk advies "onmiskenbaar" op de zaak betrekking had.(17) In antwoord op Kamervragen naar aanleiding daarvan merkte de Staatsecretaris op:(18)

"De kennisgroepen ondersteunen de inspecteur in de uitoefening van zijn bevoegdheden. Zij adviseren de inspecteur met betrekking tot zowel rechtsvragen als helpdeskvragen. De kennisgroepen zijn "backoffice". In zijn algemeenheid geldt daarbij dat adviezen die de inspecteur alvorens zijn positie te bepalen - zonder daartoe wettelijk verplicht te zijn - van een kennisgroep vraagt, niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb. Na ontvangst van het advies dient de inspecteur het van de kennisgroep verkregen standpunt en de daarbij gegeven argumentatie tot de zijne te maken en zelfstandig te verdedigen. Dit laatste betekent dat de inspecteur de verantwoordelijkheid voor zijn beslissing op geen enkele wijze mag verleggen naar de kennisgroep. Indien de inspecteur zich echter in de beroepsprocedure - uitdrukkelijk anders dan gelet op het voorgaande de bedoeling is - met zoveel woorden beroept op een van de kennisgroep ontvangen advies, behoort dit advies tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb. (...)

In verband met het voorgaande merk ik nog op dat het standpunt van de kennisgroep - het interne advies aan de inspecteur - veelal uitvoerig is gemotiveerd. In het kader van deze motivering wordt vaak een sterkte-zwakteanalyse aan het advies toegevoegd. Ook om die reden vind ik het zonder meer onjuist om het standpunt van de kennisgroep in de vorm waarin het ter beschikking wordt gesteld aan de inspecteur, openbaar te maken."

4.13 De redactie van V-N tekende bij dit antwoord aan:

"De adviezen die de inspecteur van een kennisgroep krijgt, behoren volgens de staatssecretaris in het algemeen niet tot de stukken als bedoeld in art. 8:42 Awb. Als enige motivering daarvoor geeft hij het bekende verhaal dat de kennisgroepen slechts "back office" zijn. Die motivering deugt niet. Ten eerste zou het "back-office"-karakter van de kennisgroepen, zo daarvan sprake zou zijn, volstrekt niet uitsluiten dat de op de zaak betrekking hebbende adviezen van de kennisgroepen op grond van art. 8:42 Awb bij het hof moeten worden ingediend. Ten tweede zijn de kennisgroepen in de praktijk helemaal geen "back office". Integendeel, zij coördineren het werk van de inspecteurs. (...) Ruimte om van de adviezen van de kennisgroepen af te wijken, heeft de inspecteur niet. (...) Het enige wat duidelijk wordt is dat de staatssecretaris niet wil dat de standpunten van kennisgroepen openbaar worden gemaakt. Willen is heel wat anders dan kunnen, mogen of moeten, en daarop ziet de vraag van mevrouw De Vries."

4.14 Ook Happé, Van Loon en Slijpen(19) menen dat het interne advies van de kennisgroep een op de zaak betrekking hebbend stuk is

"omdat het advies een rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van het besluit waartegen een beroep zich richt. (...) Of de inspecteur zich vervolgens wel of niet op het advies beroept is niet van belang."

4.16 De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) gaat een andere kant op. Zij overwoog:(22)

"De president heeft, na met toestemming van partijen van de oplegnota te hebben kennis genomen, met betrekking tot deze nota geconstateerd dat deze heeft gediend als aanbiedingsbrief bij het door appellant te ondertekenen besluit van 4 juli 1995. De nota beoogt, aldus de president, appellant te informeren over gesprekken tussen de Inspectie Volkshuisvesting en (de gemachtigde van) de Stichting. Daarnaast wordt in de nota ingegaan op een mogelijk door de Stichting te voeren verweer en wordt uiteengezet waarom op dit punt een wijziging in de oorspronkelijke motivering van het besluit is aangebracht. Tevens bevat de aanbiedingsnota de uitkomst van een op dat punt uitgevoerde inventarisatie.

De president heeft vervolgens overwogen dat het in bestuursrechtelijke procedures volstrekt gebruikelijk is dat verwerende bestuursorganen interne (van ambtenaren) en externe adviezen overleggen, waaruit valt af te leiden welke overwegingen in de besluitvorming een rol hebben gespeeld. Door het openbaarmaken van alle relevante stukken wordt, aldus de president, tussen rechtzoekende en verwerend bestuursorgaan een enigszins gelijkwaardige positie gecreëerd. Gelet hierop dient appellant naar het oordeel van de president de aanbiedingsnota aan de Stichting ter beschikking te stellen.

De Afdeling acht de opvatting van de president in haar algemeenheid onjuist. Indien de overheid niet, zoals andere rechtzoekenden, de mogelijkheid zou hebben om haar interne en externe adviseurs te raadplegen over de aan de orde zijnde rechtsvragen alvorens haar positie te bepalen, zou de gelijkwaardigheid tussen behartigers van het algemene en van het individuele belang in het gedrang kunnen komen. De schriftelijke neerslag van die raadpleging levert niet een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 7:4, tweede lid, van de Awb op.

