Parket bij de Hoge Raad, 26-06-2009, BD1510, 42615

Conclusie inzake:

X Beheer B.V.

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Belanghebbende heeft goederen geleverd aan afnemers in België en Duitsland. Ter zake van deze leveringen heeft zij het nultarief toegepast. Ten onrechte, meent de Inspecteur. Het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) nuanceert dit enigszins en wijst belanghebbendes beroep gedeeltelijk toe. Belanghebbende komt in cassatie, de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) stelt incidenteel beroep in cassatie in. Belanghebbende richt haar pijlen op het oordeel van het Hof dat niet is bewezen dat de goederen ten aanzien waarvan het Hof het beroep ongegrond heeft verklaard, naar het buitenland zijn vervoerd. Met betrekking tot de leveringen waarvan het Hof heeft geoordeeld dat bewezen is dat de goederen het land hebben verlaten (en het nultarief terecht is toegepast) stelt de Staatssecretaris zich in zijn incidentele beroep in cassatie op het standpunt dat niet bewezen is dat de afnemer in Duitsland een intracommunautaire verwerving heeft verricht. In deze conclusie komen derhalve deze vereisten voor toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering beide aan bod. Daarnaast wordt - naar aanleiding van het tweede cassatiemiddel van belanghebbende - ingegaan op de vraag of het Hof de zaak op grond van artikel 8:72, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) had moeten terugwijzen naar de Inspecteur.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), handelt in central processing units (CPU's) en zogeheten wit- en bruingoed.

2.2. Bestuurder van belanghebbende is met ingang van 10 augustus 1999 de Stichting A te Z. Volgens de inschrijving van deze stichting in het handelsregister bestaat haar bestuur uit B (hierna: B).

2.3. Belanghebbende houdt kantoor aan de a-straat 1 te Z, op welk adres ook B en diens vriendin, C (hierna: C), woonachtig zijn.

2.5. Belanghebbende heeft op vorenbedoelde facturen geen omzetbelasting vermeld. In haar aangiften omzetbelasting over de kalenderkwartalen die vielen in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft belanghebbende de bedragen van deze facturen opgenomen als door haar behaalde - tegen het zogeheten nultarief belaste - omzet in verband met intracommunautaire leveringen, en heeft zij de op vorenbedoelde facturen vermelde bedragen in de door haar over de hier bedoelde kwartalen ingediende lijsten als bedoeld in artikel 37a van de Wet, opgegeven als intracommunautaire leveringen aan de op de facturen vermelde afnemers.

2.6. In het nader te melden rapport(1) van een door de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld onderzoek is opgenomen dat belanghebbende bij leveringen van goederen aan het buitenland zelf voor het vervoer zorgdraagt. Ingeval van leveringen van CPU's schakelt belanghebbende daartoe een (externe) vervoerder in, wit- en bruingoed vervoert belanghebbende veelal zelf naar de afnemer. Een en ander is door belanghebbende niet bestreden, zodat daarvan in cassatie kan worden uitgegaan.

2.7. Evenzeer kan in cassatie ervan worden uitgegaan dat belanghebbende de aan haar opgegeven en door haar op de onder 2.4 bedoelde facturen vermelde btw-identificatienummers van respectievelijk J G.m.b.H., K N.V. en B.V.B.A. L bij de belastingdienst heeft geverifieerd en dat de opgegeven nummers juist bleken te zijn.(2)

2.8. J G.m.b.H. heeft in Duitsland geen aangiften voor de omzetbelasting ingediend. Ook K N.V. en B.V.B.A. L hebben in 1999 in België geen aangiften ingediend.(3)

2.9. In 2000 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende ingediende aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 1999 tot en met 31 december 1999 (hierna: het onderzoek). Van het onderzoek is op 2 april 2001 een rapport opgemaakt (hierna: het rapport).

2.11. Tijdens het onderzoek heeft belanghebbende met betrekking tot 8 van de 19 aan J G.m.b.H. gerichte facturen op de juiste wijze opgemaakte CMR-vrachtbrieven overgelegd. Het bedrag van deze facturen beloopt in totaal fl. 4.278.764,=. Met betrekking tot 5 van de 19 facturen heeft belanghebbende geen CMR-vrachtbrieven kunnen overleggen. Voor de overige 6 aan deze vennootschap gerichte facturen heeft belanghebbende CMR-vrachtbrieven overgelegd, waarvan vak 24 (het voor aftekening door de ontvanger bestemde vak) niet voor ontvangst is afgetekend.

2.12. Ter zake van de 10 aan K N.V. gerichte facturen heeft belanghebbende tijdens het onderzoek in het geheel geen vervoersbescheiden overgelegd.

2.13. Van twee van de drie aan B.V.B.A. L gerichte facturen heeft belanghebbende tijdens het onderzoek CMR-vrachtbrieven overgelegd. Vak 22 (het voor de afzender bestemde vak) is alleen voorzien van een handtekening en niet mede van een stempelafdruk. Vak 24 is niet voor ontvangst afgetekend of afgestempeld. Met betrekking tot de op de derde factuur vermelde levering heeft belanghebbende in het geheel geen vervoersdocumenten overgelegd.

2.14. De door belanghebbende op de respectievelijke facturen in rekening gebrachte bedragen zijn hetzij in contanten, hetzij door middel van een cheque aan toonder voldaan.(4) B heeft tijdens het onderzoek verklaard dat de cheques niet worden uitgeschreven door de op de factuur vermelde afnemer, maar door de onderneming waaraan deze afnemer de op de factuur vermelde goederen inmiddels heeft doorverkocht.

2.15. De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van het onderzoek op het standpunt gesteld dat de leveringen waarop de onder 2.4 bedoelde facturen betrekking hebben, niet zijn onderworpen aan het nultarief als bedoeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet juncto post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II en heeft met dagtekening 3 april 2001 de in geding zijnde naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van fl. 1.189.191 vastgesteld.

2.16. Eveneens op 3 april 2001 heeft een (huis)zoeking plaatsgevonden in het pand a-straat 1 te Z. Daarbij is alle aldaar aanwezige administratie, waaronder die van belanghebbende, in beslag genomen.

