Parket bij de Hoge Raad, 20-02-2009, AZ7931, 41727

1. Procesverloop

1.1. De inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de inspecteur) heeft aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) een naheffingsaanslag in de accijns van minerale oliën over het tijdvak 1 december 1997 tot en met 30 juni 2002 opgelegd ten bedrage van € 75.795, en daarbij een boete van € 4.537 en € 7.235 aan heffingsrente in rekening gebracht. Nadat belanghebbende hiertegen tijdig bezwaar heeft gemaakt heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Den Haag (hierna: het Hof). Nadat het beroepschrift is aangevuld heeft de inspecteur een verweerschrift ingediend.

1.2. Op 19 november 2004 heeft de mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden, alwaar beide partijen pleitnota's hebben overgelegd. De griffier heeft van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt. Op 23 december 2004 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak is aan partijen toegezonden.

1.3. Gedagtekend 26 januari 2005 is namens belanghebbende tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Bij brief met dagtekening 21 april 2005 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 20 juni 2005 is namens de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift in cassatie ingediend. Vervolgens is namens belanghebbende een conclusie van repliek en namens de Staatssecretaris van Financiën een conclusie van dupliek ingediend.

2. Feiten voor het Hof

2.1. Belanghebbende is de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) als bedoeld in artikel 1a, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) voor minerale oliën.

2.3. Belanghebbende heeft in de periode december 1997 tot en met juni 2002 gasolie waarin zich herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 27, derde lid, van de Wet (tekst 1998 t/m 2003) bevonden (hierna: rode gasolie), vanuit de AGP geleverd aan verschillende afnemers. Van een deel van deze afnemers zijn de naam, adres en woon- of vestigingsplaats (hierna: NAW-gegevens) niet bekend, terwijl tevens vaststaat dat zij geen vergunning als bedoeld in artikel 66 van de Wet jo artikel 19, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit accijns of een vergunning als bedoeld in artikel 60 van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling) hadden.

2.4. Terzake van de leveringen aan de hiervoor genoemde 'anonieme afnemers' heeft belanghebbende de accijns berekend naar het lage tarief van artikel 27, derde lid, van de Wet en op aangifte voldaan. De inspecteur heeft de accijns echter berekend naar het reguliere tarief voor gasolie als bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel b van de Wet en terzake van het verschil de in geschil zijnde naheffingsaanslag opgelegd.

3. Geschil voor het Hof, de uitspraak van het Hof en geschil in cassatie.

3.2. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.

4. Cassatiemiddel

4.1. Het beroep in cassatie van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en de aanslag. Volgens het cassatiemiddel is het recht geschonden, in het bijzonder artikel 27 van de Wet juncto artikel 8 van Richtlijn 92/81/EEG(2) (hierna: Structuurrichtlijn), dan wel sprake van verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd dan wel zodanige nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vorm.

5. Algemeen: Accijnsheffing rode gasolie

5.3. De houder van een AGP is geen accijns verschuldigd indien bij de afnemer de bunkervrijstelling van toepassing is. Deze vrijstelling geldt op grond van artikel 66 van de Wet - onder meer - voor gasolie die gebruikt wordt voor de aandrijving van schepen of scheepsbehoeften aan boord, niet zijnde pleziervaartuigen of schepen die niet bedoeld zijn om mee te varen. De bunkervrijstelling kan worden toegepast indien de eigenaar van het schip of diens vertegenwoordiger in het bezit is van een zogenoemde bunkervergunning en hij die bij de afname uit olie van een AGP aan de AGP-houder een schriftelijke verklaring verstrekt van het gebruik van de vrijgestelde oliën (artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit).(5) Daarnaast dient de olie, net als bij toepassing van het lage tarief, te zijn voorzien van herkenningsmiddelen (artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit). Daarnaast kan de gekleurde gasolie geleverd worden in de gevallen bedoeld in artikel 27, derde lid van de Wet, waarin dus geen bunkervergunning aan de orde is.

5.6. Artikel 27, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, is (mede) gebaseerd op artikel 5, eerste lid, van de specifiek voor minerale oliën bedoelde Richtlijn 92/82/EEG.(7) In dat artikellid is een minimumtarief gegeven voor gasolie die wordt gebruikt als motorbrandstof. In artikel 5, tweede lid wordt een lager minimum tarief gegeven voor derde lid van artikel 8 van de Structuurrichtlijn.

