Parket bij de Hoge Raad, 09-10-2009, BF7316, 43992

17 september 2008

1. Inleiding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting c.a. opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 108.123. Na daartegen vruchteloos gemaakt bezwaar is zij van de uitspraak daarop in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna ook: de rechtbank). Bij schriftelijke uitspraak heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(1)

1.2 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.

1.3 Het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft bij uitspraak van 28 maart 2007, nr. 06/00242(2), het hoger beroep ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Het geschil betreft de vraag of belanghebbende recht heeft op de toepassing van de zelfstandigenaftrek als bedoeld in art. 3.76 Wet IB 2001 (hierna ook: de Wet). Ingevolge deze bepaling is het verlenen van zelfstandigenaftrek onder meer afhankelijk gesteld van het voldoen aan het urencriterium ex art. 3.6 van de Wet. Op grond van art. 3.6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet blijven de in de onderneming gewerkte uren buiten aanmerking voor het urencriterium, indien voldaan wordt aan twee cumulatieve uitsluitingsgronden ('de gebruikelijkheidstoets'; zie 3.4).

1.7 Het geschil spitst zich - in cassatie - toe op de vraag of hetgeen is bepaald in art. 3.6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet (gedeeltelijk) buiten toepassing moet blijven, omdat dit - kort gezegd - onverenigbaar is met de verdragsrechtelijke discriminatieverboden.

1.8 De onderhavige zaak betreft een proefprocedure. In het beroepschrift in cassatie merkt de gemachtigde van belanghebbende op dat de uitkomst van deze zaak - in ieder geval - voor circa 200 belastingplichtigen van belang is, dat wil zeggen: het antwoord op de vraag of zij met ingang van 2001 recht hebben op zelfstandigenaftrek.

2. De feiten en het geschil

2.1 Voor de exacte weergave van de feiten verwijs ik naar de onder 1.1 genoemde uitspraak van de rechtbank en de onder 1.3 genoemde uitspraak van het Hof, waarin het Hof - voor de feiten - verwijst naar de feiten zoals die door de rechtbank zijn vastgesteld.(3)

2.2 Belanghebbende drijft in 2003 samen met haar echtgenoot - in de vorm van een openbare maatschap - een huisartsenpraktijk.

2.3 Belanghebbende voldoet in 2003 aan de vereisten van art. 3.4 (begrip ondernemer) van de Wet en is derhalve ondernemer.

2.4 De echtgenoot van belanghebbende is huisarts en verricht alle medische werkzaamheden. Daarnaast verricht hij ook niet-medische werkzaamheden. Belanghebbende is niet medisch gekwalificeerd. Ze verricht uitsluitend niet-medische werkzaamheden.

2.5 Belanghebbende voert samen met haar echtgenoot het management over de onderneming. 2.6 Zij is ten minste 1225 uur werkzaam in de onderneming.

2.7 Het Hof heeft geconcludeerd (i) dat het bepaalde in art. 3.6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet niet onverenigbaar is met de verdragsrechtelijke discriminatieverboden, en (ii) dat het weigeren van de zelfstandigenaftrek (ook) niet in strijd is met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur (zie r.o. 2.11.1).

2.8 Het Hof heeft de uitspraak van de rechtbank (derhalve) bevestigd.

3. Zelfstandigenaftrek(4) en de toepassing van art. 3.6 van de Wet

3.1. Art. 3.76 van de Wet bepaalt dat de 'zelfstandigenaftrek geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet.'

3.2 Art. 3.6, lid 1, van de Wet luidt: 'In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder urencriterium: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet (...).

3.4 In het boek De Wet inkomstenbelasting 2001(5) schrijf ik met L.J.A. Pieterse over het urencriterium van art. 3.6 van de Wet: 'Ingevolge lid 2, onderdeel a, worden de uren die de belastingplichtige besteedt ten behoeve van een samenwerkingsverband met een verbonden persoon niet meegeteld, indien deze werkzaamheden hoofdzakelijk (70% of meer) uit ondersteunende werkzaamheden bestaan (...) en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen onafhankelijke derden tot stand zou komen ('de gebruikelijkheidstoets'). [voetnoot auteurs: Zie de - veel geciteerde - bijlage bij de conclusie(s) van A-G Overgaauw van 24 januari 2007, NTFR 2007/332, V-N 2007/16.15.]'