2.17. Belanghebbende heeft na de inbeslagname inzage in de in beslag genomen administratie gewild. Blijkens de gedingstukken is dit niet geheel van een leien dakje gegaan. In het dossier zijn hieromtrent verschillende brieven opgenomen. Ik vermeld de brief van 8 augustus 2001 waarin (gemachtigde van) belanghebbende aan de Inspecteur(5) schrijft dat zij na de terugkeer van haar vakantie, op 20 augustus 2001, een afspraak zal maken voor het inzien van de in beslag genomen administratieve bescheiden.(6) Op 2 januari en 4 februari 2002 heeft belanghebbende het Hof verzocht om (nader) uitstel voor het indienen van de motivering van het beroepschrift, omdat de benodigde stukken zich bij de FIOD bevonden en nog niet konden worden ingezien.

2.18. In de uitspraak van het Hof (overweging 4.12), alsmede in het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting is aangegeven dat belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting voor het Hof op 12 februari 2004 de klacht, dat door de Inspecteur geen inzage is verleend in de op de zaak betrekking hebbende stukken, heeft ingetrokken.

3. Geschil voor het Hof

3.1. Voor het Hof was - voor zover in cassatie nog aan de orde - in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

3.3. Bij uitspraak van 15 augustus 2005(8) heeft het Hof het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd en belanghebbende alsnog ontvankelijk verklaard in haar bezwaar. In verband met zijn in 4.10 van de uitspraak verwoorde oordeel dat belanghebbende voor wat betreft 8 aan J G.m.b.H. gerichte facturen overtuigend heeft aangetoond dat zij terecht aanspraak heeft gemaakt op toepassing van het nultarief, heeft het Hof de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van fl. 551.928 (fl. 1.189.191 minus (17,5/117,5 x fl. 4.278.764)) oftewel € 250.454.

4. Geschil in cassatie

Beroep in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middelen van cassatie voert zij aan dat het recht is geschonden en/of in acht te nemen vormen zijn verzuimd i) doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ten onrechte het nultarief heeft toegepast ii) doordat het Hof heeft geoordeeld geen aanleiding te zien gebruik te maken van de in artikel 8:72, vierde lid, van de Awb aan de rechter verleende bevoegdheid om de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur.

4.2. Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat aan haar niet kan worden tegengeworpen dat ten processe geen stukken ter onderbouwing van haar stellingen zijn overgelegd. Dat kon zij namelijk niet, nu al haar administratieve bescheiden in beslag genomen waren. Evenmin kan naar de mening van belanghebbende aan haar worden tegengeworpen, dat uit het rapport van de belastingdienst van 2 april 2001 niet blijkt van het tonen van enig onderbouwend boek of bescheid. Uit dit rapport blijkt volgens belanghebbende verder dat van de transacties waarvoor de naheffingsaanslag door het Hof is gehandhaafd wel degelijk stukken zijn geproduceerd. Op basis van deze stukken en het volgens belanghebbende in het rapport gehanteerde uitgangspunt dat de goederen daadwerkelijk naar Duitsland zijn vervoerd, moet haars inziens de conclusie worden getrokken dat in de onderhavige situatie sprake is van (intracommunautaire) leveringen waarop het nultarief van toepassing is.

4.3. Met betrekking tot het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het inhoudelijke aspect van de zaak, te weten of de in het geding zijnde naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, niet of nauwelijks aan de orde is geweest. Het Hof had daarom de zaak moeten terugverwijzen naar de Inspecteur voor een inhoudelijke behandeling. Het door het Hof zelf afdoen van de zaak is, aldus belanghebbende, strijdig met een goede procesorde.

Incidenteel beroep in cassatie

4.4. De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan dat het recht is geschonden, doordat het Hof het nultarief van toepassing heeft verklaard op de leveringen van de goederen die zijn vermeld op acht van de 19 aan J G.m.b.H. gerichte facturen (hierna: de acht facturen).

4.5. Volgens de Staatssecretaris gaat het Hof met zijn oordeel dat de goederen, vermeld op de acht facturen, in Duitsland ter zake van een intracommunautaire verwerving aan heffing van btw zijn onderworpen, uit van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan dan is het voormelde oordeel van het Hof volgens de Staatssecretaris zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. De Staatssecretaris meent dat het Hof er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat de identiteit van belanghebbendes afnemer niet vaststaat. Nu dat het geval is, staat niet vast dat in casu voldaan is aan de in post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II gestelde voorwaarde dat de goederen in de lidstaat van aankomst zijn onderworpen aan heffing van btw. Het nultarief kan in een dergelijk geval niet worden toegepast.

5. Ambtshalve: ontvankelijkheid bezwaar

5.2. Het Hof is mijns inziens met het vorenstaande oordeel niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, zij het dat ook denkbaar was geweest dat was geoordeeld dat de termijn voor indiening van bezwaar was overschreden, doch dat niet-ontvankelijkheid op grond daarvan in casu achterwege dient te blijven, nu de termijnoverschrijding - op de door het Hof vermelde gronden - verschoonbaar moet worden geacht (vergelijk artikel 6:11 van de Awb). Het oordeel is voorts van feitelijke aard, niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat belanghebbende ontvankelijk was in haar bezwaar.(9)

6. Toepassing nultarief

6.2. Post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, vormt de uitwerking in Nederlands recht van artikel 28 quater A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, thans artikel 138, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG. Op grond van deze bepaling dienen de lidstaten vrijstelling(11) te verlenen voor de levering van goederen welke door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, indien deze levering wordt verricht aan een andere belastingplichtige of aan een niet belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending c.q. het vervoer van de goederen.(12)

6.4. Vervoer naar een andere lidstaat

6.4.3. In dit verband zij opgemerkt zij dat in het arrest EMAG opeenvolgende leveringen centraal stonden. Ik meen echter dat vorenbedoelde overweging van het HvJ EG evenzeer heeft te gelden voor situaties waarin slechts sprake is van één levering. Ik kan mij althans niet voorstellen dat voor opeenvolgende leveringen andere eisen zouden gelden dan voor 'enkelvoudige' leveringen.

