Parket bij de Hoge Raad, 26-06-2009, BH4064, 39258bis

Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1. Overzicht

1.1 De zaak betreft de vraag of een niet-inwoner die nagenoeg zijn volledige positieve (arbeids)inkomen in Nederland verdient, net als een inwoner het recht heeft om een verlies uit buitenlands onroerend goed (tijdelijk) in mindering te brengen op dat positieve binnenlandse arbeidsinkomen, ongeacht de vraag of dat verlies in de situs/woonstaat wettelijk aftrekbaar is van lokaal arbeidsinkomen en ongeacht de (uiteindelijke) belastingverdragrechtelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de twee betrokken Staten.

1.3 Ik benadruk dat 's Hofs arrest niet inhoudt dat het verlenen van aftrek aan inwoners ter zake van hun binnenlandse woning (hoofdverblijf) tot gevolg zou hebben dat eveneens aftrek ter zake van een buitenlandse woning van een niet-inwoner verleend zou moeten worden. 's Hof vergelijking betreft immers (de aftrek van negatieve inkomsten uit) twee buitenlandse huizen: het buitenlandse (eerste) huis van een niet-inwoner en het buitenlandse (tweede) huis van een inwoner.

1.4 Deze conclusie is mijn derde (ter) in deze zaak. De eerste dateert van 21 april 2004, naar aanleiding van belanghebbendes cassatieberoep; de tweede (bis) dateert van 19 april 2006, naar aanleiding van de arresten van het HvJ EG in de zaken Ritter-Coulais(4) en Marks & Spencer II.(5)

1.6 Het Hof lijkt onderscheid te maken tussen natuurlijke personen (persoonlijke draagkracht) en rechtspersonen (geen persoonlijke draagkracht). Bij natuurlijke personen maakt het Hof vervolgens onderscheid tussen twee soorten niet-inwoners: Schumacker-achtigen (niet-inwoners die nagenoeg hun volledige positieve (actieve) inkomen in één werkstaat concentreren), en De Groot-achtigen(13) (niet-inwoners die niet nagenoeg hun volledige positieve (actieve) inkomen in één werkstaat concentreren). Schumacker-achtigen hebben volgens het Hof het recht op volledige inwonerbehandeling (althans voor wat betreft alle belastingverminderende factoren) in de werkstaat, inclusief horizontale verliescompensatie, ongeacht een eventuele wetgevingsdispariteit tussen werkstaat en woonstaat, en ongeacht de bilaterale verdeling van de heffingsbevoegdheid. Bij De Groot-achtigen daarentegen staat het EG-Verdrag volgens het Hof de werkstaat toe af te wijken van inwonerbehandeling, in elk geval voor wat betreft persoonlijke tegemoetkomingen, waarvoor het Hof de woonstaat bij De Groot-achtigen volledig verantwoordelijk heeft gemaakt.

1.7 Daardoor heeft het Hof op de 'nagenoeg volledig'-grens een alles-of-niets-omslagpunt gecreëerd in de lidstatelijke verantwoordelijkheid voor het fiscaal vergelden van persoonlijke draagkracht. Op dat punt slaat de toepasselijke nationale wetgeving om die ziet op die vergelding. Bij Schumacker-achtigen is de werkstaat volledig verantwoordelijk voor de toekenning van alle in zijn wetgeving voorziene objectieve en subjectieve belastingverminderende factoren die voor inwoners gelden, inclusief eventuele horizontale verliescompensatie tussen verschillende heffingsobjecten, tenzij de woonstaatwetgeving een vergelijkbaar belastingvoordeel inhoudt en de belastingplichtige daar ook daadwerkelijk van profiteert in zijn woonstaat. Bij De Groot-achtigen daarentegen is de woonstaat volledig verantwoordelijk voor de fiscale vergelding van persoonlijke draagkrachtfactoren volgens zijn wetgeving, tenzij de werkstaat het onverplicht doet. Bij De Groot-achtigen is de werkstaat dus slechts verplicht tot inwonerbehandeling binnen het object van heffing waartoe hij zijn jurisdictie uitstrekt (beperkte belastingplicht), dat wil zeggen alleen voor objectgebonden aftrekposten. Kort gezegd: Schumacker heeft recht op volledige objectieve én subjectieve nationale behandeling in zijn werkstaat; De Groot slechts op objectieve nationale behandeling, dus binnen zijn door de werkstaat bepaalde beperkte objectieve belastingplicht. Ware het internationaal privaatrecht, dan zou men kunnen zeggen dat het Hof rechtskeuzen maakt.