De Afdeling heeft met toepassing van artikel 8:29 van de Awb kennis genomen van de oplegnota. Zij heeft vastgesteld dat deze interne nota beschouwingen bevat over feiten die elders in het dossier naar voren komen en betrekking heeft op de positiebepaling van appellant ten aanzien van de aan de orde zijnde rechtsvraag. De nota is derhalve niet een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 7:4, tweede lid, van de Awb."

4.17 Ik meen dat de fiscus in zaken als de voorliggende bezwaarlijk als "rechtszoekende" kan worden aangeduid, anders dan het bestuursorgaan dat de Afdeling in het bovenstaande citaat aanduidt. Van de door de Afdeling vooronderstelde gelijkwaardigheid tussen de behartiger van het individuele belang en de behartiger van het algemene belang is volgens uw rechtspraak geen sprake in de fiscale controle-, aanslagopleggings-, beboetings- en bezwaarfasen. Van gelijkwaardigheid kan volgens u pas gesproken worden in de beroepsfase. U overwoog daartoe in 1988 als volgt:

"4.4. Als uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat, naar valt af te leiden uit het door beide wetten (de AWR en de bij invoering van hoofdstuk 8 Awb voor het belastingprocesrecht ingetrokken Wet administratieve rechtspraak belastingzaken: PJW) in het leven geroepen stelsel, zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase. De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB.

4.5. Gelet op een en ander kan niet worden aanvaard dat gedurende de loop van het rechtsgeding aan een der procespartijen zou zijn toegestaan om, door middel van hantering jegens de andere procespartij en buiten de rechter om van een dwangmiddel als het onderhavige, die andere partij te dwingen aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden."(25)

4.20 Deze tegenwerpingen nemen niet weg dat niet valt in te zien waarom de overheid al haar juridische kaarten op tafel zou moeten leggen als de burger dat niet hoeft te doen. Zoals boven (4.15) opgemerkt, bestaat er ondanks de meewerkplichten van de belastingplichtige en de opheffing van zijn eventuele verschoningsrecht (artt. 47 en 51 AWR) in belastingzaken een informeel verschoningsrecht ter zake van juridische adviezen aan de belastingplichtige, en in het boven eveneens reeds genoemde Due diligence arrest overwoog u als volgt:

"3.2. (...) Voor de beslissing van het onderhavige geschil is het antwoord op deze vragen niet van belang omdat de weigering van belanghebbende om de onder 3.1 bedoelde verslagen te verstrekken in dit geval al tot omkering van de bewijslast leidt. Gelet op het belang van de eerste vraag in andere geschillen zij er evenwel op gewezen dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond."

4.23 Ik merk nog op dat een andere bestuursrechter, de CRvB, reeds tien jaar eerder, onder vigeur van art. 98 Beroepswet anders oordeelde dan de Afdeling: hij oordeelde dat een "adviesnota hoger beroep" moest worden overgelegd:(28)

"Toezending van de zogenoemde adviesnota-hoger beroep en de daarop gebaseerde beslissing van eisers Kleine Commissie is geweigerd onder de volgende motivering: 'Naar de mening van de bedrijfsvereniging betreft het hier een stuk met een intern karakter dat zich als zodanig niet leent voor overlegging. De adviesnota kan ook niet worden beschouwd als een tot de zaak betrekkelijk stuk als bedoeld in art. 98 van de Beroepswet. Het betreft namelijk niet een stuk dat heeft bijgedragen tot de in geding zijnde beslissingen.'

(...) De Raad wijst erop, dat eiser krachtens art. 148 jo. art. 98 van de Beroepswet gehouden is - behoudens een hier niet toepasselijke uitzondering - 'alle zich onder zijn berusting bevindende tot de zaak betrekkelijke stukken' in te zenden.

Dat 'tot de zaak betrekkelijke' stukken niet identiek is aan 'stukken welke hebben bijgedragen tot de in geding zijnde beslissing(en)', zoals eiser kennelijk meent, blijkt, behalve uit de tekst van het artikel zelve, uit de wetsgeschiedenis, in het bijzonder uit de parlementaire behandeling van de Beroepswet (Wet van 2 februari 1955), waarbij de oorspronkelijk voorgestelde tekst ('alle stukken waarvan gebruik is gemaakt bij het nemen van de beslissing') is geamendeerd."

