Parket bij de Hoge Raad, 05-06-2009, BD9223, 43642

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 5 juni 2009

Datum publicatie: 5 juni 2009

ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BD9223

Formele relaties

Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ8725
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2009:BD9223

Zaaknummer: 43642

Inhoudsindicatie

- artikelen 3 en 8 Wet OB 1968

- overdracht van alle activa en passiva van een vennootschap in liquidatie aan de enige aandeelhouder in het kader van de vereffening

- is sprake van een levering tegen een vergoeding van een tot de activa behorende zaak?

Conclusie

Nr. 43642

17 juli 2008

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde kamer A

Omzetbelasting

(1 januari 1997 - 31 december 1997)

Conclusie inzake:

X B.V.

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

De onderhavige zaak lijkt op het eerste gezicht te gaan om de enkele levering van een jacht door belanghebbende, X B.V. aan haar (directeur-groot)aandeelhouder. Bij nadere beschouwing blijkt die overdracht echter plaats te vinden in het kader van de vereffening van belanghebbende, waarbij deze laatste haar gehele vermogen - zowel de negatieve als de positieve bestanddelen - aan haar aandeelhouder overdoet. Dat plaatst de overdracht van het jacht in een wat ander daglicht. Behalve de vraag of ter zake van de overdracht van het jacht terecht en tot het juiste bedrag omzetbelasting is nageheven, stelt belanghebbende ook de tenaamstelling van de naheffingsaanslag aan de orde.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende is bij notariële akte van 30 juli 1985 naar Nederlands recht opgericht, met als statutaire vestigingsplaats T (Nederland). Ook feitelijk was belanghebbende in T gevestigd. Enig aandeelhouder en tevens enig directeur van belanghebbende was B (hierna: B).

2.2. Op 21 december 1989 heeft belanghebbende voor een bedrag van fl 550.000, vermeerderd met fl 101.750 omzetbelasting (18,5%)(1) een zeiljacht aangeschaft (hierna: het jacht). Belanghebbende heeft het jacht tegen vergoeding aan haar dochtervennootschappen en aan B ter beschikking gesteld. De haar ter zake van de levering van het jacht in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende in aftrek gebracht. Over de aan voormelde gebruikers in rekening gebrachte bedragen heeft zij op aangifte omzetbelasting voldaan.(2)

2.3. Op 18 november 1996 is B metterwoon van T naar Z (België) verhuisd. Op dezelfde datum is de feitelijke vestigingsplaats van belanghebbende naar Z overgebracht.

2.4. Bij op 6 december 1996 voor een notaris te R verleden akte is belanghebbende, met behoud van haar statutaire vestigingsplaats te T, gelijkgesteld met een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Belgisch recht. De akte vermeldt hieromtrent, voor zover van belang, het volgende:

"WIJZIGING VAN DE STATUTEN OM DEZE IN OVEREENSTEMMING TE BRENGEN MET DE BELGISCHE WETGEVING EN DE BELGISCHE GEBRUIKEN NAAR AANLEIDING VAN DE OVERBRENGING VAN DE ZETEL VAN WERKELIJKE LEIDING NAAR BELGIE

(...)

Bij besluit van de buitengewone algemene vergadering (...) werd de zetel van werkelijke leiding (...) verplaatst van T (Nederland) naar Z zonder daartoe de vennootschap in ontbinding te stellen, tengevolge waarvan de vennootschap moet worden gelijkgesteld met een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Belgisch Recht.

(...)

Met het oog op de omzetting in een handelsvennootschap naar Belgisch recht neemt de vergadering met toepassing van artikel 197 van de vennootschappenwet de volgende besluiten tot wijziging van de statuten:

1. de vennootschap wordt gelijkgesteld met een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Belgisch recht;

2. uit de maatschappelijke naam van de vennootschap worden de initialen "B.V." geschrapt;

(...)

De vergadering besluit in functie van voorgaande besluiten navolgende aan het Belgisch recht aangepaste tekst van statuten goed te keuren: (...)"

2.5. In verband met vorenvermelde statutenwijziging heeft de (Nederlandse) Minister van Justitie geen verklaring afgegeven dat hem van bezwaren niet is gebleken.

2.6. Op een namens belanghebbende aan hem voorgelegde vraag inzake de fiscale consequenties van eventuele verkoop van het jacht aan B, heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 3 juli 1997 geïnformeerd dat bij levering van het jacht door belanghebbende (Nederlandse) omzetbelasting is verschuldigd.

2.7. Blijkens een op 1 december 1997 voor een notaris te R verleden akte is tijdens de op die datum gehouden buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van X besloten de vennootschap per die datum te ontbinden en in vereffening te stellen. B is hierbij aangesteld tot vereffenaar en bewaarder van de boeken en bescheiden. Omtrent de ontbinding en vereffening is in de akte van 1 december 1997 - voor zover van belang - het volgende opgenomen:

"Heden (...)

Is voor mij (...) verschenen: de heer Samuel Jacobus Johannes B, vennootschapsdirecteur, wonende (...)

(...)

De comparant verklaart (...) dat hij thans wenst over te gaan tot de ontbinding van de vennootschap, overeenkomstig de voorschriften van de Belgische vennootschapswetgeving.

(...)

De vergadering besluit vervolgens de vennootschap te ontbinden en in vereffening te stellen. Derhalve bestaat zij vanaf heden nog slechts voor de noodwendigheid van haar vereffening.

(...)

De comparant heeft vervolgens (...) verklaard dat de vereffening van de vennootschap onmiddellijk wordt gesloten door het actief en passief vermogen van de vennootschap over te dragen aan de enige vennoot, volgens toestand en balanswaarde van dit vermogen op datum van heden.

De enige vennoot treedt bijgevolg in alle rechten en verplichtingen van de ontbonden en vereffende vennootschap.

De enige vennoot verbindt zich ertoe alle passiva ten overstaan van derden van de ontbonden vennootschap te voldoen.

(...)

De vergadering verklaart (...) af te zien van de verplichting tot het opstellen van een verslag van de vereffenaar en het aanstellen van een controlerend orgaan.

(...)

De vereffening van de vennootschap is aldus geschied en de vennootschap heeft derhalve opgehouden te bestaan.

Diverse verklaringen

De vennootschap bevat geen onroerende goederen of onroerende rechten. (...)"

2.8. In een tot de gedingstukken behorend uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken U is vermeld dat de vereffening van het vermogen van de vennootschap is geëindigd op 19 februari 1998.(3)

2.9. Tot de in het kader van de vereffening aan B overgedragen activa behoort het jacht, dat zich op het tijdstip van vereffening in Nederland bevond. De waarde in het economische verkeer van het jacht bedroeg op dat moment fl 450.000, inclusief omzetbelasting. Ter zake van de hier bedoelde overdracht heeft belanghebbende geen omzetbelasting aangegeven en/of voldaan.

2.10. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van de jaarstukken van belanghebbende voor het jaar 1997. Daarin zijn - met een boekwaarde uitgedrukt in Belgische francs - als vaste activa opgenomen:

Meubilair en rollend materieel

Schip 'D' (het jacht, MvH)

Reclame- en tuinborden 364.085

12.163.541

96.381Financiële vaste activa(4) 1.208.742De vlottende activa bestaan deels uit liquide middelen (BEF 9.394.062) en deels uit vorderingen op diverse (dochter)vennootschappen tot een bedrag van in totaal BEF 31.067.646. De passiva van belanghebbende bestonden blijkens de jaarstukken, behalve uit geplaatst kapitaal en reserves, uit schulden, onder meer aan verschillende (dochter)vennootschappen van belanghebbende.

2.11. Op 22 oktober 1999 heeft de Inspecteur telefonisch aangekondigd voornemens te zijn bij de door B beheerste vennootschappen een boekenonderzoek in te stellen. Bij brief van 28 oktober 1999 heeft de Inspecteur medegedeeld dat dit onderzoek wordt ingesteld voor de heffing van de vennootschapsbelasting over de jaren 1996 en 1997.

2.12. Bij brief van 30 november 1999 heeft B de Inspecteur verzocht aan X B.V.B.A. (cursivering van mijn hand, MvH) een naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen ten bedrage van fl 62.553, zonder verhoging.(5) Dit in verband met de overdracht van het jacht aan B. Naar aanleiding van deze brief heeft de Inspecteur aan belanghebbende (d.w.z. X B.V.) de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, waarbij hij - in afwijking van voormelde brief van belanghebbende - als maatstaf van heffing de waarde in het economisch verkeer van het jacht ten tijde van de overdracht, te weten fl 450.000, heeft gehanteerd.(6) De Inspecteur heeft de aanslag verhoogd met 100%, waarvan hij 50% heeft kwijtgescholden, resulterend in een boete van per saldo fl 33.510.

2.13. Met betrekking tot de verhoging strijden partijen onder meer over de vraag of de onder 2.12 vermelde brief van B als een zogeheten vrijwillige verbetering is aan te merken. Bij brief van 11 januari 2001 heeft de Inspecteur belanghebbende als volgt geïnformeerd:

"Op 5 januari 2001 hebben u (...) en ondergetekende een hoorgesprek gehad met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting ten name van X B.V. Ondanks dit gesprek blijf ik van mening dat er geen sprake is van een vrijwillige verbetering. Hieronder zal ik uiteenzetten waarom ik tot deze conclusie kom.

(...)

Conclusie

Mijn standpunt is dat er geen sprake kan zijn van een vrijwillige verbetering. De te weinig aangegeven belasting is pas aangegeven nadat door de Inspecteur een controle is aangekondigd. Desalniettemin ben ik bereid om, gelet op de hoogte van de boete, deze te matigen. Ik doe u daarom het volgende compromisvoorstel: de boete zal worden kwijtgescholden tot op f 16.755.

Indien u akkoord gaat met dit voorstel verzoek ik u mij dit binnen twee weken na dagtekening schriftelijk mede te delen. Indien ik binnen deze tijd niets van u verneem ga ik er van uit dat u niet akkoord gaat met mijn voorstel. Het bezwaarschrift zal dan conform de naheffingsaanslag door mij worden afgewerkt."

2.14. Bij brief van 16 februari 2001 heeft belanghebbende aan de Inspecteur medegedeeld 'conform de inhoud van uw hiervoor genoemde brief van 11 januari 2001 akkoord [MvH: te gaan] met uw voorstel tot kwijtschelding van de boete tot op fl 16.755.' De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak vervolgens dienovereenkomstig de verhoging tot op dat bedrag kwijtgescholden.

3. Geding voor het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor het Hof was primair in geschil of de naheffingsaanslag terecht op naam is gesteld van belanghebbende. Daarnaast streden partijen over de vraag of de Inspecteur het in de naheffingsaanslag begrepen bedrag aan omzetbelasting terecht en tot het juiste bedrag heeft nageheven en - indien voorgaande vragen bevestigend zouden worden beantwoord - over de vraag of de Inspecteur terecht een verhoging heeft opgelegd en zo ja, of hij deze verhoging bij de bestreden uitspraak terecht niet verder heeft kwijtgescholden dan tot op fl 16.755.

3.2. Bij uitspraak van 14 september 2006(7) heeft het Hof het beroep gegrond verklaard voor wat betreft de verhoging, en heeft het de uitspraak vernietigd en de boete verminderd tot fl 15.079 (€ 6.842,55). Voor zover het beroep de enkelvoudige belasting betrof, is het ongegrond verklaard.

3.3. Met betrekking tot de juistheid van de tenaamstelling van de naheffingsaanslag overwoog het Hof:

"4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de onderhavige naheffingsaanslag reeds vanwege de enkele omstandigheid dat zij ten name van X B.V. en niet ten name van X B.V.B.A. is gesteld, dient te worden vernietigd, doch het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Niet alleen is bij de onder 2.4 vermelde akte van 6 december 1996 X B.V. slechts gelijkgesteld met een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Belgisch recht en niet omgezet in een dergelijke vennootschap, maar tevens is het Hof van oordeel, dat bij de belanghebbende, die zelf haar naam heeft laten wijzigen, geen enkel misverstand kan zijn ontstaan omtrent het feit dat de naheffingsaanslag haar betrof.

In verband met het vorenstaande zal het Hof in het hierna volgende, ook voor wat betreft de periode na het verlijden van de vorenbedoelde akte, uitsluitend van belanghebbende spreken en niet van belanghebbende c.q. X (B.V.B.A.)."

3.4. De ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep met betrekking tot de materiële (on)juistheid van de naheffingsaanslag motiveerde het Hof als volgt:

"4.2. Partijen hebben tijdens de tweede zitting eensluidend verklaard dat belanghebbende in ieder geval na 17 november 1996 geen vergoedingen ter zake van het gebruik van het jacht door derden meer heeft genoten, terwijl niet in geschil is dat het jacht in ieder geval na die datum uitsluitend is gebruikt door B in privé.

