Parket bij de Hoge Raad, 27-02-2009, BD9217, 07/12914

Conclusie inzake:

X

Tegen

De Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X (hierna: belanghebbende) heeft bij notariële akte van 20 december 2000 een lijfrente geschonken aan de Stichting E, een algemeen nut beogende instelling, ter grootte van zes jaarlijkse termijnen van € 72.605. De eerste lijfrenteuitkering heeft hij geschonken op 31 december 2000.

1.2 In zijn aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2001 en 2002 heeft hij op het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) een jaarlijkse lijfrentetermijn van € 72.605 als persoonsgebonden aftrek in mindering gebracht. Bij de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) heeft hij de contante waarde van de lijfrenteverplichting als schuld in aanmerking genomen. De contante waarde van de lijfrenteverplichting is door belanghebbende op 1 januari 2001 gesteld op € 314.341 en op 31 december 2001 op € 257.453, hetgeen resulteert in een gemiddelde waarde van € 285.897. Op 1 januari 2002 heeft hij de contante waarde gesteld op € 257.453 en op 31 december 2002 op € 197.721, hetgeen resulteert in een gemiddelde waarde van € 227.587.

1.3 De Inspecteur(1) heeft bij het vaststellen van de aanslagen over 2001 en 2002 de in de aangifte bij de berekening van de rendementsgrondslag van box 3 vermelde schuld vanwege de lijfrenteverplichting niet geaccepteerd, omdat de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) het opnemen van deze schuld volgens hem verhindert. Hij heeft niet betwist dat sprake is van een verplichting met waarde in het economische verkeer; hij heeft evenmin de berekening van de contante waarde van de verplichting betwist. De rendementsgrondslag is voor 2001 gesteld op € 6.554.797 en voor 2002 op € 2.378.018.

1.4 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aanslagen is afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De zaken zijn niet gevoegd.

2. Het geschil

2.1 De Rechtbank(2) heeft het geschil in beide zaken als volgt omschreven:

3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de contante waarde van de lijfrenteverplichting (...) als schuld in aftrek kan worden gebracht op de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit box III.

2.2 De Rechtbank heeft artikel 2.14, leden 1 en 2, Wet IB 2001 geciteerd en overwogen:

4.2. Niet in geschil is dat de betaalde lijfrente als persoonsgebonden aftrek in box I in aanmerking kan worden genomen. Eiser stelt zich op het standpunt dat tevens de contante waarde van de lijfrenteverplichting als schuld in box III in aanmerking kan worden genomen. Hij is allereerst van mening dat dit standpunt in overeenstemming is met de tekst van het eerste lid van artikel 2.14 Wet IB 2001. Genoemde bepaling ziet niet op samenloop van voordelen (in casu de betaling van de jaarlijkse lijfrente als persoonsgebonden aftrek) enerzijds en vermogensbestanddelen (in casu de lijfrenteverplichting van toekomstige termijnen) anderzijds. Artikel 2.14, tweede lid Wet IB 2001 is uitsluitend voor de samenloop van vermogensbestanddelen geschreven. Nu de lijfrenteverplichting geen inkomen genereert, heeft dat als consequentie dat het tweede lid ook niet van toepassing is.

4.4. Uit de parlementaire behandeling bij de invoering van de Wet IB 2001 kan echter worden afgeleid dat de wetgever een andere bedoeling heeft gehad bij het opnemen van deze bepaling.

4.5. Gelet op deze toelichting wijst de tekst van het wetsartikel niet ondubbelzinnig naar de uitleg als door eiser voorgestaan. Doel en strekking van de in artikel 2.14 van de Wet IB 2001 opgenomen rangorderegeling is om niet uitsluitend (al dan niet positieve) voordelen aan één van de drie boxen toe te rekenen onder uitsluiting van de andere twee boxen, maar tevens te voorkomen dat het daaraan ten grondslag liggende vermogensbestanddeel (dat een voordeel genereert of kan genereren) afzonderlijk in één van de boxen in de heffing wordt betrokken.