4.24 De overige jurisprudentie over art. 8:42 is casuïstisch. Als "op de zaak betrekking hebbend" zijn door de bestuursrechter onder meer aangemerkt:

- een taxatierapport opgemaakt van een taxatie door de inspecteur naar aanleiding van een bezwaarschrift inzake de WOZ-waarde(29),

- een advies van de Stichting Verzekeringskamer aan de Staatsecretaris SZW inzake een ontheffing ex art. 29 Pensioen- en Spaarfondswet(30)

- een ambtsbericht van een verificatieonderzoek naar geboorteakten in verband met het recht op kinderbijslag voor in het buitenland woonachtige kinderen(31)

- processen-verbaal van verhoren van personen in het kader van de toekenning van een bijstandsuitkering(32)

- medische stukken opgemaakt door de GGD in verband met een aanvraag voor een vervoerskostenvergoeding voor gehandicapten(33) en

- het verslag van de vergadering van de Commissie Erkenningen van de Ziekenfondsraad inzake de erkenning van een zorginstelling ex art. 8 AWBZ.(34)

4.27 Ten slotte wijs ik op rechtspraak die relevant kan zijn voor de vraag of de rechter de door de andere partij opgevraagde stukken in moet zien voordat hij beoordeelt of (i) het op de zaak betrekkelijke stukken zijn en (ii) gewichtige redenen zich tegen overlegging verzetten. Voor het genoemde Due diligence arrest BNB 2006/21 concludeerde ik dat de rechter een stuk waarvan de fiscus inzage vordert, moet inzien om de heffingsrelevantie ervan te beoordelen. Een uitzondering kan worden gemaakt voor stukken waarvan op grond van ervaringsregels de relevantie voetstoots aannemelijk is. Volgens u vallen daaronder onder meer verslagen van management- en commissarissenvergaderingen:

"'s Hofs oordeel dat van de gevraagde verslagen een zeer beperkte of non-existente relevantie voor het geschil met betrekking tot de royalties verwacht kan worden en dat daarom inzageweigering in dit geval geen omkering van de bewijslast behoort mee te brengen, is onjuist. Verslagen van directie- en commissarissenvergaderingen plegen gegevens te bevatten welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Reeds om die reden leidt het niet overleggen van de gevraagde verslagen tot omkering van de bewijslast. Het middel treft doel."

4.28 Inmiddels hebben verschillende andere belastingrechters zich uitgelaten over de aard van het draaiboek en de nieuwsbrieven in KB Lux zaken. In een meerderheid van die zaken heeft de feitenrechter het draaiboek en de nieuwsbrieven als "op de zaak betrekking hebbend" beschouwd. Het Hof Amsterdam(40) bijvoorbeeld, overwoog als onderdeel van een tussenbeslissing over de toepassing van art. 8:29 Awb: (41)

"3.3. Het Hof stelt voorop dat uit artikel 8:42, eerste lid, van de Awb volgt dat de inspecteur gehouden is 'de op de zaak betrekking hebbende stukken' aan het Hof te zenden. Onder de op de zaak betrekking hebbende stukken moet, gelet ook op de wetsgeschiedenis van artikel 8:42 van de Awb (MvA, Kamerstukken II 1992-1993, 22 495, nr. 6, p. 53), worden verstaan alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Op de zaak betrekking hebbende stukken zijn stukken die de inspecteur bij het voorbereiden of het nemen van een besluit - in casu: het vaststellen van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen, dan wel het doen van de uitspraken op de bezwaren tegen die navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen - heeft geraadpleegd of die zich op dat moment in het dossier bevonden. Dit betekent niet dat elk '8:42'-stuk voor een beslissing van het tussen partijen bestaande geschil relevant behoeft te zijn. Het is (uiteraard) evenmin zo dat uitsluitend '8:42'-stukken voor een beslissing van het tussen partijen bestaande geschil relevant kunnen zijn.

De functie van artikel 8:42 Awb kan in dit verband niet worden losgezien van het bepaalde in artikel 8:45 Awb, aan welke bepaling de rechter de bevoegdheid ontleent om - ambtshalve dan wel op verzoek van (een der) partijen - stukken in het geding te (doen) brengen die (mogelijk) voor de beoordeling en beslissing van de voorliggende zaak relevant zijn. Of sprake is van een '8:42'-stuk is een feitelijke vraag. Daarover beslist - in beginsel - de (belasting)kamer die de hoofdzaak behandelt. Dit laatste geldt ook voor de toepassing van art. 8:45 Awb.

3.4. De vraag of een stuk een '8:42-stuk' is, dient op grond van dat stuk in zijn geheel en met inachtneming van het overheersende karakter van dat stuk te worden beantwoord. Een '8:42-stuk' kan, anders dan de inspecteur (klaarblijkelijk) voorstaat, niet deels als een zodanig stuk worden bestempeld. Wel kan een dergelijk stuk op grond van artikel 8:29 van de Awb (deels) worden geheimgehouden.

(...)

