Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2008, BC2555, 43382

Nr. 43.382

Derde kamer A

Invordering 2001

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 21 december 2007 inzake:

X B.V.

tegen

De Minister van Financiën

In verband hiermede heeft belanghebbende bij monde van haar gemachtigde daarop ter zitting verklaard dat zij zich met deze nadere conclusie van de ontvanger kan verenigen.

Dit leidt er toe dat moet worden beslist als hierna is vermeld.

2.4. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat de volgende klacht:

Belanghebbende is van oordeel, dat bedoelde uitspraak van het gerechtshof niet in stand kan blijven op dezelfde gronden als genoemd in het beroepschrift in cassatie bij E BV/A Ltd.

1 Het hoofd van de eenheid Ondernemingen P.

2 Inmiddels de voorzitter van het managementteam van het onderdeel P.

3 In die procedure is eveneens beroep in cassatie is ingesteld; de zaak is geregistreerd onder nummer 43.387.

4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 24 mei 2006, 03/01494, (nog) niet gepubliceerd.

5 Aldus de brief van 8 januari 2003 van belanghebbende, als productie 7 gevoegd bij het beroepschrift van 15 juli 2003.

6 Hoge Raad 4 juni 1993, nr. 15 096, NJ 1993, 659; Hoge Raad 7 april 1995, nr. 8631, NJ 1997, 21 en Hoge Raad 16 oktober 1998, nr. 16 684, NJ 1999, 7.

7 Het gebruik van het woord 'ambtshalve' in de onderhavige verklaring door partijen maakt bijvoorbeeld niet duidelijk dat het beroep is ingetrokken.

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

1.2. Artikel 34, lid 3, Invorderingswet bevat een wettelijke vrijwaring voor de inlener, indien en voor zover hij bedragen heeft overgemaakt op een g-rekening van de uitlener. In de Uitvoeringsregeling inlenersaansprakelijkheid(2) zijn regels gesteld voor het gebruik van de g-rekening. Zo moet een overeenkomst conform de bijlage bij de Uitvoeringsregeling worden gesloten tussen de betrokken partijen, te weten de uitlener, de inlener, de kredietinstelling, de fiscus en - tot 1 januari 2006 - de uitvoerings-instelling. De uitlener moet zijn bedrijf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend maken van het tegen vergoeding uitlenen van personeel. Daarnaast moeten vereisten in acht worden genomen die gesteld zijn aan de factuur en de betaling van het inlenen en aan de administratie van de inlener.

Aan het gebruik van de g-rekening zijn nadelen verbonden. Naast de omstandigheid dat het gebruik een flinke administratieve last met zich brengt, zo moet de inlener een deugdelijke schaduwloonadministratie met betrekking tot het ingeleende personeel voeren, kan hij door de vele voorwaarden en formaliteiten gemakkelijk iets over het hoofd zien met mogelijk desastreuze gevolgen. Een nadeel is ook dat het blokkeren van de op de g-rekening gestorte bedragen een beperking van de liquiditeit van de onderneming van de uitlener oplevert.(3) Desalniettemin heeft de wetgever kennelijk gemeend dat hij met het systeem van de g-rekening een goede mogelijkheid aan inleners biedt om aansprakelijkstelling te voorkomen.

1.6. De wetgever heeft met de invoering van de inlenersaansprakelijkheid het risico van verlies van belastinginkomsten, dat de Staat loopt bij wanbetaling door de uitlener, verlegd naar degene die gebruik maakt van de diensten van de in gebreke blijvende belastingbetaler. Aangezien daarmee de invorderingsmogelijkheden van de ontvanger zijn toegenomen ten koste van de inleners, hebben zowel de wetgever als de belastingdienst zorg besteed aan het gerechtvaardigde belang van de aansprakelijken om zich te kunnen vrijwaren.(6) De wetgever heeft dat gedaan door de invoering van de g-rekening en door de disculpatiemogelijkheid; de belastingdienst doet dat door het rechtstreekse overmaken mogelijk te maken en door het afgeven van verklaringen omtrent het betalingsgedrag. De zorg van de belastingdienst voor de belangen van de inlener vindt zijn grondslag in het zorgvuldigheidsbeginsel. Deze zorgplicht herinnert aan de verbintenis van de schuldeiser tegenover de borg. Ik citeer uit Asser-Van Schaick:(7)

