Parket bij de Hoge Raad, 12-09-2008, BB0454, 43402

28 juni 2007

1. Feiten en het geding in feitelijke instantie

1.1. In het onderhavige jaar worden alle aandelen in A B.V. (hierna: A) gehouden door belanghebbende die buiten gemeenschap van goederen is gehuwd met X (hierna: X). X is architect.

1.2. A maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met D B.V. (hierna: D). D exploiteert een architectenbureau onder de naam E. Belanghebbende en X zijn als statutaire bestuurders van A en D ingeschreven. Zij stonden in dienstbetrekking tot A die hun diensten tegen een vergoeding aan D ter beschikking stelde.

1.3. Op 23 december 1998 is de Belastingdienst in kennis gesteld van de oprichting van F v.o.f. (hierna: de vof) op 1 januari 1999. Op 7 april 1999 hebben D en X een firmacontract ondertekend waarin zij verklaren met ingang van 1 januari 1999 een vennootschap onder firma te zijn aangegaan onder - voor zover hier van belang - de volgende bepalingen:

1.4. De vof is blijven optreden onder de handelsnaam E. Het architectenbureau is in 1999 verhuisd naar een nieuw - gehuurd - pand(1). X heeft in het einde van 1998 en het begin van 1999 voor in totaal ƒ 548.719 geïnvesteerd in de inventaris en de inrichting van het nieuwe pand. De voor deze investeringen benodigde gelden zijn gefourneerd door de vof, waarvoor deze X in de kapitaalrekening heeft gedebiteerd. X gaf de investeringen - die hij tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen rekende - tegen een vergoeding in gebruik en genot aan de vof.

1.5. De Belastingdienst heeft een omzet- en een loonbelastingnummer aan de vof toegekend. Op 3 februari 2000 is bij het handelsregister geregistreerd dat de onderneming van de vof is opgeheven met ingang van 31 december 1999. D heeft de onderneming voortgezet.

1.6. De dienstbetrekking van X bij A is in 1999 gecontinueerd. Blijkens de jaarrekening genoot hij over 1999 een salaris van ƒ 30.000 en een tantième van ƒ 54.000. Met ingang van 2000 ontving hij een salaris van ƒ 180.000 van A.

1.7. De jaarrekening van de vof is uitgebracht op 12 februari 2001. Op diezelfde dag zijn ook de jaarrekeningen van D, A en X uitgebracht. Volgens de beginbalans van de vof bedroeg de inbreng van D per 1 januari 1999 ƒ 270.251 en de inbreng van X nihil. Het totaal der activa bedroeg ƒ 929.449. De vof behaalde in 1999 een omzet van ƒ 2.916.235, een bedrijfsresultaat van ƒ 959.490 en een winst van ƒ 949.636. Bij het opstellen van de jaarrekening is besloten deze winst, na vermindering met een over het kapitaal van D te vergoeden rente van ƒ 10.821, te verdelen in de verhouding 35 percent voor X (ƒ 328.585) en 65 percent voor D (ƒ 610.230).

1.8. Het verloop van de kapitaalrekening van X bij de vof was in 1999 als volgt:

Omdat het saldo van de kapitaalrekening in de beginbalans nihil bedroeg, is X op grond van het firmacontract geen rente verschuldigd geworden.

1.9. Eveneens op 12 februari 2001 zijn de jaarrekeningen 1999 van D en van X uitgebracht. De winst- en verliesrekening van X luidt als volgt:

1.10. A heeft voor het jaar 1999 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 659.938.

1.11. Op 29 april 2002 is D voor de duur van twee jaar een vennootschap onder firma aangegaan met G, die voorheen in dienstbetrekking was. Door D is onder meer het gebruik en genot van de cliëntenportefeuille in die firma ingebracht. Daarbij is bepaald dat de aan de portefeuille verbonden goodwill, waarvan de waarde is vastgesteld op € 453.780,22 (ƒ 1.000.000), eigendom blijft van D.

1.12. Blijkens het proces-verbaal van de zitting voor het Hof(2) van 14 september 2005 is namens A onder meer het volgende verklaard:

"Het Hof vraagt wanneer is besloten de firma te ontbinden en of daarvan iets vastligt. Er is geen uitdrukkelijke vastlegging. Het moet omstreeks of na het verrichten van het vereiste aantal uren voor de zelfstandigenaftrek zijn geweest. Dat kan inderdaad ook begin 1999 zijn geweest in de wetenschap dat die uren wel werden gehaald maar je weet pas in de loop van het jaar, als je zicht hebt op de hoogte van de winst, of het haalbaar is en of investeringsaftrek en willekeurige afschrijving zouden worden verkregen. Dat was namelijk het doel van de hele opzet."

1.13. De aangifte van belanghebbende voor het onderhavige jaar is ingediend naar een belastbaar inkomen van ƒ 12.452. In de aangifte is ervan uitgegaan dat belanghebbende een hoger persoonlijk inkomen had dan X. In verband hiermee zijn de negatieve inkomsten uit eigen woning, de rente van schulden en de de buitengewone lasten bij belanghebbende in aftrek gebracht.