4.6. Gezien de parlementaire behandeling is de uitwerking zoals eiser die voorstaat in strijd met doel en strekking van de bestreden bepaling en ook overigens in strijd met de systematiek van de Wet IB 2001. Een andersluidend oordeel zou er toe leiden dat het doen van een schenking in de vorm het aangaan van een lijfrenteverplichting die kwalificeert als aftrekbare schenking, tot dubbele aftrek zou leiden: de contante waarde van de lijfrenteverplichting in elk jaar dat deze op de rendementsgrondslag in mindering komt in box III en de daadwerkelijk betaalde lijfrentetermijn als persoonsgebonden aftrek in box I in het jaar waarin de betaling plaatsvindt. Onderhavige lijfrenteverplichting kan immers niet los worden gezien van de daaruit voortvloeiende lijfrentetermijnen.

4.7. Eiser is voorts van mening dat artikel 2.14, eerste lid Wet IB 2001 niet van toepassing is bij volgtijdelijke samenloop. In casu vermindert de persoonsgebonden aftrek het inkomen van volgende jaren en de lijfrenteverplichting vermindert de rendementsgrondslag van het onderhavige jaar. Er is voorts een kwantitatief verschil tussen de omvang van de lijfrenteverplichting en de som van de persoonsgebonden aftrekken, omdat slechts de contante waarde van de persoonsgebonden aftrek als schuld in box III in aanmerking wordt genomen.

4.8. De rechtbank kan eisers standpunt ten aanzien van volgtijdelijke samenloop niet volgen. Los van de vraag of in casu sprake is van gelijktijdige samenloop of volgtijdelijke samenloop kan uit artikel 2.14 Wet IB 2001 niet worden afgeleid dat deze bepaling slechts ziet op gelijktijdige samenloop. Doel van het artikel is te voorkomen dat een vermogensbestanddeel en een daarmee samenhangende (negatief) voordeel als zodanig in twee boxen de hoogte van het belastbaar inkomen beïnvloedt.

4.9. Eiser is voorts van mening dat artikel 2.14 Wet IB 2001 niet van toepassing is op persoonsgebonden aftrekposten, omdat deze bepaling beoogt de samenloop tussen de verschillende boxen te regelen. De persoonsgebonden aftrek is een boxoverstijgende aftrek die in de situatie waarin de aftrek in box III in aanmerking moet worden genomen tot samenloop binnen box III zou leiden, hetgeen tot willekeurige uitkomsten kan leiden. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de toerekeningregels van artikel 6.2 Wet IB 2001 slechts zien op de wijze waarop de persoonsgebonden aftrek wordt geëffectueerd. De omstandigheid dat het uiteindelijke effect van de toerekening afhankelijk is van de aanwezigheid van inkomen in een bepaalde box betekent echter niet dat de toerekeningregels van artikel 6.2 Wet IB 2001 de toepassing van de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 blokkeren.

2.3 De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraken van 18 september 2007 ongegrond verklaard.

Cassatie

2.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. Hij heeft verzocht om voeging van de zaken. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

3. De persoonsgebonden aftrek, artikel 2.14 Wet IB 2001 en box 3

3.1 De persoonsgebonden aftrek is geregeld in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001; hij is een optelsom van de verschillende in artikel 6.1, lid 2, Wet IB 2001 genoemde aftrekposten. De giftenaftrek staat vermeld in artikel 6.1, lid 2, onderdeel h, Wet IB 2001 en is nader geregeld in artikel 6.32 tot en met 6.35 Wet IB 2001; zie voor de periodieke giften artikel 6.34 Wet IB 2001. De persoonsgebonden aftrek maakt niet specifiek deel uit van één van de drie boxen. In iedere box wordt bij de omschrijving van het belastbare inkomen de persoonsgebonden aftrek als aftrekpost genoemd.

3.5 Artikel 6.2 Wet IB 2001 bepaalt de volgorde van de in aanmerking te nemen persoonsgebonden aftrek. De persoonsgebonden aftrek vermindert in eerste instantie het box 1 inkomen, maar niet verder dan tot nihil, vervolgens vermindert de aftrek het box 3 inkomen en daarna het box 2 inkomen. Indien er aftrek resteert, wordt dit doorgeschoven naar volgende jaren. Het artikel luidt:

In de Nota naar aanleiding van het Verslag wordt nogmaals aangegeven dat persoonsgebonden aftrekposten uitgaven zijn die geen verband hebben met de verwerving van inkomen:

Ik merk in dit verband op dat de persoonsgebonden aftrekposten niet toevallig de wettelijke kwalificatie "persoonsgebonden" hebben. Het gaat hier om persoonlijke uitgaven die geen verband hebben met de verwerving van inkomen. De verrekening van deze uitgaven tegen het progressieve tarief is in dit opzicht "slechts" een keuze die de wetgever heeft gemaakt (5).