3.5 De toelichting(6) op het tweede lid van art. 3.6 van de Wet houdt onder andere in dat het 'tweede lid een wijziging [betreft] ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en bepaalt dat voor de toepassing van het urencriterium werkzaamheden onder omstandigheden buiten beschouwing worden gelaten, indien een door de belastingplichtige gedreven onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met verbonden personen. Dit is het geval indien het - gezien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden - ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in zo'n situatie in een samenwerkingsverband met derden zou worden opgenomen. Ook werkzaamheden voor een zogenoemde ondermaatschap (of vergelijkbare rechtsvorm) met een verbonden persoon worden buiten beschouwing gelaten. Beide gevallen waarin werkzaamheden buiten beschouwing worden gelaten, houden verband met de jurisprudentie van de Hoge Raad over dergelijke samenwerkingsverbanden. Deze jurisprudentie komt er in feite op neer dat de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen fiscaal wordt gevolgd, ook al is het aangaan van een samenwerkingsverband tussen derden in de desbetreffende situatie ongebruikelijk. Hierdoor kan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bijvoorbeeld een belastingplichtige die in een maatschap met de echtgenoot - huisarts - alleen ondersteunende werkzaamheden verricht, in aanmerking komen voor de ondernemersfaciliteiten. Met het oog hierop is in het tweede lid, onderdeel a, de hiervoor beschreven 'gebruikelijkheidstoets' opgenomen voor de situatie dat sprake is van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen.'

3.6 Aan de parlementaire behandeling ontleen ik eveneens de volgende passage: 'Het gebruikelijkheidscriterium moet voorkomen dat aldus op gekunstelde wijze belastingfaciliteiten worden gebruikt door belastingplichtigen voor wie ze niet zijn bedoeld. Het gebruikelijkheidscriterium maakt het mogelijk om van geval tot geval te toetsen of het gaat om een samenwerkingsvorm die past bij de aard van de werkzaamheden van de participanten. Dit is het geval als de samenwerkingsvorm gebruikelijk is bij samenwerkende ondernemers die onderling geen nauwe familieband of huiselijke relatie hebben, maar wel een vergelijkbare verdeling van werkzaamheden. Hierdoor wordt recht gedaan aan de maatschappelijke realiteit. Wat in de ene tak van bedrijvigheid gebruikelijk is, hoeft dat immers niet te zijn in een andere branche. Om deze reden is het niet mogelijk om (...) de gevallen waarin sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband concreet te benoemen.'(7)

3.7 En voorts: 'Wij zijn juist voorstander van een gelijke behandeling van binnen één onderneming werkzame gezinsleden respectievelijk derden. Afhankelijk van de taakverdeling is een man-vrouwfirma dan wel een dienstbetrekking daarvoor een goed instrument. Als gevolg van recente jurisprudentie wordt echter ook in gekunstelde situaties de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen fiscaal gevolgd. Hierdoor kunnen familieleden of huisgenoten met wie - gezien de aard van de door hen verrichte werkzaamheden - normaliter een dienstverband zou zijn aangegaan, toegang krijgen tot fiscale faciliteiten voor ondernemers. Het gebruikelijkheidscriterium voorkomt dit. Het criterium heeft dus juist tot doel een dergelijke ongelijkheid in de fiscale behandeling tussen derden enerzijds en gezinsleden van ondernemers anderzijds te voorkomen.'(8)