3.11. De Vierde Meervoudige Belastingkamer heeft de 8:29-procedure verwezen met de opdracht dat de Derde Meervoudige Belastingkamer zich eerst uitlaat over de vraag of het Draaiboek en/of de Nieuwsbrieven als 8:42-stuk zijn aan te merken en dat zij vervolgens de vraag naar de gerechtvaardigdheid van het verzoek om (bepaalde passages uit) het Draaiboek en de Nieuwsbrieven geheim te houden beantwoordt. Partijen hebben gezamenlijk geconcludeerd dat zowel Draaiboek als Nieuwsbrieven als 8:42-stuk zijn aan te merken, waarbij de inspecteur - kennelijk met een beroep op artikel 8:29 van de Awb - bepaalde daarin aangegeven passages van die kwalificatie uitzondert.

3.12. In aanmerking nemend dat '8:42'-stukken naar de opvatting van het Hof ondeelbaar zijn (r.o. 3.4) en gelet op de omstandigheid dat belanghebbende - zij het slechts gedeeltelijk - door de inspecteur in bezit is gesteld van alle Nieuwsbrieven en het Draaiboek, volgt het Hof partijen op praktische gronden in hun standpunt dat al die stukken '8:42'-stukken zijn; een en ander daargelaten de juistheid van dit feitelijke standpunt van partijen. Hierbij is tevens van belang dat, in elk geval, belanghebbende (klaarblijkelijk op de voet van artikel 8:45 van de Awb) de inspecteur en vervolgens, bij dier weigering, het Hof heeft verzocht om die stukken - Draaiboek en Nieuwsbrieven - in het geding te (doen) brengen, hetgeen de inspecteur andermaal, met een beroep op artikel 8:29 van de Awb, deels heeft geweigerd. Nu tussen partijen niet in geschil is dat zowel Draaiboek als Nieuwsbrieven voor de beslissing van het onderhavige geschil relevant (kunnen) zijn, zou bovendien - ook reeds - uit hoofde van het verzoek van belanghebbende een beoordeling op de voet van het laatstgenoemde artikel moeten plaatsvinden.

3.13. In zoverre ten overvloede overweegt het Hof dat - gelet op de hiervoor in onderdeel 3.3. gegeven criteria - naar zijn oordeel het Draaiboek wel, en de Nieuwsbrieven niet als 'op de zaak betrekking hebbend' zijn aan te merken en dat het de inspecteur, overigens, vrijstaat om de Nieuwsbrieven (zoals zij kennelijk heeft gedaan) als overwegend wel op de zaak betrekking hebbend aan te merken, doch dat het haar alsdan niet vrijstaat die stukken op te splitsen in deels wel en deels niet op zaak betrekking hebbende stukken (zie r.o. 3.4).

3.14. In het onderhavige geval leidt de opvatting van de inspecteur op dit punt - materieel genomen - overigens niet tot een andere uitkomst dan het oordeel van het Hof: Draaiboek en Nieuwsbrieven dienen in beginsel in hun geheel en integraal aan belanghebbende te worden geopenbaard, tenzij zwaarwichtige redenen (gedeeltelijke) geheimhouding op de voet van artikel 8:29 van de Awb rechtvaardigen.

3.15. Het Hof stelt hierbij voorop dat in de (fiscaal)bestuursrechtelijke procedure, met betrekking tot welke de wetgever heeft voorgeschreven dat het bestuursorgaan alle relevante stukken moet inbrengen, uit eigen beweging (artikel 8:42 van de Awb) of omdat de rechter daarom vraagt (artikel 8:45 van de Awb), sprake is van een 'verzwaard' belang van de belastingplichtige en dat de afweging van dit 'verzwaarde' belang bij informatie, tegenover het belang van het bestuursorgaan, in beginsel dient uit te vallen in het voordeel van het eerstgenoemde belang, althans, (zeer) bijzondere omstandigheden daargelaten."

4.30 De Rechtbank Arnhem(45) daarentegen is, net als het Haagse Hof in onze zaak, tot een tegengesteld oordeel gekomen:

"39. Eiser heeft de rechtbank verzocht om verweerder te gelasten ook de weggelakte passages van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven over te leggen. Dit in navolging van Hof Arnhem, die in andere zaken aan verweerder heeft verzocht om die informatie over te leggen.

De rechtbank wijst dit verzoek af. Niet aannemelijk is dat eiser voldoende belang heeft bij overlegging van de weggelakte passages van het Draaiboek, gelet op de toelichting van verweerder over de inhoud daarvan en de reden om de passages weg te lakken. Dit geldt temeer nu eiser niet heeft ontkend dat hij een bankrekening heeft (gehad) bij KBLux, terwijl hij evenmin opening van zaken heeft gegeven. Immers, indien - zoals eiser aanneemt - in de weggelakte passages de strategie van de belastingdienst is beschreven om zoveel mogelijk informatie te verkrijgen op basis van de vrij beperkte informatie op de microfiches, heeft die strategie niet ten nadele van eiser gewerkt, omdat eiser geen informatie heeft verstrekt. Daarom valt niet in te zien welk belang eiser heeft bij kennisname van die strategie. Het zelfde geldt voor de informatie over de voortgang van het project. Voorts is er op basis van de aanwezige informatie geen enkele aanleiding om aan te nemen dat eiser niet in overeenstemming met het beleid is behandeld, zodat ook daarin geen belang van eiser te vinden is.