1.14. De aanslag is uiteindelijk opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 94.767. De correctie ten opzichte van het bij de aangifte aangegeven inkomen van ƒ 12.452 berust op het standpunt van de Inspecteur dat X - wegens de op diens aangifte aan te brengen correcties - een hoger persoonlijk inkomen had dan belanghebbende, zodat de hiervoor onder 1.13 bedoelde aftrekposten niet tot het inkomen van belanghebbende maar tot het inkomen van X behoren.

1.15. Nadat belanghebbende vergeefs bezwaar had gemaakt tegen de aanslag, is zij in beroep gekomen bij het Hof. Voor het Hof was in geschil of de zo-even genoemde correcties terecht zijn aangebracht. Het Hof heeft geoordeeld dat dit het geval is en voor zijn redengeving in onderdeel 5.1 van zijn uitspraak verwezen naar zijn uitspraak in de zaak met nummer 04/04862(3). In deze uitspraak oordeelde het Hof als volgt:

"5.1. Het geschil betrof aanvankelijk de juistheid van de (...) correcties, die waren gebaseerd op het standpunt van de inspecteur dat met het aangaan en het bestaan van de VOF geen rekening diende te worden gehouden. Tijdens de beroepsprocedure heeft de inspecteur zich uiteindelijk primair op het standpunt gesteld dat uitgegaan moet worden van de realiteit van de VOF, dat A bij het aangaan van de VOF stakingswinst heeft behaald en dat A een uitdeling aan haar aandeelhoudster X-Y heeft gedaan. In samenhang hiermee heeft de inspecteur zich, wat [X; JO] betreft, nader op het standpunt gesteld dat deze, hoewel vennoot in VOF, niet als ondernemer in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) kan worden aangemerkt omdat aan diens (gestelde) ondernemerschap de vereiste duurzaamheid en gerichtheid op continuïteit ontbreekt. Het door [X; JO] met zijn activiteiten in VOF behaalde resultaat dient volgens de inspecteur te worden aangemerkt als andere opbrengst van arbeid in de zin artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat, ook indien [X; JO] als ondernemer is aan te merken, hij niet in aanmerking komt voor de ondernemersfaciliteiten (willekeurige afschrijving, zelfstandigenaftrek en startersaftrek, alsmede scholingsaftrek) omdat zulks gegeven de omstandigheden in strijd met doel en strekking van de wet zou zijn.

5.2. De inspecteur heeft in het kader van zijn primaire stelling aangevoerd dat met betrekking tot [X; JO] niet is voldaan aan de eis van continuïteit/duurzaamheid omdat de firma voor een zeer beperkte periode is aangegaan en reeds bij voorbaat vaststond dat het contract binnen 1 à 2 jaar beëindigd zou worden.

5.3. Uit de in [1.12; JO] vermelde verklaring leidt het Hof af dat aan het (beoogde) ondernemerschap van [X; JO] en het bestaan van VOF van meet af aan de gerichtheid op continuïteit heeft ontbroken en dat het aangaan van de VOF uitsluitend was gericht op het doen benutten van fiscale ondernemersfaciliteiten. Het Hof heeft zulks ook uitdrukkelijk aan [X; JO] voorgehouden. [X; JO] heeft verder geen feiten aangevoerd die verandering brengen in deze feitelijke oordelen.

5.4. Ter verdediging van zijn standpunt voert [X; JO] slechts aan dat het bij de beoordeling van de vraag of hij als ondernemer kan worden aangemerkt, slechts van belang is of de organisatie van kapitaal en arbeid duurzaamheid bezit en gericht is op continuïteit. Aan die eis is volgens [X; JO] voldaan omdat sprake is van een reeds lang bestaand en nog steeds bestaand architectenbureau.

5.5. Het Hof gaat ervan uit (het is tussen partijen ook niet in geschil) dat de exploitatie door D van een architectenbureau gericht was op continuïteit en dat het architectenbureau een organisatie van kapitaal en arbeid was. Het enkele feit dat [X; JO] door het sluiten van een - op zichzelf rechtsgeldige - firma-overeenkomst gerechtigd is geworden tot een deel van het vermogen en de winst van het architectenbureau brengt evenwel naar 's Hofs oordeel niet mee dat zijn (gestelde) ondernemerschap niet ook op zichzelf bezien zou moeten worden getoetst aan de in het algemeen voor het zijn van (subjectief) ondernemer te stellen eis dat de (eigen) ondernemersactiviteiten een duurzaam karakter hebben. Daaraan is in casu, gelet op de in 5.3. gegeven feitelijke oordelen, geen sprake. Aan [X; JO] dient daarom het ondernemerschap te worden ontzegd; de inkomsten uit zijn activiteiten zijn aan te merken als overige opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964.

