Parket bij de Hoge Raad, 13-03-2009, BF0931, 07/10142

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X (hierna: belanghebbende) is in dienstbetrekking werkzaam geweest bij B bv (hierna: B). In 1989 is haar een pensioen toegezegd(1). De pensioentoezegging was tot 1 december 2002 volledig verzekerd bij verzekeringsmaatschappij C (hierna: C). Per die datum bedroeg de waarde van de pensioenaanspraak van belanghebbende € 120.076. In 2002 heeft C op verzoek van belanghebbende een deel van de verplichting ingevolge de pensioenregeling - de waarde van de pensioenaanspraak per 1 januari 1995, ten bedrage van € 36.020 - overgedragen aan B. De bedoeling was dat B dit deel van het pensioen in eigen beheer zou uitvoeren. Het restant bleef verzekerd bij C. Op het tijdstip van de overdracht had belanghebbende geen aandelen in B in haar bezit(2), haar echtgenoot wel. Hij was ten tijde van de dienstbetrekking, althans in ieder geval tot 1 januari 1995, enig aandeelhouder van B.

1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.838. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur(3) de gehele pensioenaanspraak tot het loon gerekend. Tevens is bij beschikking een revisierente van (20% van € 120.076 =) € 24.015 vastgesteld.

1.3 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).

2. Het geschil

In geschil is of de gedeeltelijke overdracht van de pensioenverplichting leidt tot een heffing over de pensioenaanspraak ingevolge artikel 19b, tweede lid, eerste volzin juncto eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Het geschil spitst zich primair toe op de vraag of de in artikel 36b van de Wet LB neergelegde overgangsregeling toepassing vindt, in welk geval artikel 19b van de Wet LB niet zou kunnen worden toegepast.

2.2 De Rechtbank heeft overwogen:

4.1 - 4.3 (...)

4.4 De rechtbank dient de vraag te beantwoorden of artikel 36b van de Wet LB in dit geval toepassing vindt. Eiseres is van mening dat artikel 36b van de Wet LB van toepassing is. Zij baseert dit op de letterlijke tekst van dit artikel: "...bestaande pensioenaanspraken voor welke op of na 1 januari 1995 een ander lichaam als verzekeraar optreedt dan bedoeld in artikel 18, onderdeel c, ...". Eiseres betoogt in dit verband dat de eis van rechtszekerheid gebiedt dat de letterlijke tekst dient te prevaleren boven de wetshistorische uitleg, indien die niet met de letterlijke tekst in overeenstemming is.

4.5 (...)

4.7 (...)

4.8 Eiseres stelt subsidiair dat niet de gehele pensioenaanspraak moet worden belast maar slechts het overgedragen gedeelte.

4.9 (...)

4.10 Ter onderbouwing van haar stelling dat slechts € 36.020, de waarde van het overgedragen gedeelte, kan worden belast wijst eiseres op de onderlinge samenhang tussen de artikelen 18, eerste lid, onderdeel c en derde lid, 19a, eerste lid en 19b, tweede lid van de Wet LB. Zij beroept zich op het gebruik van de term "voor zover" in artikel 18, eerste lid, onderdeel c en derde lid van de Wet LB. Eiseres stelt zich op het standpunt, zo begrijpt de rechtbank, dat de term "voor zover" mede betrekking heeft op de voorwaarden voor toegelaten pensioenverzekeraars. Dit brengt volgens eiseres met zich dat artikel 19b van de Wet LB slechts toepassing kan vinden op het deel van het pensioen dat niet is ondergebracht bij een toegelaten verzekeraar.

4.11 De rechtbank is van oordeel dat het standpunt van eiseres berust op een onjuiste lezing van artikel 18 van de Wet LB, in samenhang met de artikelen 19a en 19b van de Wet LB. De in artikel 18 gehanteerde term "voor zover" heeft blijkens de tekst van dit artikel uitsluitend betrekking op de 'begrenzingen' van het pensioen, oftewel de toegestane hoogte. Partijen zijn het erover eens dat het onderhavige pensioen steeds is gebleven binnen de toegestane begrenzingen. Een splitsing van de pensioenaanspraak, in welke vorm dan ook, is dan ook niet aan de orde. Voor zover eiseres heeft bedoeld dat artikel 19b van de Wet LB moet worden opgevat overeenkomstig artikel 18 van de Wet LB, aldus dat de pensioenaanspraak slechts moet worden belast voorzover deze bij een niet-toegelaten verzekeraar is ondergebracht, overweegt de rechtbank dat voor een dergelijke lezing van artikel 19b van de Wet LB noch in de tekst noch in de wetsgeschiedenis van deze bepaling aanknopingspunten zijn te vinden. In artikel 19b van de Wet LB wordt immers niet bepaald dat bij gedeeltelijke afkoop (overdracht) slechts de waarde van de overgedragen aanspraak kan worden belast (...).