3.9 Over het begrip "voordeel" in artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001, is voorts opgemerkt:

Ingevolge de rangorderegeling van artikel 2.4.1, eerste lid, van het wetsvoorstel worden voordelen die bij meer dan één bron in de heffing kunnen worden betrokken, bij de eerstgenoemde bron in aanmerking genomen. Het begrip voordelen dient daarbij te worden opgevat als inkomsten verminderd met de daarop betrekking hebbende kosten. Kosten zijn de uitgaven buiten de privé-sfeer die noodzakelijk zijn om de inkomsten te verwerven. Bij het bepalen van het bedrag aan voordelen uit een bron is het voor die bron geldende regime van toepassing. Indien bepaalde inkomsten zijn vrijgesteld of uitgaven in aftrek zijn beperkt, kunnen deze inkomsten en uitgaven niet in aanmerking worden genomen bij een volgende bron(9).

Op grond van de rangorderegeling van artikel 2.4.1, eerste lid, worden voordelen die bij meer dan één bron in de heffing kunnen worden betrokken, bij de eerstgenoemde bron in aanmerking genomen. Het begrip voordelen dient daarbij te worden opgevat als inkomsten verminderd met de daarop betrekking hebbende kosten.(10)

3.10 Het eerste lid van artikel 2.14 Wet IB 2001 heeft betrekking op voordelen die op grond van meerdere bepalingen als bestanddeel van één van de belastbare inkomens kwalificeren. Het begrip voordelen dient volgens de parlementaire behandeling te worden opgevat als inkomsten minus daarop betrekking hebbende kosten. De persoonsgebonden aftrekposten vormen geen inkomsten en zijn ook geen kosten die verband houden met inkomsten; het zijn persoonlijke uitgaven (die geen verband houden met de verwerving van inkomen) waarvoor de wetgever een faciliteit in de vorm van een aftrekpost heeft gecreëerd. Van het genereren van inkomen (zie het tweede lid van artikel 2.14 Wet IB 2001) kan dan ook geen sprake zijn. De persoonsgebonden aftrek is een boxoverstijgende faciliteit, die voor de verzilvering in de boxen 1, 2 en 3 is geplaatst. Naar zijn aard is het echter geen inkomstenbron of kostenpost; samenloop (in de zin dat een uitgave kwalificeert als kostenpost en als persoonsgebonden aftrek) zou zich in theorie dan ook niet voor kunnen doen. De rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 ziet mijns inziens derhalve niet op de persoonsgebonden aftrek.

3.11 Er zijn echter situaties denkbaar waarbij een kostenpost tevens lijkt te kunnen kwalificeren voor persoonsgebonden aftrek. Ik denk daarbij aan scholingsuitgaven die voldoen aan de voorwaarden om ten laste van de winst te worden gebracht en die lijken te voldoen aan de voorwaarden voor persoonsgebonden aftrek. Een ander voorbeeld is een donatie van een ondernemer die ten laste van de winst kan worden gebracht en die lijkt te voldoen aan de voorwaarden voor persoonsgebonden aftrek. Als de rangorderegeling niet van toepassing is, zou hetzelfde bedrag dan tweemaal in aftrek kunnen worden gebracht? Dat lijkt mij niet. Het lijkt mij dat de kwalificatie als kostenpost uitsluit dat tevens sprake is van een persoonsgebonden aftrekpost; artikel 2.14 Wet IB 2001 is daar niet voor nodig.

3.12 De tweede alinea van de onder 3.8 opgenomen tekst uit de parlementaire behandeling kan echter ook (in afwijking van de tekst geciteerd onder 3.9) zo worden uitgelegd dat het woord "voordeel" in artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 wordt uitgelegd als "bestanddeel van het inkomen" (zie de tussenzin: "daarmee worden zowel positieve als negatieve bestanddelen van het inkomen aangeduid"). De persoonsgebonden aftrek is een bestanddeel van het inkomen door de bepaling in artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001. In dat geval zou de rangorderegeling wel van toepassing zijn op de hiervoor bedoelde voorbeelden. De betalingen kwalificeren dan als (negatieve) winst en niet als persoonsgebonden aftrek omdat artikel 3.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 voorafgaat aan artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001.