5.6. Voor zover - in afwijking van het voorgaande - zou moeten worden geoordeeld dat [X; JO] winst uit onderneming heeft behaald met zijn aandeel in het vennootschappelijke vermogen van VOF ([X; JO] is immers ontegenzeggelijk als firmant medegerechtigd geweest tot de resultaten van een VOF waarin - zij het ook door middel van een van meet af aan als tijdelijk bedoelde inbreng - een onderneming in objectieve zin is geëxploiteerd), blijft de conclusie dat geen sprake kan zijn van winst uit onderneming in ieder geval gelden voor het door belanghebbende met zijn buitenvennootschappelijk vermogen behaalde resultaat. Uit de in [1.12; JO] vermelde verklaring volgt immers ondubbelzinnig dat aan de desbetreffende buitenvennootschappelijke activiteiten - het aan de VOF in genot en gebruik geven van inrichting en inventaris - van meet af aan de gerichtheid op continuïteit ontbrak.

5.7. Uit 5.5. en 5.6. volgt dat [X; JO] naar 's Hofs oordeel geen recht heeft op willekeurige afschrijving op de tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende activa.

5.8. Ten overvloede overweegt het Hof tenslotte dat de met ingang van 1 januari 1996 geldende willekeurige afschrijving voor startende ondernemers niet kan zijn bedoeld voor een situatie als de onderhavige waarin een belastingplichtige/natuurlijk persoon uitsluitend voor zolang dat ter bereiking van de willekeurige afschrijving (en enige andere fiscale faciliteiten) nodig wordt geacht, toetreedt tot een - voor dit doel in het leven geroepen - firma waarin een reeds bestaande, door een gelieerde (rechts)persoon gedreven, onderneming wordt ingebracht.

5.9. Nu [X; JO] niet in aanmerking komt voor de willekeurige afschrijving, kan - wat er ook van de overige geschilpunten zij - geen andere conclusie worden getrokken dan dat het belastbare inkomen te laag is vastgesteld. Het beroep is daarom ongegrond."

In onderdeel 5.2 van zijn uitspraak heeft het Hof als volgt geoordeeld:

2. Het geding in cassatie

2.1. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij, onder verwijzing naar het beroepschrift in de zaak X (nr. 43401) drie middelen voorgesteld die ik als volgt kort samenvat.

Ten slotte wordt in het beroepschrift nog geklaagd over de door het Hof in onderdeel 5.8 ten overvloede gegeven overweging die inhoudt dat de regeling van de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers niet kan zijn bedoeld voor een situatie als de onderhavige waarin een belastingplichtige uitsluitend voor zolang dat ter bereiking van de willekeurige afschrijving (en enige andere fiscale faciliteiten) noodzakelijk is, toetreedt tot een - voor dat doel in het leven geroepen - firma waarin een reeds bestaande, door een gelieerde (rechts)persoon gedreven, onderneming wordt ingebracht.

2.2. De Minister heeft een verweerschrift ingediend.

2.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3. Middel 1 - De grenzen van de rechtsstrijd

3.1. Het eerste middel betoogt dat het Hof in onderdeel 5.1 van zijn uitspraak de grenzen van de rechtsstrijd tussen partijen te buiten is gegaan door te oordelen dat X in het onderhavige jaar niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 6 van de Wet. Het middel voert daartoe aan dat het aspect van het ondernemerschap van X door de Inspecteur, naar volgt uit de stukken van het geding, nimmer is betwist.

3.2. Bij de beoordeling van het middel dient te worden vooropgesteld dat de grenzen van de rechtsstrijd worden bepaald door de feitelijke gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen. Deze grenzen dienen door de rechter, naar volgt uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad(4), te worden geëerbiedigd. Met betrekking tot het onderhavige geval komt dit erop neer dat het het Hof niet zou zijn toegestaan de bestreden aanslag te handhaven op de grond dat X niet als ondernemer in de zin van artikel 6 van de Wet kan worden aangemerkt indien de Inspecteur een stelling met die strekking nimmer aan de door hem ingenomen standpunten ten grondslag heeft gelegd.

3.3. Op pagina 2 van zijn verweerschrift voor het Hof merkt de Inspecteur het volgende op:

"III. Indien uw Hof van mening is dat belanghebbende geen ondernemer is, maar wel de investeringen verricht heeft, dient mijns inziens de zelfstandigenaftrek gecorrigeerd te worden en is er geen mogelijkheid tot willekeurige afschrijving."

Op pagina 8 van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure van A, dat als bijlage is gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur in de onderhavige zaak, wordt het volgende opgemerkt:

"De ondernemers-risico's voor X, die uit het firmacontract voortvloeien zijn, waren minimaal, omdat niemand van het bestaan van de v.o.f. op de hoogte was."

Het Hof is, gelet op deze passages mede bezien in samenhang met hetgeen overigens door partijen over en weer is aangevoerd, naar mijn oordeel niet buiten het tussen partijen bestaande geschil getreden door in onderdeel 5.1 te oordelen zoals het heeft gedaan. Het middel faalt derhalve.

4. Middel 2 - Het ondernemerschap van X

4.1. In onderdeel 5.5 van zijn uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat de voor ondernemerschap geldende eis van duurzaamheid dan wel gerichtheid op continuïteit moet worden beoordeeld op het niveau van de subjectieve ondernemer en niet op de objectieve onderneming. Tegen dit oordeel keert zich middel 2.

4.2. Artikel 6 van de Wet bepaalt wie winst uit onderneming geniet, namelijk:

"hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, daaronder begrepen hij die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming."