Het subsidiaire karakter van de principale verbintenis uit de overeenkomst van borgtocht brengt mee dat aan deze overeenkomst inherent is de bedoeling van partijen dat de schuldeiser in beginsel geen nakoming van deze principale verbintenis zal vorderen, tenzij de hoofdschuldenaar in de nakoming van de gewaarborgde verbintenis tekortschiet. Uit de névenverbintenis uit de overeenkomst van borgtocht die de schuldeiser verplicht om rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van de borg (art. 6:248 lid 1 BW), volgt dan onder meer dat de schuldeiser gehouden is om, voorzover dat althans in redelijkheid van hem gevergd kan worden, maatregelen te treffen die voorkómen dat hij de borg moet aanspreken. Dat kan inhouden dat hij de borg op de hoogte brengt van ontwikkelingen in zijn rechtsverhouding met de hoofdschuldenaar, vooral wanneer deze het risico creëren of vergroten dat de borg wordt aangesproken tot nákoming van de subsidiaire verbintenis dan wel tot betaling van een groter bedrag dan strikt genomen noodzakelijk was, vooropgesteld dat de schuldeiser redenen heeft om aan te nemen dat de borg het wellicht in zijn macht heeft om dergelijke risico's weg te nemen of te verkleinen of om andere, gerechtvaardigde redenen belang heeft bij informatie van de schuldeiser. Om dezelfde redenen kan de schuldeiser gehouden zijn om de borg te waarschuwen als diens mogelijkheden van verhaal op de borg gefrustreerd worden of dreigen te worden.

2.1. Bij de behandeling van het ontwerp van de Wet Ketenaansprakelijkheid hebben kamerleden aangedrongen op informatieverstrekking over de betaling van premies en belastingen ten behoeve van aansprakelijken.(8) De bewindspersonen hebben hierop de toezegging gedaan dat verklaringen inzake het betalingsgedrag afgegeven worden, zij het uitsluitend aan de onderaannemer of uitlener zelf en niet aan derden vanwege de geheimhoudingsplicht van de belastingdienst. De staatssecretaris van Sociale Zaken heeft opgemerkt dat de fiscus een verklaring kan afgeven met de volgende inhoud:(9)

Op ........ verklaar ik.........(de inspecteur van de belastingen) dat de .........(betrokken werkgever) over de laatst verstreken twaalf maanden, casu quo over de laatste verstreken vier kalenderkwartalen de in zijn aangiften vermelde premies volksverzekeringen, loonbelasting en omzetbelasting alsmede de over dat tijdvak nageheven premie volksverzekeringen, loonbelasting en omzetbelasting heeft betaald.

2.2. Artikel 35, paragraaf 15, Leidraad, dat als opschrift draagt 'verklaring inzake de nakoming van fiscale verplichtingen' is geheel gewijd aan de verklaring inzake het betalingsgedrag. Dit artikel heeft betrekking op de ketenaansprakelijkheid, maar volgens artikel 34, paragraaf 4, lid 2, is het bepaalde in artikel 35, paragraaf 15, lid 2 tot en met 11, en paragraaf 16 van overeenkomstige toepassing op de inlenersaansprakelijkheid. Artikel 35, paragraaf 15, lid 3, Leidraad, omschrijft het karakter van de verklaring:(13)

De door de ontvanger afgegeven verklaring heeft betrekking op de loonbelasting en premies volksverzekeringen die bekend zijn op het moment van afgifte van de verklaring. De verklaring geeft geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen ten volle zijn voldaan en evenmin dat de onderaannemer de loonbelasting en premies volksverzekeringen die hij na afgifte van de verklaring verschuldigd zal worden, zal voldoen.(14)

2.3. Er bestaan volgens lid 5 van paragraaf 15 drie soorten verklaringen:

a. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan (de zogenaamde 'schone verklaring');

b. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar c.q. beroep (de zogenaamde 'voorbehoudverklaring');

c. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling is getroffen, die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen (de zogenaamde 'voorbehoudverklaring').

2.5. In paragraaf 15, lid 4, is opgenomen dat de ontvanger een algemeen voorbehoud voor aansprakelijkheid van de belastingdienst vermeldt in de verklaring:

De ontvanger meldt in de verklaring dat (...) de Belastingdienst niet aansprakelijk kan worden gesteld voor enig nadeel van welke aard dan ook dat eventueel voortvloeit uit het gebruik van de verklaring.

2.6. Ingevolge artikel 35, paragraaf 15, lid 7, Leidraad geeft de ontvanger geen verklaring af als:

- achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen uitstel van betaling is verleend in verband met ingesteld bezwaar c.q. beroep;

- achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen betalingsregeling is getroffen;

- een betalingsregeling is getroffen die niet wordt nagekomen.

2.7. Paragraaf 15, lid 8, bepaalt dat wanneer het de ontvanger bekend is dat de inspecteur van plan is binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen, het verzoek om een verklaring af te geven buiten behandeling blijft tot de naheffingsaanslagen zijn opgelegd:

Als het de ontvanger bekend is dat de inspecteur van plan is binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen, blijft het verzoek buiten behandeling tot die naheffingsaanslagen zijn opgelegd, waarna de verklaring slechts wordt afgegeven wanneer alsnog is voldaan aan de in deze paragraaf gestelde voorwaarden met betrekking tot de afgifte van een verklaring inzake het betalingsgedrag. De ontvanger deelt de reden van de opschorting schriftelijk aan de onderaannemer mee.