6. Behandeling eerste cassatiemiddel

6.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het lage tarief niet van toepassing is. Daartoe heeft het in rechtsoverweging 6.6. overwogen dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat voldaan was aan de in artikel 27, derde lid, van de Wet gestelde voorwaarden.

6.3. Ingevolge dit derde lid dient de olie bestemd te zijn voor het daar vermelde gebruik en dient deze te zijn voorzien van de voorgeschreven herkenningsmiddelen. Los van de vraag of in de Wet de bestemmingseis gesteld màg worden (hetgeen aan de orde komt bij de behandeling van het tweede middelonderdeel), rijst de vraag of de bestemming aangetoond dient te worden door belanghebbende. Met andere woorden vindt de controle op de toepassing van het tarief van het derde lid uitsluitend plaats bij de uiteindelijke gebruiker, of mag er ook wat verwacht worden van belanghebbende als AGP-houder, en wat wordt er op basis van de regelgeving verwacht van belanghebbende?

6.4. Het komt mij voor dat uit de systematiek van artikel 27 volgt dat het derde lid te zien is als een uitzondering op het eerste lid van artikel 27. Dit gegeven op zichzelf beschouwd, brengt met zich mee dat op belanghebbende een bewijslast rust om aannemelijk te maken dat de gasolie is gebruikt voor doeleinden als bedoeld in het derde lid. Immers, degene die wenst af te wijken van een hoofdregel zal aannemelijk moeten maken dat op hem een uitzondering van toepassing is. Voorts wijs ik op het hiervoor aangehaalde artikel 6 van Richtlijn 92/12: "De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt". In het onderhavige geval valt de uitslag uit AGP samen met de levering aan de afnemers. Naar dat moment dient dus het tarief te worden bepaald, en op dat moment moet dus vaststaan dat het gebruik als omschreven in artikel 27, derde lid, zal plaatsvinden.

6.5. De vraag is echter hoe aangetoond moet worden dat de gasolie voor dergelijk gebruik is bestemd en vooral wat de regelgeving daaromtrent bepaalt. Door de inspecteur is gesteld dat belanghebbende op basis van artikel 2 van de Wet het belastbare feit uitslag heeft verricht. In eerste instantie was de naheffingsaanslag gebaseerd op artikel 2f juncto artikel 5, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Dit kennelijk wegens de omstandigheid dat gelet op artikel 40, tweede en derde lid, van de Wet, juncto artikel 18 van de Uitvoeringsregeling, slechts in een beperkt aantal gevallen direct vanuit een AGP aan verbruikers mag worden geleverd. Echter, na bezwaar heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag gebaseerd dient te worden op artikel 2 van de Wet. Het Hof heeft deze standpuntwijziging in r.o. 6.3. akkoord bevonden, terwijl belanghebbende dit oordeel in cassatie ook niet bestrijdt. Het komt mij voor dat het Hof terecht de inspecteur heeft gevolgd, en heeft aangenomen dat er een uitslag op basis van artikel 2 van de Wet aan de orde is. Hoewel belanghebbende mogelijk in strijd met het verbod van artikel 40 van de Wet rechtstreeks vanuit het AGP aan bepaalde verbruikers heeft geleverd, blijft een dergelijke levering aan te merken als een uitslag uit AGP ex artikel 2 van de Wet.

6.6. Toegegeven mag worden dat er op geen enkele plaats in de Wet expliciet wordt ingegaan op welke wijze de bestemming als bedoeld in artikel 27, derde lid, van de Wet kan worden aangetoond. Enig aanknopingspunt voor het bestaan van een verplichting tot het bijhouden van meer gedetaileerde gegevens is te vinden in artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit Accijns. Hier wordt de AGP-houder immers in algemene zin verplicht een administratie bij te houden van alle bedrijfshandelingen, waarbij ingevolge het tweede lid onder a, ook aantekening moet worden gehouden van de uitgeslagen accijnsgoederen en de daarvoor uitgereikte facturen.

6.7. Gezien de reikwijdte van het verlaagde tarief van artikel 27, derde lid van de Wet lag het overigens voor de hand dat belanghebbende ter zake facturen zou uitreiken. Het verbruik dat bestreken wordt door het derde lid is immers vooral zakelijk verbruik, terwijl de gebruikelijke afnemers van belanghebbende voornamelijk zakelijke afnemers zijn (zie bijvoorbeeld het beroepschrift van belanghebbende bij het Hof), waarvoor ingevolge artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting in beginsel de plicht tot het uitreiken van een factuur bestaat.