4.3. Over wat moet worden verstaan onder een onderneming, wordt in de Wet met geen woord gerept. In de loop der jaren zijn in de literatuur vele definities van het begrip (objectieve) onderneming gegeven, doch deze zijn te talrijk om hier allemaal aan te halen. Omdat deze definities in de kern allemaal nagenoeg op hetzelfde neerkomen, volsta ik met het aanhalen van het ondernemingsbegrip zoals dat is gegeven door De Vakstudie, aangezien ik, evenals mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout in zijn conclusie voor HR 25 oktober 2000, nr. 35490, BNB 2001/9, van oordeel ben dat deze definitie de lading van het hedendaagse ondernemingsbegrip goed dekt:

"De organisatie, die er op is gericht met behulp van arbeid en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk produktieproces met het oogmerk om winst te behalen."(5)

4.4. In deze definitie ligt mijns inziens besloten dat er, alvorens geconcludeerd kan worden tot het bestaan van een objectieve onderneming, sprake dient te zijn van een zekere duurzaamheid dan wel gerichtheid op continuïteit van de organisatie(6). Wanneer slechts op incidentele basis wordt deelgenomen aan het maatschappelijk productieproces, is geen sprake van een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet. Dit neemt overigens niet weg dat onder omstandigheden kortstondige activiteiten fiscaal als een onderneming moeten worden aangemerkt zonder dat in maatschappelijke zin sprake is van een onderneming. Een sprekend voorbeeld van een dergelijk geval biedt de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 20 februari 1973, nr. 10/1972 M II, BNB 1974/29. De belanghebbende in die zaak kocht een antiekhandel in België, gevestigd in een gehuurd pand. Hij was voornemens zich met zijn echtgenote in het pand te vestigen en de antiekhandel voort te zetten. Enige dagen na de gedane aanbetalingen bleek dat de eigenaar van het pand nimmer toestemming had gegeven daarin een bedrijf te beginnen. Hij zegde belanghebbendes wederpartij de huur op en sommeerde haar de bedrijfsuitoefening te staken. De belanghebbende trachtte via een procedure de door hem betaalde bedragen van de verkoopster terug te krijgen, hetgeen mislukte omdat deze inmiddels naar het buitenland was vertrokken. In geschil was of de aanbetalingen en de overige gemaakte kosten aftrekbaar waren als een verlies uit onderneming. Het Haagse hof oordeelde dat dit het geval was en achtte daarvoor redengevend dat:

4.5. Het vereiste van de duurzaamheid van de activiteiten is met name van belang ter afbakening van de bron winst uit onderneming ten opzichte van de bron inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid (artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet; thans, na invoering van de Wet IB 2001: inkomsten uit overige werkzaamheden zoals bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001)(8). Van Dijck merkt over het onderscheid tussen ondernemen en inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid het volgende op:

"De grenslijn tussen 'onderneming' en 'andere arbeid' zoek ik (....) niet in de aard van de werkzaamheden maar in het ontbreken van andere ondernemingskenmerken, zoals de duurzaamheid van de organisatie van kapitaal en arbeid of in de onbelangrijkheid van de organisatie, zodat maatschappelijk niet van een onderneming gesproken kan worden."(9)

4.6. Dat het architectenbureau waarover de onderhavige zaak handelt, moet worden aangemerkt als een (objectieve) onderneming zodat tevens is voldaan aan het duurzaamheidsvereiste, is niet in geschil. Wel strijden partijen over het antwoord op de (rechts)vraag of die eis ook geldt op het niveau van de subjectieve onderneming. Indien dat namelijk het geval is, moet er van worden uitgegaan dat X niet als ondernemer kan worden aangemerkt(10) en bijgevolg geen recht heeft op de ondernemersfaciliteiten waarop hij aanspraak maakt. Het is dus nodig in te gaan op de inhoud van het subjectieve ondernemerschap en meer in het bijzonder of daar ook het duurzaamheidsvereiste geldt.

4.7. De inkomstenbelasting is gebaseerd op een subjectief ondernemingsbegrip. Van Dijck schrijft over het subjectieve ondernemingsbegrip het volgende:

4.8. Vergelijk tevens Aardema die het volgende betoogt:

"[D]e centrale leerstukken voor het goede begrip van de firmaproblematiek [zijn; JO] voornamelijk die van het subjectieve ondernemerschap en van de economische eigendom. Het subjectieve ondernemersbegrip voor de inkomstenbelasting brengt met zich mee, dat voor die belasting niet van belang is de onderneming, zoals deze in de firma aanwezig is, doch de betrokkenheid van de firmant in die firma-onderneming, welke betrokkenheid voor hem het aanzien geeft aan zijn subjectieve onderneming. Het is deze subjectieve onderneming, die voor hem te gelden heeft als het object voor zijn winst uit onderneming, zoals dat voor hem voor de inkomstenbelasting als te belasten bron van inkomen functioneert."(12)