2.8. Is de inspecteur van mening dat tot te lage bedragen aangifte is gedaan, dan zal dit leiden tot het opleggen van een naheffingsaanslag, mogelijk gevolgd door bezwaar en beroep. In dat geval wordt geen 'schone' verklaring afgegeven, tenzij de naheffingsaanslag inmiddels is betaald of zekerheid wordt gesteld voor de betaling van de belastingaanslag. Dit is opgenomen in lid 10 van paragraaf 15 van voormeld artikel van de Leidraad:

Als de onderaannemer aangifte heeft gedaan, maar - naar het oordeel van de inspecteur - tot te lage bedragen kan dit leiden tot het opleggen van één of meer naheffingsaanslagen. De onderaannemer kan tegen deze belastingaanslagen bezwaar en beroep aantekenen. Bovengenoemde situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als de onderaannemer en de inspecteur van mening verschillen over de vraag of sprake is van belastbaar loon.

De schone verklaring zal in deze gevallen slechts worden afgegeven als de inhoudingsplichtige de naheffingsaanslag(en) betaalt of tot het bedrag van de belastingaanslag(en) zekerheid verstrekt aan de ontvanger bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie, een en ander in afwachting van een onherroepelijke uitspraak met betrekking tot de hoogte van de belastingaanslag(en).

Tevens vermeldt hij dat de onderaannemer voor deze belastingaanslagen zekerheid heeft gesteld.

Verklaringen in strijd met de werkelijkheid

3.1. De Centrale Raad van Beroep heeft zich in 1991 uitgesproken over een 'schone' verklaring inzake het betalingsgedrag die in strijd met de werkelijkheid is afgegeven. De verklaring vermeldde dat alle premies, voorzover opeisbaar, waren voldaan, terwijl de aannemer in werkelijkheid een betalingsachterstand had. De aansprakelijkgestelde eigenbouwer had bouwopdrachten verstrekt aan het aannemersbedrijf. Nadat de aannemer failliet was verklaard werd de eigenbouwer (gedaagde) aansprakelijk gesteld door de bedrijfsvereniging (eiser) voor de niet betaalde premieschulden. De Centrale Raad overwoog:(18)

De Raad is, evenals de eerste rechter, van oordeel dat het afgeven van een "schone'' verklaring in strijd met de werkelijkheid, gelet op de plaats en de waarde die het verkrijgen van verklaringen inzake betalingsgedrag terecht innemen in de procedures welke in het bedrijf van gedaagde gelden ter voorkoming van aansprakelijkheid, een dermate ernstige inbreuk vormt op het vertrouwen dat gedaagde in de juistheid van die verklaringen mag hebben, dat onder de gegeven omstandigheden een aansprakelijkstelling van gedaagde geen rechtsplicht meer kan zijn. Eiser heeft aan gedaagde daardoor immers de mogelijkheden onthouden om passende maatregelen te treffen.

3.2. In deze zaak had de bedrijfsvereniging (eiser) tevens een beroep gedaan op het onder de verklaring opgenomen algemeen voorbehoud (die sterk lijkt op het algemeen voorbehoud van artikel 35, paragraaf 15, lid 4, Leidraad). De aantekening op de uitspraak in Vakstudie Nieuws geeft de tekst van het voorbehoud weer:(20)

Aan de inhoud ervan kan geen vrijwaring worden ontleend t.a.v. de aansprakelijkheid ex art. 16 Coördinatiewet Sociale verzekeringen. Degene die zich van deze verklaring bedient, dan wel zich deze laat overleggen is ermee bekend dat de bedrijfsvereniging niet aansprakelijk kan worden gesteld voor enig nadeel van welke aard dan ook dat eventueel voortvloeit uit het gebruik van deze verklaring.

De Centrale Raad wijst het beroep van eiser op dit voorbehoud af:

De Raad wil volledigheidshalve in dit verband nog opmerken dat de hier door de Raad aangenomen gang van zaken met zulk een vergaand aan de zijde van eiser liggend falen in redelijkheid niet geëxcuseerd kan worden door het aan de voet van de verklaring opgenomen voorbehoud. Een dergelijk voorbehoud acht de Raad op zijn plaats voor bijvoorbeeld het geval dat er achteraf sprake blijkt te zijn geweest van onjuiste loonopgaven, zodat de premienota's op te lage bedragen waren vastgesteld.