4.3. Op pagina 1, onderaan, van zijn bij brief van 23 februari 2004 aan het Hof gezonden reactie op belanghebbendes brief aan het Hof van 14 november 2003, heeft de Inspecteur uitdrukkelijk gesteld dat het niet aanwezig zijn van huuropbrengsten nog niet wil zeggen dat ook de intentie om het jacht duurzaam te exploiteren niet meer aanwezig is, aan welke stelling hij tijdens de tweede zitting heeft toegevoegd dat het achterwege blijven van huuropbrengsten nog niet wil zeggen dat belanghebbende haar onderneming in zoverre heeft gestaakt.

4.4. Belanghebbende, op wie tegenover deze gemotiveerde betwisting door de Inspecteur in redelijkheid de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat zij de exploitatie van het jacht vóór de onder 2.6 vermelde overdracht(8) daarvan aan B heeft beëindigd. Zij heeft op pagina 1, bovenaan, van de door haar tijdens de tweede zitting voorgedragen pleitnota weliswaar gesteld dat het jacht al vanaf 1996 niet meer werd gebruikt voor ondernemersprestaties, doch zij heeft voor deze stelling geen enkel bewijs aangevoerd. Met name heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat zij vóór de evenbedoelde overdracht niet langer de intentie had om het jacht tegen vergoeding aan derden ter beschikking te stellen, doch uitsluitend nog de bedoeling had om het jacht duurzaam om niet aan B in privé ter beschikking te stellen. Bovendien heeft belanghebbende zowel in punt 4 van de motivering van haar bezwaarschrift de dato 13 november 2000, als in punt 7 van de aanvulling van haar beroepschrift de dato 29 augustus 2001, uitdrukkelijk gesteld dat X B.V.B.A. het jacht vanaf 18 november 1996 aan B heeft verhuurd.

4.5. Het vorenstaande brengt met zich dat zich met betrekking tot het jacht vóór de onder 2.6 vermelde overdracht daarvan aan B geen levering als bedoeld in onderdeel g van artikel 3, eerste lid, van de Wet heeft voorgedaan en dat deze overdracht - welke de macht om als een eigenaar over het jacht te beschikken van belanghebbende deed overgaan op B - is aan te merken als een levering als bedoeld in onderdeel e van deze bepaling.

4.6. Belanghebbende heeft gesteld dat indien de onder 2.6 vermelde overdracht van het jacht als een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel e, van de Wet is aan te merken, de desbetreffende vergoeding nihil bedraagt en dat derhalve ter zake van die levering geen omzetbelasting is verschuldigd, doch ook in deze stelling kan het Hof belanghebbende niet volgen.

(...)

4.8. Ingeval bij ontbinding van een kapitaalvennootschap de vereffening niet aldus geschiedt dat de vennootschap haar activa te gelde maakt, haar schulden voldoet en vervolgens het batige saldo aan haar aandeelhouder uitkeert, doch de vennootschap bij wijze van vereffening al haar activa en passiva aan deze aandeelhouder overdraagt, voldoet deze aandeelhouder aan de vennootschap ter zake van de aan hem overgedragen activa in wezen de som van de uitkering welke hij bij vereffening op de eerstbedoelde wijze van de vennootschap zou hebben ontvangen en het bedrag van de schulden waarvan hij de vennootschap heeft bevrijd. Dit betekent dat hij ter zake van evenbedoelde activa in wezen de werkelijke waarde daarvan aan de vennootschap voldoet."

3.5. Met betrekking tot de verhoging en de kwijtschelding daarvan, ten slotte, overwoog het Hof in punt 4.10 van de uitspraak:

"4.10. Naar het oordeel van het Hof is met belanghebbendes (...) reactie van 16 februari 2001 op de (...) brief van de Inspecteur van 11 januari 2001 tussen belanghebbende en de Inspecteur met betrekking tot het opgelegd zijn van een verhoging en de hoogte daarvan een overeenkomst totstandgekomen als bedoeld in artikel 900, eerste lid, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, inhoudende dat de na te heffen omzetbelasting wordt verhoogd en wel met, per saldo, 25%.

Feiten en/of omstandigheden welke grond zouden kunnen opleveren voor het oordeel dat deze overeenkomst niet rechtsgeldig is totstandgekomen of dat de Inspecteur in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur handelt door belanghebbende aan deze overeenkomst te houden, zijn gesteld noch gebleken.

Op het vorenstaande stuiten al belanghebbendes grieven met betrekking tot het opgelegd zijn van een verhoging, alsmede met betrekking tot de hoogte -na de verdergaande kwijtschelding bij de bestreden uitspraak- daarvan, af, behoudens die met betrekking tot de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. Gelet op het tijdsverloop welke met de onderhavige procedure in haar geheel, alsmede met verschillende onderdelen daarvan, gemoeid is geweest, is belanghebbendes laatstbedoelde grief gegrond. (...)"

4. Geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij voert drie middelen tot cassatie aan.

4.2. Het eerste middel betreft het oordeel van het Hof omtrent de tenaamstelling van de naheffingsaanslag. Naar belanghebbende meent is dit oordeel onbegrijpelijk, nu het Hof heeft vastgesteld dat de statuten van belanghebbende zijn aangepast aan het Belgische recht en desalniettemin oordeelt dat belanghebbende niet in een nieuwe vennootschap is omgezet. Volgens belanghebbende is onweersproken vastgesteld dat het jacht vóór de vereffening eigendom was van X B.V.B.A., zijnde de nieuwe vennootschap naar Belgisch recht, zodat de aanslag ten onrechte ten name van X B.V. is uitgereikt.

4.3. Met het tweede middel bestrijdt belanghebbende 's Hofs oordeel dat zij ter zake van de vereffening omzetbelasting is verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van het jacht. Met dit oordeel schendt het Hof naar de opvatting van belanghebbende artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Belanghebbende stelt dat zij niets in rekening heeft gebracht en niets heeft ontvangen ter zake van de overdracht van het jacht aan B. Uit niets is voorts, aldus belanghebbende, gebleken dat de getaxeerde waarde van het jacht moet worden aangemerkt als de vergoeding die B voor het jacht heeft betaald.

4.4. Het derde middel ziet op het oordeel van het Hof inzake de verhoging en de kwijtschelding daarvan. Belanghebbende meent dat de verhoging tot op nihil zou moeten worden kwijtgescholden c.q. dat de naheffingsaanslag ten onrechte is verhoogd. Volgens belanghebbende kan uit de overgelegde stukken niet de conclusie worden getrokken dat met betrekking tot de boete een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen. Belanghebbende stelt dat zij akkoord is gegaan met de verlaging van de boete zonder afstand te hebben gedaan van haar bezwaar- en beroepsmogelijkheden. Naar belanghebbende meent is sprake van een vrijwillige verbetering en zou sprake zijn geweest van een pleitbaar standpunt als de boete naar aanleiding van een boekenonderzoek was opgelegd.

5. Tenaamstelling van de naheffingsaanslag

5.1. Een naheffingsaanslag moet - zo leert ons artikel 20, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) - worden opgelegd aan degene die de belasting die ten onrechte niet op aangifte is voldaan, had behoren te betalen. Degene aan wie de naheffingsaanslag wordt opgelegd moet, met andere woorden, dezelfde zijn als degene die de belasting op aangifte had behoren te voldoen.

5.2. Nu de vaststelling van de aanslag ingevolge artikel 5, lid 1, van de Awr geschiedt door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur, betekent dit dat het aanslagbiljet voldoende duidelijke en correcte vermeldingen moet bevatten om te kunnen vaststellen dat degene van wie de belasting wordt nageheven, dezelfde (rechts)persoon is als degene die ten onrechte te weinig belasting op aangifte heeft voldaan.

5.3. Tot de hier bedoelde vermeldingen behoort zonder meer de naam van de belastingplichtige.(9) Daarbij heeft in het Nederlandse (civiele) recht - voor zover hier van belang - te gelden dat de naam van besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid moet aanvangen of eindigen met de vermelding 'besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid', dan wel de afkorting 'B.V.'(10) De aanduiding B.V. behoort derhalve tot de, in het aanslagbiljet te vermelden, naam van degene tot wie de aanslag gericht is.

5.4. Een aanslagbiljet waarop een ander is vermeld dan degene bij wie de belastingschuld is ontstaan, is derhalve onjuist en kan niet in stand blijven: de nageheven belastingschuld is immers niet de belastingschuld van degene van wie wordt nageheven. Een uitzondering hierop geldt in de situatie waarin zich een wijziging in de persoon van de belastingplichtige heeft voorgedaan die de inspecteur niet kon kennen.(11) Ook overigens doen gebreken in de tenaamstelling van de aangeslagene in zijn algemeenheid geen belastingverplichting ontstaan, tenzij de vermelding op het aanslagbiljet (tenaamstelling) een zodanig geringe onvolkomenheid bevat, dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan over degene voor wie de aanslag bestemd is.(12)

5.5. In punt 4.1 van de hofuitspraak ligt besloten 's Hofs oordeel dat duidelijk is voor welke (rechts)persoon de aanslag is bestemd en dat áls de aanduiding 'X B.V.' op het aanslagbiljet al onjuist zou zijn, deze onjuistheid van dien aard is dat redelijkerwijze geen twijfel kon bestaan over de (identiteit van de) ondernemer voor wie de naheffingsaanslag bestemd was, daartoe overwegende dat X B.V. zelf haar naam heeft laten wijzigen.

5.6. In aanmerking nemende de in 2.4 van deze conclusie aangehaalde akte van 6 december 1996, moet er naar ik meen van uit worden gegaan dat de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid(13) (naar Nederlands recht) X B.V. ter gelegenheid van de verplaatsing van de zetel van haar werkelijke leiding naar België niet heeft opgehouden te bestaan; er is geen nieuwe vennootschap opgericht of ontstaan bij de verplaatsing, noch bij de statutenwijziging. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X is, met andere woorden, in België doorgegaan als de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X. Dat betekent mijns inziens dat de (identiteit van de) vennootschap niet is gewijzigd. Steun voor deze opvatting kan worden gevonden in de parlementaire geschiedenis van de 'Regeling van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid'. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel hiertoe, wordt met betrekking tot de omzetting van een besloten vennootschap in een naamloze vennootschap (en vice versa) het volgende opgemerkt:(14)

"Omzetting van een besloten vennootschap in een naamloze vennootschap en omzetting van een naamloze vennootschap in een besloten vennootschap moet op eenvoudige wijze mogelijk zijn. Een statutenwijziging, waarbij de statuten in overeenstemming worden gebracht met de wettelijke bepalingen omtrent de N.V. onderscheidenlijk met die omtrent de B.V., lijkt hiervoor voldoende. De identiteit van de rechtspersoon verandert door zulk een omzetting niet. Een vermogensovergang vindt niet plaats. De omzetting heeft slechts ten gevolge, dat de rechtspersoon voortaan door andere wettelijke regels wordt beheerst. (...)"

Gelet op de vermelding in de akte van 6 december 1996 dat in casu geen sprake is van omzetting(15) van een besloten vennootschap naar Nederlands recht in een besloten vennootschap naar Belgisch recht, doch slechts van gelijkstelling van de vennootschap met een vennootschap naar Belgisch recht, geldt vorenstaande mijns inziens a fortiori in de onderhavige zaak.

5.7. In dit verband wijs ik er voorts op dat het Nederlandse civiele recht het zogeheten 'incorporatiestelsel'(16) hanteert. Dat houdt in dat een rechtspersoon wordt beheerst door het recht van de staat van oprichting, ook al bevindt de werkelijke leiding van de vennootschap zich in het buitenland. Een naar Nederlands recht opgerichte rechtspersoon waarvan de feitelijke leiding wordt overgebracht naar een ander land, blijft derhalve een Nederlandse rechtspersoon - en wordt derhalve beheerst door het Nederlandse recht. Ik verwijs in dit verband naar Asser-Maeijer 2-III, De naamloze en de besloten vennootschap, Hoofdstuk II, § 2, nr. 58 en Hoofdstuk I, § 4, nr. 25, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 2000. De omstandigheid dat X B.V. haar werkelijke leiding naar België heeft verplaatst, brengt derhalve geen verandering in haar hoedanigheid van Nederlandse vennootschap, beheerst door Nederlands recht.

5.8. Alles bijeengenomen concludeer ik derhalve dat met de verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende haar identiteit niet is gewijzigd. Dat rechtvaardigt de conclusie dat de naheffingsaanslag aan de juiste rechtspersoon is opgelegd.(17) Rest de vraag of de vermelding 'X B.V.' op het aanslagbiljet onjuist is en, zo ja, of die onjuistheid van dien aard is, dat zij gepardonneerd kan worden omdat redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan omtrent (de identiteit van) degene voor wie de naheffingsaanslag bestemd is.