4.9. Het subjectieve ondernemingsbegrip heeft tot gevolg dat in fiscalibus niet de objectieve onderneming voorop staat maar de ondernemer, zijnde het subject van heffing, die zijn eigen onderneming drijft. De objectieve onderneming dient, om met de woorden van Van Dijck te spreken, slechts om de ondernemer met zijn subjectieve onderneming te vinden. Het subjectieve karakter van het ondernemingsbegrip komt bijvoorbeeld tot uitdrukking in het feit dat indien meerdere ondernemers in firmaverband een onderneming drijven, zij ieder ten behoeve van hun eigen (subjectieve) onderneming een methode van winstbepaling kunnen kiezen; er zijn immers evenzovele fiscale ondernemingen als er vennoten zijn, hoewel er in objectieve zin slechts één onderneming valt aan te wijzen. Voorts kan erop worden gewezen dat, naar volgt uit HR 27 januari 1988, nr. 24100, BNB 1988/218, ook voor de toepassing van artikel 18 van de Wet (de geruisloze inbreng) het begrip onderneming in subjectieve zin moet worden opgevat. De faciliteit van artikel 18 van de Wet is dus niet alleen van toepassing indien de gehele objectieve onderneming in een N.V. of B.V. wordt ingebracht, maar tevens indien een afzonderlijke vennoot zijn deelgerechtigdheid tot het vennootschappelijk vermogen (dat wil zeggen de subjectieve onderneming) in een N.V. of B.V. inbrengt(13).

4.10. In dit verband wil ik, ofschoon enigszins buiten de orde(14), nog op het volgende wijzen. De Hoge Raad heeft de mogelijkheid aanvaard dat een bepaalde natuurlijke persoon meerdere ondernemingen kan drijven. Zo betrof het arrest van 15 maart 1972, nr. 16741, BNB 1972/93, het geval waarin een belanghebbende jaarlijks met een derde werkzaamheden verrichtte, bestaande uit het kopen van fruit op stam alsmede het oogsten en verkopen van dat fruit. Daarnaast dreef hij een brandstoffenhandel en transportbedrijf. Deze laatste tak van bedrijf verkocht hij op 1 augustus 1966 en hield zodoende alleen het fruitbedrijf over. Er van uitgaande dat hij steeds slechts één onderneming had gehad verzocht hij "middeling'' van de winsten, welke hij over de jaren 1965, 1966 en 1967 met deze activiteiten had behaald. Het gerechtshof besliste echter dat belanghebbendes werkzaamheid als kweker van en handelaar in fruit ook voor 1 augustus 1966 een zelfstandige onderneming vormde. De Hoge Raad liet deze beslissing in stand en oordeelde dat het gerechtshof zonder miskenning van het begrip onderneming tot zijn oordeel kon komen. Aan deze beslissing behoefde, aldus de Hoge Raad, niet in de weg te staan dat van de diverse bedrijfsmatige activiteiten van belanghebbende slechts een administratie werd gevoerd. Het gaat bij het subjectieve ondernemerschap (waartoe in voorkomende gevallen ook de buitenvennootschappelijke activiteiten van een vennoot moeten worden gerekend) zoals dit door de Hoge Raad wordt uitgelegd om de relatie van een persoon tot een concrete objectieve onderneming. Het subjectieve ondernemerschap wordt derhalve, zoals de Cursus Belastingrecht naar mijn oordeel terecht opmerkt, enigszins geobjectiveerd:

"De (...) jurisprudentie is in dit opzicht ons inziens echter ondubbelzinnig en kan tot geen andere conclusie leiden dan dat de formulering van art. 6, lid 1, een interpretatie toelaat waarbij een splitsbaar subjectief ondernemerschap bestaanbaar is. Anders gezegd: met de uitdrukkelijke aanvaarding van het bestaan van verschillende ondernemingen per belastingplichtige geeft de rechter te kennen dat het subjectieve ondernemersbegrip mede een objectieve inslag heeft."(15)

Dat een belastingplichtige meer dan één subjectieve onderneming kan hebben, komt soms pijnlijk(16) tot uitdrukking in gevallen waarin de verplaatsing van de onderneming als een staking moet worden aangemerkt(17). Het gevolg daarvan is dat de ondernemer die zijn bedrijf verplaatst ter gelegenheid van die verplaatsing moet afrekenen over de in dat bedrijf aanwezige stille reserves en goodwill(18). De gestaakte subjectieve onderneming is, hoewel de persoon van de ondernemer niet wijzigt, niet te vereenzelvigen met de nieuwe subjectieve onderneming.