6.4.4. Anders dan in de Wet (zie de artikelen 17a, eerste lid en 17b, eerste lid) lijkt de richtlijn bij de tegenhanger van de intracommunautaire levering, de intracommunautaire verwerving, evenals bij de plaatsbepaling daarvan, een extra element te bevatten. Ingevolge artikel 28 bis, derde lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 20, eerste alinea van richtlijn 2006/112/EG) is een intracommunautaire verwerving de verkrijging van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die met als bestemming de afnemer is vervoerd, terwijl als plaats van de intracommunautaire verwerving op grond van artikel 28 ter, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 40 van richtlijn 2006/112/EG) heeft te gelden de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer. Het lijkt mij dat dit extra - door mij gecursiveerde - element niet moet worden gezien als een extra vereiste voor de intracommunautaire verwerving in die zin dat het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving zich alleen voordoet indien de goederen worden vervoerd naar (het bedrijf van) de afnemer of dat deze alleen belast is als de goederen aankomen in de lidstaat waar de afnemer is gevestigd. Zou dit wél een afzonderlijke voorwaarde zijn voor de intracommunautaire verwerving, dan zou dat - gelet op het karakter van 'communicerende vaten'(16) van (intracommunautaire) levering en verwerving - meebrengen dat die extra eis in artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn, ook aan toepassing van het nultarief ter zake van de (intracommunautaire) levering zou zijn gesteld. Dat is echter niet het geval.

6.4.6. Al met al stel ik vast dat de toepassing van het nultarief primair afhankelijk is van de vraag of de te leveren c.q. geleverde goederen de lidstaat van vertrek daadwerkelijk hebben verlaten. Uit het voormelde arrest Teleos van het HvJ EG leid ik af - hoewel het HvJ EG zich daarover niet expliciet heeft uitgelaten - dat niet vereist is dat de goederen daadwerkelijk aankomen in de lidstaat waar zij zouden hebben moeten aankomen. Gelet op het hiervoor geciteerde punt 36 van het arrest en de daarop volgende verklaring voor recht 'dat de intracommunautaire levering (...) is vrijgesteld wanneer (...) dit goed (...) het grondgebied van de lidstaat van levering heeft verlaten' lijkt mij voor toepassing van het nultarief ter zake van de levering voldoende dat de goederen de lidstaat van vertrek zijn uitgegaan. Of zij daadwerkelijk zijn aangekomen in de lidstaat waar de afnemer de goederen wilde ontvangen, doet voor de toepassing van het nultarief ter zake van de levering dan niet ter zake, doch is uitsluitend van belang voor de plaats waar de intracommunautaire verwerving plaatsvindt.(18)

6.5. Status afnemer

Waar het hierbij om gaat, is dat het nultarief ter zake van de levering uitsluitend van toepassing is indien zich bij de afnemer van de goederen het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving voordoet, hiervóór aangeduid als het 'karakter van communicerende vaten van levering en verwerving'. Op die manier beoogt de regeling voor communautaire handelstransacties immers te bereiken dat (alleen) in het land van bestemming van goederen btw drukt. De hier bedoelde intracommunautaire verwervers zijn - grosso modo - ondernemers(20) alsmede niet-belastingplichtige rechtspersonen die in een kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar voor minimaal € 10.000 goederen intracommunautair verwerven.

6.5.2. Het is mij niet helemaal duidelijk waarop de in artikel 28 quater A, eerste lid, van de Zesde richtlijn opgenomen zinsnede '(optreden) in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen' ziet, noch of aan deze zinsnede zelfstandige betekenis toekomt. Grammaticaal heeft bedoelde zinsnede mijns inziens uitsluitend betrekking op de onmiddellijk aan deze zinsnede voorafgaand vermelde niet-belastingplichtige rechtspersoon. Zou de zinsnede ook zien op de eerder in het artikellid vermelde belastingplichtige, dan had voor de hand gelegen dat tussen 'rechtspersoon' en 'die' een komma had gestaan. Anderzijds zie ik niet in waarom voor verwervende niet-belastingplichtige rechtspersonen iets anders zou moeten gelden dan voor verwervende belastingplichtigen.(21) Zoals uit de in 6.5.3 opgenomen passage moge blijken, gaat de wetgever ervan uit dat bedoelde zinsnede ziet op zowel verwervende ondernemers als verwervende niet-belastingplichtige rechtspersonen.

6.5.4. Ik waag te betwijfelen of de door de wetgever in vorenvermeld citaat gegeven uitlegging na de arresten van het HvJ EG van 27 september 2007, Teleos, C-409/04 en Collée, C-146/05 nog juist is. Zoals blijkt uit doel en strekking van de regeling, zoals door het HvJ EG weergegeven in het hiervoor in 6.4.5 aangehaalde punt 36 van het arrest Teleos, gaat het bij de toepassing van het nultarief bij een intracommunautaire transactie om de goederenbeweging en niet om de (vestigingsplaats van) de afnemer.

6.5.5. Het aspect van 'optreden in een andere lidstaat' leg ik aldus uit dat daarvan sprake is indien goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en de afnemer in zijn hoedanigheid van belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon als gevolg van deze levering in een andere lidstaat (als verwerver) optreedt - of hij nu wil of niet. Het kan niet zo zijn dat wanneer goederen in verband met een levering van de ene Nederlandse ondernemer aan de andere Nederlandse ondernemer vanuit Nederland naar Duitsland worden vervoerd, er geen (tegen het nultarief belaste) intracommunautaire levering zou zijn, terwijl dat wel het geval is indien de Nederlandse leverancier de goederen levert aan een Duitse afnemer en de goederen in verband daarmee naar Duitsland worden vervoerd. Een dergelijke zienswijze zou niet in overeenstemming zijn met doel en strekking van de regeling die in wezen de vervanger is van het tot 1993 geldende stelsel van in- en uitvoer tussen de lidstaten en die in het handelsverkeer hetzelfde resultaat beoogt te bereiken als destijds(23) de in- en uitvoer.

6.5.6. Met betrekking tot de afnemer valt voorts op dat de Zesde richtlijn (en thans richtlijn 2006/112/EG) uitsluitend diens hoedanigheid (belastingplichtige of niet- belastingplichtige rechtspersoon) als voorwaarde voor toepassing van het nultarief stelt. De wetgever suggereert daarentegen in tabel II, post a.6 dat voorwaarde voor de toepassing van het nultarief is dat de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst daadwerkelijk in de heffing is betrokken. Gelet op het karakter van de richtlijn, - het zogenoemde kameleoneffect eist zoveel mogelijk richtlijnconforme uitleg(24) - de wetsgeschiedenis en de (Nederlandse) jurisprudentie moet evenwel worden vastgesteld dat de in post a.6 gewekte suggestie niet méér is dan dat.