5.9. Gesteld kan worden dat bij de statutenwijzing van 6 december 1996 de naam van de vennootschap is gewijzigd. De statuten zijn - zo blijkt uit de in 2.4 aangehaalde passage uit de akte van 6 december 1996 - immers in die zin gewijzigd dat uit de maatschappelijke naam van de vennootschap de aanduiding (de tekst van de akte spreekt van 'initialen') B.V. is geschrapt en dat ingevolge artikel 1 van de gewijzigde statuten de vennootschap:

"(...) wordt gelijkgesteld met een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en haar naam luidt: X"

5.10. In zoverre zou de tenaamstelling van de naheffingsaanslag (mét de aanduiding B.V.) niet juist zijn. Daartegen kan worden ingebracht dat op grond van het Nederlandse recht, door welk recht belanghebbende wordt beheerst (zie 5.7 van deze conclusie) de aanduiding B.V. vóór of na de eigenlijke naam van de vennootschap moet worden opgenomen. In die opvatting is de tenaamstelling van de aanslag juist en bestaat zij uit de naam van de vennootschap - X - met daarachter de in het Nederlandse civiele recht vereiste aanduiding 'B.V.'. Hoe dit ook zij, ik meen dat ook áls de tenaamstelling van de naheffingsaanslag onjuist zou zijn, het niet voor twijfel vatbaar is voor wie de naheffingsaanslag bestemd is. Het oordeel van het Hof op dit punt berust op een juiste rechtsopvatting en is mijns inziens ook voldoende gemotiveerd.

5.11. Gelet op het voorgaande moet worden geconcludeerd dat belanghebbendes eerste middel, dat (kennelijk) als uitgangspunt heeft dat de identiteit van de vennootschap als gevolg van de aanpassing van de tekst van de statuten naar Belgisch recht is gewijzigd en dat de vermelding 'B.V.' op het aanslagbiljet een andere belastingplichtige aanduidt dan degene die de op aangifte voldane omzetbelasting had moeten afdragen, faalt.

6. Levering en maatstaf van heffing

6.1. Levering

6.1.1. Hoewel tussen partijen in confesso is dat belanghebbende het jacht in het kader van de vereffening aan B heeft geleverd, en het Hof deze zienswijze heeft gevolgd, besteed ik in het navolgende enige aandacht aan de ontbinding en vereffening van een (aandelen)vennootschap en de gevolgen daarvan voor de btw.

6.1.2. Een rechtspersoon kan worden ontbonden - ook in België, zo leid ik af uit de in 2.7 geciteerde passage uit de akte van 1 december 1997 - door een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders. Bij ontbinding komt het einde van de rechtspersoon weliswaar in zicht, maar de rechtspersoon houdt eerst daadwerkelijk op te bestaan wanneer zijn vermogen vereffend is.(18) Daarbij geldt dat de rechtspersoon ná ontbinding nog slechts voortbestaat voor zover dat tot vereffening van het vermogen nodig is. In het Nederlandse civiele recht is een en ander geregeld in de artikelen 2:19 tot en met 2:24 van het Burgerlijk Wetboek. Voor zover het Belgische civiele recht in casu van belang is - belanghebbende wordt, zo heb ik in onderdeel 5.7 van deze conclusie betoogd, immers beheerst door het Nederlandse recht, ondanks de verplaatsing van haar werkelijke leiding naar België - leid ik uit artikel 11 van de gewijzigde statuten van belanghebbende (akte van 6 december 1996, zie 2.4 van deze conclusie) af dat in het Belgische recht iets vergelijkbaars geldt. Ik verwijs naar de volgende passage in voormeld artikel 11:

"Na haar ontbinding blijft de vennootschap als rechtspersoon voortbestaan voor haar vereffening."

Ook het bepaalde in de akte van 1 december 1997 (zie 2.7) bevestigt dat belanghebbende moet worden geacht voort te bestaan gedurende de periode van vereffening.

6.1.3. Is de ontbonden rechtspersoon - zoals in casu het geval is - ondernemer voor de omzetbelasting, dan heeft te gelden dat zij deze hoedanigheid behoudt gedurende de periode van haar liquidatie/vereffening. Ik leid dat af uit met name het arrest van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) van 3 maart 2005, Fini H, C-32/03, V-N 2005/15.8. Daarin stond overigens centraal een in liquidatie verkerende ondernemer die geen prestaties meer verrichtte, doch nog betalingen deed en de daarop drukkende btw in aftrek bracht, en, naar het oordeel van het HvJ EG mocht brengen. Ik zie geen reden om het oordeel van het HvJ EG niet door te trekken naar een in liquidatie verkerende ondernemer die nog prestaties verricht. Ook in de (Nederlandse) literatuur wordt hiervan uitgegaan. Ik verwijs bijvoorbeeld naar S.T.M. Beelen e.a, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), onderdeel 2.1.6.F.c, alsmede naar D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting (derde druk), Kluwer, Deventer, 2001, blz. 45.(19)

6.1.4. Nu, naar in cassatie niet in geschil is, belanghebbende vóór haar ontbinding ondernemer was in de zin van de omzetbelasting, moet worden vastgesteld dat áls zij in het kader van haar vereffening prestaties heeft verricht, zij dat in haar hoedanigheid van ondernemer heeft gedaan. Eerst na beëindiging van de vereffening is zij opgehouden te bestaan. Daarbij valt op te merken dat een en ander in casu in Nederland en België niet synchroon is gelopen. In de meervermelde akte van 1 december 1997 is namelijk, na de verklaring van B dat de vereffening onmiddellijk wordt gesloten door het actief en passief vermogen van de vennootschap aan de enige vennoot over te dragen, verklaard dat:

"de vereffening van de vennootschap is aldus geschied en de vennootschap heeft derhalve opgehouden te bestaan."

In het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het handelsregister is echter opgenomen dat de vennootschap met ingang van 19 februari 1998 heeft opgehouden te bestaan. Voor de onderhavige zaak heeft deze discrepantie overigens geen gevolgen. Ik ga daarop dan ook verder niet in.

6.1.5. Vereffening van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon houdt in dat de schulden van de rechtspersoon worden voldaan, dat haar activa te gelde worden gemaakt en dat hetgeen daarna overblijft (het overschot) wordt overgedragen aan de rechthebbenden; indien de statuten daaromtrent niets bepalen zijn dat op grond van het Nederlandse civiele recht de aandeelhouders (vgl. artikel 2:23b, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek).

6.1.6. Uit artikel 2:23b, lid 3, van het Burgerlijk Wetboek volgt dat het overschot niet uit geld hoeft te bestaan, doch ook goederen kan betreffen. Bedoelde bepaling luidt:

"3. Voor zover tot het overschot iets anders dan geld behoort en de statuten of een rechterlijke beschikking geen nadere aanwijzing behelzen, komen als wijzen van verdeling in aanmerking: (...)"

6.1.7. Asser-Van der Grinten-Maeijer 2-II, De rechtspersoon, Hoofdstuk II, § 11, nr. 167, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 1997, vermeldt omtrent de uitkering van een overschot, voor zover van belang:

"167 (...) Het saldo na de betaling van de schulden is het vermogen van de rechtspersoon. (...). Thans is duidelijk in de wet neergelegd, dat van een overgang van rechtswege geen sprake is en dat de rechthebbenden op het saldo dit verkrijgen door uitkering. De rechthebbenden op het saldo van een ontbonden rechtspersoon verkrijgen niet onder algemene titel. (...) De wijze van levering geschiedt overeenkomstig art. 3:83 e.v. BW.

(...)

Het batig saldo van de vereffening zal veelal uit geld bestaan. Noodzakelijk is dit echter niet. Het saldo kan bestaan uit andere vermogensbestanddelen dan geld. De vereffenaar behoeft een saldo in andere goederen dan geld niet te gelde te maken. Tegeldemaking is aangewezen, indien er vele gerechtigden tot het saldo zijn, omdat anders de uitkering aan ieder van de gerechtigden in het algemeen niet mogelijk is. Is er slechts één gerechtigde of zijn de goederen van de rechtspersoon gemakkelijk verdeelbaar tussen de gerechtigden, dan kan overdracht van goederen aan de gerechtigden plaatsvinden. (...)"

Indien derhalve (een deel van) het na vereffening overblijvende overschot uit goederen bestaat, geschiedt de uitkering daarvan aan de rechthebbenden civielrechtelijk door middel van levering.(20)

6.1.8. In de onderhavige zaak heeft de vereffening echter niet plaatsgevonden door alle schulden van de vennootschap te voldoen, de activa (eventueel) te gelde te maken, en het overschot uit te keren. Als blijkt uit de in 2.7 van deze conclusie aangehaalde passages uit de akte van 1 december 1997, is de vereffening beëindigd door overdracht van het gehele actieve en passieve vermogen van belanghebbende aan B, die daarbij in de rechten en verplichtingen van belanghebbende is getreden. In wezen draagt belanghebbende haar gehele onderneming ofwel - in btw-termen - een algemeenheid van goederen, over aan B.

6.1.9. Mijns inziens is hier sprake van een geval waarop het bepaalde in artikel 31 van de Wet toepassing zou moeten vinden. Op grond van deze bepaling, die haar communautaire basis vindt in artikel 5, lid 8 en artikel 6, lid 5,(21) van de Zesde richtlijn (thans respectievelijk artikel 19 en artikel 29 van richtlijn 2006/112/EG), worden ingeval van de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen (onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van inbreng), geen leveringen en diensten geacht plaats te vinden en treedt de overnemer in de plaats van de overdrager. Dat lijkt zich hier voor te doen. In zijn arrest van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, V-N 2003/61.18, heeft het HvJ EG echter tamelijk uitdrukkelijk beslist dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn toepassing mist, indien de verkrijger de overgenomen onderneming onmiddellijk vereffent. Ik verwijs naar punt 44(22) van het arrest, waarin het HvJ EG overweegt:

"Uit het doel van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en de eruit voortvloeiende uitlegging van het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap (...), blijkt inderdaad dat deze bepaling doelt op de overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen."

6.1.10. Ik heb wat moeite met dit oordeel, zeker als ik het bezie in het licht van het - later gewezen en in deze conclusie al eerder genoemde - arrest Fini H(23) waaruit valt op te maken dat een ondernemer belastingplichtige blijft tot alle investeringen en kosten voor wat betreft de voorbelasting en alle prestaties voor wat betreft de verschuldigde belasting, zijn afgewikkeld. Ik zie eerlijk gezegd niet in waarom geen sprake zou kunnen zijn van een btw-vrije overdracht van een onderneming/algemeenheid van goederen indien die overdracht plaatsvindt tussen een besluit tot ontbinding en daadwerkelijke beëindiging van de onderneming. Neem ik daarbij in aanmerking dat het HvJ EG in het arrest Zita Modes ook overweegt (i) dat de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken, welke tezamen een (gedeelte van een) onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend onder het bereik van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn valt (punt 40), (ii) dat de voortzetting geen toepassingsvoorwaarde voor artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn is, maar zonder meer een gevolg van het feit dat geen levering wordt geacht te hebben plaatsgevonden (punt 43) en (iii) dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn niet vereist dat de verkrijger voor de overdracht dezelfde soort economische activiteiten uitoefende als de overdrager (punt 45), dan vraag ik mij af waarom bij een overdracht van een algemeenheid van goederen - d.w.z. niet slechts van een voorraad handelsgoederen, die na de overdracht verkocht wordt - die door de overnemer wordt vereffend niet onder het bereik van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn zou vallen. Ook de vereffening is immers in wezen nog een stukje 'exploitatie' van de onderneming.

6.1.11. Ik verwijs in dit verband - a contrario - ook naar het arrest van het HvJ EG van 29 april 2004, Faxworld, C-137/02, BNB 2004/286 m.nt. Van Kesteren, waarin een min of meer spiegelbeeldige situatie aan de orde was. Het ging daarin om een zogeheten 'vorgründungsgesellschaft' die geen prestaties verrichtte, doch slechts kosten had gemaakt voor de aanschaf van goederen en diensten, dit alles uitsluitend met het oog op de overdracht van de aldus verkregen algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn aan de op te richten kapitaalvennootschap. Het HvJ EG stond de 'vorgründungsgesellschaft' met een verwijzing naar zijn arresten van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, FED 1991/647 met aantekening van Bijl, punt 14; 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98-C-147/98, V-N 2000/22.12, punt 47, en 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, V-N 2000/43.17, punt 34, aftrek van voorbelasting toe met betrekking tot voormelde kosten, die in wezen ten behoeve van de belaste activiteiten van de overnemer waren gemaakt. Waarom zou nu bij de overdracht van een algemeenheid van goederen in het kader van de start van een onderneming (door een overdrager die in wezen geen ondernemer is, althans zelf geen economische activiteiten gaat verrichten, aan degene die de onderneming gaat drijven) artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn wel van toepassing zijn en in de omgekeerde situatie - die, waarin een aflopende onderneming haar hele 'hebben en houden' overdraagt - niet? Ik zie dat niet in.

6.1.12. Ik zou derhalve willen verdedigen dat ingeval van een overdracht van het gehele vermogen van een vennootschap zoals in deze zaak aan de orde is, artikel 31 van de Wet toepassing kan vinden. Nu partijen met betrekking tot dit punt echter niets hebben gesteld noch daaromtrent iets hebben opgeworpen(24), kan het in deze procedure in cassatie niet aan de orde komen. Ik laat het onderwerp dan ook verder voor wat het is.