3.13 Gesteld dat de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 wel van toepassing is bij de persoonsgebonden aftrek en de uitlatingen geciteerd onder 3.9 niet doorslaggevend zijn, leidt artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 er dan toe dat de persoonsgebonden aftrek van een geschonken lijfrentetermijn in box 1 verhindert dat een schuld in box 3 wordt opgenomen voor de verplichting tot het uitkeren van lijfrentetermijnen? Dat lijkt mij niet het geval; de geschonken lijfrentetermijn leidt in casu slechts op grond van artikel 6.1, lid 2, onderdeel h, Wet IB 2001, juncto artikel 6.2, lid 1, Wet IB 2001 en artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001 als persoonsgebonden aftrek tot een (negatief) inkomensbestanddeel in box 1. Dit (negatieve) inkomensbestanddeel valt niet onder meerdere bepalingen, bijvoorbeeld onder die van winst en die van loon. Als het box 1 inkomen niet toereikend zou zijn voor vergelding van de persoonsgebonden aftrek, dan geeft artikel 6.2 Wet IB 2001 daar een rangorde voor. Het lijkt mij onjuist te stellen dat de geschonken lijfrentetermijn tevens een voordeel of inkomensbestanddeel vormt in box 3. De schuld (bestaande uit de verplichting tot schenking van toekomstige lijfrentetermijnen) is geen voordeel of inkomensbestanddeel, maar een vermogensbestanddeel; lid 1 ziet daarom mijns inziens niet op deze situatie.

3.14 Het tweede lid van artikel 2.14 Wet IB 2001 bepaalt dat vermogensbestanddelen die inkomen in box 1 of 2 genereren niet in aanmerking worden genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3). In het kader van de vermogensrendementsheffing is in de parlementaire stukken opgemerkt:

Bij de toepassing van het forfaitaire rendement kunnen schulden van de belastbare grondslag worden afgetrokken. Het hoeft daarbij niet te gaan om schulden die verband houden met bezittingen die tot de grondslag van het forfaitaire rendement worden gerekend. Schulden die verband houden met bezittingen waarvan de inkomsten op grond van de rangorderegeling in box I of box II in de heffing worden betrokken, mogen bij het forfaitaire rendement echter niet in aanmerking worden genomen.(11)

Op grond van de in de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen rangorderegeling worden (inkomsten uit) vermogensbestanddelen in beginsel maar op basis van één wettelijke regeling belast. Daarmee wordt dubbele heffing voorkomen. Gevolg daarvan is bijvoorbeeld dat het ondernemingsvermogen, (de waarde van) de eigen woning en een aanmerkelijk belang in een vennootschap wel tot de grondslag van de vermogensbelasting, maar niet tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing wordt gerekend. Dit hangt samen met het feit dat zowel de winst uit onderneming als het voordeel uit eigen woning reeds via box I, en het voordeel uit een aanmerkelijk belang via box II, in de heffing wordt betrokken. Het eveneens meenemen van deze vermogensbestanddelen in de rendementsgrondslag van box III zou dan tot dubbele heffing leiden, omdat daarmee bovenop de voordelen die ter zake van die vermogensbestanddelen op basis van box I of box II reeds in de heffing worden betrokken, ook nog een additionele forfaitaire heffing van 4% van de waarde zou ontstaan. Een dergelijke dubbele heffing is uiteraard niet gewenst.(12)

Het woord "genereren" vind ik niet duidelijk. Met een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert wordt mijns inziens in eerste instantie gedoeld op een bron die vruchten voortbrengt. De onderhavige schuld genereert geen inkomen (opbrengsten of kosten), zoals bijvoorbeeld (aftrekbare) rente, in box 1 of 2. Het is de schuld zélf die in delen in aftrek komt als persoonsgebonden aftrek. Bij een ruimere uitleg van het woord "genereren" kan de bepaling zo worden uitgelegd dat ingeval er een onlosmakelijke band bestaat tussen een vermogensbestanddeel en bepaalde inkomsten in box 1 of 2, het vermogensbestanddeel niet in box 3 valt. Het is naar mijn mening echter onjuist te stellen dat de onderhavige schuld inkomen in box 1 genereert enkel omdat daar in casu een persoonsgebonden aftrek plaatsvindt; de persoonsgebonden aftrek hoort niet naar zijn aard in box 1 en de schuld ook niet.