6.5.7. Zo vermeldt de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen per 1 januari 1993, dat 'de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen niet altijd achterwege behoeft te blijven indien de goederen voor de afnemer in de Lid-Staat van aankomst niet belast worden als intracommunautaire verwerving'(25) en merkt de staatssecretaris in het nader rapport op 'dat het nultarief bij levering naar een andere Lid-Staat niet afhankelijk is van het feit of van de desbetreffende goederen in de Lid-Staat van aankomst daadwerkelijk de belasting is geheven'(26).

6.5.8. Ook de Hoge Raad stelt aan toepassing van het nultarief niet de eis dat de afnemer daadwerkelijk ter zake van de intracommunautaire verwerving belasting aangeeft, doch acht daarvoor voldoende dat in de lidstaat van aankomst het belastbare feit verwerving zich voordoet. Verwezen zij naar het arrest van 18 juni 2004, nr. 38783, BNB 2004/316 m.nt. Bijl. In deze zaak betrof het een Nederlandse ondernemer die voor een hoger bedrag dan het in artikel 28 bis, eerste lid bis, onder b, tweede en derde gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn (thans artikel 3, tweede lid, sub a en b, van richtlijn 2006/112/EG) bedoelde drempelbedrag met toepassing van het nultarief goederen leverde aan een in Spanje gevestigde rechtspersoon die geen (correct) btw-identificatienummer aan de Nederlandse leverancier had opgegeven. De Hoge Raad oordeelde dat de Nederlandse wet voor de toepassing van het nultarief slechts eist dat sprake is van een levering van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen.(27)

6.6. Het bewijs

In zijn arrest van 9 juli 1999, nr. 34308, BNB 1999/375 m.nt. Van Hilten heeft de Hoge Raad - mijns inziens terecht - geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het bepaalde in artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit is aan te merken als een voorwaarde die op grond van (de aanhef van) artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn, mag worden gesteld. Wel merk ik op dat mijns inziens aan de invulling van hetgeen aan boeken en bescheiden moet worden overgelegd om het nultarief deelachtig te worden, niet zodanige eisen mogen worden gesteld dat het ten enenmale (vrijwel) onmogelijk wordt om aan de gevraagde bewijslevering te voldoen.(31)

6.6.8. Naar ik - met Feteris in zijn noot BNB 2003/267 - meen, zal de Hoge Raad met zijn verwijzing naar 'bescheiden als de hiervoor in 3.2.1 genoemde' gedoeld hebben op een combinatie van de in deze overweging genoemde bescheiden. Het ligt niet voor de hand dat de Hoge Raad bedoeld heeft dat overlegging van één enkel stuk uit de in 3.2.1 vermelde reeks reeds voldoende bewijs vormt voor het intracommunautaire vervoer. Wel kan uit zinsnede 'in elk geval toereikend' worden afgeleid dat ook een combinatie van minder dan alle in overweging 3.2.1 van het arrest vermelde bescheiden voldoende bewijs voor de juistheid van de toepassing van het nultarief kan zijn.

6.6.9. Met alle stukken die in de voorgaande onderdelen (6.6.5 tot en met 6.6.7) de revue zijn gepasseerd, wordt echter niet méér bewezen dan dat goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Voor toepassing van het nultarief is dat niet voldoende. Immers, toepassing van het nultarief vereist ook dat wordt bewezen - eveneens op basis van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit - dat de afnemer de status van 'intracommunautaire verwerver' (zie 6.5) heeft.

6.6.10. Uitgangspunt bij het leveren van laatstbedoeld bewijs is het zogeheten btw-identificatienummer dat in elke lidstaat aan iedere 'intracommunautaire verwerver' wordt toegekend. In beginsel zal de leverancier aan de hand van dit nummer - dat zijn afnemer aan hem moet doorgeven - kunnen/moeten bewijzen dat hij levert aan een afnemer die in de lidstaat van aankomst van de goederen het belastbare feit intracommunautaire verwerving verricht.

6.6.12. Opvalt dat de wetgever hier kennelijk 'aannemelijk maken' voldoende acht voor het bewijs van de hoedanigheid van de afnemer. Als immers de afnemer jegens zijn leverancier aannemelijk maakt dat hij een intracommunautaire verwerving van de aan hem geleverde goederen verricht, kan het niet anders zijn dan dat de leverancier met het aan hem (door zijn afnemer) doorgegeven btw-identificatienummer ook aannemelijk maakt dat zijn afnemer de hoedanigheid van 'intracommunautaire verwerver' heeft. Het kan niet zo zijn dat als de afnemer door de vermelding van zijn btw-identificatienummer 'aannemelijk maakt', de vermelding van datzelfde btw-identificatienummer voor de leverancier overtuigend bewijs oplevert. Ik meen dan ook uit voormelde passage af te mogen leiden dat de wetgever voldoende acht dat de leverancier - door het vermelden van het btw-identificatienummer van zijn afnemer(37) - aannemelijk maakt dat zijn afnemer de hoedanigheid van intracommunautaire verwerver heeft.

6.6.13. Vorenstaande strookt niet met de in de literatuur veelvuldig geventileerde, op BNB 1971/55(38) en BNB 1999/272(39) gebaseerde opvatting, dat bij toepassing van artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit de verzwaarde bewijslast geldt en dat een belastingplichtige (dus) overtuigend moet aantonen dat hij terecht aanspraak maakt op toepassing van het nultarief. Zelf ben ik daar althans altijd van uitgegaan. Ik verwijs bijvoorbeeld naar mijn noot bij het al eerder vermelde arrest van 9 juli 1999, nr. 34308, BNB 1999/375.(40) De hiervoor aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis brengt mij evenwel aan het twijfelen. Het ligt immers niet voor de hand dat de wetgever voor een deel van het bewijs van toepasselijkheid van het nultarief (namelijk of de afnemer ondernemer is) voldoende acht dat dit aannemelijk wordt gemaakt, terwijl voor een ander deel van het bewijs (t.w. het vervoer naar een andere lidstaat) overtuigend aantonen vereist is.