6.1.13. Terugkerend naar waar ik gebleven was in punt 6.1.8, meen ik dat het buiten twijfel is dat ingeval in het kader van vereffening van een rechtspersoon goederen overgaan op een derde - zoals in casu de aandeelhouder - sprake is van de overdracht van de macht om als een eigenaar over die goederen te beschikken. Er is derhalve sprake van een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG). Of die levering, vertaald naar Nederlands recht, moet worden gekwalificeerd als een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet (tekst tot 1 januari 2007: 'de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst'), dan wel als levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet (tekst tot 1 januari 2007: 'de overdracht en overgang van goederen, tengevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van de ondernemer verlaten') kan mijns inziens in het midden blijven, nu het begrip levering richtlijnconform(25) moet worden uitgelegd en bovendien de 'modaliteiten' van elk van deze 'nationale' btw-leveringen, zoals het tijdstip waarop zij plaatsvinden en de maatstaf van heffing, gelijk zijn.(26)

6.1.14. In de procedure voor het Hof is - in het kader van de stelling van belanghebbende dat het jacht reeds in 1996 ten gevolge van onttrekking het bedrijfsvermogen had verlaten - nog de vraag aan de orde geweest of het jacht toen - d.w.z. in 1996 - geleverd is in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet (tekst tot 1 januari 2007(27)), op grond van welke bepaling als levering wordt aangemerkt:

'het beschikken over goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaten'.

6.1.15. Ik meen dat deze levering - waarvoor een andere maatstaf van heffing geldt dan bij een 'gewone' levering - in casu niet aan de orde is. Artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet is geschreven voor gevallen waarin geen echte levering(28) plaatsvindt, doch waarin de ratio van de omzetbelasting eist dat geheven wordt. De bepaling ziet op goederen die de (eenmans)ondernemer zakelijk heeft aangeschaft en tot zijn ondernemersvermogen heeft gerekend, en die hij naar zijn privé-vermogen overbrengt - in de literatuur wordt wel het voorbeeld gebruikt van de winkelier die een pak koffie uit zijn winkel gebruikt om thuis koffie te zetten, of de fietsenhandelaar die een fiets uit zijn voorraad haalt om zelf te gaan gebruiken.(29) De macht om als eigenaar te beschikken gaat in deze gevallen niet op een ander over. Zonder nadere regelgeving zouden de winkelier en de fietsenhandelaar - die bij de aanschaf van de koffie respectievelijk de fiets de voorbelasting in aftrek hebben gebracht - belastingvrij beschikken over de koffie en de fiets. Dat is in strijd met doel en strekking van de omzetbelasting. Om te voorkomen dat in de hier bedoelde gevallen goederen belastingvrij zouden (kunnen) worden geconsumeerd, is artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet in het leven geroepen.(30)

6.1.16. Ik merk hier op dat de communautaire tegenhanger van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn(31), een wat ruimer bereik lijkt te hebben dan de Nederlandse bepaling. De richtlijn stelt namelijk gelijk aan een 'levering onder bezwarende titel' het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt. De richtlijnbepaling 'dekt' daarmee zowel situaties waarin zich geen overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken voordoet (vergelijk artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet) als situaties waarin zich wel een levering voordoet, doch daartegenover geen vergoeding staat. Die laatste variant ligt mijns inziens niet in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet besloten. Inmiddels is daar overigens verandering gekomen: de tekst van het nieuwe artikel 3, lid 3, onderdeel a, van de Wet - ingevoerd op 1 januari 2007 - is gelijk aan de richtlijnbepaling (thans artikel 16 van richtlijn 2006/112/EG).

6.1.17. In casu doet zich een situatie als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet niet voor, nu de macht om als eigenaar te beschikken over - onder meer - het jacht overgaat op een ander: van belanghebbende naar B. Daaraan doet mijns inziens niet af dat deze machtsoverdracht in het kader van de vereffening van de vennootschap plaatsvindt.

6.1.18. Al met al moet derhalve er van worden uitgegaan dat belanghebbende bij de overdracht van de activa - waaronder het jacht - in het kader van de vereffening leveringen aan B heeft verricht. Het Hof heeft deze leveringen(32) geduid als leveringen in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet. Zoals volgt uit het vorenstaande is het Hof bij dit oordeel mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Het oordeel is ook voldoende gemotiveerd en begrijpelijk.

6.1.19. Nu, naar vaststaat, het jacht ten tijde van de overdracht in het kader van de vereffening in Nederland lag, heeft de levering van het jacht op grond van artikel 5, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet in Nederland plaatsgevonden. De levering is mitsdien in Nederland belastbaar.(33)

6.2. Maatstaf van heffing

6.2.1. Ingevolge artikel 2, aanhef en lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 2, lid 1, aanhef en onder a, van richtlijn 2006/112/EG) zijn - voor zover hier van belang - aan de btw onderworpen leveringen van goederen en diensten welke onder bezwarende titel (cursivering MvH) worden verricht.

6.2.2. Nadat het HvJ EG in het onder de werking van de Tweede richtlijn(34) gewezen arrest van 1 april 1982, Hong Kong Trade Development Council, 89/81, BNB 1982/311 m.nt. Tuk, reeds had geoordeeld (punten 9 en 10 van het arrest) dat het stelsel van de btw voor de belastbaarheid van handelingen vereist dat een 'prijs of tegenwaarde is bedongen', ging het in het arrest van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper, uitdrukkelijk in op het begrip 'bezwarende titel'. Daarvan is, zo geeft het HvJ EG in punt 14 van laatst vermeld arrest aan, sprake wanneer:

"14 (...) tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst(35) een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst."

6.2.3. Hoewel de Nederlandse tekst van het arrest authentiek moet worden geacht - de procestaal is immers het Nederlands - geeft Nieuwenhuizen in zijn artikel Tolsma en het gelijk van het Hof van Justitie,(36) mijns inziens terecht aan dat uit de Engelse en Franse tekst van de bewuste rechtsoverweging 14 moet worden afgeleid dat het niet gaat om de 'werkelijke waarde' van de tegenprestatie, maar dat de tegenwaarde (daad)werkelijk gegeven moet zijn met het oog op de verleende dienst. In het Engels luidt de betreffende passage van het arrest - met cursivering van mijn hand:

"(...) the remuneration received by the provider of the service constituting the value actually given in return for the service supplied (...)".

En in het Frans - ook met mijn cursivering:

"(...) la rétribution perçue par le prestataire constiutant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire".

6.2.4. Het bestaan van een bezwarende titel berust derhalve op een 'voor-wat-hoort-wat' principe: partijen moeten zijn overeengekomen dat de een iets doet en dat de ander daar iets tegenover stelt. Elk der partijen bedingt iets van de ander, waarbij het bedongene voorwaarde is voor het verrichten van de prestatie. Denie(37) formuleerde het als volgt - overigens nog vóór het arrest Tolsma gewezen was:

"Wil het Hof een verplichting van de orgelman, dan zal het rechtstreekse verband duidelijk blijken een oorzakelijk verband te moeten zijn. Het oorzakelijke verband ontleed, wil dit zeggen:

- mijn prestatie is doelgericht op jouw vergoeding, terwijl

- deze een voorwaarde is voor mijn prestatie aan jou,

- en mijn prestatie is een voorwaarde voor jouw vergoeding aan mij.

Ik geef opdat ik krijg en tegelijk omdat ik krijg. Ik krijg omdat ik geef. De prestaties over en weer zijn onderling van elkaar afhankelijk. Spelen zonder wederkerigheid is dan geen muziek meer voor de schatkist."

6.2.5. Het voor-wat-hoort-wat principe van de bezwarende titel vereist derhalve niet alleen dat tussen partijen een overeenkomst bestaat (in het arrest Tolsma aangeduid als 'rechtsbetrekking' c.q. - in het Frans en Engels - 'un rapport juridique' respectievelijk 'a legal relationship') omtrent hetgeen over en weer wordt gepresteerd, maar ook dat tussen prestatie en wederprestatie/tegenwaarde een rechtstreeks verband bestaat.

6.2.6. Met betrekking tot het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreekse verband is allereerst van belang het - onder de werking van de Tweede richtlijn gewezen - arrest van het HvJ EG van 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, BNB 1981/232 m.nt. Tuk. Daarin stond centraal een coöperatieve vereniging die een koelhuis exploiteerde waarin zij voor haar leden aardappelen opsloeg. Elke aardappelteler die lid was van de coöperatie had jaarlijks recht op opslag van 1000 kg aardappelen per aandeelbewijs tegen een door de coöperatie vastgesteld en na afloop van het seizoen te betalen bewaarloon. Gedurende twee jaren bracht de coöperatie echter geen bewaarloon in rekening. De inspecteur meende dat de coöperatie in de betreffende jaren toch een prestatie onder bezwarende titel had verricht, aangezien de waarde van de aandelen van de leden-telers als gevolg van het niet-heffen van bewaarloon was gedaald. Die opvatting bleek onjuist. Het HvJ EG overwoog (cursivering van mijn hand):

"12 In de zin van de Tweede richtlijn is een dienst dus belastbaar wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor die dienst wordt ontvangen. Er moet dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Dit nu is niet het geval wanneer de tegenwaarde zou bestaan in een - niet nader bepaalde - waardedaling van de aandelen van de leden van de cooperatie, want die waardedaling kan niet worden beschouwd als een vergoeding die door de dienstverlenende cooperatie wordt ontvangen."

6.2.7. Dat een en ander ook onder de werking van de Zesde richtlijn heeft te gelden, volgt uit het arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, waarin het HvJ EG, onder verwijzing naar het arrest Aardappelenbewaarplaats, overwoog:

"12 Het begrip "diensten welke onder bezwarende titel worden verricht" in de zin van artikel 2, aanhef en sub 1, van de zesde richtlijn, onderstelt derhalve dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde."

In het arrest oordeelde het HvJ EG dat het vereiste verband ontbrak. De belanghebbende, een lichaam (de Council) dat zich bezig hield met de behartiging van de gemeenschappelijke belangen van haar leden (appel- respectievelijk perentelers), hief van deze leden een verplichte bijdrage. Deze bijdrage vormde in de ogen van het HvJ EG niet de vergoeding voor de door de Council verrichte diensten omdat de uit de prestaties van de Council voortvloeiende voordelen de gehele sector ten goede kwamen en er geen verband bestond tussen de omvang van het voordeel dat individuele telers bij de dienstverlening van de Council hebben, en het bedrag van de verplichte bijdragen die zij moeten betalen.(38)

6.2.8. Het valt op dat de Wet vóór 1 januari 2007 - en daarmee gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet - bij de omschrijving van de belastbare feiten in artikel 1, aanhef en onderdeel a, anders dan de richtlijn, de bezwarende titel niet vermeldt, en als belastbare feiten aanwijst leveringen van goederen en diensten die in Nederland door ondernemers 'in het kader van hun onderneming' worden verricht.(39) Een materieel verschil met de communautaire regelgeving leverde dat overigens niet op. Immers, aan heffing van de belasting wordt uitsluitend toegekomen indien daarvoor een maatstaf is. Die maatstaf wordt gevonden in hetgeen de 'vertolking' van de bezwarende titel is, in de Zesde richtlijn uitgewerkt in artikel 11, A, lid 1, onderdeel a (thans artikel 73 van richtlijn 2006/112/EG) als 'alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen (d.w.z. leveringen van goederen en diensten) als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen'. In de Wet wordt de 'vergoeding' als maatstaf van heffing aangewezen en in artikel 8, lid 2, als volgt gedefinieerd:

"(...) het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, (...)"

Uit de woorden 'ter zake van' blijkt het - op grond van de richtlijn - voor de bezwarende titel vereiste rechtstreekse verband(40), en uit de vorenvermelde arresten Hong Kong Trade Development Council en Tolsma moet voorts worden afgeleid dat de bepaling zó moet worden uitgelegd dat aan heffing alleen kan worden toegekomen als er tussen presterende ondernemer en de ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat. Kortom, zowel in de richtlijn als de Wet heeft te gelden: is er geen bezwarende titel, dan is er geen vergoeding, en is er geen vergoeding, dan is de prestatie niet onder bezwarende titel verricht. In zoverre lopen richtlijn en wet derhalve parallel.

6.2.9. Tot zover de theorie. Nu de toepassing.

6.2.10. Die is wat weerbarstig. Belanghebbende heeft, bij 'monde' van haar directeur, in welke hoedanigheid B kennelijk bij de notaris is verschenen (zie punt 2.7 van deze conclusie), in het kader van haar vereffening, haar gehele vermogen - zowel de negatieve als de positieve bestanddelen daarvan - in één 'pakket' overgedaan aan B en B heeft in zijn hoedanigheid van aandeelhouder dat totaalpakket aangenomen.