1.8 Voor deze rechtskeuzen (ingrepen in de fiscale jurisdictiebepaling door en de jurisdictieverdeling tussen de lidstaten) dient zich geen in het oog lopende rechtsbasis in het EG-Verdrag aan, met name niet nu die keuzen ertoe leidt dat een niet-Schumacker-achtige niet-inwoner gediscrimineerd wordt in de werkstaat voor wat betreft persoonlijke-draagkrachtvergelding. 's Hofs rechtskeuzen berusten voorts op een vooronderstelling dat in de betrokken Staten vergelijkbare fiscale wetgeving vigeert ter zake van vergelding van persoonlijke draagkracht, hetgeen niet het geval hoeft te zijn.

1.9 Het Hof merkt Renneberg aan als een Schumacker-achtige en stelt hem gelijk met een inwoner die (niet een hoofdverblijf, maar) een tweede huis in België heeft. Hij constateert dat voor een dergelijke inwoner een grondslagvoorbehoud geldt in het belastingverdrag met België, waardoor hij de negatieve inkomsten uit een Belgisch tweede huis kan aftrekken van Nederlands actief inkomen. Ongeacht mogelijke dispariteiten moet Nederland dan ook Renneberg die aftrek gunnen, aldus het Hof.

1.10 's Hofs arrest laat mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat hij zijn antwoord baseert op de onjuiste veronderstelling dat Nederland bij niet-inwoners - Schumacker-achtig of niet - ondanks de bij belastingverdrag overeengekomen heffingsverdeling, eenzijdig onbeperkte belastingjurisdictie zou kunnen uitoefenen en dus zijn inhaalregeling ter zake van eerder afgetrokken buitenlandse verliezen ook toe kan passen op de belanghebbende. Anders dan het Hof meent, verkeert de belanghebbende in dat opzicht echter niet in dezelfde positie als de onbeperkt belastingplichtigen waarmee hij hem gelijk stelt. 's Hofs verwerping van de twee door de Nederlandse regering aangevoerde objectieve verschillen/rechtvaardigingsgronden (evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en gevaar van dubbele verrekening) hangt daardoor in de lucht.

1.11 Het staat aan de nationale rechter om een toepasselijk bilateraal belastingverdrag te interpreteren in het licht van de door die nationale rechter vastgestelde feiten en van het door hem geïnterpreteerde nationale recht. Wij moeten ons dus afvragen of duidelijk genoeg is wat het Hof geantwoord zou hebben indien het van een correcte interpretatie van het belastingverdrag met België was uitgegaan. Ik meen dat andere - deels zeer recente - rechtspraak van het Hof, met name Lidl Belgium, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee en Futura Participations, erop duiden dat beide door de Nederlandse regering aangevoerde objectieve verschillen/rechtvaardigingen wél stand houden indien van een correcte interpretatie van het toepasselijke belastingverdrag wordt uitgegaan.

1.12 Ik concludeer dat belanghebbendes beroep in beginsel afgewezen moet worden omdat hij niet voor dezelfde grondslag als inwoners aan de Nederlandse belastingjurisdictie is onderworpen en daarvoor ook niet kán worden onderworpen als gevolg van de evenwichtige jurisdictieverdeling tussen België en Nederland: inhaal is bij hem, anders dan bij inwoners, niet mogelijk. Ik constateer echter tevens dat in de binnenlandsituatie waarmee het Hof belanghebbendes buitenlandsituatie kennelijk vergeleken wil zien, feitelijk, bij gebreke van een positief saldo in latere jaren, evenmin volledige inhaal van eerdere aftrek plaatsvindt, zodat de belanghebbende toch gedeeltelijk in het gelijk gesteld moet worden. Aan hem moet mijns inziens aftrek worden verleend ter zake van een eventueel negatief verschil tussen het huurwaardeforfait voor tweede woningen ex art. 42a(11) van de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) (tekst 1996/1997: 2,05% van de vrije waarde van zijn Belgische huis) en het verschil tussen (i) de door hem betaalde hypotheekrente en (ii) de eventueel door hem in België reeds van zijn kadastrale inkomen afgetrokken hypotheekrente.