6.6.14. Als ik daarbij in aanmerking neem dat het voor de ondernemer die de terechte toepassing van het nultarief in het intracommunautaire verkeer moet bewijzen, wel heel erg moeilijk kan zijn om dat overtuigend aan te tonen, zeker in gevallen waarin er geen papieren spoor van het vervoer is (denk aan afhaaltransacties, maar ook aan gevallen waarin de ondernemer het vervoer zelf met eigen (bestel)auto verzorgt) en daarbij optel de in 6.6.11 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis, het door het HvJ EG in zijn arresten Teleos en Collée(41) gememoreerde communautaire evenredigheidsbeginsel alsmede het arrest van het HvJ EG van 14 juli 1988, Léa Jeunehomme, nrs. 123/87 en 330/87, Jurispr. blz. 4517(42), waaruit ik afleid dat de lidstaten niet zodanige eisen mogen stellen dat toepassing van een bepaling nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk wordt, dan meen ik te moeten terugkomen op mijn vroegere opvatting dat artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit eist dat overtuigend wordt aangetoond dat terecht aanspraak is gemaakt op toepassing van het nultarief. Aannemelijk maken acht ik derhalve voldoende. (43)

Uit het arrest lees ik overigens niet dat een dergelijke 'verspringing van de bewijslast' ook aan de orde is in gevallen waarin de belastingschuldige - hoewel de administratie niet wordt geretourneerd - de mogelijkheid heeft gekregen om haar administratie (ten kantore van de belastingdienst) in te zien en daaruit bescheiden te lichten c.q. te kopiëren ter staving van de juistheid van, zoals in casu, de toepasselijkheid van het nultarief. In deze gevallen blijft mijns inziens de bewijslast van de toepasselijkheid van het nultarief bij de belastingplichtige berusten en verspringt zij niet naar de inspecteur. Dat geldt mijns inziens evenzeer indien de belastingplichtige de gelegenheid krijgt om haar administratie in te zien, doch van die gelegenheid geen gebruik maakt. Het risico van niet-inzage berust in deze gevallen bij belanghebbende.

6.6.17. Toepassing van het nultarief kan, aldus het HvJ EG, alleen worden geweigerd als schending van de formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd. Dit speelt mijns inziens niet in zaken waarin al zonder meer vaststaat dat aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan. Het leveren van bewijs van het nultarief is dan een gepasseerd station. Dat neemt niet weg dat in dergelijke gevallen, afhankelijk van het nationale recht, het niet voldoen aan formele vereisten zou kunnen leiden tot strafrechtelijke sancties.(44)

6.7. Bescherming zorgvuldig handelende ondernemer

6.7.1. Naar kan worden afgeleid uit het meergenoemde arrest Teleos alsmede uit het arrest van het HvJ EG van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16, eist het communautaire rechtszekerheidsbeginsel dat een belastingplichtige die handelt met de 'zorgvuldigheid van een oplettend koopman' beschermd wordt. Een zorgvuldig handelende ondernemer moet erop kunnen vertrouwen dat de honorering van de toepassing van het nultarief op basis van aan hem verstrekte gegevens waarvan hij de onjuistheid niet kon kennen en niet hoefde te kennen, hem niet wordt afgenomen.

6.8. Bespreking eerste cassatiemiddel van belanghebbende

6.8.1. Het eerste cassatiemiddel betreft een motiveringsklacht. Belanghebbende meent dat het oordeel van het Hof dat het nultarief niet van toepassing is op de door haar verrichte leveringen (afgezien van die, welke de goederen betreffen, vermeld op de acht facturen ter zake waarvan volledig ingevulde CMR-vrachtbrieven zijn overgelegd), op een onjuiste c.q. onvolledige motivering berust.

6.8.2. Belanghebbende meent dat het Hof haar - ten onrechte - tegenwerpt dat zij 'ten processe' geen enkel boek of bescheid heeft overgelegd ten bewijze van haar stelling dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Het is mij niet geheel duidelijk wat belanghebbende hiermee bedoelt. Indien en voor zover belanghebbende bedoelt te betogen dat het Hof haar (ten onrechte) niet geslaagd acht in de op haar rustende bewijslast enkel omdat zij ten processe geen boeken en bescheiden heeft overgelegd, dan berust dat mijns inziens op een verkeerde lezing van de hofuitspraak.

6.8.3. Uit het beroepschrift in cassatie leid ik af dat het belanghebbende er in wezen om gaat dat zij - omdat de administratie in beslag genomen is - geen stukken daaruit heeft kunnen overleggen die, (ook) reeds ten tijde van het onderzoek, hadden kunnen bijdragen aan het bewijs dat de goederen naar het buitenland zijn verzonden. Zij voert aan dat haar niet kan worden tegengeworpen dat uit het rapport van 2 april 2001 niet blijkt van het tonen van enig onderbouwend boek of bescheid, omdat dergelijke boeken of bescheiden haars inziens niet konden worden meegenomen in het rapport, nu dit een dag vóór de inbeslagname van de administratie is opgemaakt. Deze stelling mist mijns inziens feitelijke grondslag. De stelling ziet er immers aan voorbij dat het rapport weliswaar een dag voor de inbeslagname is gedateerd, doch dat het onderzoek waarop het rapport is gebaseerd eerder heeft plaatsgevonden, namelijk op 27 januari, 16 februari en 4 april 2000(49). Gedurende de periode van het onderzoek had belanghebbende de beschikking over haar administratie en heeft zij alle mogelijkheden gehad om daaruit boeken en bescheiden over te leggen ter staving van de toepasselijkheid van het nultarief. In zoverre verschilt de onderhavige zaak van het arrest van 6 mei 1998 (zie 6.6.15). Ik vermag ook niet in te zien waarom mogelijke 'onderliggende stukken' niet hadden kunnen worden meegenomen in het rapport.

6.8.4. Uit het beroepschrift in cassatie leid ik verder af dat er geen - niet in het onderzoek in aanmerking genomen - stukken voorhanden zijn aan de hand waarvan de toepasselijkheid van het nultarief kan worden bewezen. Belanghebbende meldt daarin immers dat zij ten tijde van het onderzoek heeft verklaard op welke wijze goederen werden doorverkocht en afgeleverd en door wie en op welke wijze betaling plaatsvond en dat 'van het produceren van andere stukken geen sprake is geweest'.