6.2.11. Artikel 31 van de Wet buiten beschouwing latend - ik verwijs naar mijn betoog in punten 6.1.9 tot en met 6.1.12 - kunnen er zonder twijfel binnen het overgedragen pakket prestaties van belanghebbende jegens B worden onderkend. Ik verwijs naar 6.1.13 van deze conclusie, waarin ik tot de slotsom kwam bij dat de overdracht van goederen in het kader van de vereffening sprake is van leveringen in de zin van de btw. In casu kunnen worden genoemd de levering van het jacht, de levering van het meubilair, van het rollend materieel en van de reclame- en tuinborden. Daarnaast kunnen handelingen worden onderscheiden die (wellicht) als diensten kunnen worden aangemerkt, zoals de overdracht van geldvorderingen en de overdracht van de deelneming in C B.V.(41) Waar deze prestaties plaatsvinden laat ik hier in het midden, aangezien voor de kwalificatie van een handeling als levering of dienst (onder bezwarende titel) niet van belang is wáár die prestatie plaatsvindt c.q. waar zij belastbaar is. Hoewel de feiten hieromtrent niets vermelden, acht ik overigens goed denkbaar dat ten minste een deel van de prestaties op grond van het bepaalde in de artikelen 8 en 9 van de Zesde richtlijn (thans artikelen 24, lid 2, 31, 32, 36, 37, 38, 39, 43, 45, 46, 52, 56, 57, 58 en 59 van richtlijn 2006/112/EG) in België plaatsvinden. Als eerder vermeld (zie punt 6.1.19) staat van het jacht vast dat de levering daarvan in Nederland belastbaar is, nu het zich ten tijde van de vereffening in Nederland bevond.

6.2.12. Naar ik meen vallen in de (overdracht van) het vorenbedoelde pakket echter geen onder bezwarende titel verrichte prestaties te onderkennen.

6.2.13. Weliswaar kan uit de akte van 1 december 1997 worden afgeleid dat B als verkrijger van belanghebbendes 'hebben en houden', iets doet (presteert) voor al het moois dat hem in het kader van de vereffening van de vennootschap toevalt: hij engageert zich tot het voldoen van alle passiva (schulden) ten overstaan van derden van de ontbonden vennootschap(42) en mogelijk zou ook het overnemen van de vorderingen van de vennootschap als een prestatie van B jegens belanghebbende kunnen worden aangemerkt.(43) De rechtsbetrekking tussen belanghebbende en B is er echter niet één van een 'gewone' leverancier/dienstverrichter en diens afnemer.

6.2.14. Belanghebbende draagt namelijk niet haar hele vermogen over opdat en omdat (vgl. het in 6.2.4 aangehaalde citaat van Denie) B haar schulden zal voldoen en haar vorderingen overneemt, en B betaalt niet belanghebbendes schulden (en neemt haar vorderingen over, zie ook 6.3.2) om de hele rest van diens vermogen - of enkel het jacht - te krijgen. B de directeur wil de vennootschap opheffen, B de aandeelhouder neemt de beslissing daartoe en B de aandeelhouder is ook de logische vereffenaar-cum-gerechtigde in het overschot. Dat B de schulden van de vennootschap zal voldoen en de vorderingen van de vennootschap zal innen is eerder het logische gevolg van de totale overdracht dan dat zij daarvoor een voorwaarde, laat staan een conditio sine qua non is. Dit betekent dat de prestaties van belanghebbende die deel uitmaken van de overdracht van haar totale vermogen, geen prestaties onder bezwarende titel in de zin van de omzetbelasting zijn. Er is geen voor-wat-hoort-wat-relatie tussen belanghebbende en B in het kader van de overdracht van het vermogen. De consequentie daarvan is dat niet aan heffing wordt toegekomen.

6.2.15. Daar komt bij - maar dit terzijde en ten overvloede - dat B, als aandeelhouder, na een 'normale' vereffening het overschot, of dat nu in geld of in goederen zou luiden(44), uitgekeerd zou krijgen. Een dergelijke uitkering zou, ook als daarbij goederen zouden worden overgedragen mijns inziens buiten het bereik van de omzetbelasting vallen. Aan heffing zou niet worden toegekomen bij gebreke aan een vergoeding - de levering van de goederen geschiedt immers niet onder bezwarende titel - én het ontbreken van een bepaling als het huidige artikel 3, lid 3, onderdeel a, van de Wet dat het mogelijk maakt om onttrekkingen/leveringen zonder bezwarende titel gelijk te stellen aan een levering onder bezwarende titel. Correctie van de aftrek lijkt evenmin aan de orde, noch op grond van het BUA, noch op andere gronden (waarbij ik opmerk dat de herzieningstermijn van het jacht verstreken was op het tijdstip van de overdracht van belanghebbendes vermogen).

6.2.16. Ik realiseer mij dat het in de btw opgeld doende beginsel van fiscale neutraliteit niet inhoudt dat een belastingplichtige die een keuze tussen twee handelingen heeft (in casu: vereffening volgens de civiele regels gevolgd door uitkering van het overschot tegenover vereffening door overdracht van het gehele vermogen, waarna de verkrijgende aandeelhouder maar moet zien wat hij met het verkregene doet), er één kan kiezen en de gevolgen van de andere kan laten gelden,(45) maar de beide keuzes liggen hier wel erg dicht tegen elkaar aan: datgene wat B als vereffenaar had moeten doen bij belanghebbende doet B de aandeelhouder en gerechtigde van het overschot nu zelf.

6.2.17. Al met al ben ik derhalve van mening dat belanghebbende met de overdracht van haar totale 'hebben en houden' aan B geen prestatie(s) onder bezwarende titel jegens laatstgenoemde heeft verricht. Consequentie daarvan is dat aan heffing van omzetbelasting niet wordt toegekomen, dus ook niet over het jacht. Er is geen vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet (vgl. punt 6.2.8 van deze conclusie). Met zijn in 4.8 van de uitspraak gegeven andersluidende oordeel is het Hof mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Het tweede middel slaagt dan ook.

6.3. Prestaties tegen vergoedingen in natura

6.3.1. Maar stel nu eens - en als gezegd: ik meen dat daaraan niet wordt toegekomen - dat hetgeen waartoe B zich verbonden heeft in het kader van de overdracht van het vermogen van belanghebbende wél als vergoeding/tegenwaarde zou moeten worden aangemerkt voor de verkrijging van de activa (goederen, een deelneming en geld) en passiva van belanghebbende, hoe zou de heffing dan moeten verlopen?

6.3.2. Om dat te beoordelen moeten twee aanzienlijke hobbels genomen worden: in de eerste plaats kan hetgeen B voor belanghebbende doet (het overnemen van schulden en wellicht ook het overnemen van vorderingen(46)) niet worden uitgesplitst naar elk van de door belanghebbende overgedragen activa: tegenover de overdracht van de verschillende activa staat één, althans een niet ter zake van de overdracht van een bepaald activum gegeven tegenprestatie. Er staat, met andere woorden, tegenover verschillende prestaties één vergoeding. In de tweede plaats luidt die vergoeding niet in geld, maar in natura. Dat betekent dat de vergoeding niet alleen moet worden uitgesplitst c.q. moet worden toegerekend aan de diverse prestaties van belanghebbende, maar ook dat zij in geld gewaardeerd moet worden. Voorwaar een klus.

6.3.3. Waardering van vergoeding in natura

6.3.3.1. Ingevolge artikel 11, A, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 73 van richtlijn 2006/112/EG), wordt de maatstaf van heffing gevormd door alles wat de leverancier of dienstverrichter voor de levering van een goed of een dienst als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen. Daartoe behoren ook vergoedingen die in natura worden betaald. In de Wet is dat uitdrukkelijker aangegeven dan in de richtlijn. Zo bepaalt artikel 8, lid 2, van de Wet:

"De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht (...)"

6.3.3.2. Als in casu ervan wordt uitgegaan dat B een vergoeding aan belanghebbende voldoet ter zake van de overdracht van de diverse activa, dan moet worden geconstateerd dat deze vergoeding er één in natura is, bestaande uit het verrichten van wederdiensten. Aangezien de vergoeding op geld waardeerbaar moet zijn (vergelijk het eerder aangehaalde arrest inzake de Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, punt 13)(47), dient te worden vastgesteld welk geldbedrag deze wederdiensten vertegenwoordigen. Daarbij moet in het oog gehouden worden dat de omzetbelasting een subjectieve maatstaf van heffing kent.

6.3.3.3. Dat betekent dat bij de waardering van een in natura luidende vergoeding niet de waarde in het economisch verkeer van de prestatie of een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde gehanteerd kan worden. Het gaat om de waarde die de presterende ondernemer toekent aan de (te ontvangen) wederprestatie. In zijn arrest van 2 juni 1994, Empire Stores, C-33/93, V-N 1995/3109, inzake - kort gezegd - de verstrekking door een postorderbedrijf van een 'gratis' artikel voor het aanbrengen van nieuwe klanten, formuleert het HvJ EG het aldus:

"19 Nu zij [de vergoeding; MvH] niet bestaat in een tussen partijen overeengekomen geldsom, moet die waarde, om subjectief te zijn, die zijn welke de begunstigde van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt, toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden. Wanneer het, zoals in het hoofdgeding, gaat om de levering van een goed, kan die waarde niets anders zijn dan de aankoopprijs die de leverancier heeft betaald voor het artikel dat hij als tegenprestatie voor de betrokken diensten zonder bijbetaling levert."

6.3.3.4. In het arrest van 3 juli 2001, Bertelsmann, C-380/99, V-N 2001/39.21, geeft het HvJ EG een aanvulling op het in 6.3.3.3 vermelde arrest Empire Stores, in die zin dat ook de kosten van verzending van een 'gratis' artikel tot de maatstaf van heffing behoren voor de levering, inclusief verzending, van een door een postorderbedrijf in ruil voor het aanbrengen van nieuwe klanten aan de aanbrenger van de nieuwe klant verstrekt 'gratis' artikel:

"21.Vastgesteld moet worden dat in het hoofdgeding (...) de verzending van de premies in natura een bijkomende dienst is bij de hoofddienst(48), de levering van die premies. Klanten die nieuwe klanten hebben aangebracht hebben immers recht op levering van de betrokken premie én op verzending ervan. Derhalve vormen de levering en de verzending van de premie in natura samen één handeling, welke wordt beloond door een tegenprestatie die in het aanbrengen van nieuwe klanten bestaat.

(...)

23. Gelijk het Hof in punt 19 van het arrest Empire Stores, reeds aangehaald, heeft gepreciseerd, moet die waarde voorts, om subjectief te zijn, die zijn welke de ontvanger van de dienst toekent aan de diensten die hij wil ontvangen, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat de ontvanger bereid is daaraan te besteden.

24. Vastgesteld moet worden, dat krachtens het aldus in het arrest Empire Store(49), reeds aangehaald, genoemde beginsel tot de waarde van de dienst alle uitgaven behoren die de ontvanger voor de verkrijging van de betrokken dienst heeft gedaan, daaronder begrepen de kosten van bijkomende diensten die verband houden met de levering van de goederen. Voor het hoofdgeding volgt hieruit dat, aangezien de ontvanger niet alleen de aankoopprijs van de premies in natura heeft betaald, maar ook de verzendkosten voor de levering van die premies, die kosten moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing voor bedoelde levering."

6.3.3.5. Uit vorenvermelde arresten kan worden afgeleid dat bij de waardering van een vergoeding in natura, de maatstaf van heffing wordt bepaald door de kosten die de presterende ondernemer zich heeft moeten getroosten om de prestatie (waartegenover de wederprestatie in natura staat) te verrichten. Die benadering lijkt overigens iets anders dan die welke het HvJ EG volgde in het arrest van 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Jurispr. blz. 6365. Daarin verstrekte de ondernemer (een groothandel in cosmetica) tegen een prijs £ 1,50 potten crème aan zogenoemde beauty consultants, die ten huize van particuliere gastvrouwen zogenoemde houseparties organiseerden waarop belanghebbendes producten werden verkocht. De potten crème, die een groothandelsprijs van £ 10,14 hadden, waren bedoeld om aan de gastvrouwen ten geschenke te geven. Het HvJ EG overwoog:

"17 In casu hebben de partijen bij de overeenkomst op de groothandelsprijs van de pot crème een bepaald bedrag in mindering gebracht in ruil voor een door de beauty consultant te verrichten dienst. Die dienst bestaat hierin, dat zij gastvrouwen ertoe overhaalt om verkoopparties te organiseren, door hen die potten crème cadeau te geven. Onder die omstandigheden kan worden vastgesteld, welke geldelijke waarde de twee partijen bij de overeenkomst aan die dienst hebben toegekend; die waarde moet worden geacht gelijk te zijn aan het verschil tussen de werkelijk betaalde prijs en de normale groothandelsprijs."

Wat opvalt is dat het HvJ EG in dit arrest bij de vaststelling van de maatstaf van heffing niet zozeer uitgaat van het bedrag dat de groothandel moest neertellen voor de pot crème, maar van het bedrag dat de beauty consultant aan de groothandel zou moeten betalen voor de pot crème. Niet de inkoopprijs van de leverancier dus, maar diens verkoopprijs. Nu in de arresten Empire Stores en Bertelsmann - beide later gewezen dan Naturally Yours Cosmetics - uitdrukkelijk de inkoopprijs (kosten) van de presterende ondernemer wordt gehanteerd als maatstaf, ben ik geneigd daarvan uit te gaan en op dit punt niet al te veel betekenis te hechten aan het arrest Naturally Yours Cosmetics, ook al omdat daarin ook niet is aangegeven wat de inkoopprijs van Naturally Yours Cosmetics was.