3.8 In zijn bijdrage aan de bundel 'In de fiscale vuurlinie' leert J.J.M. Jansen(9) over het ondernemerschap van een firmant: 'Aangetrokken door de vele faciliteiten die aan het ondernemerschap zijn verbonden, is in de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 dikwijls de vraag aan de orde geweest of in een bepaald geval sprake is van ondernemerschap. [voetnoot auteur: Zie BNB 1997/173 t/m 176, maar er is gemakkelijk nog veel meer jurisprudentie te noemen.] Uit deze jurisprudentie volgt dat de Hoge Raad een ruim ondernemersbegrip voorstaat. (...). Voor de wetgever is dat aanleiding geweest het ondernemersbegrip in de Wet IB 2001 aan te scherpen en bovendien veel ondernemerfaciliteiten te koppelen aan het urencriterium.' En een paar pagina's verderop schrijft hij(10): 'De wetgever wilde de ondernemersfaciliteiten beperken tot 'echte' ondernemers. Hij was blijkbaar niet helemaal zeker van zijn zaak, want hij heeft vele ondernemersfaciliteiten gekoppeld aan een urencriterium. Ook dat was blijkbaar nog onvoldoende, want bij samenwerkingsverbanden heeft hij het gebruikelijkheidscriterium geïntroduceerd (art. 3.6, lid 2, Wet IB 2001).'

3.9 Bepaalde - in een samenwerkingsverband verrichte - werkzaamheden worden (dus) voor het urencriterium buiten aanmerking gelaten. L.G.M. Stevens(11): 'Dit zijn de werkzaamheden waarvan verwacht mag worden dat de sfeer waarbinnen dit samenwerkingsverband is aangegaan, en derhalve ook de werkzaamheden worden verricht, niet primair van zakelijke aard is, aangezien de werkzaamheid wordt verricht door een 'verbonden persoon'. (...). Deze uitsluiting van werkzaamheden is met name van belang in een samenwerkingsverband met verbonden personen die als ondernemer worden gekwalificeerd (bijvoorbeeld man/vrouw-maatschap of man/vrouw-firma). Dan komt de vraag op of deze ondernemers - ieder voor zich - toegang kunnen hebben tot de ondernemersfaciliteiten. Daarvoor moeten zij afzonderlijk voldoen aan het urencriterium. Daarbij zijn uitgesloten de bovengenoemde 'verdachte werkzaamheden', waaronder worden verstaan de werkzaamheden die zozeer van elkaar verschillend zijn, dat het ongebruikelijk is dat de persoon die deze werkzaamheden verricht daarvoor op basis van zakelijke verhoudingen in een samenwerkingsverband zou zijn opgenomen. De huisarts kan door het sluiten van een maatschapsovereenkomst met zijn echtgenote, die zich beperkt tot de afsprakenregistratie, dus wel bereiken dat ook zijn echtgenoot ondernemer wordt (rechtstreeks verbonden voor de maatschapsverplichtingen), maar haar geen toegang verschaffen tot de ondernemersfaciliteiten waarvoor het urencriterium geldt. Haar werkuren tellen immers daarbij niet mee. Zij zal om die reden veelal geen toegang hebben tot de ondernemersfaciliteiten.'

3.10 Uit Van Soest Belastingen, 23e druk(12), citeer ik: 'Teneinde de fiscaal gemotiveerde populariteit van de zogenoemde man-vrouw-firma's in te dammen is het urencriterium met ingang van 1 januari 2001 aangescherpt. Aan de hand van een gebruikelijkheidscriterium wordt beoordeeld of in derdensituaties, waarbij geen sprake is van verbondenheid (...), ook een samenwerkingsverband (...) zou zijn aangegaan. Indien zulks niet het geval zou zijn, tellen de voor de 'ongebruikelijke' firmant gemaakte uren, mits verband houdende met werkzaamheden hoofdzakelijk (...) van ondersteunende aard, niet mee voor de toepassing van het urencriterium van deze firmant.'

4. Beleid

5. Rechtspraak

5.1 Rechtbank 's-Gravenhage(15) heeft geoordeeld dat het bepaalde in art 3.6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet niet in strijd is met de verdragsrechtelijke discriminatieverboden.