3.15 Op grond van het voorgaande lijkt artikel 2.14 Wet IB 2001 mij niet van toepassing op de onderhavige situatie. Betekent dit dat er dubbele aftrek plaatsvindt? De vraag komt op of dat wat in box 3 in aanmerking wordt genomen hetzelfde is als dat wat als persoonsgebonden aftrek kwalificeert. Leidt de persoonsgebonden aftrek in box 1 van een geschonken lijfrentetermijn en het opnemen van een schuld in box 3 voor de toekomstige verplichting tot schenking in casu tot een dubbele aftrek, danwel tot het in verschillende boxen in aanmerking nemen van hetzelfde bestanddeel? De schuld in box 3 belichaamt de toekomstige schenkingen, waarvoor in de toekomst persoonsgebonden aftrek kan worden verkregen. Waar in box 1 en box 2 de belastingheffing ziet op inkomsten, wordt in box 3 aangesloten bij vermogen. Schulden die niet toe te rekenen zijn aan box 1 of box 2 vormen onderdeel bij de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen in box 3. Dit voordeel wordt gesteld op 4% van de gemiddelde rendementsgrondslag. De rendementsgrondslag is een saldo van bezittingen minus schulden. Het begrip schulden is hierbij zeer ruim: artikel 5.3 Wet IB 2001 omschrijft het begrip als verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Een schuld in box 3 is geen aftrekpost maar onderdeel bij het vaststellen van de rendementsgrondslag. Het forfaitaire rendement van 4% op de schuld kan als aftrek in box 3 worden gezien; deze aftrek betreft niet de schuld zelf. In box 1 komt een deel van de schuld, de in dat jaar geschonken lijfrentetermijn, als persoonsgebonden aftrek in aanmerking en niet het fofaitaire rendement. Zo bezien is van dubbele aftrek geen sprake; de verplichting tot het uitkeren van lijfrentetermijnen leidt terecht (contant gemaakt) tot een vermindering van het box 3 vermogen, omdat dit vermogen door de verplichting is afgenomen. Dat de uitkering voortvloeiend uit de verplichting kwalificeert voor een persoonsgebonden aftrek staat daar los van.

3.16 Dat de persoonsgebonden aftrek het in aanmerking nemen van een schuld in box 3 niet hoort te beletten en er van een dubbele aftrekpost geen sprake is, blijkt mijns inziens als een vergelijking wordt gemaakt met de situatie dat geen periodieke gift wordt gedaan maar een eenmalige gift ter grootte van de contante waarde van de toekomstige lijfrentetermijnen. Economisch bezien maakt het niet uit of een periodieke gift wordt gedaan of een eenmalige gift ter grootte van de contante waarde daarvan. Als belanghebbende in één keer de contante waarde had geschonken, dan was zijn box 3 vermogen met dat bedrag verminderd. Daarnaast zou hij recht hebben gehad op giftenaftrek, indien de gift uitkomt boven de drempel van artikel 6.39 Wet IB 2001 en ten hoogste tot het daar genoemde maximum. Van samenloop is in een dergelijk geval geen sprake. Nu schenkt hij niet in één keer een bedrag maar zes jaarlijkse termijnen. Hiermee heeft hij recht op giftenaftrek op basis van artikel 6.34 Wet IB 2001 (deze bepaling is gunstiger aangezien er geen drempel en geen maximum geldt). De contante waarde van die jaarlijkse termijnen behoort economisch bezien niet meer tot zijn vermogen; het rendement op die contante waarde gaat hem niet aan(13). Ik zie derhalve niet in waarom er na de aftrek van de persoonsgebonden aftrek in box 1, bij het bepalen van de rendementsgrondslag in box 3 onderscheid gemaakt zou moeten worden tussen het in één keer schenken van de contante waarde van de lijfrenteverplichting en het in termijnen schenken van de lijfrente.