6.3.3.6. Ook de Hoge Raad hanteert bij de bepaling van de waarde van een in natura luidende vergoeding de inkoopprijs die het geleverde voor de leverancier had. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van 5 september 1990, nr. 26615, BNB 1990/304 inzake sponsoring van een wielerclub en het arrest van 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182 m.nt. Simons inzake het verstrekken van premies aan leden van een boekenclub voor het aanbrengen van een nieuw lid. Uit het voormelde sponsoring-arrest is in dit verband nog het vermelden waard dat de sponsor - naast shirtjes, verzorging en dergelijke - ook geld (startgelden en vergoeding van reis- en verblijfkosten) ter beschikking stelde aan de gesponsorde wielerclub. De Hoge Raad oordeelde dat een deel van de tegenprestatie van de wielerclub (het maken van reclame voor de sponsor) aan het verstrekken van de geldsom moest worden toegerekend:

"(...) sponsoring bestond uit het verstrekken van wielerkleding, het verzorgen van wielrenners voor, tijdens en na de wedstrijden in en vanuit een oude dubbeldeksbus, welke was voorzien van reclame voor Sauna A, alsmede uit het vergoeden van startgelden en van reis- en verblijfkosten. Deze prestaties bestaan derhalve ten dele uit verstrekkingen van geld, zodat de waarde van de door de wederpartij verrichte prestatie in zoverre niet kan worden aangemerkt als een vergoeding voor een door belanghebbende verrichte dienst."

6.3.3.7. Gelet op de in 6.3.3.3 tot en met 6.3.3.6 aangehaalde jurisprudentie zal de waarde van de door B in ruil voor de verkrijging van de activa verleende diensten moeten worden gesteld op de waarde die deze activa voor belanghebbende hebben. Anders echter dan in de besproken arresten gaat het hier niet om premie-artikelen of shirtjes, maar hoofdzakelijk om bedrijfsmiddelen waarop wordt afgeschreven. De vraag is welke waarde daaraan moet worden toegekend. Uitgaan van de historische kostprijs lijkt mij niet de juiste weg. Het meest redelijk lijkt het daarvoor de aankoopprijs minus de afschrijving te hanteren. Behalve het hier bedoelde pakket goederen draagt belanghebbende echter ook verplichtingen (schulden) over. Ook daarmee moet rekening worden gehouden bij de bepaling van de (waarde van de) vergoeding voor de overdracht van vorenvermelde vermogensbestanddelen. De maatstaf van heffing voor die overdracht zou dan bestaan uit het saldo van de activa en passiva.

6.3.4. Splitsing van vergoeding

6.3.4.1. Valt de wederprestatie van B met enig kunst-, vlieg en saldeerwerk misschien nog wel in geld te waarderen, lastiger is dat met de toerekening van de vergoeding naar elk van de te onderscheiden prestaties van belanghebbende.

6.3.4.2. Omtrent de toedeling van een in één bedrag luidende vergoeding aan verschillende prestaties heeft het HvJ EG zich in het kader van de in de richtlijn opgenomen bijzondere regeling voor reisbureaus (artikel 26 van de Zesde richtlijn, thans opgenomen in de artikelen 306 tot en met 310 van richtlijn 2006/112/EG)(50) verschillende malen uitgelaten.

6.3.4.3. In het arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97,

V-N 1998/59.20 ging het om de vraag hoe een hoteleigenaar die tegen betaling van één vergoeding handelingen verrichtte die ten dele bestonden uit (niet onder de regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn vallende) eigen prestaties en ten dele uit prestaties van derden - waarvoor de regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn wel gold. Het HvJ EG overwoog:

"42. Bijgevolg moet worden bepaald, welke referentiewaarde als alternatief voor de tegenprestatie moet worden gebruikt, teneinde het deel van het totaalbedrag dat de eigen prestatie betreft, vast te stellen. Twee mogelijkheden dienen zich aan; de eerste is (...) gebaseerd op de werkelijke kosten, de andere op de marktwaarde."

Na te hebben vastgesteld dat beide methoden elk zo hun voor- en nadelen hebben en na te hebben geconstateerd dat de methode van werkelijke kosten voor de eigen prestaties de ondernemer een hoop extra werk bezorgt, kiest het HvJ EG in de voorgelegde zaak voor een toedeling naar marktwaarde:

"47. (...) Van een marktdeelnemer kan niet worden verlangd, dat hij het gedeelte van het totaalbedrag overeenkomend met de eigen prestatie volgens het beginsel van de werkelijke kosten berekent, wanneer dit gedeelte ook kan worden bepaald op basis van de marktwaarde van soortgelijke prestaties (...)"

6.3.4.4. In het arrest van 6 oktober 2005, MyTravel, C-291/03, V-N 2005/58.23 nuanceert het HvJ EG het vorenbedoelde arrest in die zin dat de toedeling van de vergoeding aan de verschillende prestaties in beginsel op basis van de marktwaarde moet worden bepaald indien deze kan worden vastgesteld. De ondernemer - in casu de touroperator - heeft dus niet de keuze om naar eigen believen de marktwaardemethode of de methode van werkelijke kosten te gebruiken. Hij is verplicht de vergoeding op basis van de marktwaarde toe te delen, zelfs indien in het kader van een en hetzelfde heffingstijdvak de marktwaarde van bepaalde eigen onderdelen van het pakket niet kan worden vastgesteld, omdat de belastingplichtige geen soortgelijke prestaties los van een pakket verkoopt (zie punten 40-41 van het arrest MyTravel).(51)

6.3.4.5. Bij de splitsing van een vergoeding dient derhalve in beginsel te worden uitgegaan van de marktwaarde van de verschillende prestaties waar de vergoeding tegenover staat. Alleen indien geen marktwaarde voorhanden is of als de belastingplichtige kan aantonen dat de methode van splitsing naar werkelijke kosten de werkelijke samenstelling van het pakket prestaties getrouw weergeeft, kan van de werkelijke kosten van de verschillende prestaties worden uitgegaan. Ook de Hoge Raad gaat hiervan uit. Ik verwijs naar het arrest van 23 februari 2007, nr. 42387, BNB 2008/2 m.nt. Van Kesteren, inzake de splitsing van een vergoeding die een manegehouder ontving voor verschillende diensten, waaronder de huur van een paardenbox, het verstrekken van voer en het medegebruik van de overige accommodatie. Nu geen marktwaarde voorhanden was voor de verhuur van de box, oordeelde de Hoge Raad dat belanghebbende voor de bepaling van de vergoeding terecht niet was uitgegaan van de marktwaardemethode, maar van de methode van de werkelijke kosten. Bij de methode van de werkelijke kosten kan, aldus de Hoge Raad, de historische kostprijs als uitgangspunt worden genomen, tenzij - zoals in het voorgelegde geval - de kosten van de verhuur van de box ver in het verleden zijn gemaakt (de bouw van de box was in een ver(der) verleden gerealiseerd), terwijl de kosten van de overige dienstverlening vrij recent zijn gemaakt. Om een evenwichtige vergelijking te kunnen maken tussen de kosten van de verschillende diensten dient met betrekking tot de kale boxverhuur te worden uitgegaan van de gecorrigeerde vervangingswaarde van het stalgebouw:

"3.3.3. (...) Als uitgangspunt kan de historische kostprijs worden genomen. Dit lijdt evenwel uitzondering in gevallen als het onderhavige waarin de historische kosten van de ene dienst - de kale boxverhuur - in betekenende mate gebaseerd zijn op het kostenniveau ten tijde van de in een verder verleden liggende stichting van het stalgebouw, terwijl de kosten van de andere diensten - de verzorging van de paarden - zich bevinden op het prijsniveau ten tijde van de dienstverlening. Om een evenwichtige vergelijking van de kosten van de kale boxverhuur en die van de overige diensten te bereiken, dient daarom met betrekking tot de kosten van de kale boxverhuur te worden uitgegaan van de vervangingswaarde van het stalgebouw, gecorrigeerd in verband met de technische en economische veroudering van dat gebouw. Bij de kostenberekening dient rekening te worden gehouden met een redelijke beloning ter zake van vermogensbeslag alsmede met een redelijk ondernemersloon.

Winstmarges dienen daarbij, zo oordeelt de Hoge Raad voorts, in beginsel evenredig aan de afzonderlijke prestaties te worden toegerekend. Dit is anders als aannemelijk is dat de winstmarges op de onderscheiden diensten in de praktijk uiteenlopen.

6.3.4.6. Naar volgt uit hetgeen ik in dit onderdeel 6.3 heb betoogd, meen ik dat het Hof -áls er al sprake is van door belanghebbende onder bezwarende titel verrichte prestaties, quod non naar mijn mening (zie punt 6.2 van deze conclusie) - met zijn oordeel in punt 4.8 van de uitspraak dat B de werkelijke waarde van de activa aan belanghebbende als vergoeding heeft voldaan, van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. In de onderhavige casus zijn mijns inziens echter te weinig gegevens voorhanden om de splitsing van de vergoeding en de waardering daarvan op geld tot een goed einde te brengen. Uitgaande van de hypothese dat tegenover de overdracht van de activa tegenprestaties van B staan, zou dan ook verwijzing moeten volgen.

7. Verhoging

7.1. In onderdeel 6.2 van deze conclusie heb ik betoogd dat belanghebbende met de overdracht van haar vermogensbestanddelen - waaronder het jacht - geen prestatie(s) onder bezwarende titel heeft verricht. Dat betekent dat aan heffing niet wordt toegekomen en dat derhalve de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Indien de Hoge Raad mijn betoog volgt, brengt dat met zich dat ook de verhoging van tafel is. Het navolgende betoog inzake de opgelegde verhoging is derhalve uitsluitend aan de orde voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat omzetbelasting verschuldigd is ter zake van vorenbedoelde overdracht.

7.2. Als weergegeven in 2.13 van deze conclusie, doet de Inspecteur in zijn brief van 11 januari 2001 aan belanghebbende "het volgende compromisvoorstel: de boete zal worden kwijtgescholden tot op fl 16.755." Bij brief van 16 februari 2001 gaat belanghebbende: "conform de inhoud van uw hiervoor genoemde brief van 11 januari 2001 akkoord met uw voorstel tot kwijtschelding van de boete tot op fl. 16.755."(52) Het Hof heeft geoordeeld dat met deze briefwisseling een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek, tussen belanghebbende en de Inspecteur tot stand gekomen is, inhoudende dat de na te heffen omzetbelasting wordt verhoogd met 25%.

7.3. Belanghebbende komt in haar derde cassatiemiddel tegen dit oordeel op. Terecht, naar ik meen. Ik licht dat als volgt toe.

7.4. Artikel 7:900, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek, naar welke bepaling het Hof in punt 4.10 van zijn uitspraak verwijst, luidt:

"1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken."

7.5. In zijn arrest van 25 november 1992, nr. 28717, BNB 1993/63 m.nt. Scheltens, omschrijft de Hoge Raad het in fiscalibus meer gebruikte begrip 'compromis' op dezelfde wijze:

"3.4. Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij - zoals in het ontwerpartikel 7.15.1 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek(53) is verwoord - ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken."

7.6. Aan een vaststellingsovereenkomst c.q. een compromis zitten partijen - dus ook de belastingplichtige - in principe vast. Dat geldt niet in geval van een akkoordverklaring. De Hoge Raad heeft verschillende malen geoordeeld dat een belastingplichtige niet gebonden is aan een akkoordverklaring omtrent de hoogte van de op te leggen aanslag, daaronder begrepen een eventuele verhoging. Ik wijs bijvoorbeeld op het arrest van 23 december 1992, nr. 28493, BNB 1993/95 m.nt. Scheltens, aan welk arrest ik de volgende passage ontleen:

"3.3. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 18 december 1991, BNB 1992/133, heeft overwogen, is een belastingplichtige niet gebonden aan een accoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag - waaronder mede moet worden begrepen een eventuele verhoging - of omtrent een of enkele elementen daarvan, buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen.

Nu het Hof - in cassatie niet bestreden - heeft geoordeeld dat zich te dezen niet voordoet het geval dat de accoordverklaring is uitgesproken in het kader van een compromis, en voorts de stukken van het geding geen aanleiding geven tot de veronderstelling dat belanghebbende uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen de onderhavige aanslag in beroep te komen, is 's Hofs hiervoor onder 3.2 weergegeven oordeel juist. Dit onderdeel van het middel faalt derhalve."

Andere arresten met dezelfde strekking zijn het in het aangehaalde citaat vermelde arrest van 18 december 1991, nr. 27761, BNB 1992/133, dat van 27 mei 1992, nr. 27848, BNB 1992/302 m.nt. Van Dijck, het in 7.5 vermelde arrest van 25 november 1992, nr. 28717, BNB 1993/63 m.nt. Scheltens en dat van 23 december 1992, nr. 28495, BNB 1993/96 m.nt. Scheltens.