6.8.5. Bij de behandeling van het middel is - gelet op het in onderdeel 6.6.15 van deze conclusie aangehaalde arrest van 6 mei 1998 (BNB 1998/275) - de kwestie rond de inzage van de administratie nog van belang. De gedingstukken zijn daaromtrent niet helemaal duidelijk (zie 2.17): enerzijds lijkt de fiscus belanghebbende de mogelijkheid te hebben gegeven de administratie in te zien, althans dat zou kunnen worden afgeleid uit de brief van belanghebbende van 8 augustus 2001.(50) In deze brief geeft belanghebbende zelf aan dat zij een afspraak zal maken met de Inspecteur voor het inzien van de, in beslag genomen en op dat moment zich onder de Inspecteur bevindende, administratieve bescheiden. Anderzijds lijkt het erop, gezien de latere correspondentie met het Hof (zie 2.18), dat belanghebbende op 4 februari 2002 nog niet in de gelegenheid was gesteld om de administratie in te zien. Nu belanghebbende echter tijdens het onderzoek ter zitting voor het Hof op 12 februari 2004 haar klacht dat door de Inspecteur geen inzage in de administratie is verleend, heeft ingetrokken, kan er mijns inziens in cassatie van worden uitgegaan dat belanghebbende (op enig moment) in de gelegenheid is gesteld om de administratie in te zien. Zoals ik in 6.6.15 aangaf blijft in een dergelijke situatie de last te bewijzen dat het nultarief terecht is toegepast mijns inziens rusten op de ondernemer die aanspraak maakt op toepassing van dat tarief. Eventuele nadelige gevolgen van de keuze om uiteindelijk toch de administratie niet in te zien, komen voor rekening van belanghebbende. In casu ligt het derhalve op de weg van belanghebbende om haar aanspraak op toepassing van het nultarief te bewijzen. 'Verspringing' van de bewijslast als in HR BNB 1998/275 is in casu niet aan de orde.

6.8.6. Ten slotte klaagt belanghebbende in het eerste middel dat aan de hand van de blijkens het rapport overgelegde stukken - hoewel daaraan onvolkomenheden kleven - voldoende is bewezen dat de goederen naar het buitenland zijn vervoerd.

6.8.7. Zoals reeds uit 2.10 en 2.15 van deze conclusie volgt, moet er in cassatie van worden uitgegaan dat belanghebbende daadwerkelijk de goederen, vermeld op de onder 2.4 van deze conclusie bedoelde facturen, heeft geleverd. Dat betekent dat de macht over de in deze facturen vermelde goederen door belanghebbende is overgedragen. In zoverre is derhalve geen sprake van schijntransacties.

6.8.8. Uit 2.4 en 2.12 van deze conclusie moet worden afgeleid dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen aan K N.V. nimmer iets meer heeft overgelegd dan de facturen. Vervoersbescheiden zijn er kennelijk niet en ook betalingsbescheiden vanuit het buitenland lijken niet voorhanden (uit de gedingstukken blijkt niet welke betalingen in contanten en welke via een cheque aan toonder geschiedden). Ten bewijze van het vervoer van de aan L verrichte leveringen is niet meer getoond dan - in twee van de drie gevallen - een vervoersbescheid dat niet voor ontvangst in een andere lidstaat is afgetekend en datzelfde geldt voor zes van de aan J G.m.b.H. gefactureerde zendingen. Voor wat betreft de derde factuur ter zake van de levering van goederen aan L en voor wat betreft vijf facturen met betrekking tot leveringen aan J G.m.b.H. zijn in het geheel geen vervoersbescheiden overgelegd. Voor wat betreft betalingen geldt ook hier dat hetzij in contanten, hetzij via een cheque aan toonder is betaald en dat geen concrete betalingsbewijzen voorhanden zijn.

6.8.9. Zoals ik in onderdeel 6.6 van deze conclusie heb aangevoerd, meen ik dat voor de toepassing van het nultarief voldoende is dat aannemelijk wordt gemaakt dat voldaan is aan daaraan gestelde materiële eisen, te weten dat de afnemer een 'intracommunautaire verwerver' is en dat de goederen naar het buitenland zijn vervoerd. Het Hof gaat echter uit (zie rechtsoverweging 4.8 van de hofuitspraak) van een verzwaarde bewijslast en oordeelt dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de goederen naar het buitenland zijn vervoerd. Over het gewicht van de op haar drukkende bewijslast klaagt belanghebbende in cassatie evenwel niet.

6.8.10. Dat neemt niet weg dat het Hof - ervan uitgaande dat voor toepassing van het nultarief voldoende is dat aannemelijk wordt gemaakt dat aan de materiële voorwaarden daarvoor is voldaan - van een onjuiste bewijslast is uitgegaan door te eisen dat de toepasselijkheid van het nultarief overtuigend wordt aangetoond. De vraag is of dit belanghebbende kan baten. Op basis van de boeken en bescheiden die belanghebbende in de onderzoeksfase kennelijk heeft overgelegd (zie 6.8.8) kan mijns inziens op zichzelf niet aannemelijk worden geacht dat de goederen het land hebben verlaten. In zoverre is belanghebbende derhalve niet 'geholpen'. Uit overweging 4.8 van het Hof blijkt evenwel dat in belanghebbendes administratie ook nota's van transportbedrijven aanwezig waren. Het Hof heeft in genoemde rechtsoverweging geoordeeld dat deze nota's, ook in combinatie met de gebrekkige CMR-vrachtbrieven die zijn overgelegd, niet het overtuigende bewijs opleveren van vervoer naar het buitenland. Dat lijkt mij juist. De vraag is echter of deze nota's van de transportbedrijven - in combinatie met de facturen en (voor zover aanwezig) gebrekkige CMR-vrachtbrieven tezamen aannemelijk maken dat de goederen het land hebben verlaten. Dat lijkt mij op zich een waardering die aan de feitenrechter is voorbehouden, hetgeen zou moeten leiden tot de conclusie dat de zaak op dit punt zou moeten worden verwezen. Neem ik echter in aanmerking dat belanghebbende voor 16 van de 24 zendingen (facturen) waarop het eerste cassatiemiddel betrekking heeft, niets anders heeft overgelegd dan de factuur, terwijl van de overige acht zendingen waarop het cassatiemiddel ziet behalve de factuur uitsluitend een gebrekkige CMR-vrachtbrief is overgelegd, dan schijnt het mij toe dat - ook wanneer de nota's van de transportbedrijven (waarvan overigens niet duidelijk is op welke zendingen zij precies zien) in aanmerking worden genomen - in redelijkheid niet anders kan worden geoordeeld dan dat met hetgeen belanghebbende heeft overgelegd niet aannemelijk is geworden dat de goederen die op de onderhavige 24 facturen zijn vermeld naar het buitenland zijn vervoerd.