2. De loop van het geding tot aan de prejudiciële verwijzing

A. Feiten en loop van het geding

2.1 De zaak betreft de Nederlands staatsburger R.H.H. Renneberg (de belanghebbende), die in de litigieuze jaren 1996 en 1997 in ambtelijke dienst was van de Nederlandse gemeente S. Hij woonde in een 'eigen woning' in België, gefinancierd met een hypothecaire lening, opgenomen bij een Nederlandse bank. Hij verwierf zijn gehele arbeidsinkomen in Nederland en was daarvoor, op basis van het Nederlands-Belgisch belastingverdrag 1970(14) (hierna: het belastingverdrag 1970), aan inkomstenbelasting onderworpen in Nederland. In zijn aangiften over de litigieuze jaren verzocht hij om bij de vaststelling van zijn belastbare inkomen rekening te houden met de negatieve opbrengst van zijn Belgische woning. De Inspecteur wees dit verzoek af, omdat het belastingverdrag 1970 inkomsten uit onroerend goed toewijst aan het situsland, waardoor alleen België bevoegd is om over de (positieve en negatieve) inkomsten uit de Belgische woning te heffen.

2.2 Doordat art. 24(1) van het belastingverdrag 1970 aan inwoners van Nederland evenredige belastingvrijstelling met grondslagvoorbehoud verleent ter voorkoming van dubbele belasting op aan België ter heffing toegewezen inkomensbestanddelen, worden bij Nederlands ingezetenen met een tweede woning in België de inkomsten uit die woning ondanks de toewijzing aan België wél in de Nederlandse grondslag van heffing (het wereldinkomen) begrepen, zulks om tot de juiste tariefsprogressie te komen, waarna vermindering van het resulterende belastingbedrag wordt verleend ten bedrage van de aan die tweede woning toerekenbare belasting over het wereldinkomen. In geval van per saldo positieve inkomsten uit het Belgische onroerend goed, worden die inkomsten bij ingezetenen dus effectief niet belast in Nederland (belastingvrijstelling). In geval van per saldo negatieve inkomsten uit het onroerend goed worden die inkomsten bij ingezetenen tijdelijk in aftrek toegelaten op het overige inkomen. Zodra weer positieve buitenlandse inkomsten verschijnen, worden deze belast, doordat geen belastingvrijstelling wordt verleend totdat de eerder afgetrokken negatieve inkomsten zijn ingelopen (inhaalregeling).

2.3 De belanghebbende meent dat de EG-Verdragsvrijheden Nederland verplichten om het negatieve saldo uit de Belgische eigen woning in aanmerking te nemen, vooral op grond van de Schumacker-jurisprudentie van het HvJ EG. De Inspecteur en het Gerechtshof Den Bosch stelden hem in het ongelijk.

2.4 Op 21 april 2004 concludeerde ik tot afwijzing van belanghebbendes cassatieberoep op grond van het territorialiteitsbeginsel en de aan de lidstaten verbleven bevoegdheid hun fiscale jurisdictie voor niet-inwoners beperkter af te bakenen dan voor inwoners. Bij nadere conclusie (bis) van 19 april 2006 naar aanleiding van de genoemde arresten van het HvJ EG in de zaken Ritter-Coulais en Marks & Spencer II, achtte ik belanghebbendes beroep weliswaar nog steeds ongegrond, mede omdat sprake is van een dispariteit (in België is hypotheekrente, anders dan in Nederland, niet aftrekbaar van actief inkomen), maar achtte ik het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG onvermijdelijk.

B. De prejudiciële vraag

3. De beantwoording van de prejudiciële vraag en de loop van het geding sindsdien

A. De conclusie van de advocaat-generaal Mengozzi

"84. Dat deze ongelijke behandeling het gevolg is van het feit dat de bijzondere situatie van niet-ingezeten belastingplichtigen die hun belastbare arbeidsinkomen (nagenoeg) volledig verwerven in de werkstaat, in het bilateraal belastingverdrag niet in aanmerking is genomen, lijkt op zichzelf niet in de weg te staan aan de toepassing van rechten die voortvloeien uit het vrij verkeer van werknemers, aangezien, zoals ik reeds heb opgemerkt, de eerbiediging van deze rechten niet kan afhangen van de inhoud van een dergelijk verdrag.(...) Uiteindelijk brengt de uitbreiding door het Koninkrijk der Nederlanden van de aan ingezeten belastingplichtigen voorbehouden behandeling tot de situatie van een niet-ingezeten belastingplichtige, zoals Renneberg, de rechten van het Koninkrijk België uit hoofde van het bilateraal belastingverdrag in geen enkel opzicht in het gedrang en legt zij deze staat geen enkele nieuwe verplichting op.(...)"