7.7. In casu is mijns inziens enkel sprake van een akkoordverklaring van belanghebbende en is er tussen belanghebbende en de inspecteur geen compromis of vaststellingsovereenkomst tot stand gekomen. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat de Inspecteur in zijn brief van 11 januari 2001 de term 'compromisvoorstel' hanteert. Anders dan het Hof oordeelde ben ik derhalve van mening dat de verklaring van belanghebbende in haar brief van 16 februari 2001 dat zij akkoord ging met verdere kwijtschelding van de verhoging, haar niet belemmert in het aanwenden van rechtsmiddelen tegen die verhoging.

7.8. Vorenstaande brengt met zich dat belanghebbendes grieven tegen de opgelegde verhoging - waarop het Hof niet is ingegaan - bespreking behoeven.

7.9. In haar beroepschrift in cassatie stelt belanghebbende primair dat voor het opleggen van een verhoging geen grond is omdat sprake is van een vrijwillige verbetering en betoogt zij subsidiair dat de verhoging geheel moet worden kwijtgescholden omdat zij een pleitbaar standpunt heeft betrokken. Ik bespreek eerst de pleitbaarheid van belanghebbendes standpunt, aangezien honorering van dit standpunt verder gaat (namelijk in principe(54) leidt tot gehele kwijtschelding van de verhoging) dan honorering van het standpunt dat sprake is van een vrijwillige verbetering, in welk geval op grond van paragraaf 22 van het destijds geldende voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: VAB) de verhoging maximaal tot op 5% werd kwijtgescholden (zie 7.19 hierna).

7.10. Als gezegd is het opleggen van een verhoging niet aan de orde indien de belastingplichtige ten aanzien van de uitlegging van het recht of de kwalificatie van de feiten een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, dat wil zeggen zich op een standpunt heeft gesteld dat zodanig verdedigbaar is dat niet kan worden gezegd dat het aan haar opzet of grove schuld te wijten is geweest dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven (HR 22 juli 1988, nr. 24944, BNB 1988/271 m.nt. Van Dijck).

7.11. Allereerst zij opgemerkt dat voor de beantwoording van de vraag of een standpunt pleitbaar is, niet van belang is dat de fiscus het desbetreffende standpunt niet deelt, noch dat belanghebbende wist dat de inspecteur anders over het desbetreffende punt dacht. Dit valt af te leiden uit het arrest van 11 juli 1984, nr. 21915, BNB 1984/268 m.nt. Scheltens.

7.12. Of een standpunt als pleitbaar kan worden aangemerkt, is afhankelijk van factoren als de argumenten die er voor het (onjuiste) standpunt zijn en het oordeel daaromtrent van de feitenrechter.

7.13. Blijkens de jurisprudentie van de laatste jaren staat of valt de pleitbaarheid van een (onjuist gebleken) standpunt allereerst met de argumenten die daarvoor zijn aan te voeren. In de jurisprudentie sinds, grofweg, de jaren negentig van de vorige eeuw hanteert de Hoge Raad daartoe de volgende formule(ring):

"Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van A (...), ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voren dat niet kan worden gezegd dat A door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven."

7.14. Het hiervoor opgenomen citaat is afkomstig uit het arrest van 23 september 1992, nr. 27293, BNB 1993/193 m.nt. Den Boer, maar ook kan worden gewezen op de arresten van 22 april 1998, nr. 33198, BNB 1998/201, van 2 september 1998, nr. 33576, BNB 1998/337, van 17 februari 1999, nr. 34130, BNB 1999/249 m.nt. Niessen en van 10 maart 1999, nr. 33927, BNB 1999/308 m.nt. Wattel. In al deze arresten zijn vergelijkbare overwegingen opgenomen omtrent de pleitbaarheid van een door een belanghebbende ingenomen, foutief gebleken, standpunt.

7.15. Ook het oordeel van de feitenrechter is van belang voor de beantwoording van de vraag of een standpunt pleitbaar is. Zo heeft de Hoge Raad diverse malen geoordeeld dat een standpunt pleitbaar is indien het standpunt van de belanghebbende na cassatie weliswaar onjuist bleek te zijn, maar door de feitenrechter werd gedeeld. Ik verwijs bijvoorbeeld naar het arrest van 26 november 1986, nr. 23553, BNB 1987/31 m.nt. Scheltens waarin werd overwogen:

"4.2. De omstandigheid dat het door belanghebbende in haar aangifte ingenomen standpunt inzake de toepassing van (...) door het Hof als juist is aanvaard, noopt tot de gevolgtrekking dat, ook al is bedoeld standpunt in cassatie onjuist bevonden, niet kan worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de primitieve aanslag te laag is vastgesteld".

In gelijke zin oordeelde de Hoge Raad in zijn arresten van 26 november 1986, nr. 23522, BNB 1987/305 en van 10 juni 1992, nr. 28117, BNB 1992/275. Voorbeelden van gevallen waarin een standpunt door de Hoge Raad pleitbaar werd geacht omdat de advocaat-generaal het (door de Hoge Raad onjuist bevonden) standpunt huldigde heb ik niet gevonden. Wel kan worden gewezen op het - eerder vermelde - arrest van 22 juli 1988, nr. 24944, BNB 1988/271 m.nt. Van Dijck. In dit arrest deelden het hof en de advocaat-generaal Van Soest het standpunt van belanghebbende. De Hoge Raad verwierp het standpunt, doch achtte het wel pleitbaar. Aangezien in die zaak hof en advocaat-generaal beide een andere mening dan de Hoge Raad waren toegedaan kan uit het arrest niet worden afgeleid of ook geacht kan worden sprake te zijn van een pleitbaar standpunt indien de advocaat-generaal hetzelfde - door (feitenrechter en) Hoge Raad onjuist bevonden - standpunt innemen. In de literatuur wordt dat overigens wel aangenomen.(55)

7.16. Gelet op hetgeen ik in onderdeel 6.2 van deze conclusie heb betoogd, meen ik dat voor belanghebbendes standpunt dat geen omzetbelasting verschuldigd is - ook als de Hoge Raad mijn betoog niet zou volgen - voldoende argumenten zijn aan te voeren om te concluderen dat belanghebbende niet zó lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar (in casu) grove schuld te wijten is dat te weinig belasting is geheven. Ik acht derhalve belanghebbendes standpunt verdedigbaar, of - om in 'jurisprudentiële' termen te blijven - pleitbaar.

7.17. Hieruit volgt dat - zo het tweede middel verworpen zou worden - het derde middel slaagt.

7.18. Aan de vraag of belanghebbendes verzoek om het opleggen van een naheffingsaanslag kan worden aangemerkt als 'vrijwillige verbetering', welke - bij bevestigende beantwoording - zou leiden tot verdere kwijtschelding van de verhoging wordt niet toegekomen. Desalniettemin besteed ik er hierna aandacht aan.

7.19. De regeling inzake de vrijwillige verbetering was in het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet, niet gecodificeerd. In paragraaf 22, van het VAB(56) was echter neergelegd hoe (door de inspecteur) moest worden gehandeld in gevallen waarin van vrijwillige verbetering sprake was. Volgens lid 1 van vermelde paragraaf was sprake van vrijwillige verbetering indien belanghebbende gemaakte fouten uit eigen beweging herstelt. In lid 2 van paragraaf 22 van het VAB was neergelegd wat daaronder moest worden verstaan:

"2. Van herstel uit eigen beweging van fouten als bedoeld in het eerste lid is sprake, indien belanghebbende op eigen initiatief zijn aangifte verbetert dan wel alsnog aangifte doet, vóórdat hij weet of redelijkerwijze moet vermoeden dat ambtenaren van de Belastingdienst reeds op het spoor zijn gekomen of binnen afzienbare tijd zullen komen van de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte, (...). Zo is er van vrijwillige verbetering geen sprake, indien belanghebbende een boekenonderzoek is aangezegd of indien een branche- of fraudeonderzoek aan de gang is dan wel is aangekondigd en belanghebbende redelijkerwijs moet vermoeden dat de resultaten van een dergelijk onderzoek hem zullen kunnen raken."

7.20. De vraag of in casu al dan niet sprake is van een vrijwillige verbetering hangt ervan af of belanghebbende bij de aankondiging van het - voor de vennootschapsbelasting in te stellen (zie punt 2.11 van deze conclusie) - boekenonderzoek redelijkerwijs wist of had moeten vermoeden dat de Inspecteur de levering van, voor zover hier van belang, het jacht zou ontdekken. De aankondiging van een boekenonderzoek op het gebied van de vennootschapsbelasting lijkt nog geen weten of vermoeden in vorenbedoelde zin met zich mee te brengen. Het Hof is aan de beoordeling of sprake was van een vrijwillige verbetering niet toegekomen. Zou aan de vraag worden toegekomen of belanghebbende met haar brief van 30 november 1999 (zie 2.12 van deze conclusie) haar fout uit eigen beweging hersteld - quod non, nu mijns inziens sprake is van een pleitbaar standpunt, indien de verhoging al im Frage zou komen - dan zou de zaak moeten worden verwezen om nader te laten onderzoeken of de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat geen sprake was van vrijwillige verbetering.(57) Als gezegd wordt daaraan niet toegekomen nu mijns inziens sprake is van een pleitbaar standpunt.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan mijns inziens de zaak zelf afdoen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Dat wil zeggen voor een totaalbedrag van fl 651.750.

2 Aan deze invulling van de exploitatie van het jacht is overigens een vaststellingsovereenkomst met de Inspecteur te pas gekomen. Deze overeenkomst dateert van 2 november 1993. Zij behoort tot de stukken van het geding.

3 Zie bijlage 6 bij de motivering van 29 augustus 2001 van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof 's-Hertogenbosch.

4 Blijkens de jaarstukken bestaande uit de deelneming in C B.V.

5 Belanghebbende heeft zich in deze brief op het standpunt gesteld dat het jacht in oktober 1997 aan B is geleverd. Voor wat betreft de maatstaf van heffing is belanghebbende uitgegaan van de boekwaarde van het jacht in oktober 1997, te weten fl 420.000.

6 Hetgeen, met toepassing van het destijds geldende tarief van 17,5%, een naheffingsaanslag van fl 67.021 aan enkelvoudige belasting opleverde.

7 Nr. 01/00998, LJN AZ8725.

8 Gedoeld wordt op de overdracht van alle activa en passiva van belanghebbende aan B in verband met de vereffening van belanghebbende.

9 Vaak zal de correcte naamsvermelding voldoende zijn om een belastingplichtige te kunnen identificeren. Bij natuurlijke personen - te denken valt aan personen met dezelfde achternaam én dezelfde initialen - kunnen ook andere gegevens noodzakelijk zijn om te bepalen voor wie een aanslag bestemd is, zoals bijvoorbeeld adresgegevens, geboortedatum en/of sofinummer (thans: burgerservicenummer). In casu speelt deze problematiek niet. Ik laat haar dan ook rusten.

10 Zie artikel 2:177, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek. Een vergelijkbare eis geldt voor naamloze vennootschappen (artikel 2:66, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek) en voor coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen (artikel 2:54, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek).

11 Zoals het geval kan zijn indien een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet is opgehouden te bestaan omdat niet meer aan de materiële voorwaarden (verwevenheid in financieel, economisch en organisatorisch opzicht) is voldaan. Zie HR 7 mei 1997, nr. 32094, BNB 1997/235 m.nt. Van Hilten. Voor de omgekeerde situatie wijs ik op HR 23 augustus 1996, nr. 31277, BNB 1996/390 m.nt. Van Hilten, waarbij de naheffingsaanslag niet in stand bleef omdat de inspecteur kon weten dat geen fiscale eenheid bestond.

12 Zie HR 31 augustus 1998, nr. 33569, BNB 1998/335, waarin in de tenaamstelling van de aanslag een umlaut ontbrak. In HR 25 april 2003, nr. 38302, V-N 2003/24.4, waarin het Hof - na verwijzing - had geoordeeld dat redelijkerwijze geen misverstand kon rijzen over degene voor wie de aanslag bestemd was, nu het aanslagbiljet vermeldde 'X BV i.o. (ook bekend als A BV i.o.)' deed de Hoge Raad de zaak af met een verwijzing naar artikel 81 van de Wet RO.

13 Vgl. artikel 2:175 van het Burgerlijk Wetboek.

14 Kamerstukken II, 1969/70, 10 689, nr. 3, blz. 9 r.k. Zie ook de - vanwege haar beschrijvende karakter bij besluit van 29 augustus 2006, CPP2006/1796M ingetrokken - resolutie van de staatssecretaris van 13 maart 1974, B73/27203, OB/BTW-468.

15 Opgemerkt zij dat omzetting veronderstelt dat een rechtspersoon zich in een andere rechtsvorm omzet (vgl. artikel 2:18 van het Burgerlijk Wetboek). Dat lijkt in casu niet het geval te zijn: de rechtsvorm van belanghebbende als besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid verandert op zich niet, zij wordt vanaf 1 december 1996 echter geregeerd door de Belgische wetgeving met betrekking tot deze rechtsvorm. Dat in de onderhavige situatie geen sprake is van omzetting wordt ondersteund door het feit dat de Minister van Justitie geen verklaring heeft afgegeven dat hem van bezwaren tegen de omzetting en de statutenwijziging niet is gebleken. Artikel 2:72, lid 1, onderdeel a, BW bepaalt dat bij omzetting van een BV in een NV een verklaring van de Minister van Justitie in vorenbedoelde zin moet worden gehecht aan de akte van omzetting. Artikel 2:183, lid 1, onderdeel a, BW bepaalt hetzelfde voor de omzetting van een NV in een BV.