5.2 De rechtbank overwoog dat de wetgever, naar onder meer volgt uit EHRM 2 juni 1999, zaak 46757/99, BNB 2002/398 (Della Ciaja/Italië), een 'wide margin of appreciation' heeft bij de beoordeling of sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen alsmede of en in welke mate voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Naar het oordeel van de rechtbank is de wetgever door het stellen van de in art. 3.6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet genoemde vereisten, deze marge niet te buiten gegaan. Van een in de wet opgenomen ongeoorloofde ongelijke behandeling is - aldus nog steeds de rechtbank - dan ook geen sprake.(16)

6. Toepassing gelijkheidsbeginsel

6.1 Bij de toetsing van wettelijke bepalingen aan art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM of art. 1 van het Twaalfde protocol bij het EVRM moet allereerst worden vastgesteld of sprake is van gelijke gevallen, dat wil zeggen of de belanghebbende die deze verdragsvoorschriften inroept in relevante opzichten in dezelfde situatie verkeert als degenen die naar het inzicht van de klagende belanghebbende fiscaal gunstiger worden behandeld dan de klager zelf; er moet derhalve worden onderzocht of sprake is van een gunstiger behandeling en of de situaties bezien vanuit de doelstelling van de regeling gelijk zijn.

6.2 De Hoge Raad leert (voorts) dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een met de onder 6.1 genoemde verdragsvoorschriften strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt.(17)

6.3 Hierbij dient - volgens constante rechtspraak(18) - opmerkt te worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).

6.4 Met C.M. Bergman schrijf ik(19) dat de 'centrale eis voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel is dat gevallen die ten opzichte van de beoordeelde regeling een gelijke positie innemen, ongelijk worden behandeld. In theorie kan ook sprake zijn van een discriminerende ongelijke behandeling, indien de gevallen ongelijk zijn, maar dan moet er sprake zijn van een zwaardere eis, namelijk die van een overduidelijke onevenredigheid (HR BNB 1993/29 en 242). Het gelijkheidsbeginsel houdt immers óók in dat ongelijke gevallen ongelijk worden behandeld naar de mate van ongelijkheid.'

7. Beoordeling van de middelen

7.1 Niet in geschil is dat op grond van de tekst van art. 3.6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet de werkzaamheden van belanghebbende niet meetellen voor het urencriterium (zie r.o. 2.2.2 van de uitspraak van het Hof). Deze door partijen gehuldigde opinie berust niet op een onjuiste rechtsopvatting.

7.2 In het eerste middel betoogt belanghebbende, dat de in art. 3.6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet gestelde voorwaarde ('de gebruikelijkheidstoets') in strijd komt met - kort gezegd - de hierboven genoemde verdragsrechtelijke discriminatieverboden en het bepaalde(20) in het Verdrag inzake de uitbanning van alle vormen van discriminatie van vrouwen.(21)

7.3 Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende een viertal vergelijkingen getrokken; de bedoelde vergelijkingen zijn kort weergegeven in 2.9. Naar het oordeel van belanghebbende is in die vergelijkingen feitelijk en rechtens sprake van gelijke gevallen en bestaat voor een verschil in behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond.

7.4 In de eerste door belanghebbende gemaakte vergelijking is geen sprake van gelijke gevallen. De werkzaamheden die belanghebbende in de huisartsenpraktijk verricht, zijn van ondersteunende aard. Het Hof heeft in r.o. 2.4.4 kunnen oordelen dat diezelfde werkzaamheden, indien zij in een aparte afgesplitste onderneming ten behoeve van een derde zouden worden verricht (en in die situatie niet als ondersteunende werkzaamheden worden aangemerkt), niet 'voldoende materiële gelijkenis' vertonen met de werkzaamheden die belanghebbende verricht, omdat binnen één organisatie samenwerken met een ondernemer die niet-ondersteunende werkzaamheden verricht, wezenlijk verschilt van het zelfstandig ontplooien van - voor het urencriterium in aanmerking komende - werkzaamheden. 's Hofs oordeel dat geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen, geeft - nu sprake is van een te honoreren verschil - geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.