2.3 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 14 juni 2007 ongegrond verklaard.

2.5 Als middel van cassatie voert belanghebbende aan dat de Rechtbank het Nederlands recht heeft geschonden, met name artikelen 18, 19a en 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat overdracht van een deel van de pensioenaanspraak naar een niet-toegelaten uitvoerder ook leidt tot een fictieve afkoop van het niet overgedragen pensioenkapitaal, zulks ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. Belanghebbende meent dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de woorden "voor zover" in artikel 18, eerste lid, slotzin(5) Wet LB uitsluitend betrekking hebben op de toegestane hoogte van het pensioen. Belanghebbende stelt dat de begrenzingen, zoals vermeld in artikel 18, eerste lid, slotzin Wet LB, betrekking hebben op alle voorwaarden zoals die zijn opgenomen in artikel 18 Wet LB en verder (in hoofdstuk IIB), waaronder de voorwaarden die worden gesteld aan de verzekeraar. Hierdoor leidt de gedeeltelijke overdracht(6) van een pensioenaanspraak naar een niet-toegelaten verzekeraar ertoe dat de pensioenaanspraak op grond van artikel 18, eerste lid, slotzin Wet LB wordt gesplitst in een zuiver en een onzuiver gedeelte. Vervolgens wordt slechts het onzuivere gedeelte op grond van artikel 19b Wet LB aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking, aldus belanghebbende.

3. Begrenzingen aan de pensioenregeling

3.1 Op basis van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet LB worden aanspraken van werknemers die berusten op een pensioenregeling uitgezonderd van het loonbegrip van artikel 10 Wet LB. Deze uitzondering vloeit voort uit de omkeeregel, welke heffing over aanspraken op uitkeringen uitstelt tot het moment van uitkering. Artikel 18 Wet LB bepaalt wat onder een pensioenregeling dient te worden verstaan. Het eerste lid van deze bepaling luidt:

3.2 De slotzin van artikel 18, eerste lid Wet LB bepaalt dat een pensioenregeling moet voldoen aan de begrenzingen die zijn opgenomen in hoofdstuk IIB Wet LB(7). De term "begrenzingen" wordt niet nader gedefinieerd in de Wet LB. De toelichting(8) van de wetgever op deze slotzin geeft evenmin duidelijkheid omtrent de reikwijdte van de term "begrenzingen":

Tenslotte wordt aan het slot van het eerste lid aangegeven dat de in het nieuwe hoofdstuk IIA opgenomen begrenzingen in acht moeten worden genomen. Deze begrenzingen zijn aangegeven voor ieder van de hoofdelementen van de pensioenregeling. Dat betekent dat al deze elementen afzonderlijk getoetst moeten kunnen worden.

3.3 Op basis van de tekst van artikel 18, eerste lid, slotzin Wet LB zou de term "begrenzingen" betrekking kunnen hebben op alle voorwaarden die in hoofdstuk IIB Wet LB worden gesteld aan een pensioenregeling. Dat zou betekenen dat de voorwaarden van artikel 18, eerste lid Wet LB, waaronder de voorwaarde in onderdeel c (inzake de toegelaten verzekeraar), hier ook onder vallen. Toch lijkt mij deze zienswijze niet aannemelijk. Dit blijkt onder meer uit het derde lid van artikel 18 Wet LB. Deze bepaling biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om, in het geval van een bovenmatig pensioen, de pensioenregeling te splitsen in een onzuiver en zuiver gedeelte(9). De eerste volzin van artikel 18, derde lid Wet LB luidt:

Ingeval een regeling voldoet aan de in het eerste lid opgenomen voorwaarden doch niet blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk opgenomen begrenzingen, is de regeling een pensioenregeling voorzover blijkt dat zij blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk opgenomen begrenzingen.

3.4 Uit de bewoordingen van de eerste volzin van artikel 18, derde lid Wet LB valt af te leiden dat de term "begrenzingen" geen betrekking heeft op de voorwaarden van artikel 18, eerste lid, onderdelen a tot en met c Wet LB. Een pensioenregeling die voldoet aan alle in het eerste lid gestelde voorwaarden, dient namelijk ook nog te blijven binnen de begrenzingen van hoofdstuk IIB Wet LB. Met de term "begrenzingen" lijken eerder de (kwantitatieve) voorwaarden van de verschillende pensioenvormen in de artikelen 18a tot en met 18f Wet LB te worden aangeduid.