Het oordeel van de Raad dat de bedrijfsvereniging die onzorgvuldig heeft gehandeld zich niet kan beroepen op het algemene voorbehoud lijkt mij juist. Moeite kost het voorbeeld van de Raad. Het spreekt voor zich dat het afgeven van een 'schone' verklaring niet aan aansprakelijkstelling in de weg staat in geval van onjuiste loonopgaven en ten gevolge daarvan te lage premienota's. De verklaringen geven immers slechts aan dat de premienota's zijn betaald en niet dat onjuist aangifte is gedaan. In een dergelijke situatie is een beroep op het algemene voorbehoud niet nodig.

Mijns inziens is het opnemen van een algemeen voorbehoud onbetamelijk. Als het voorbehoud bedoeld is om hoe dan ook inleners aansprakelijk te kunnen stellen, zelfs als de verklaring aangeeft dat aan de betalingsverplichtingen is voldaan, dan vraag ik mij af waarom verklaringen afgegeven worden. Het zou betekenen dat inleners aan de verklaring geen enkele waarde kunnen hechten.

3.3. Een opvallende uitspraak deed de rechtbank Breda. Belanghebbende had personeel ingeleend van A, een startende onderneming. De belastingdienst had aan A een verklaring inzake het betalingsgedrag verstrekt, hoewel zij nog geen belasting had betaald (en artikel 35, paragraaf 16, lid 1, Leidraad bepaalt dat de ontvanger aan een nieuwe ondernemer geen verklaring afgeeft). De rechtbank oordeelt dat de ontvanger in strijd met het vertrouwensbeginsel handelt door belanghebbende aansprakelijk te stellen voor belasting en premies verschuldigd over de periode voorafgaande aan de afgifte van de verklaring:(21)

Onder deze omstandigheden is naar het oordeel van de rechtbank door de afgifte van de verklaring bij belanghebbende de schijn gewekt dat zij erop mocht vertrouwen dat [A] voor de tot 12 juli 2000 aan belanghebbende gefactureerde bedragen aan haar fiscale verplichtingen had voldaan en dat belanghebbende derhalve met aansprakelijkstelling over deze periode geen rekening hoefde te houden. De ontvanger handelt dan in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, door belanghebbende ook voor de belasting en premies over de aan 12 juli 2000 voorafgaande periode aansprakelijk te stellen. Dit leidt tot het oordeel dat belanghebbende gevrijwaard is tot en met de factuur van 4 juli 2000, zijnde de laatste vóór 12 juli 2000 ontvangen factuur.

Afgifte van verklaring ondanks het vermoeden dat fiscale verplichtingen niet zijn nagekomen

3.4. De Centrale Raad van Beroep heeft zich ook uitgesproken over verklaringen die waren afgegeven, terwijl de uitvoeringsinstelling wist dat nog aanvullende premies verschuldigd waren. Voor die aanvullende premies was juist op het moment van afgifte van de verklaringen (5 november 1987) een jaarnota over 1986 verzonden. De aansprakelijk gestelde aannemer stelde dat de onderaannemer (DIS) de verschuldigde premies over 1986 heeft voldaan, gelet op het feit dat (op 30 juli 1987 en) op 5 november 1987 'schone' verklaringen inzake het betalingsgedrag aan DIS waren afgegeven door het bestuur van de uitvoeringsinstelling. De Raad overwoog over de jaarnota:(22)

Deze was evenwel nog niet op diezelfde dag opeisbaar, zodat strict genomen met het oog op de clausule opgenomen op het formulier, niet gezegd kan worden dat ten onrechte op 5 november 1987 een 'schone' verklaring inzake het betalingsgedrag is verstrekt. Wel signaleert de Raad dat op dat moment bij het bestuur bekend was dat er nog aanvullend premie verschuldigd was over 1986, maar niet is gebleken dat het bestuur op dat moment gerede aanleiding had om te veronderstellen dat DIS, dat tot die tijd steeds aan zijn verplichtingen had voldaan, niet aan zijn premieverplichtingen zou gaan voldoen.

3.5. In een recente uitspraak kwam de Centrale Raad tot het oordeel dat het afgeven van verklaringen na het moment waarop het bestuursorgaan bij een looncontrole heeft geconstateerd dat sprake is van ernstige tekortkomingen (en vooruitlopend op het controlerapport) onjuist was en in de weg stond aan aansprakelijkstelling:(23)

Zolang een onderneming de vervallen termijnen van de op basis van de loonopgave afgegeven voorschotnota voldoet en (nog) geen sprake is van het opleggen van een correctienota, handelt het bestuursorgaan in beginsel niet onzorgvuldig door een verklaring omtrent het betalingsgedrag aan die onderneming af te geven, ook niet indien tijdens het uitvoeren van een looncontrole bij de looninspecteur het vermoeden rijst dat het bedrag van de werkelijk verschuldigde premies niet overeenkomt met het bedrag van de op de loonopgave gebaseerde voorschot.