6.8.11. Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende acht ik derhalve ongegrond.

6.9. Het incidentele beroep in cassatie

6.9.1. Het incidentele beroep in cassatie betreft het oordeel van het Hof dat belanghebbende met betrekking tot acht van de 19 aan J G.m.b.H. gerichte zendingen overtuigend heeft aangetoond dat zij terecht het nultarief heeft toegepast. Aangezien het incidentele cassatiemiddel, evenals het eerste cassatiemiddel van belanghebbende, betrekking heeft op de toepassing van het nultarief en de daaraan te stellen voorwaarden, behandel ik het incidentele beroep in cassatie vóór het tweede cassatiemiddel van belanghebbende.

6.9.2. Het incidenteel beroep in cassatie bestrijdt uitdrukkelijk niet het oordeel van het Hof dat de acht aan J G.m.b.H. gefactureerde zendingen daadwerkelijk naar Duitsland zijn vervoerd en aldus Nederland hebben verlaten. De Staatssecretaris komt (slechts) op tegen het oordeel van het Hof dat deze zendingen in Duitsland zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting ter zake van de intracommunautaire verwerving van de goederen. Het geschil is derhalve beperkt tot de in 6.3 genoemde en in 6.5 uitgewerkte voorwaarde dat de afnemer van de goederen een belastingplichtige is.

6.9.3. Het Hof heeft bij zijn oordeel dat met betrekking tot de acht facturen voldaan is aan de voorwaarde dat de afnemer een 'intracommunautaire verwerver' is, in aanmerking genomen de in het rapport vermelde en ter zitting van het Hof door de Inspecteur nader toegelichte opvatting dat de goederen niet zijn geleverd aan J G.m.b.H., maar aan degene aan wie deze vennootschap de goederen heeft doorverkocht en/of dat geleverd is aan derden 'die lijken ondernemer te zijn'. In overweging 4.10 van de uitspraak parafraseert het Hof de daaromtrent gegeven toelichting van de Inspecteur dat met deze passage in het rapport bedoeld werd te zeggen dat geleverd werd aan stromannen die werden ingeschakeld door degene(n) die zich van J G.m.b.H. bediende(n) en dat deze laatste(n) - dat wil zeggen, althans zo kan de verklaring worden gelezen, degenen die onder de vlag van J G.m.b.H. voeren - voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer is/zijn aan te merken. Aldus gelezen lijkt deze verklaring nog niets te zeggen over de hoedanigheid van de stromannen. Gelet echter op de context van de passage in het proces-verbaal waarin de verklaring van de Inspecteur is weergegeven (zie 2.10 van deze conclusie) meen ik evenwel dat de Inspecteur op de (naar het mij voorkomt: op de hoedanigheid van de afnemer gerichte) vraag van het Hof wat hij bedoelde met de zinsnede in het rapport dat geleverd is aan 'derden die lijken ondernemer te zijn' heeft geantwoord dat deze derden 'die lijken ondernemer te zijn' wel degelijk als ondernemer zijn aan te merken. Een andere uitlegging van de verklaring zou met zich brengen dat de Inspecteur in wezen de vraag van het Hof niet zou hebben beantwoord. In het navolgende ga ik er dan ook van uit dat onbestreden is dat belanghebbende heeft geleverd aan een afnemer (afnemers) die als ondernemer in de zin van de omzetbelasting is (zijn) aan te merken.

6.9.4. In het incidentele beroep in cassatie neemt de Staatssecretaris als uitgangspunt dat vaststaat dat de goederen niet zijn geleverd aan J G.m.b.H., 'welke als een "schijnfirma" wordt aangeduid', maar aan degene aan wie deze vennootschap de goederen doorverkocht, welke afnemer onbekend is. Dat uitgangspunt brengt, aldus de Staatssecretaris met zich dat niet aan de 'onderworpenheidseis' van tabel II, post a.6 is voldaan. De facturen zijn immers niet gesteld ten name van de ondernemer die ter zake in Duitsland belastingplichtig is, terwijl voorts de identiteit van die belastingplichtige c.q. afnemer ook anderszins niet is komen vast te staan.

6.9.5. Ik meen dat de in het incidentele cassatiemiddel verwoorde opvatting van de Staatssecretaris dat vast zou staan dat niet aan J G.m.b.H. is geleverd op een onjuiste lezing van 's-Hofs uitspraak berust. Anders dan de Staatssecretaris lees ik niet in de uitspraak van het Hof dat vast zou staan dat niet aan J G.m.b.H. is geleverd. Het Hof lijkt veeleer verschillende opties open te laten, waarbij de door het Hof voor ogen staande opties alle tot de slotsom leiden dat de levering heeft plaatsgevonden aan een ondernemer die in Duitsland een intracommunautaire verwerving verrichtte.

6.9.6. Als ik het goed zie staan het Hof twee mogelijkheden voor ogen. In de eerste plaats de mogelijkheid dat belanghebbende aan J G.m.b.H. heeft geleverd(51), in welk geval de levering is verricht aan een (geregistreerde) ondernemer in Duitsland die volgens de regels der intracommunautaire kunst een intracommunautaire verwerving verricht. Daarnaast ziet het Hof kennelijk de mogelijkheid dat geleverd is aan een derde of derden die - volgens de verklaring ter zitting van de Inspecteur - ook ondernemer is of zijn. Ook in dat geval vindt de levering plaats aan een afnemer die misschien niet te identificeren is, maar van wie in elk geval vaststaat dat hij ondernemer is.

6.9.7. Daarmee heeft het Hof de facto vastgesteld dat de goederen naar Duitsland zijn gegaan en aldaar zijn verworven door een afnemer die in Duitsland ter zake van een intracommunautaire verwerving btw verschuldigd is. Dat betekent dat aan de beide materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief ter zake van de levering (zie 6.3) is voldaan. Dat de afnemer niet geïdentificeerd is - en dat zeer waarschijnlijk ter zake van de intracommunautaire verwerving in Duitsland geen belasting op aangifte wordt voldaan doet daaraan niet af. Op de levering behoort geen Nederlandse btw te drukken.