B. De beantwoording door het HvJ EG

50 Deze verdeling van de heffingsbevoegdheid betekent echter niet dat de lidstaten maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer (zie in die zin arrest Bouanich, reeds aangehaald, punt 50, en arresten van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punt 54, en 8 november 2007, Amurta, C-379/05, Jurispr. blz. I-9569, punt 24).

51 Bij de uitoefening van de in bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich immers te houden aan de gemeenschapsregels (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Saint-Gobain ZN, punt 58, en Bouanich, punt 50), meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van de andere lidstaten moeten behandelen als eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden (zie arrest De Groot, reeds aangehaald, punt 94).

52 In de context van het hoofdgeding zij vastgesteld dat het feit dat de partijen bij het belastingverdrag gebruik hebben gemaakt van hun vrijheid om de aanknopingsfactoren ter bepaling van hun respectieve heffingsbevoegdheid vast te stellen, nog niet betekent dat het Koninkrijk der Nederlanden elke bevoegdheid is ontnomen om bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over de inkomsten van een niet-ingezeten belastingplichtige die zijn belastbaar inkomen grotendeels of volledig in Nederland verwerft, rekening te houden met de negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed.

53 Zoals de advocaat-generaal in punt 81 van zijn conclusie heeft vastgesteld, staat, wat de ingezeten belastingplichtigen betreft, het enkele feit dat deze laatsten inkomsten verwerven uit een op het grondgebied van het Koninkrijk België gelegen onroerend goed, ten aanzien waarvan deze lidstaat zijn heffingsbevoegdheid uitoefent, niet eraan in de weg dat het Koninkrijk der Nederlanden deze inkomsten uit onroerend goed opneemt in de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting die deze belastingplichtigen moeten betalen.

(...)

55 Meer bepaald wordt, voor positieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed die krachtens artikel 24, § 1, punt 1, van het belastingverdrag worden opgenomen in de grondslag waarnaar belasting moet worden betaald in Nederland, ter voorkoming van dubbele belasting volgens de nadere regels van artikel 24, § 1, punt 2, van het belastingverdrag een belastingvermindering verleend die in verhouding staat tot het gedeelte van deze inkomsten die in de heffingsgrondslag zijn opgenomen.

56 Blijkens het verwijzingsarrest en de antwoorden van de Nederlandse regering op de schriftelijke vragen van het Hof worden negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed in aanmerking genomen bij de vaststelling van het belastbare inkomen van ingezeten belastingplichtigen en worden, ingeval in een later belastingjaar buitenlandse positieve inkomsten uit datzelfde goed worden verkregen, voor de belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting over deze positieve inkomsten de vroegere negatieve inkomsten in mindering gebracht op de positieve inkomsten, overeenkomstig artikel 3, lid 4, van het besluit van 1989 [het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989; PJW], een bepaling betreffende de verliescompensatie in de Nederlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting, waarnaar wordt verwezen in artikel 24, § 1, punt 2, van het belastingverdrag.

57 Aangezien dit verdrag niet belet dat voor de berekening van de belasting over het inkomen van een ingezeten belastingplichtige rekening wordt gehouden met negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed, is derhalve - anders dan de Nederlandse regering stelt - de weigering om aftrek te verlenen aan een belastingplichtige als Renneberg niet het gevolg van de keuze die in dit verdrag is gemaakt om de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit onroerend goed van binnen de werkingssfeer van dit verdrag vallende belastingplichtigen toe te kennen aan de lidstaat op het grondgebied waarvan het betrokken onroerend goed is gelegen.

58 Of de betrokken negatieve inkomsten al dan niet in aanmerking worden genomen, hangt in werkelijkheid dus af van de vraag of de belastingplichtige Nederlands ingezetene is.

59 Op het gebied van de directe belastingen heeft het Hof in een aantal zaken die verband hielden met de inkomstenbelasting van natuurlijke personen erkend dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn, aangezien die situaties objectief van elkaar verschillen, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige of de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie betreft (arrest van 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. 1-2555, punt 19 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

60 Het Hof heeft niettemin gepreciseerd dat, wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een verschil in behandeling tussen deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling van de twee categorieën belastingplichtigen op dit punt (arrest Talotta, reeds aangehaald, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

61 Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in de werkstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die ontstaan wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden (zie met name reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 36, en Lakebrink en Peters-Lakebrink, punt 30).