40. Bovendien zijn de onderhavige belastingaanslagen niet op het Draaiboek of de Nieuwsbrieven gebaseerd, maar op de saldi die zijn vermeld op de overgelegde microfiches, op de identificatiegegevens en op de tabellen met statistische gegevens. De berekeningsmethode van het bedrag van de belastingaanslagen is beschreven in het verweerschrift (punt 6.3, p. 20-22) en in de daarbij overgelegde stukken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de weggelakte passages van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven in de onderhavige zaak niet kunnen worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende informatie zoals bedoeld in artikel 8:42 Awb."

4.31 In de zaak van een bekennende belastingplichtige/verdachte overwoog het hof Amsterdam(46):

"5.14. Het Hof zal thans de vraag behandelen of belanghebbende geschaad is in zijn procespositie doordat hij geen volledige inzage heeft gekregen in alle stukken met informatie betreffende het Rekeningenproject, een en ander zoals opgesomd in onderdeel 110 en 111 van de aanvulling op het beroepschrift. Belanghebbende motiveert dat verzoek met name met de stelling dat sterke aanwijzingen voorhanden zijn dat de inspecteur gebruik heeft gemaakt van bewijs dat op onrechtmatige wijze jegens belanghebbende is verkregen.

Op bladzijde 4 en 5 van het verweerschrift en bladzijde 1 en 2 van de conclusie van dupliek heeft de inspecteur dienaangaande uiteenzettingen gegeven. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de stellingen van de inspecteur dat bepaalde door belanghebbende gevraagde beleidsstukken niet bestaan en dat hij niet beschikt over meer gegevens over de verkrijging in België dan belanghebbende bekend zijn. Gelet op het onder 5.2. hiervoor aangenomen uitgangspunt is bovendien de wijze van verkrijging door de Belgische autoriteiten voor dit geding niet van belang nu het Hof veronderstellenderwijs reeds is uitgegaan van de onrechtmatigheid van de wijze van verkrijging in België.

De inspecteur stelt voorts dat hij gedeelten van een vervaardigde "flyer vraag en antwoord", dat tot doel had vragen in het gehele land uniform te beantwoorden, niet openbaar wenst te maken omdat zij (controle)strategische informatie bevatten. Het Hof vermag, mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen naar aanleiding van de stellingen van belanghebbende, niet in te zien dat het niet verstrekken van informatie van dergelijke aard de procespositie van belanghebbende in de onderhavige procedure heeft geschaad. Voor dit geding zijn immers de aan belanghebbende gerichte brieven aan de orde en niet de brieven aan andere belastingplichtigen.

Ook overigens worden de uiteenzettingen van de inspecteur inzake de bevindingen van het vooronderzoek en inzake de overige door belanghebbende gevraagde informatie door het Hof geloofwaardig geacht. Dienaangaande geldt dat belanghebbende, met name ook na de uitvoerige uiteenzetting van de inspecteur, onvoldoende heeft aangevoerd dat en waarom hij in zijn procespositie is geschaad door de afwijzing van zijn verzoek om volledige inzage in "alle stukken met informatie betreffende het Rekeningenproject" c.q. "alle op het Rekeningenproject betrekking hebbende stukken". Daarmee verkrijgt dat verzoek het karakter van een "fishing expedition". Geen rechtsregel - en met name ook niet het EVRM - dwingt ertoe om een zodanig verzoek toe te wijzen.

Het Hof ziet in het onderhavige geval dan ook geen aanleiding om in te gaan op het aanbod van de inspecteur om met toepassing van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) inzage te verlenen in de niet openbaar gemaakte gedeelten van de "flyer", het vooronderzoek en informatie met betrekking tot andere buitenlandse tegoeden dan de KBLux-rekeningen."

4.32 Het Rekeningenproject leidt ook tot procedures over de kosten van vervolging van navorderingsaanslagen. Het hof Arnhem overwoog als volgt in een dergelijke zaak:(47)

"1. Het verzoek van belanghebbende om de Ontvanger te gelasten in deze procedure de integrale versie van het in het kader van het Rekeningenproject vervaardigde draaiboek en nieuwsbrieven over te leggen, wordt door het Hof afgewezen. In dit verband zij benadrukt dat het hier niet gaat om een procedure inzake de heffing van belasting doch om een procedure inzake de kosten van vervolging, zodat naar het oordeel van het Hof voorshands, gelijk de Ontvanger kennelijk betoogt, niet zonder meer kan worden gezegd dat de integrale versie van het draaiboek en de nieuwsbrieven in deze procedure "op de zaak betrekking hebbende stukken" vormen. Het ligt dan op de weg van belanghebbende om - op zijn minst - gemotiveerd te stellen dat zulks wel het geval is en dat hij (een redelijk) belang heeft bij inzage van die integrale versie. De in dit verband door belanghebbende aangevoerde - niet nader onderbouwde - stelling dat mogelijkerwijs in de niet-bekende gedeelten van het draaiboek en de nieuwsbrieven beleid zou zijn geformuleerd op grond waarvan opgelegde navorderingsaanslagen niet zouden worden ingevorderd, acht het Hof daartoe niet voldoende, zulks mede in het licht van de door het Hof aannemelijk geachte stelling van de Ontvanger dat geen beleid bestaat om in het kader van het Rekeningenproject opgelegde onherroepelijk geworden navorderingsaanslagen niet in te vorderen."