16 Zie Asser-Van der Grinten-Maeijer 2-II, De rechtspersoon, Hoofdstuk II, § 4, nrs. 58 en verder, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 1997.

17 Dit zou anders zijn geweest indien sprake was van omzetting van een personenvennootschap in een aandelenvennootschap. Vergelijk in dit verband de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake het opleggen van naheffingsaanslagen aan BV's over tijdvakken waarin deze nog niet perfect waren en handelden als 'B.V. i.o'. Zie HR 22 februari 1989, nr. 25188, BNB 1989/113 m.nt. Ploeger, HR 16 december 1998, nr. 33989, BNB 1999/7 en HR 22 september 2006, nr. 41443, BNB 2006/334 m.nt. Van Hilten.

18 In het Nederlandse civiele recht houdt een rechtspersoon op te bestaan als de vereffening is beëindigd (artikel 2:19, lid 6, van het Burgerlijk Wetboek), hetgeen ingevolge artikel 2:23, lid 9, van het Burgerlijk Wetboek het geval is indien er geen aan de vereffenaar bekende baten meer aanwezig zijn. Indien er op het tijdstip van ontbinding al geen baten zijn, houdt een rechtspersoon in Nederland op grond van artikel 2:19, lid 4, van het Burgerlijk Wetboek reeds op te bestaan op het tijdstip van ontbinding.

19 Uitgegeven vóór het arrest Fini H.

20 Vgl. artikel 3:84, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek: "1. Voor overdracht van een goed wordt vereist een levering krachtens geldige titel, verricht door hem die bevoegd is over het goed te beschikken."

21 In artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn is bepaald dat de lidstaten ingeval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen zich op het standpunt kunnen stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. Artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn bepaalt dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn van overeenkomstige toepassing is op diensten. Gelet op het feit dat artikel 31 van de Wet ook over 'diensten' spreekt, ga ik ervan uit dat in deze bepaling ook artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn is 'verdisconteerd'.

22 Zie ook punt 46 en onderdeel 1 van het dictum van het arrest.

23 HvJ EG 3 maart 2005, Fini H, C-32/03, V-N 2005/15.8.

24 Uit de feiten valt ook niet af te leiden of B de exploitatie van de onderneming van belanghebbende voortgezet heeft. Hoewel ik de kans daarop niet groot acht, behoort het wel tot de (theoretische) mogelijkheden. Overigens zou ook kunnen worden verdedigd dat de afronding van de exploitatie c.q. de vereffening per saldo de voortzetting vormt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008, nr. 42677, V-N 2008/29.21 (punt 3.3) valt af te leiden dat de Hoge Raad ervan uitgaat dat voortzetting van de onderneming voor toepassing van artikel 31 vereist is.

25 Zie HR 4 juli 1990, nr. 24942, BNB 1990/272 m.nt. Reugebrink, r.o. 2.2, gewezen in vervolg op het arrest van het HvJ EG van 8 februari 1990, SAFE C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink. In dit arrest overwoog de Hoge Raad dat het begrip levering in de Wet richtlijnconform moet worden uitgelegd.

26 Sinds 1 januari 2007 is artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet in overeenstemming gebracht met de tekst van artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn). Artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet is daarbij komen te vervallen.

27 Thans artikel 3, lid 3, onderdeel a, van de Wet. Zie 6.1.15.

28 In de zin van overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken.

29 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2005, blz. 103 en C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2006, blz. 79.

30 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1997, blz. 121. De bepaling is overgenomen uit de Wet op de Omzetbelasting 1954 (artikel 3, lid 1, onderdeel j), zo blijkt uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet (Kamerstukken II, 1967/68, 9324 nr. 3, blz. 30 r.k.). Zie ook J. Reugebrink, Omzetbelasting, eerste druk, 1962, blz. 57: 'Het zou in strijd zijn met het karakter van de omzetbelasting als een algemene verbruiksbelasting, indien op goederen welke door de ondernemers zelf of door hun gezin worden geconsumeerd, geen belasting drukte. Daarom heeft de wetgever het beschikken over goederen welke in de privésfeer van een ondernemer worden gebracht, als een levering aangemerkt.'

31 Thans artikel 16 van richtlijn 2006/112/EG.

32 Het Hof heeft overigens alleen ten aanzien van het jacht (expliciet) geoordeeld dat sprake was van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet (r.o. 4.5). Ik neem echter aan dat het Hof ook voor de activa, bestaande uit meubilair, rollend materieel, de reclame- en tuinborden van oordeel is dat deze zijn geleverd in de zin van voormeld artikel. Steun daarvoor is te vinden in rechtsoverweging 4.8 waarin het Hof oordeelde dat B voor de aan hem overgedragen activa in wezen de som van het verschil tussen de activa en passiva en de schulden voldeed.

33 Aan heffing wordt uitsluitend toegekomen indien tegenover de levering een vergoeding kan worden onderkend. Zie punt 6.3 van deze conclusie.

34 Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting (67/228/EEG).

35 In het arrest Tolsma ging het om de vraag of de exploitant van een draaiorgel die geen aanspraak kan maken op een vergoeding (datgene wat voorbijgangers in het mansbakje doen, is op vrijwillige basis) een dienst onder bezwarende titel verricht. Nu op grond van de richtlijn ook leveringen onder bezwarende titel moeten zijn verricht, willen zij aan de btw zijn onderworpen, geldt hetgeen het HvJ EG over de bezwarende titel van diensten overweegt, mijns inziens evenzeer voor leveringen. In dezelfde zin G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, blz. 247.

36 W.A.P. Nieuwenhuizen, Tolsma en het gelijk van het Hof van Justitie, WFR 1995/252.

37 A.H.R.M. Denie, Minder muziek bij het jubileum van de BTW?, WFR 1994/27, paragraaf 12.

38 Zie punten 14-16 van het arrest. In het arrest van 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club, C-174/00 oordeelde het HvJ EG dat de door de leden van de club betaalde contributies wel de vergoeding vormden voor de door de golfclub aan haar leden verrichte prestaties: "40. Zoals de Commissie betoogt, doet in de zaak waarin de verwijzende rechter uitspraak moet doen, het gegeven dat de jaarlijkse contributie forfaitair is en niet is gekoppeld aan elk afzonderlijk gebruik van de golfbaan, niet af aan het feit dat over en weer prestaties worden uitgewisseld tussen de leden van een sportvereniging als die in het hoofdgeding en de vereniging zelf. De prestaties van de vereniging bestaan immers in de permanente terbeschikkingstelling aan haar leden van het sportcomplex en de daarbij behorende faciliteiten, en niet in de verrichting van individuele prestaties op verzoek van de leden. Er is dus een rechtstreeks verband tussen de jaarlijkse contributie van de leden van een sportvereniging als die in het hoofdgeding en de door deze vereniging verrichte prestaties."

39 Sinds 1 januari 2007 zijn wettekst en richtlijntekst op dit punt aan elkaar gelijk. Zie ook G.J. van Norden, Het concern in de btw, Deventer: Kluwer 2007, blz. 246-247.

40 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2005, blz. 161-162.

41 De problematiek rond de kwalificatie van de overdracht van een deelneming (economische activiteit of niet, en zo ja, vrijgesteld of niet) laat ik hier rusten. Ik wijs erop dat op 25 januari 2008 bij het HvJ EG een verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend (zaak C-29/08, AB SKF) omtrent onder meer de vraag of de verkoop van aandelen in een dochtermaatschappij een economische activiteit is en zo ja, of ter zake daarvan de vrijstelling van artikel 13, B, onder 5, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, onder f, van richtlijn 2006/112/EG) van toepassing is.

42 Het lijkt erop dat B in dit verband niet de schulden van belanghebbende (als eigen schulden) overneemt, doch dat hij zich slechts ertoe verbindt de schulden van de vennootschap te betalen. Op grond van het Nederlandse civiele recht is voor schuldovername overigens toestemming van de schuldeiser vereist. Artikel 6:155 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt:

"Een schuld gaat van de schuldenaar over op een derde, indien deze haar van de schuldenaar overneemt. De schuldoverneming heeft pas werking jegens de schuldeiser, indien deze zijn toestemming geeft nadat partijen hem van de overneming kennis hebben gegeven." Zie verder Asser-Hartkamp 4-I, De verbintenis in het algemeen, Hoofdstuk 15, § 2, nummer 602, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 2004.

43 Vergelijk in dit verband HvJ EG 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, V-N 2003/34.13.

44 Zie artikel 2:23 van het Burgerlijk Wetboek, besproken in 6.1.5 tot en met 6.1.7 van deze conclusie.

45 Zie HvJ EG 6 april 1995, BLP, C-4/94, V-N 1993, blz. 3030, punten 25 en 26 en HvJ EG 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald, C-108/99, V-N 2001/58.20, punt 33.

46 Ondanks de omstandigheid dat uit de jurisprudentie van het HvJ EG kan worden afgeleid dat het overnemen van schuldvorderingen een dienst kan zijn (vgl. het eerder vermelde arrest MKG Kraftfahrzeuge-Factoring), betwijfel ik of in casu van een dergelijke dienst sprake is. B treedt immers niet op als factoor. Het gaat belanghebbende niet om zekerheid omtrent de mate waarin vorderingen geïnd kunnen worden, maar om het afstoten van haar gehele vermogen, waartoe ook vorderingen (inclusief de liquide middelen, welke kunnen worden beschouwd als vordering op een bankinstelling).

47 Daarin overweegt het HvJ EG: "Uit het gebruik van de uitdrukkingen "onder bezwarende titel" en "hetgeen als tegenwaarde wordt ontvangen", blijkt voorts, (...) dat de tegenwaarde van een dienst moet kunnen worden uitgedrukt in geld (...)".

48 Dit moet wel een verschrijving zijn: de hoofdprestatie was de levering van een geschenkartikel ('premie'). Dat lijkt mij geen dienst, laat staan een 'hoofddienst'.

49 MvH: Bedoeld zal zijn 'Stores'.

50 Op grond van deze regeling is een reisbureau/touroperator btw verschuldigd over het verschil tussen het bedrag dat de reiziger moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Een soort margeregeling derhalve.

51 Doch tenzij hij kan aantonen dat de methode van werkelijke kosten voor het betrokken heffingstijdvak de werkelijke samenstelling van de als één geheel geleverde prestaties getrouw weergeeft.

52 Cursiveringen in beide citaten van mijn hand; MvH.

53 Thans artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek.

54 In de literatuur wordt verdedigd dat ingeval van een pleitbaar standpunt wel een verzuimboete kan worden opgelegd indien geen sprake is van afwezigheid van alle schuld (AVAS). Zie F.P. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer, 2006, blz. 23 en 24. Zie ook H.H.M. Maathuis en W.E.C.A. Valkenburg, Bestuurlijke boeten in het fiscale recht, Deventer: Fed, 2005, blz. 64. In zijn besluit van 9 november 2000, nr. TTB2000/2474, V-N 2000/52.9 geeft de staatssecretaris echter aan dat zijns inziens in geval van een pleitbaar standpunt ook geen verzuimboete kan worden opgelegd.

55 Zie F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2006, blz. 21. Haas is van mening, dat ook sprake is van een pleitbaar standpunt als de Hoge Raad van oordeel is dat dit standpunt onjuist is, maar de advocaat-generaal het standpunt wel juist acht. In dezelfde zin H.H.M. Maathuis en W.E.C.A. Valkenburg, Bestuurlijke boeten in het fiscale recht, Deventer: Kluwer 1995, blz. 64.

56 Voor situaties zoals de onderhavige waarin de vrijwillige verbetering heeft plaatsgevonden na 31 december 1997 ten aanzien van een tijdvak dat is gelegen voor 1 januari 1998 is overgangsrecht gecreëerd. Zo bepaalt lid 2 van paragraaf 46 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB), dat in een dergelijke situatie de strafmaat beperkt blijft tot 5 procent met een maximum van € 4.537. In de onderhavige situatie is deze regeling niet van toepassing aangezien mijns inziens geen sprake is van grove schuld of opzet doordat belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Voor aanslagbelastingen die betrekking hebben op tijdvakken en tijdstippen die aanvangen resp. liggen op of na 1 januari 1998 is de vrijwillige verbetering geregeld in artikel 67n van de Awr. Voor aangiftebelastingen die betrekking hebben op tijdvakken en tijdstippen die aanvangen resp. liggen op of na 1 januari 1998 is de vrijwillige verbetering vanaf 1 januari 1998 vastgelegd in paragraaf 28, lid 3, van de BBBB 1998.

57 Uit het arrest van 29 september 1999, nr. 34600, V-N 1999/47.8, leid ik af dat de bewijslast omtrent de (niet-) vrijwilligheid van de verbetering bij de inspecteur ligt.