4.11. Ik keer terug naar de voorliggende vraag of de subjectieve onderneming een duurzaam karakter moet hebben alvorens tot ondernemerschap kan worden geconcludeerd. Ik zou menen dat dit niet het geval is. Bij de beantwoording van de vraag of een bepaalde persoon winst uit onderneming geniet, dient allereerst te worden vastgesteld of er een objectieve onderneming bestaat. Bij die vaststelling is vanzelfsprekend van belang de duurzaamheid van de desbetreffende activiteiten. Wanneer tot het bestaan van een objectieve onderneming is geconcludeerd, is voor de vraag of een bepaald persoon winst uit onderneming geniet mijns inziens op grond van artikel 6 van de Wet nog slechts van belang of die onderneming (mede) voor zijn rekening wordt gedreven. Waarom aan het bestaan van subjectief ondernemerschap nog een additioneel duurzaamheidsvereiste moet worden gesteld, dat wil zeggen naast de duurzaamheidseis die al aan het bestaan van een objectieve onderneming wordt gesteld, vermag ik bezwaarlijk in te zien. Ik stem dan ook gaarne in met Van Dijck die in zijn noot bij HR 5 december 1990, nr. 26623, BNB 1991/38, het volgende opmerkt:

"Heeft men eenmaal een (objectieve) onderneming dan is het alleen nog maar nodig om de relatie van de belastingplichtige met die onderneming te benoemen teneinde zijn subjectieve onderneming te vinden. Die relatie is gebaseerd op het drijven van die onderneming voor eigen rekening en risico. Er is geen reden hier een ander duurzaamheidselement aan toe te voegen dan reeds voor de toets van het objectieve ondernemerschap is aangelegd."

4.12. In de literatuur is de vraag aan de orde gesteld of uit de rechtspraak inzake het ondernemerschap van praktijkwaarnemers bij artsen en notarissen kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van mening is dat ook voor het subjectieve ondernemerschap een duurzaamheidseis geldt(19). Het eerste arrest waarop in dat verband kan worden gewezen is HR 24 april 1963, nr. 15018, BNB 1963/191(20). In dat arrest stond het ondernemerschap van een kandidaat-notaris die een vacant notariskantoor waarnam ter discussie. De Hoge Raad oordeelde dat van ondernemerschap geen sprake was en overwoog:

"dat toch de enkele waarneming - zoals te dezen - van een vacant notariskantoor door den candidaat-notaris, uit haar aard een tijdelijk en veelal kortstondig karakter draagt en niet kan gelden als de uitoefening van een zelfstandig uitgeoefend beroep, ook al zijn gedurende de waarneming de resultaten voor des waarnemers rekening."

Van een vergelijkbare beslissing is sprake in het arrest HR 5 december 1990, nr. 26623, BNB 1991/38, welk arrest eveneens handelde over het ondernemerschap van iemand die tijdelijk een notariskantoor waarnam. Ook in deze zaak werd uiteindelijk tot afwezigheid van ondernemerschap geconcludeerd. De Hoge Raad overwoog op het beroep van de Staatssecretaris als volgt:

Deze arresten zijn in de literatuur bekritiseerd, onder meer door Van Dijck in zijn zijn hiervoor onder 4.11 gedeeltelijk aangehaalde noot bij BNB 1991/38 en door Bos in zijn aantekening bij laatstgenoemd arrest in FED 1991/90. Laatstgenoemde merkt het volgende op:

"Het bestaan van de objectieve onderneming is (...) buiten de discussie: de notarispraktijk met clientele, kantoor, inrichting en administratie en dat alles in een duurzame organisatie samengebracht. De veronderstelling ligt dan voor de hand dat het gerechtigde subject, degene aan wie alle vruchten en waarden toekomen, als ondernemer gekwalificeerd kan worden. De ontkenning van de juistheid van deze veronderstelling leidt er nu toe dat er een objectieve onderneming bestaat zonder dat er een subjectieve ondernemer bij hoort. Het leidt er ook toe, dat voor de waardeverandering van de objectieve onderneming, dus van de bron zelve, geen te belasten genieter bestaat als wordt aangenomen dat die waardeveranderingen van de bron niet tot de inkomsten uit arbeid kunnen worden gerekend."

In een arrest van 20 december 2000 stond het ondernemerschap centraal van een huisarts die zich bezig hield met praktijkwaarnemingen voor andere artsen. De Hoge Raad overwoog op het cassatieberoep van de belanghebbende als volgt:

Tevens dient in dezen te worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 2003, nr. 37619, BNB 2003/313, in welk arrest hij het volgende overwoog:

Uit het arrest BNB 2001/88 kan naar mijn mening niet worden afgeleid dat de Hoge Raad aan het subjectieve ondernemerschap een duurzaamheidsvereiste stelt; slechts ter beantwoording van de vraag of sprake is van een objectieve onderneming dient te worden getoetst aan het duurzaamheidsvereiste. Ook de arresten BNB 1963/191 en BNB 1991/38 moeten naar mijn mening in die zin worden verstaan. De relevante objectieve onderneming is derhalve niet de betreffende waargenomen notaris- of artsenpraktijk als zodanig, maar de door de betreffende belastingplichtige verrichte activiteiten die bestaan uit het waarnemen van dergelijke praktijken. Met andere woorden: de activiteiten die bestaan uit het waarnemen van een notaris- of artsenpraktijk dienen een zekere duurzaamheid te hebben alvorens deze een onderneming vormen. Dit leid ik mede af uit de door de Hoge Raad als juist aanvaarde overweging van het gerechtshof in de zaak van BNB 2001/88, inhoudende dat de waarnemer "niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten". De door de Hoge Raad aangelegde maatstaf lijkt mij overigens juist. Wanneer slechts op incidentele basis waarnemingen worden verricht, ontberen die activiteiten het karakter van een permanente bron en dienen de daarmee behaalde voordelen te worden aangemerkt als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid.