In het onderhavige geval deed zich echter de bijzondere situatie voor dat de looninspecteur al tijdens de looncontrole, die een aanvang nam op 23 juli 1998 en preventief werd uitgevoerd naar aanleiding van door de rechtsvoorgangers van X gepleegde fraude, heeft geconstateerd dat door X in het geheel geen administratie werd overgelegd, dat geen daadwerkelijke looncontrole op het kantoor van X mogelijk was, dat telefonisch contact met X en met de moedermaatschappij die over de administratie zou beschikken niets opleverde, en dat bij onderzoek van de op de G-rekening gestorte bedragen bleek dat de lonen over een aantal jaren slechts voor een gering gedeelte waren verantwoord. Gelet op de ernst van de tijdens de looncontrole geconstateerde tekortkomingen had naar het oordeel van de Raad van het bestuursorgaan een meer adequate en voortvarende reactie mogen worden verwacht in die zin, dat vooruitlopend op het looncontrole rapport geen verklaringen omtrent het betalingsgedrag aan X meer werden afgegeven. De voorbehouden welke in de verklaring van 2 oktober 1998 zijn gemaakt zijn gelet op de aan het bestuursorgaan ter beschikking staande informatie niet afdoende en kunnen de vennootschap niet worden tegengeworpen. De Raad is met de rechtbank van oordeel dat bedoelde verklaring het gedrag van de vennootschap in zoverre kan hebben bepaald dat zij op grond daarvan heeft besloten ook na 2 oktober 1998 personeel van X in te lenen. Gezien het vorenstaande heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat de aansprakelijkstelling voorzover het de periode vanaf 2 oktober 1998 betreft niet in stand kan blijven.

Geen waarschuwings-, wel een zorgplicht

3.7. Op grond van de geheimhoudingsplicht van artikel 67, lid 1, Invorderingswet(24) is de ontvanger genoodzaakt om zich van het waarschuwen van inleners te onthouden. Blijkens de jurisprudentie heeft de het gerechtshof 's-Gravenhage tweemaal ontkend dat de ontvanger inleners of aannemers zou moeten waarschuwen.(25) Hier wijkt het fiscale recht af van het civiele recht, waar de schuldeiser onder omstandigheden gehouden is om de borg te waarschuwen.(26) De inleners kunnen zich wel op indirecte wijze gewaarschuwd weten, want een frauderende uitlener kan hen geen schone verklaring tonen of slechts een verklaring met voorbehoud. De ontvanger moet immers het afgeven van een verklaring inzake het betalingsgedrag aan een uitlener opschorten, zodra de resultaten van een boekenonderzoek bij hem voor de inspecteur aanleiding geven om binnen afzienbare tijd een naheffingsaanslag op te leggen (zie artikel 35, paragraaf 15, lid 8, Leidraad). De ontvanger moet trouwens, nadat is nageheven naar aanleiding van een boekenonderzoek, een verklaring onder voorbehoud afgeven (zie paragraaf 15, leden 7 en 10) en ook daarmee wordt indirect een waarschuwing gegeven aan tenminste de inlener die inzage van verklaringen inzake het betalingsgedrag pleegt te vragen van zijn uitlener.

3.8. Uit de Leidraad (paragraaf 15, lid 8) volgt dat de inspecteur gegevens aangaande het opleggen van naheffingsaanslagen ter kennis van de ontvanger brengt. Na het begin van de jaren negentig, toen inspectie en ontvangkantoor werden geïntegreerd, tot 1 januari 2003 bepaalde artikel 19 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst dat de hoofden van de eenheden van de belastingdienst inspecteur en ontvanger zijn. In zijn arrest van 26 oktober 2001, nr. C99/194, NJ 2002/94, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat hoewel de functies van inspecteur en ontvanger verenigd zijn in de persoon van het hoofd van de belastingeenheid, dit niet mee brengt dat die functies kunnen worden vereenzelvigd. Hieruit leid ik af dat informatie die bij de inspecteur bekend is, daarmee nog niet automatisch bekend is bij de ontvanger en aan hem kan worden toegerekend. Aan de belastingdienst moet een redelijke termijn worden gegund om de informatie waarover de inspecteur, met name de afdeling boekenonderzoek, beschikt en die van belang is voor de ontvanger, binnen die dienst te verspreiden. In het arrest van 27 mei 1992, nr. 28.101, BNB 1992/303 oordeelde de Hoge Raad in deze zin bij de beantwoording van de vraag of een ambtelijk verzuim navordering verhinderde:

In de organisatie van een uitgebreide dienst als de belastingdienst is het onvermijdelijk dat administratieve gegevens een aantal bewerkingen moeten ondergaan en door verschillende handen moeten gaan alvorens zij degene kunnen bereiken die daarmede rekening moet houden. Dit brengt mede dat, ook al moeten de belastingplichtigen erop kunnen rekenen dat degenen in de belastingdienst die hierin een taak hebben te vervullen dat met een redelijke spoed doen, aan die dienst een redelijke termijn moet worden gegund voor de bewerking en verwerking van die gegevens. Dit geldt niet alleen bij de werkzaamheden binnen de eenheid waarvoor de Inspecteur de verantwoording draagt, maar ook voor de FIOD voor zover die uit doelmatigheidsoverwegingen door het voor de belastingdienst verantwoordelijke Ministerie van Financiën is aangewezen als centraal punt waar gegevens moeten worden aangeleverd. Die situatie doet zich, naar het Hof in cassatie onbestreden heeft vastgesteld, hier voor. Bij de beantwoording van de vraag of hier sprake was van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim heeft het Hof dan ook terecht rekening gehouden met een redelijke termijn voor de sortering en de verwerking van de gegevens, zowel bij de FIOD als ter inspectie.

3.9. Het regime van de inlenersaansprakelijkheid eist van de ontvanger dat hij doorgaat met het afgeven van verklaringen omtrent het betalingsgedrag, zolang het voor de inspecteur nog niet duidelijk is dat een inlener ernstig te kort is geschoten in de nakoming van zijn administratie- of aangifteverplichtingen. Het zorgvuldigheidsbeginsel brengt naar mijn mening mee dat zodra bij de inspecteur het vermoeden ontstaat dat een uitlener in ernstige mate deze verplichtingen niet is nagekomen, hij de ontvanger met een redelijke spoed (termen uit voornoemd arrest BNB 1992/303) informeert, opdat deze niet langer verklaringen inzake het betalingsgedrag verstrekt. Deze normstelling ontleen ik aan de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep. Doorgaan met verklaringen afgeven zou de inlener op het verkeerde been kunnen zetten. Het uitblijven van de verklaringen is voor een inlener die regelmatig het betalingsgedrag van de uitlener verifieert, aanleiding tot waakzaamheid.(27)

De zorgplicht van de belastingdienst brengt mijn inziens in het bijzonder mee dat indien de controlerend ambtenaar op enig moment gedurende zijn boekenonderzoek bij een uitlener een vermoeden heeft dat sprake is van fraude, het op zijn weg ligt de ontvanger daarvan op de hoogte te stellen en niet af te wachten tot de gehele fraude in kaart is gebracht en het controlerapport is opgemaakt. Een dergelijk voortvarende werkwijze ziet men trouwens wel bij tijdens boekenonderzoek gebleken fraudes en dan opgekomen vrees voor verduistering van verhaalsobjecten.

Het naderhand afgeven van een verklaring onder het voorbehoud dat bezwaar of beroep tegen een naheffingsaanslag is gemaakt, acht ik in geval van het vermoeden van fraude (het in ernstige mate niet voldoen aan administratie- en/of aangifteverplichtingen) in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. In zoverre schiet het beleid zoals dit is neergelegd in lid 5, onderdeel b, van paragraaf 15 van de Leidraad te kort. De enkele vermelding in de verklaring dat een rechtsmiddel is aangewend kan door inleners gemakkelijk worden opgevat dat sprake is van een verschil van juridisch inzicht tussen de uitlener en de fiscus; bij een vermoeden van fraude lijkt mij dit een ontoereikende vorm van zorg voor de inleners. Het is wenselijk dat aan artikel 35, paragraaf 15, lid 7 (zie 2.6) een vierde gedachtestreepje wordt toegevoegd: het vermoeden bestaat dat de onderaannemer ernstig tekort schiet in de nakoming van zijn administratie- of aangifteverplichting.

4.4. Er bestaat een vergelijking met de schade die zelfstandigen lopen in de vorm van dubbele premiebetaling nadat de inspecteur hen onjuiste informatie heeft verstrekt bij de uitvoering van de Ziekenfondswet. Aan belanghebbende in het arrest van 25 februari 2005, nr. 40.157, BNB 2005/172, was een voorlopige aanslag in de premie ingevolge de Ziekenfondswet opgelegd die na bezwaar werd verminderd tot nihil. Vervolgens heeft belanghebbende zich particulier verzekerd. De inspecteur realiseerde zich later dat belanghebbende wel verzekerd was en stelde opnieuw een voorlopige aanslag vast. Door het handelen van de inspecteur werd belanghebbende geconfronteerd met dubbele premieplicht. Dit nadeel mocht volgens de Hoge Raad niet buiten aanmerking blijven op grond van de overweging dat bezwaren tegen voorlopige aanslagen in een massaproces worden afgehandeld. De zelfstandige heeft immers een zwaarwegend belang bij zekerheid, wanneer de inspecteur hem (al dan) niet aanmerkt als ziekenfondsverzekeringsplichtige.(30)