3.17 Ook uit de vormgeving van box 3 kan worden afgeleid dat éérst het voordeel uit sparen en beleggen (en dus de rendementsgrondslag) moet worden bepaald alvorens de persoonsgebonden aftrek wordt toegepast. Indien de persoonsgebonden aftrek niet (volledig) in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning, dan komt het (restant) volgens artikel 6.2 Wet IB 2001 in mindering op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (of op het voordeel uit sparen en beleggen, zie artikel 5.1 Wet IB 2001(14)). Hieruit blijkt dat indien geen of onvoldoende inkomen uit werk en woning aanwezig is voor vergelding van de persoonsgebonden aftrek, éérst het voordeel uit sparen en beleggen moet worden vastgesteld, alvorens de persoonsgebonden aftrek kan worden toegepast. Ik zie niet in hoe artikel 2.14 Wet IB 2001 dan de schuld buiten de rendementsgrondslag kan houden, omdat de schuld en de daarmee samenhangende persoonsgebonden aftrek nog nergens in aanmerking zijn genomen. Het lijkt mij niet juist om de schuld buiten de rendementsgrondslag te houden als er wel voldoende box 1 inkomen aanwezig is voor vergelding van de persoonsgebonden aftrek.

3.18 Een soortgelijk vraagstuk als het onderhavige doet zich voor bij alimentatieverplichtingen. Bij de alimentatiegerechtigde valt de alimentatie op grond van artikel 3.101 Wet IB 2001 in box 1. Op grond van artikel 6.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 zijn uitgaven voor onderhoudsverplichtingen bij de alimentatieplichtige als persoonsgebonden aftrek aftrekbaar. De alimentatieplicht behoort daarmee niet (uitsluitend) tot box 1. Ook hier speelt de vraag of de alimentatieverplichting als schuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen(15). De vraag of het recht op de uitkeringen voor de alimentatiegerechtigde in box 3 valt, speelt overigens niet aangezien de uitkeringen bestanddeel zijn van het box 1 inkomen; op grond van de rangorderegeling is box 3 dan niet van toepassing.

3.20 Van Vijfeijken heeft daarop gereageerd in WFR(17):

In dit verband roept Spek tevens de vraag op of de alimentatieverplichting ook als schuld in mindering komt op het box 3-vermogen. Gezien het ruime "schuldbegrip" van art. 5.3, derde lid, Wet IB 2001 zou kunnen worden betoogd dat de schuld - omdat deze niet behoort tot box 1 of 2 - in box 3 in aanmerking kan worden genomen. Spek merkt terecht op dat het onwaarschijnlijk lijkt, dat de wetgever heeft beoogd onderhoudsverplichtingen tot de schulden te rekenen die in de rendementsgrondslag vallen. Met de hier door Spek opgeworpen vraag heeft hij een punt. Maar dat deze "onevenwichtigheid" pleit voor defiscalisering van onderhoudsverplichtingen zie ik niet. Deze onvolkomenheid noopt ertoe dat de wetgever de rangorde in de wet vastlegt, waardoor verplichtingen die als persoonsgebonden aftrek in mindering op het inkomen kunnen worden gebracht ook niet nog eens de rendementsgrondslag verlagen.

3.21 Ik betwijfel of hier sprake is van een onevenwichtigheid in het boxenstelsel, zoals Spek en Van Vijfeijken suggereren. Bij een afkoop van alimentatie wordt een persoonsgebonden aftrekpost ter grootte van de afkoopsom opgevoerd (in box 1, 2 of 3), terwijl het vermogen in box 3 met hetzelfde bedrag vermindert. Dat is geen "dubbel voordeel" genieten. In economische zin staan de eenmalige afkoop van de alimentatieverplichting en de periodieke nakoming daarvan op één lijn; een fiscaal gelijke behandeling van deze twee situaties is dan geen onevenwichtigheid (zie ook 3.16).

4. Beoordeling van het middel

4.2. De voor 2001 vastgestelde rendementsgrondslag van € 6.554.797 dient alsnog te worden verminderd met een bedrag van € 285.897 en komt daarmee op € 6.268.900. De voor 2002 vastgestelde rendementsgrondslag van € 2.378.018 dient alsnog te worden verminderd met een bedrag van € 227.587 en komt daarmee op € 2.150.431. Het belastbare inkomen in box 3 bedraagt dan in 2001 € 250.756 en in 2002 € 86.017.

5. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank alsmede die van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslagen tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 250.756 in 2001 en van € 86.017 in 2002 met handhaving van de overige elementen van de aanslagen.

Advocaat- Generaal