6.8. De structuur van artikel 27 van de Wet en een daarop voortbouwende redelijke bewijslastverdeling brengen naar mijn mening met zich mee dat belanghebbende haar standpunt dat het lage tarief van toepassing is, nader onderbouwt. Daar komt bij, zoals hierboven opgemerkt, dat belanghebbende rechtstreeks vanuit AGP aan haar afnemers levert. Deze werkwijze leidt ertoe dat op dat moment het tarief moet worden bepaald. Zie in dat kader ook artikel 55 van de Wet waarin is bepaald dat de accijns wordt berekend naar het tarief op het tijdstip van uitslag. Het Hof heeft in overeenstemming met het voorgaande de bewijslast op belanghebbende gelegd en geoordeeld dat belanghebbende daarin niet is geslaagd (zie r.o. 6.6. van de uitspraak). Dit laatste is een oordeel van feitelijke aard en ook niet onbegrijpelijk. Daarom moet er van worden uitgegaan dat het normale tarief van toepassing is. Het standpunt van belanghebbende dat de naheffingsaanslag wettelijke grondslag ontbeert, onderschrijf ik dan ook niet.

6.9. Belanghebbende is kennelijk er van uitgegaan dat de inspecteur en/of het Hof de naheffingsaanslag heeft gegrond op de enkele omstandigheid dat belanghebbende de NAW-gegevens van de anonieme afnemers niet bezat. De NAW-gegevens zouden weliswaar hebben kunnen helpen bij de controle of de afnemers de gasolie voor doeleinden als genoemd in artikel 27, derde lid, zouden hebben gebruikt en derhalve ter onderbouwing van belanghebbendes standpunt hebben kunnen dienen. Het stond belanghebbende echter vrij om op andere wijze aannemelijk te maken dat de gasolie voor de betreffende doeleinden werd gebruikt (bijvoorbeeld door middel van getuigenverklaringen en dergelijke). Nu belanghebbende dit, kennelijk (onvoldoende) heeft gedaan, moet er van worden uitgegaan dat het normale accijnstarief van toepassing is.

6.10. Belanghebbende stelt in haar conclusie van repliek in cassatie nog dat op grond van de toestemming zoals verwoord in de brief van 29 augustus 1996 de naheffingsaanslag onjuist is. Belanghebbende heeft geen tanks bij afleveringspompen als bedoeld in artikel 60 Uitvoeringsregeling en daardoor ook geen vergunning als bedoeld in dat artikel.(8) De toestemming zoals verwoord in de voornoemde brief kan daarom ook niet worden aangemerkt als vergunning als bedoeld in artikel 60 Uitvoeringsregeling.(9) Het beroep van belanghebbende op de brief is dan ook slechts te begrijpen als een beroep op het vertrouwensbeginsel.(10) De toestemming in de brief is echter verbonden aan de voorwaarde dat afnemers voorafgaande aan de levering van rode gasolie een verklaring afleggen. Het is aan het Hof voorbehouden om te oordelen of uit de feiten volgt dat de klanten een dergelijke verklaring hebben overgelegd. Nu het Hof heeft geoordeeld dat gesteld noch gebleken is, dat is voldaan aan de in de brief gestelde voorwaarden en dit oordeel gelet op de stukken overigens niet onbegrijpelijk is, treft ook deze klacht geen doel.

6.11. In haar conclusie van repliek in cassatie verwijst belanghebbende voorts nog naar de situatie bij leveranciers van laagbelaste gasolie, die werken met een vergunning ex artikel 91, lid 4, van de Wet jo artikel 60 Uitvoeringsregeling. Deze bepalingen geven met name de eisen waaraan de afleveringspompen moeten voldoen, maar voorzien inderdaad niet in het vastleggen van NAW gegevens door de vergunninghouders. Mogelijk dat een dergelijke eis wel is opgenomen in de uiteindelijk te verlenen vergunning. Een wettelijk voorschrift is er echter niet. Dit betekent naar mijn mening dat bij dergelijke vergunninghouders niet zou kunnen worden nageheven indien geen NAW gegevens zijn bijgehouden. Zoals de Staatssecretaris opmerkt in zijn conclusie van dupliek in cassatie zal bij dergelijke gevallen door fysieke controle een en ander moeten worden gereguleerd. Belanghebbende maakt echter gebruik van een AGP, waar juist administratieve controle voorop staat. Voorzover in belanghebbendes cassatieberoep een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden ingelezen, slaagt dit dan ook niet, nu het voor de heffing van accijns geen gelijke gevallen betreft.