Het massaproces van de voorlopige aanslagregeling brengt mee dat de inspecteur nog geen standpunt heeft ingenomen - ook niet impliciet - waaraan een belastingplichtige in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen(31), maar als de belanghebbende naast de wettelijk verschuldigde premie andere schade ten gevolge van het feitelijk handelen van de inspecteur lijdt, zoals hier de schade van dubbele premieplicht veroorzaakt door een gewijzigde zienswijze van de inspecteur, dan is sprake van een handelen waaraan vertrouwen mag worden ontleend en heeft dit gevolgen voor de hoogte van de aanslag.

1 Thans ingevolge artikel 60, lid 2, van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) juncto artikel 34 Invorderingswet en voorheen ingevolge artikel 16a van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (CSV).

2 Besluit van 17 juni 1998, nr. WDB 98/209M-SV/AVF98/2642, Scrt. 113, V-N 1998/33.19. Het betreft een gezamenlijk besluit van de staatssecretaris van Financiën en die van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. De grondslag van het besluit is artikel 34, lid 6, Invorderingswet en artikel 16a, lid 10, CSV.

3 J.J. Vetter, P.J. Wattel, M.H.M. van Oers, m.m.v. W. de Wit, Hoofdzaken invordering, Deventer 2005, blz. 50. Bij de invoering van de Invorderingswet gaven de bewindslieden daarentegen aan niet te zien dat deze beperking economisch erg bezwaarlijk kan zijn, zie Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3 (MvT), blz. 95. Hetzelfde is destijds opgemerkt bij de behandeling van de Wet ketenaansprakelijkheid, waarbij het systeem van de g-rekening is ingevoerd; zie de toelichting bij de tweede nota van wijzing, Kamerstukken II 1980/81, 15 697, nr. 12, blz. 3.

4 Besluit van 25 februari 1997, AFZ 96/4390H, V-N 1997/1139 en artikel 34, paragraaf 3, lid 5, Leidraad invordering 1990.

5 Volgens Feteris doet de uitzondering zich zelden voor; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 2007, blz. 213. In andere literatuur is hetzelfde opgemerkt over de vergelijkbare bepaling bij de ketenaansprakelijkheid; J.H.P.M. Raaijmaakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer 2007, blz. 210; Vetter/Wattel/Van Oers, a.w., blz. 45.

6 In de jurisprudentie over de bestuurdersaansprakelijkheid is de zorgplicht van de ontvanger ten opzichte van bestuurders aan de orde: Hoge Raad 25 september 1991, nr. 27.606, BNB 1992/162; Hoge Raad 6 februari 1998, NJ 1998/587; Hoge Raad 27 april 2001, nr. C99/242, NJ 2001/363 en Hoge Raad 24 mei 2002, nr. C00/203HR, NJ 2002/413.

7 Asser-Van Schaick, Bijzondere overeenkomsten, deel IV, pt. 203, blz. 164.

8 Kamerstukken II 1980/81, 15 697, nrs. 18 en 19.

9 Handelingen II 24 maart 1981, blz. 4207, kolom 3. In de Memorie van Antwoord bij de behandeling in de Eerste Kamer heeft de staatssecretaris de toezegging inzake het afgeven van de verklaringen nog eens bevestigd, Kamerstukken I 1980/81, 15 697, nr. 124b.

10 Handelingen II 24 maart 1981, blz. 4207, kolom 3.

11 Handelingen I, 2 juni 1981, blz. 1078-1079.

12 In het Besluit incasso en invordering van het Landelijk instituut sociale verzekeringen (besluit van 18 april 2000, Stcrt. 2000, 81) is neergelegd dat de invordering van de sociale premies namens het Lisv door de belastingdienst geschiedt en dat de belastingdienst daarbij de Leidraad in acht neemt.

13 De hierna opgenomen teksten van de Leidraad golden - tenzij anders aangegeven - in de periode 1999 tot en met 2002. Nadien zijn enkele passages op ondergeschikte punten gewijzigd per 1 januari 2003, per 1 januari 2005 en per 1 januari 2006.

14 Vanaf 1 januari 2002 is de omschrijving van het karakter van de verklaring ook opgenomen in artikel 34, paragraaf 4, lid 2, Leidraad.

15 Hoge Raad 28 maart 1990, BNB 1990/194; in het Avanti-arrest, Hoge Raad 11 oktober 1985, 12.538, NJ 1986, 322, is uitgemaakt dat gepubliceerde beleidsregels onder omstandigheden als recht in de zin van - toen - artikel 99 RO worden aangemerkt.