4.13. Ten slotte wil ik nog wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 1998, nr. 32958, BNB 1998/230. Ook belanghebbende wijst in zijn beroepschrift in cassatie op dit arrest. In die zaak ging het om de exploitatie van een kinderdagverblijf in de vorm van een vennootschap onder firma. De kinderleidsters waren vennoten. Het gerechtshof had aan de belanghebbende, die vennoot was, het ondernemerschap onthouden mede op de grond dat van duurzame activiteiten niet kon worden gesproken. De Hoge Raad casseerde de bestreden uitspraak en overwoog het volgende:

In zijn noot bij dit arrest (opgenomen in BNB 1998/231) merkt Essers het volgende op:

"4. In de zaak van de kinderleidster had Hof 's-Gravenhage zijn beslissing om het ondernemerschap af te wijzen onder meer gebaseerd op het feit dat de activiteiten van belanghebbende geen duurzaam karakter hadden omdat zij zich niet bezig hield met de organisatorische kant van het kinderdagverblijf. Dit werd ondersteund door het feit dat belanghebbende als firmant was toegetreden voor een periode van ruim één jaar (van 1 oktober 1990 tot 1 januari 1992). Tot dusverre heeft de Hoge Raad in zijn jurisprudentie over de subjectieve onderneming het duurzaamheidscriterium alleen een rol laten spelen bij de beoordeling van het ondernemerschap van waarnemend kandidaat-notarissen. Zo besliste de Hoge Raad in het HR 5 december 1990, nr. 26 623, BNB 1991/38*, dat de relatie van de desbetreffende kandidaat-notaris in zijn kwaliteit van waarnemer tot het notariskantoor de nodige duurzaamheid miste. In casu had de kandidaat-notaris gedurende een periode van ongeveer één jaar de praktijk waargenomen. Vanwege dit gemis aan duurzaamheid kon van ondernemerschap geen sprake zijn. Eerder had de Hoge Raad reeds in deze zin beslist in zijn arrest van 24 april 1963, nr. 15 018, BNB 1963/191*. In arrest nr. 32 958 inzake de kinderleidster heeft het duurzaamheidscriterium bij de beoordeling door de Hoge Raad van het ondernemerschap kennelijk geen rol van betekenis gespeeld. Naar mijn mening is dit ook terecht. Dit criterium dient alleen een rol te spelen bij de beoordeling of er sprake is van een objectieve onderneming; voor de vaststelling van de subjectieve onderneming is het niet relevant (vergelijk ook de noot van Van Dijck in BNB 1991/38). Kennelijk maakt de Hoge Raad om onduidelijke redenen alleen voor het notariaat op deze regel een uitzondering."

4.14. Gelet op het voorgaande kom ik tot de conclusie dat op het niveau van het subjectieve ondernemerschap geen duurzaamheidsvereiste geldt. Dit vereiste is enkel van belang bij de beantwoording van de vraag of in een bepaald geval sprake is van een objectieve onderneming. 's Hofs andersluidende oordeel in onderdeel 5.5 van zijn uitspraak geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 2, dat hierover klaagt, is dan ook terecht voorgesteld.

5. Middel 3 - Het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen

5.1. Middel 3 klaagt erover dat het Hof in onderdeel 5.6 van zijn uitspraak ten onrechte heeft geoordeeld dat indien X zou moeten worden aangemerkt als ondernemer, dit niet heeft te gelden voor het door X met zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behaalde resultaat omdat aan de buitenvennootschappelijke activiteiten van X van meet af aan de gerichtheid op continuïteit ontbrak.

5.2. In onderdeel 4.10 hiervoor heb ik betoogd dat ingeval een objectieve onderneming binnen firmaverband door een aantal vennoten wordt gedreven, de deelgerechtigdheid van één van die vennoten zijn subjectieve onderneming vormt en dat tot die subjectieve onderneming in voorkomende gevallen ook het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van die vennoot dient te worden gerekend. De fiscaalrechtelijke figuur van het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen houdt in dat de tot dat vermogen behorende activa, hoewel zij worden gebruikt voor het drijven van de objectieve onderneming, niet binnen de goederengemeenschap van de firma worden gebracht maar achterblijven bij de betreffende vennoot. Wel behoren die activa tot het vermogen van zijn (subjectieve) onderneming(22). Het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen leidt derhalve, anders dan het Hof kennelijk tot uitgangspunt heeft genomen, niet tot een soort nieuwe (objectieve) onderneming. Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen is niet tot de goederengemeenschap van de firma behorend vermogen van de betreffende belastingplichtige dat op basis van de regels voor vermogensetikettering mag of moet worden gerekend tot zijn ondernemingsvermogen.