6.12. Belanghebbendes eerste middelonderdeel faalt.

6.14. Van belang in dit kader is artikel 6 van de Horizontale richtlijn. Daaruit blijkt dat (primair) wordt aangesloten bij de uitslag en niet bij het ver- of gebruik. Voor de bepaling van het tarief moet aangesloten worden bij het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt, derhalve het tijdstip van uitslag. Hieruit volgt dat, indien uitslag en gebruik niet samenvallen, het tarief afhankelijk is van het toekomstige gebruik (de bestemming) van een product, zodat op het moment van uitslag zal moeten worden ingeschat wat dat gebruik zal zijn.

6.15. Van belang is tenslotte hetgeen is vermeld in de aanhef van het tweede lid van artikel 8 van richtlijn 92/81: de lidstaten mogen gehele of gedeeltelijke vrijstelling of verlaging van de accijn op minerale oliën geven. Uit het achtste lid van vermeld artikel 8 blijkt dat deze vrijstellingen of verlagingen ook door middel van een teruggaaf kunnen worden verleend. Uit een en ander volgt dat vrijstellingen en verlaagde tarieven ofwel bij de leverancier ofwel bij de afnemer mogen worden geëffectueerd door de lidstaten. Dat betekent ook dat ingevolge artikel 8 van richtlijn 92/81 niet behoeft te worden aangesloten bij het daadwerkelijke uiteindelijke gebruik, maar dat ook gekeken mag worden naar de bestemming.

6.16. Gelet op het voorgaande wordt in Europees verband voor de verschuldigdheid van accijns met name aangesloten bij de uitslag tot verbruik van een product, en daarmee voor zover dat van belang is bij het te verwachten verbruik, en in (veel) mindere mate bij het feitelijk verbruik (daaronder begrepen het gebruik) van dat product. Het standpunt van belanghebbende dat het verschil in woordgebruik tussen artikel 8 van de Structuurrichtlijn en artikel 27, derde lid van de Wet, tot de conclusie leidt dat het artikel uit de Structuurrichtlijn onjuist is geïmplementeerd, is dan ook niet juist. Het derde middelonderdeel faalt dan ook.

6.19. Het is mij niet geheel niet duidelijk wat belanghebbende bedoelt met haar beroep op de twee voornoemde arresten. Wel begrijp ik dat belanghebbende met name stelt dat controlemaatregelen niet zo stringent mogen zijn dat zij in feite de materiële werking van het verlaagde tarief uithollen. Belanghebbende beroept zich in dat kader ook op het arrest Leur-Bloem, in welk kader zij betoogt dat sprake is van een verboden op algemene criteria gebaseerde nationale regeling ter voorkoming van fraude en misbruik.

6.20. Ik merk op dat uit het aangehaalde arrest Commissie/Finland blijkt dat het HvJEG juist voorstaat dat er effectieve controles tegen fraude en misbruik plaatsvinden door de lidstaten. In zoverre spreekt het arrest eerder tegen dan voor belanghebbendes stelling. Ook belanghebbendes beroep op het arrest Leur-Bloem, in welk kader zij betoogt dat sprake is van een verboden op algemene criteria gebaseerde nationale regeling ter voorkoming van fraude en misbruik, acht ik in dit kader niet juist. Immers, aan dit beroep ligt ten grondslag de onjuiste vooronderstelling dat de naheffingsaanslag is gebaseerd op het enkele niet voldoen aan de eis dat de NAW-gegevens van de afnemers worden geregistreerd en bewaard. Belanghebbende heeft ook anderszins niet aannemelijk kunnen maken dat het verlaagde tarief terecht was toegepast. Daarnaast zie ik niet in dat deze controlemaatregel die voortvloeit uit het hebben van een AGP een dusdanige uitwerking heeft dat in feite de materiële werking van de vrijstelling wordt uitgehold. Het bijhouden van NAW gegevens is geen enorme moeite.

6.21. Wat betreft het beroep op de gemeenschapstrouw merk ik nog het volgende op. Bij dit beginsel gaat het erom dat de lidstaten de volle werking van het gemeenschapsrecht verzekeren. Het is de vraag of dit beginsel in de onderhavige zaak een rol speelt. Het verlaagde tarief van artikel 27, derde lid, is gebaseerd op facultatieve bepalingen (zie met name artikel 8, tweede lid van de Structuurrichtlijn). Een plicht tot implementeren is er niet. In zoverre kan het beginsel dan ook geen rol spelen.

6.22. Ook dit middelonderdeel faalt derhalve.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

A-G