16 Hoge Raad 14 april 1999, nr. 34.359, BNB 1999/309, 24 juli 2001, nr. 36.245, BNB 2001/347, 10 augustus 2001, nr. 36.317, BNB 2001/361, 10 februari 2006, nr. 39.879, BNB 2006/206. Ik merk op dat in de laatste drie arresten sprake was van een beleidsregel die dateerde van ná de Hofuitspraak, zodat belanghebbende daarop geen beroep heeft kunnen doen bij de feitenrechter.

17 Zie daarvoor: L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, blz. 208; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 2007, blz. 440; R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Deventer 2006, blz. 66.

18 CRvB 23 oktober 1991, nr. premie 1991/64, V-N 1992/1458.

19 De rechtbank Almelo oordeelde (minder genuanceerd) dat de enkele onzorgvuldigheid van de ontvanger voldoende was voor uitsluiting van een aansprakelijkstelling door hem; rechtbank Almelo 21 december 1994 en 4 oktober 1995, nr. 372/HAZA 92-801, V-N 1995/4254.

20 V-N 1992/1458.

21 Rechtbank Breda 30 mei 2006, nr. 05/1560, V-N 2007/6.22.

22 CRvB 25 november 1992, premie 1992/34, Rechtspraak Sociale Verzekering (RSV) 1993/199.

23 CRvB 8 december 2005, 03/5765 en 03/5819, LJN AU8257, RSV 2006/78, Uitspraken Sociale Zekerheid (USZ) 2006/62. Tot eenzelfde oordeel kwam de Centrale Raad eerder in zijn uitspraak van 26 juni 1997, 95/682 en 95/675, USZ 1997/174. In dat geval was in de verklaringen opgenomen dat een achterstand in premiebetaling bestond, maar wist het uitvoeringsorgaan al dat ernstig te kort was geschoten in het volledig verantwoorden van de betaalde lonen en bestond het voornemen tot ingrijpende correcties over te gaan. De Raad achtte de gemaakte voorbehouden, dat niet alle (voorschot)premies waren voldaan, in dit geval ontoereikend in het licht van de informatie waarover het uitvoeringsorgaan beschikte. Nu het uitvoeringsorgaan geen onderzoek had verricht naar de vraag of de aansprakelijkgestelden kennis namen van de verklaringen en of zij ook na die kennisname hun contractuele relatie hebben voortgezet, kon de aansprakelijkstelling niet in stand blijven.

24 Een vergelijkbare bepaling is te vinden in artikel 67, lid 1, AWR.

25 Gerechtshof 's-Gravenhage 10 november 2006, BK-04/02790, LJN AZ1930, NTFR 2006/1695 en Gerechtshof 's-Gravenhage 29 augustus 2006, nr. BK-03/01762, LJN AY9788, V-N 2007/10.23. Zie ook Rechtbank 's-Gravenhage 12 mei 1993, nr. 92/6503, V-N 1993/1844. De redactie van V-N lijkt in haar noot op Hoge Raad 21 november 1997, nr. 16 486, V-N 1997/4738 niet uit te sluiten dat een waarschuwingsplicht geldt.

26 Zie het citaat uit Asser-Van Schaick in onderdeel 1.6.

27 Het niet ontvangen van verklaringen kunnen voor een uitlener een belemmering vormen bij het verkrijgen van nieuwe opdrachten en zelfs tot beëindiging van zijn activiteiten leiden; zie bijvoorbeeld CRvB 25 november 1987, WW 1986/256, RSV 1988/157.

28 CRvB 5 maart 1998, nr. 95/4018 CSV, RSV 1998/176.

29 Vgl. CRvB 23 oktober 1991, nr. premie 1991/64, V-N 1992/1458, genoemd in 3.2.

30 Zie ook Hoge Raad 13 januari 2006, nr. 41.129, BNB 2006/203, waarbij de Hoge Raad oordeelde dat de voorlopige aanslag premie Ziekenfondswet niet in stand kon blijven omdat de inspecteur ten onrechte geen verklaring had afgegeven dat belanghebbende als verzekerde in de zin van de Ziekenfondswet werd aangemerkt. Om die reden had belanghebbende zijn particuliere verzekering gecontinueerd. Omdat belanghebbende ingevolge de Ziekenfondswet van rechtswege verzekerd was ging de inspecteur nadat hij zulks constateerde over tot het opleggen van een voorlopige aanslag. De juiste toepassing van de wet moest aldus wijken voor het vertrouwen dat de inspecteur had gewekt door geen verklaring af te geven. Het nadeel van dubbele premiebetaling is daarmee weggenomen.

31 Zie Hoge Raad 17 januari 2003, nr. 37.463, BNB 2003/188.