7.5 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk weten te maken dat de Wet - naar feitelijke uitwerking - (nagenoeg) uitsluitend samenwerkingsverbanden in de (para)medische sector treft. De tekst noch de strekking van de wettelijke bepaling wijst erop dat zij uitsluitend deze sector treft of beoogt te treffen. De regeling richt zich - integendeel - op alle sectoren en werkt sectoroverstijgend; in beginsel kunnen samenwerkingsverbanden in alle sectoren door de gebruikelijkheidstoets worden getroffen.(22) Dit oordeel is van feitelijke aard; het is niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd. De tweede vergelijking is dus evenmin steekhoudend; van verboden discriminatie is geen sprake.

7.6 Ten aanzien van de derde vergelijking heeft het Hof zich met een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel verenigd met de opvatting van de rechtbank dat een redelijke grond aanwezig is om ondernemers in samenwerkingsverbanden met verbonden personen en overige ondernemers die in een samenwerkingsverband ondernemen met niet-verbonden personen, niet gelijk te behandelen. Mijns inziens kan niet worden gezegd dat de wetgever met de introductie van de gebruikelijkheidstoets de hiervoor onder 6.1 vermelde verdragsbepalingen heeft geschonden: de wetgever heeft deze toets - om te voorkomen dat belastingfaciliteiten worden gebruikt door belastingplichtigen voor wie ze niet bedoeld zijn (zie 3.6) - alleen kunnen laten gelden voor de situatie waarin sprake is van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen, nu de Wet zelf bepaalt dat de litigieuze regel niet geldt wanneer zo'n samenwerkingsverband tussen derden wél gebruikelijk is. Er is dus sprake van een rechtsvermoeden waarvan tegenbewijs mogelijk is.

7.7 Voorts - ik ben nu aangekomen bij de vierde vergelijking - is de gebruikelijkheidstoets niet alleen gericht op vrouwen, zoals uit de wettekst en de toelichting daarop blijkt (zie 3.3 en 3.5 e.v.). Zo al aannemelijk zou zijn dat vrouwen in meer dan evenredige mate tot de belastingplichtigen zouden behoren voor wie de gebruikelijkheidstoets het genieten van zelfstandigenaftrek belemmert (quod non, aldus het Hof in r.o. 2.7.4), dan staat die omstandigheid niet aan de toepassing van de Wet in de weg, nu het Hof niet onbegrijpelijk niet aannemelijk heeft geacht dat het hiervoor bedoelde effect een gevolg is van de gebruikelijkheidstoets.

7.8 Ik meen dus - om het voorgaande te resumeren - dat het Hof op basis van de tot het geding behorende stukken en het verhandelde ter zitting heeft kunnen en mogen oordelen dat in de vier door belanghebbende opgenomen vergelijkingen geen sprake is van verboden discriminatie. Nu de door het Hof gegeven oordelen evenmin getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, faalt het eerste middel.

7.9 Het tweede middel richt zich tegen 's Hofs onder 2.10 weergegeven oordeel. Naar het oordeel van belanghebbende komt de uitvoering van de gebruikelijkheidstoets in strijd met het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

7.10 Naar het oordeel van het Hof bevatten het onder 4.1 geciteerde besluit en de onder 4.2 weergegeven herdruk ervan, geen aanwijzing dat sprake zou zijn van begunstigend beleid van belastingplichtigen die tot de agrarische sector behoren. Het Hof interpreteert de besluiten zo dat het daarin evenmin een oogmerk van begunstiging leest.(23) 's Hofs oordeel is van feitelijke aard, zodat het in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Ik meen dat de besluiten geen andere lezing dan die van het Hof toelaten, zodat ik 's Hofs oordeel begrijpelijk acht. Het is bovendien niet onvoldoende gemotiveerd.

7.11 Ook het tweede middel kan niet tot cassatie leiden.

8. Slotsom

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

A-G