6.9.8. Gelet op het meervermelde arrest Collée van 27 september 2007 kan toepassing van het nultarief in deze omstandigheden niet worden geweigerd. Dat het formele bewijs rammelt - betwist blijft of J G.m.b.H. de afnemer is of dat dit een derde is, in welk geval de facturen niet de naam van de afnemer, noch diens btw-identificatienummer vermelden - doet daaraan niet af. Zoals ik in 6.6.15 heb uiteengezet, valt mijns inziens immers uit het arrest Collée af te leiden dat het nultarief van toepassing is indien - zoals in casu - vaststaat c.q. vastgesteld is dat aan de beide daarvoor geldende materiële eisen is voldaan, te weten de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en geleverd aan een ondernemer (of daarmee gelijkgestelde). Weigering van het nultarief omdat niet aan de formele voorwaarden is voldaan is alleen aan de orde indien schending van deze formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan zou hebben verhinderd (zie de in 6.6.15 aangehaalde punten 30-31 van het arrest Collée). Deze situatie doet zich in het onderhavige geval niet voor. Immers, onbetwist is dat de goederen geleverd zijn, dat de goederen Nederland hebben verlaten én - naar de Inspecteur ter zitting bij het Hof heeft bevestigd - dat de afnemer in Duitsland ondernemer is en derhalve(52) de status van 'intracommunautaire verwerver' heeft. Dat in Duitsland vermoedelijk geen btw ter zake van een intracommunautaire verwerving wordt geheven, omdat J G.m.b.H. niet kan worden getraceerd c.q. de (ware) identiteit van de afnemer van de op de acht facturen vermelde goederen onbekend is, brengt hierin, als gezegd, geen verandering.

6.9.9. In dit verband verdient bovendien opmerking dat in cassatie er van uit kan worden gegaan dat belanghebbende aan de Inspecteur bescheiden heeft doen toekomen, waaruit blijkt dat het btw-nummer van J G.m.b.H. is geverifieerd.(53) Een en ander is niet betwist. Gelet op de in 6.7.1 vermelde jurisprudentie en de in 6.7.2 weergegeven passages mocht belanghebbende er in beginsel op vertrouwen(54), dat zij met de verificatie van het btw-nummer van J G.m.b.H. heeft voldaan aan de op haar rustende last te bewijzen dat haar afnemer ondernemer is. Zou belanghebbende hebben geweten of hebben moeten weten dat haar afnemer een ander was dan J G.m.b.H. - waarvoor wel enige aanwijzingen in het dossier zijn, met name de omstandigheid dat de betaling voor (overigens niet gespecificeerde) zendingen plaatsvond door middel van een cheque die door een ander dan J G.m.b.H. was opgemaakt (zie 2.14 van deze conclusie) - dan kan belanghebbende zich mijns inziens overigens niet met succes beroepen op het hier bedoelde vertrouwen. Als hiervoor in 6.9.8 aangegeven, doet dit niet af aan het van toepassing zijn van het nultarief.

6.9.10. Het incidenteel beroep in cassatie is dan ook ongegrond.

7. Terugverwijzing

Tweede cassatiemiddel

7.1. Het tweede middel van belanghebbende komt op tegen het oordeel van het Hof dat geen aanleiding bestaat om de zaak op grond van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb terug te verwijzen naar de Inspecteur. Als motivering voor dit oordeel heeft het Hof, voor zover van belang, overwogen dat belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van het door haar in het beroepschrift voor het Hof voorbehouden recht om nadere gronden voor haar beroep te formuleren en in het geding te brengen, zodra zij van die stukken heeft kennis kunnen nemen.

7.2. Belanghebbende geeft in dit verband aan dat uit het beroepschrift voor het Hof en tijdens het onderzoek ter zitting voor het Hof de vraag centraal stond of belanghebbende terecht in haar bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard. Het vraagstuk of de naheffingsaanslagen al dan niet terecht aan belanghebbende zijn opgelegd is volgens haar nauwelijks aan de orde geweest. In deze context moet het afstand doen van het recht om nadere gronden voor het beroep te formuleren en in het geding te brengen worden gezien. Belanghebbende acht het in strijd is met een goede procesorde is dat het Hof de zaak zelf heeft afgedaan in plaats van de zaak terug te verwijzen naar de Inspecteur.

7.3. Ingevolge artikel 8:72, vierde lid, van de Awb, heeft het Hof de mogelijkheid om, indien hij het beroep gegrond verklaart, de Inspecteur op te dragen een nieuw besluit te nemen. In de fiscale wandelgangen wordt dit aangeduid als 'terug(ver)wijzen naar de Inspecteur'.

7.5. In casu doet zich mijns inziens de situatie voor waarin belanghebbende niet is benadeeld doordat het Hof de zaak zelf heeft afgedaan. Belanghebbende geeft in het beroepschrift in cassatie zelf aan dat zij na het verschijnen van het rapport geen andere stukken heeft geproduceerd. Ook anderszins is niet gebleken dat aspecten van de zaak niet zijn behandeld. Bovendien heeft belanghebbende voldoende gelegenheid gehad om voor het Hof aan te voeren waarom de in het in geding zijnde naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Terugverwijzing door het Hof naar de Inspecteur voor een inhoudelijke behandeling had mijns inziens weinig zin gehad. Het geheel overziende heeft het Hof mijns inziens in redelijkheid tot het oordeel kunnen komen dat het bepaalde in artikel 8:72, vierde lid van de Awb, hem in het onderhavige geval niet verplichtte tot terugverwijzing naar de Inspecteur. Ik acht het oordeel ook toereikend gemotiveerd, nu uit het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting niet kan worden afgeleid dat belanghebbende, toen zij ter zitting afstand deed van het door haar voorbehouden recht om het beroepschrift nader aan te vullen, dit slechts beoogde te doen in het licht van de niet-ontvankelijkverklaring en een door haar voorziene terugverwijzing.

7.6. Het tweede middel van belanghebbende kan mijns inziens derhalve ook niet tot cassatie leiden.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van belanghebbende alsmede het incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Advocaat-Generaal