4.33 Er zijn nog andere projecten dan het Rekeningenproject, zoals het Project Buitenlands Vermogen, opgesteld naar aanleiding van bankgegevens van Nederlandse ingezetenen die de Nederlandse fiscus in 2002 verkreeg van de Duitse autoriteiten. Over het Draaiboek in dat laatste project overwoog het Hof Arnhem (ter zake van een bekennende verdachte/belastingplichtige):(48)

"5.26. De Inspecteur heeft terecht gesteld dat in een geval als het onderhavige, waarin omtrent de persoon van de belastingplichtige geen twijfel bestaat en evenmin - zoals hiervoor overwogen - omtrent de berekening van de na te vorderen belasting, het belang van de belastingplichtige bij inzage in het draaiboek van de Belastingdienst niet opweegt tegen het prijsgeven van strategie van de Belastingdienst met betrekking tot een project als hier aan de orde. Het Hof vermag ook niet in te zien welk belang belanghebbende, gelet op de omstandigheden zoals die zich te dezen voordoen, heeft bij kennisneming van die strategie. Opmerking verdient in dit verband, dat in het door de Inspecteur ingebrachte deel van het draaiboek de te dezen relevante passages inzake informatieverplichtingen, medewerking bij verplichting tot beschikbaarstelling, ontkennen, erkennen, navordering, alsmede het volledige boetebeleid met inkeerregeling niet zijn weggelaten. Onder deze omstandigheden vindt het Hof geen aanleiding van de Inspecteur overlegging van het volledige draaiboek te verlangen."

Kors tekende in NTFR bij deze uitspraak aan:

"De verplichtingen van de Belastingdienst - en daartegenover de rechten van de belanghebbende - zijn door het hof in de onderhavige uitspraak naar mijn mening te beperkt uitgelegd. Art. 8:42 Awb voorziet immers in een onvoorwaardelijke verplichting voor de Belastingdienst om op de zaak betrekking hebbende stukken in te zenden, zonder dat daarbij het criterium geldt dat belanghebbende een belang bij inbreng van de stukken aannemelijk zou moeten maken of zelfs zou moeten hebben (...)."

6.3 Ik zie bij die huidige stand van het geding drie mogelijkheden voor de cassatierechter:

(i) de gebruikelijke lijdelijke cassatierol: een motiveringsgebrek constateren en de zaak na vernietiging verwijzen naar een ander Hof zonder verdere aanwijzingen. Het verwijzingshof moet dan beoordelen of de stukken onder art. 8:42 Awb vallen en zo ja, of er gewichtige redenen bestaan voor gedeeltelijke geheimhouding. De omvang van de rechtsstrijd na verwijzing zal vervolgens afhangen van de inhoud van eventuele vrij te geven passages;

(ii) de rechtseenheidsrol: een onjuist rechtsoordeel constateren en de zaak na vernietiging verwijzen naar een ander Hof met de aanwijzing dat het dossier geen andere conclusie toelaat dan dat het draaiboek, de nieuwsbrieven en de afschriften van de microfiches op de zaak betrekking hebben, en met de opdracht aan het verwijzingshof een oordeel te geven over des fiscus' kennelijke beroep op "gewichtige redenen" voor niet-overlegging ex art. 8:29 Awb (althans de fiscus de gelegenheid te geven zich op art. 8:29 Awb te beroepen). Ook hier zal vervolgens de omvang van de rechtsstrijd na cassatie afhangen van de inhoud van eventuele nader vrij te geven onderdelen van de stukken;

(iii) de activistische rechtseenheidsrol: gebruik maken van uw bevoegdheid ex art. 8:28 Awb juncto art. 29 AWR om de stukken op te vragen van de Minister, die naar verwachting ten behoeve van gedeeltelijke geheimhouding een beroep zal doen op art. 8:29 Awb, waardoor u als feitenrechter en na kennisneming van de stukken zelfstandig een oordeel aan u kunt trekken, niet alleen over de vraag of de stukken op de zaak betrekking hebben, maar ook over de vraag of en in hoeverre gewichtige redenen zich verzetten tegen integrale bekendmaking aan de belastingplichtige. Indien u tot het oordeel zou komen dat minder geheimhouding gerechtvaardigd is dan de fiscus wenst en de Minister niettemin zou volharden bij des fiscus' weigering in te stemmen met overlegging aan de belanghebbende, zou u zelfs aanwijzingen kunnen geven ter zake van de consequenties die aan die weigering verbonden moeten worden voor de boeten c.q. de navorderingsaanslagen.