5.3. Uit het voorgaande volgt dat ook middel 3 slaagt.

6. Klacht over een oordeel ten overvloede - Strekking van de regeling van de willekeurige afschrijving

6.1. Ten slotte wordt in het beroepschrift in cassatie geklaagd over onderdeel 5.8 van de uitspraak van het Hof, in welk onderdeel het Hof heeft geoordeeld dat de met ingang van 1 januari 1996 geldende regeling van willekeurige afschrijving voor startende ondernemers niet kan zijn bedoeld voor een situatie als de onderhavige waarin een belastingplichtige uitsluitend voor zolang dat ter bereiking van de willekeurige afschrijving (en enige andere fiscale faciliteiten) nodig wordt geacht, toetreedt tot een - voor dit doel in het leven geroepen - firma waarin een reeds bestaande, door een gelieerde (rechts)persoon gedreven, onderneming wordt ingebracht.

6.2. Artikel 10, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet luidt als volgt:

Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 2 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving(23). Lid 1 van dit artikel bepaalt het volgende:

Artikel 44m, derde lid, van de Wet luidt als volgt:

"3. Ten aanzien van de belastingplichtige op wie het eerste lid, onderdeel b, van toepassing is [lees: de belastingplichtige die voldoet aan het urencriterium; JO] en bij wie in de in dat onderdeel vermelde periode niet meer dan twee maal zelfstandigenaftrek is toegepast, wordt de zelfstandigenaftrek verhoogd met ƒ 3775."

De belastingplichtige ten aanzien van wie artikel 44m, derde lid, van de Wet van toepassing is, zal ik hierna kortheidshalve aanduiden als "starter".

6.3. Bij de beoordeling van deze klacht moet worden vooropgesteld dat uit de uitspraak van het Hof volgt dat het X is geweest die de litigieuze investeringen heeft gedaan en niet A(24). Daarmee heeft het Hof het andersluidende standpunt van de Inspecteur verworpen. Nu op dit punt geen (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, moet in cassatie van de juistheid daarvan worden uitgegaan.

6.4. Nog daargelaten of X door zijn handelwijze heeft gehandeld in strijd met de bedoeling die de wetgever voor ogen stond bij de invoering van de regeling van de willekeurige afschrijving, meen ik dat aan X de toepassing van die faciliteit op die grond niet kan worden onthouden reeds omdat de wetgever zich bewust was van de mogelijkheid om op de wijze die in de onderhavige zaak aan de orde is (dat wil zeggen het laten "uitzakken" van de activiteiten van een B.V. in een v.o.f. waarna door een firmant van die v.o.f. aanspraak wordt gemaakt op willekeurige afschrijving) de regeling van de willekeurige afschrijving toe te passen. In de parlementaire geschiedenis is immers het volgende opgemerkt:

Klaarblijkelijk heeft de Staatssecretaris bij nader inzien het niet nodig geacht in de ministeriële regeling hieromtrent iets te regelen.

6.5. Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien de wetgever zich van een mogelijkheid om een regeling te ontgaan bewust was dan wel bewust had moeten zijn, een beroep op strijd met doel en strekking van de wet en/of fraus legis niet meer aan de orde kan komen. Ik wijs in dat kader op HR 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308. In dat arrest ging het om een constructie met een onroerendzaaklichaam als bedoeld in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

"3.4. Een aandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid handelt niet in strijd met doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet indien hij aandelen in een onroerend-goedlichaam niet zelf verkrijgt maar door de besloten vennootschap doet verkrijgen, ook niet indien hij zelf reeds aandelen in het onroerend-goedlichaam hield. Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen."

Tevens zij in dezen gewezen op het arrest HR 19 april 2000, nr. 33560, BNB 2000/261, in welke zaak de belanghebbende voorafgaand aan de vervreemding van zijn aanmerkelijkbelangaandelen gebruik had gemaakt van de herkapitalisatiefaciliteit van artikel 58 van de Wet, waardoor de verkrijgingsprijs van de aandelen was verhoogd. De Hoge Raad oordeelde dat geen sprake was van strijd met doel en strekking van artikel 39 of 58 van de Wet en verwees daarbij naar de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge die in het betreffende onderdeel van zijn conclusie onder meer het volgende opmerkte:

"Het `ongewenste' gebruik was (...) dermate voorspelbaar dat ik de omstandigheid dat dit gedrag inderdaad plaatsvond tot de risico-sfeer van de wetgever zou willen rekenen. Van wetsontduiking kan men dan naar mijn mening niet meer spreken (vgl. HR 8 juli 1992, BNB 1992/308, m.nt. Van Dijck)."

6.6. Tot besluit zij opgemerkt dat er naar mijn mening onvoldoende grond is om X niet aan te merken als starter. Indien aan de voorwaarden van artikel 44m, lid 3, van de Wet is voldaan, moet naar mijn oordeel worden aangenomen dat de belastingplichtige als starter moet worden aangemerkt. Ik wijs daarbij op het arrest HR 10 juni 2005, nr. 40479, BNB 2005/348, in welk arrest de Hoge Raad het volgende overwoog:

"De geschiedenis van de totstandkoming van artikel 44m, lid 3, van de Wet geeft geen aanleiding die bepaling anders uit te leggen dan overeenkomstig de bewoordingen ervan."

6.7. Gelet op het voorgaande is ook de klacht over onderdeel 5.8 van 's Hofs uitspraak gegrond.

7. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep en verwijzing van de zaak.

A-G