3.5 De Raad van State(10) onderschrijft deze zienswijze:

3. De pensioendefinitie, zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 18 Wet LB'64, gaat uit van de huidige formulering, zij het met begrenzingen die in de artikelen 18a-18f Wet LB'64 zijn opgenomen (...)Uit het voorstel en de toelichting komt de volgende opzet naar voren. Indien een pensioenregeling elementen omvat die uitdrukkelijk bij wet geregeld zijn, maar die de begrenzingen te buiten gaan, is die regeling niet als een pensioenregeling aan te merken - en geldt mitsdien de omkeerregeling niet - tenzij die regeling is gesplitst in een zuiver en een onzuiver gedeelte op de wijze als in artikel 18, derde lid, Wet LB'64 is voorgesteld (...).

3.6 Niessen(11) is nog stelliger:

4. Gedeeltelijk afkoop van pensioenaanspraken

4.1 In artikel 19b, eerste lid Wet LB heeft de wetgever gevolgen verbonden aan onder andere de afkoop van pensioenaanspraken:

4.2 Een gehele of gedeeltelijke overgang van een pensioenverplichting naar een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, of f Wet LB wordt op grond van artikel 19b, tweede lid Wet LB gelijkgesteld met afkoop. Deze bepaling luidt:

Ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar wordt de aanspraak ingevolge die regeling geacht te worden afgekocht. De eerste volzin is niet van toepassing ingeval de verplichting ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding geheel of gedeeltelijk overgaat naar een verzekeraar bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, d, e of f (...)

4.3 Het feit dat een gedeeltelijke overgang van een pensioenverplichting wordt beschouwd als gehele afkoop kan aanzienlijke financiële gevolgen hebben voor de belastingplichtige. De gehele pensioenaanspraak wordt immers aangemerkt als belast loon (in het algemeen wordt het bedrag van verschuldigde belasting ook nog eens vermeerderd met revisierente(12)). Dit is zuur aangezien er bij een gedeeltelijke afkoop mogelijk niet voldoende middelen vrijkomen om de gehele belastingschuld te voldoen. Met andere woorden, de belastingplichtige is belasting verschuldigd over een deel van de pensioenaanspraak dat nog niet wordt genoten (in economische zin). Toch is er op basis van de wettekst geen andere uitkomst mogelijk. In de wetsgeschiedenis licht de wetgever deze keuze toe(13):

4.4 Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever de afkoop van een pensioenregeling in strijd acht met de verzorgingsdoelstelling die ten grondslag ligt aan het fiscaal faciliëren van pensioenopbouw. Dat zelfs de mogelijkheid van afkoop van een pensioenregeling strijdig is met de verzorgingsdoelstelling blijkt uit het arrest HR 9 maart 1983, BNB 1983/189. De Hoge Raad oordeelde ten aanzien van een pensioenregeling waarin een mogelijkheid tot afkoop was opgenomen(14):

5. Beoordeling van het middel

5.1 In zijn middel stelt belanghebbende dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de woorden "voor zover" in artikel 18, eerste lid, slotzin Wet LB uitsluitend betrekking hebben op de toegestane hoogte van het pensioen. Belanghebbende betoogt dat de term "begrenzingen", zoals vermeld in artikel 18, eerste lid, slotzin Wet LB, betrekking heeft op alle voorwaarden zoals die zijn opgenomen in artikel 18 Wet LB en verder (in hoofdstuk IIB), waaronder de voorwaarden die worden gesteld aan de verzekeraar.

5.2 Het middel treft naar mijn mening geen doel. Ondanks het feit dat de wettekst en de toelichting van de wetgever niet volledige duidelijkheid verschaffen omtrent de reikwijdte van de term "begrenzingen", blijkt mijns inziens uit de wetssystematiek (met name de samenhang tussen het eerste en het derde lid van artikel 18 Wet LB) en de wetsgeschiedenis dat deze term uitsluitend betrekking heeft op de voorwaarden van de verschillende pensioenvormen zoals bedoeld in de artikelen 18a tot en met 18f Wet LB. Voor een ruimere uitleg van de term "begrenzingen" zijn mijns inziens geen aanknopingspunten te vinden. Bovendien strookt belanghebbendes visie niet met de duidelijke wettekst en wetsgeschiedenis van artikel 19b Wet LB.

6. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.

Advocaat-Generaal