1 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen, PB 1977, nr. L 336, blz. 15.

2 Gerechtshof te 's-Gravenhage 23 juni 2006, nr. 04/02486, te raadplegen op www.rechtspraak.nl.

3 Wet van 16 december 1993 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene Wet Bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), Stb. 1993, 650.

4 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 128.

5 Een vergelijkbare bepaling voor de fase van het administratieve beroep is opgenomen in art. 7:18, tweede lid, Awb.

6 Kamerstukken II 1988-89, 21 221, nr. 3 (MvT), blz. 149.

7 Kamerstukken II 1990-91, 21 221, nr. 5 (MvA), blz. 97. Het standpunt wordt herhaald op blz. 98.

8 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 5 (VV), blz. 26.

9 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 6 (MvA), blz. 53.

10 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 119.

11 Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 1998, 621.

12 Kamerstukken II 1996-97, 25 175, nr. 3 (MvT), blz. 15-16.

13 Mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 11 december 1985, nr. 585-28370, V-N 1986/194.

14 Kamerstukken II 1997-98, 25 175, nr. 5 (NnavV), blz. 16-17.

15 Zie o.a. M.W.C. Feteris, 'Het Wetsvoorstel herziening fiscaal procesrecht', MBB 1997/118, NDFR, Deel Formeel belastingrecht, onderdeel 3 van het commentaar op art. 8:42 Awb, door A.A. Feenstra, R.H. Happé, P.M.F. van Loon en J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 150-151 en 229, J.B.H. Röben, 'Magistratelijkheid; alle stukken op tafel', NTFR 2005/1295, E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 192, M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 329, M. Hendriks, 'Geheim bewijs in belastingzaken', WFR 2006/955, A.K.H. Klein Sprokkelhorst, 'Zwartsparen en het recht op een behoorlijk proces', TFB 2006, nr. 2, blz. 5, Van Leijenhorst in zijn noot bij HR 1 april 2005, nr. 39 803, BNB 2005/177 en zijn noot bij HR 8 april 2005, nr. 40 052, BNB 2005/185 en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en E. Poelmann, 'Inzagerecht voor belastingplichtigen', TFB 2000, nr. 4, blz. 6.

16 Zie o.a. P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, Algemene wet bestuursrecht T&C; de tekst van de Algemene wet bestuursrecht voorzien van commentaar, Deventer: Kluwer 2003, blz. 305 en 402-403, aant. 1 van het commentaar van D.A. Verburg op art. 8:42 in: N.S.J. Koeman (red.), Handboek Algemene wet bestuursrecht, Deventer: Kluwer (losbl.), E.J. Daalder, Toegang tot overheidsinformatie: het grensvlak tussen openbaarheid en vertrouwelijkheid (diss. Leiden), Den Haag: Boom juridische uitgevers 2005, blz. 270-272 en L.J.A. Damen c.s., Bestuursrecht 2, Den Haag: Boom juridische uitgevers 2006, blz. 199.

17 Gerechtshof 's-Gravenhage 13 februari 2002, nr. 00/02340, V-N 2002/20.7, FED 2002/274, met aantekening E. Poelmann.

18 Persbericht Ministerie van Financiën van 19 juli 2002, nr. 181, V-N 2002/35.2.

19 R.H. Happé, P.M.F. van Loon en J.P.F. Slijpen, a.w., blz. 229-230. Zie ook J.W. Savelbergh, 'Een corpus alienum in het fiscale procesrecht', TFB 2002, nr. 10, blz. 25.

20 Mededeling Staatssecretaris van Financiën 5 januari 1994, nr. 10DGM4, V-N 1994, blz. 456.

21 HR 23 september 2005, nr. 38 810, BNB 2006/21, na conclusie Wattel, met noot De Bont.

22 ABRvS 24 januari 1998, nr. H01.96.0308, JB 1998/145, m.nt. R.J.N.S.

23 Zie de noot van BdeW onder AB 2005/208, P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, a.w., blz. 305 en 403 en D.A. Verburg, a.w..

24 ABRvS 5 november 2003, nr. 200204636/1, AB 2004/176, m.nt. BdeW.

25 HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160, met noot Hofstra.

26 Vgl. de noot van BdeW onder ABRvS 5 november 2003, nr. 200204636/1, AB 2004/176.

27 E.J. Daalder (plaatsvervangend landsadvocaat), a.w., blz. 272.

28 CRvB 9 november 1988, ZW 1985/343-353, RSV 1989/118.

29 HR 1 april 2005, nr. 39 803, BNB 2005/177, m.nt. Van Leijenhorst, NTFR 2005/434, met commentaar Groenewegen. Vgl. HR 10 juni 2005, nr. 39 970, NTFR 2005/783, met commentaar Van der Burg.

30 CBB 23 mei 1995, nr. 94/2745/078/311, JB 1995/177

31 CRvB 15 april 2005, nr. 01/5631, JB 2005/178.

32 CRvB 15 april 2005, nr. 03/1559, JB 2005/218.

33 CRvB 12 december 2000, nr. 99/6394, JB 2001/38

34 ABRvS 25 juni 1996, nr. E04.95.0586, AB 1996/411, met noot IcvdV.

35 HR 8 april 2005, nr. 40 052, BNB 2005/185, m.nt. Van Leijenhorst.

36 Hof 's-Hertogenbosch 22 maart 2006, nr. 04/02783, V-N 2006/57.7.

37 Pr. CRvB 27 juli 2001, nr. 01/3140, AB 2001/332 en CRvB 16 januari 2001, nr. 99/4815, AB 2001/104, m.nt. HBr.

38 Hof Arnhem 1 februari 2005, nr. 03/01657, NTFR 2005/315, met commentaar Pieterse. De Staatssecretaris heeft in antwoord op Kamervragen over deze uitspraak betoogd dat de inspecteur niet om procestechnische, maar om proceseconomische redenen had volstaan met overlegging van een door de fiscus gemaakte samenvatting van de relevante stukken (Antwoord Kamervragen 18 april 2005, nr. DGB 2005/1053U, NTFR 2005/549). Van Leijenhorst (noot bij HR 1 april 2005, nr. 39 803, BNB 2005/177) meent dat ook een dergelijke selectie/samenvatting niet is toegestaan.

39 Hof Den Bosch (voorzieningenrechter) 19 april 2004, nr. 03/02778, NTFR 2004/1117, met commentaar Van de Merwe, VN 2004/38.2, met name r.o. 6.33, 6.46 en 6.51.

40 Hof Amsterdam 19 april 2006, nr. 04/04923, NTFR 2006/679, met commentaar Pieterse. Het tegen deze beslissing onder nr. 43 297 ingestelde cassatieberoep is door de belanghebbende ingetrokken.

41 Zie voor nagenoeg gelijkluidende tussenbeslissingen de bij de Hoge Raad onder nrs. 43 574 t/m 43 578 en 43 584 t/m 43 589 aanhangige zaken en voor meer vindplaatsen mijn conclusies van 14 februari jl. in de zaken met nrs. 43 294 t/m 43 296.

42 Tussenbeslissing van Hof Arnhem 20 april 2006, nr. 04/01449, NTFR 2006/680. Naar aanleiding van een dergelijke beslissing en daaropvolgende weigering van de inspecteur de integrale versies van de stukken in te brengen, heeft de kamer van Hof Arnhem die de hoofdzaken behandelde, alle beschikkingen vernietigd: Hof Arnhem 25 oktober 2005, nrs. 04/1343, 04/01372, 05/00077 en 05/00274, NTFR 2006/1633 t/m 1635, met commentaar Pieterse, aanhangig bij de Hoge Raad onder nrs. 43 725 t/m 43 727.

43 Rechtbank Breda 3 juli 2006, nr. 05/02586, NTFR 2006/1255, die de zaak voor het 8:29-oordeel heeft verwezen naar een geheimhoudingskamer, welke geheimhoudingskamer op 3 januari 2007 (NTFR 2007/152) heeft beslist dat geheimhouding deels gerechtvaardigd is.

44 Zie de onderliggende tussenbeslissing bij de zaken aanhangig bij de Hoge Raad onder nrs. 42 715 t/m 42 717, waarin ik 14 februari jl. conclusie heb genomen.

45 Rechtbank Arnhem 20 juni 2006, nrs. 05/2759 en 05/2761, NTFR 2006/1055.

46 Hof Amsterdam 18 januari 2006, nr. 03/04509, NTFR 2006/125, met commentaar Kors, aanhangig bij de Hoge Raad onder nr. 43 050.

47 Hof Arnhem 6 december 2006, nr. 04/00729, NTFR 2007/87.

48 Hof Arnhem 29 augustus 2006, nr. 04/00959, NTFR 2006/1482, met commentaar Kors, aanhangig bij de Hoge Raad onder nr. 43 792

49 Zie onder meer HR 1 juni 1977, nr. 18 156, BNB 1978/39, met noot Scheltens, HR 8 juli 1980, nr. 19 933, BNB 1980/240, HR 13 mei 1981, nr. 20 420, BNB 1981/227, met noot Hofstra en HR 8 november 2000, nr. 35 581, BNB 2001/21.

50 Vgl. G.J.M.E. de Bont, 'Recht op stukken', TFB 2005/06, blz. 4-10. Zie ook Nationale Ombudsman 1 augustus 1994, nr. 94.00439, V-N 1994, blz. 2902.