62 In een dergelijke situatie is de discriminatie gelegen in het feit dat in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 38, en Lakebrink en Peters-Lakebrink, punt 31).

63 In punt 34 van het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink heeft het Hof gepreciseerd dat de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene die in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend.

64 Deze rechtspraak is van toepassing op een situatie als die in het hoofdgeding.

65 Een belastingplichtige als Renneberg kan immers voor de vaststelling van de grondslag voor de belasting over de arbeidsinkomsten die hij in Nederland betaalt, geen aanspraak maken op aftrek voor de negatieve inkomsten uit een onroerend goed waarvan hij eigenaar is in België. Daarentegen kan een belastingplichtige die in Nederland woont en werkt en die, wanneer hij negatieve inkomsten heeft hetzij uit een in Nederland gelegen door hem bewoond onroerend goed, hetzij uit een in België gelegen onroerend goed dat hij niet permanent bewoont, dit verlies voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen in Nederland in aftrek brengen.

66 Voor zover een persoon als Renneberg, hoewel hij in een lidstaat woont, het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft, is zijn situatie wat de inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van zijn werkstaat objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezetene van laatstgenoemde lidstaat die ook in deze lidstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent.

(...)

69 Zoals de advocaat-generaal in punt 84 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou, indien het Koninkrijk der Nederlanden de aan ingezeten belastingplichtigen voorbehouden behandeling ook toepaste op niet-ingezeten belastingplichtigen die zoals Renneberg hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten, zulks de rechten van het Koninkrijk België uit hoofde van het belastingverdrag niet in het gedrang brengen en deze staat geen enkele nieuwe verplichting opleggen.

70 Overigens heeft het Hof in punt 101 van het reeds aangehaalde arrest De Groot geoordeeld dat methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten echter wel ervan moeten verzekeren dat uiteindelijk alle aspecten van hun persoonlijke en gezinssituatie naar behoren in aanmerking worden genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Anders zou een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling worden gecreëerd, die niet het gevolg zou zijn van de dispariteiten tussen de nationale belastingstelsels. Gelet op de in punt 63 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte passage uit het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink gaan deze overwegingen ook op voor de inaanmerkingneming van de gehele fiscale draagkracht van de werknemers.

71 Voor zover het Koninkrijk der Nederlanden, zoals uiteengezet in punt 56 van het onderhavige arrest, bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de door ingezeten belastingplichtigen verschuldigde inkomstenbelasting rekening houdt met negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed, moet het ook voor ingezetenen van laatstgenoemde lidstaat die hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten zonder dat zij in hun woonstaat inkomsten van enige betekenis genieten, deze zelfde negatieve inkomsten voor hetzelfde doel in aanmerking nemen. Anders zou met de situatie van deze laatste belastingplichtigen op dat punt in geen van beide betrokken lidstaten rekening worden gehouden.

72 De Nederlandse regering voert evenwel het argument aan dat de negatieve fiscale gevolgen die Renneberg ondervindt van de aankoop van zijn woning in België, voortvloeien uit de dispariteit tussen de nationale belastingstelsels van de twee betrokken lidstaten.

73 Volgens deze regering bestaat deze dispariteit hierin dat onder het Nederlandse belastingstelsel hypotheekrente kan worden afgetrokken van inkomsten uit arbeid, terwijl deze mogelijkheid niet bestaat in het Belgische belastingstelsel. Naar Belgisch belastingrecht kan hypotheekrente nooit worden verrekend met andere inkomsten dan inkomsten uit onroerend goed. Ook wanneer de betrokkene in België inkomsten uit arbeid verwerft, kan hij een negatief saldo aan hypotheekrente niet van dit inkomen aftrekken.

74 Volgens de Nederlandse regering heeft niet de toepassing van het Nederlandse stelsel ongunstige fiscale gevolgen voor Renneberg, maar het feit dat het Belgische belastingstelsel een minder ruime aftrekmogelijkheid voor hypotheekrente biedt dan het Nederlandse stelsel. Dat Renneberg in België zijn negatieve inkomsten niet in aftrek kan brengen, is het gevolg van het feit dat hij zijn woonplaats naar deze lidstaat heeft verlegd, en niet van de toepassing van de Nederlandse belastingregeling. Wanneer een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden louter het gevolg is van een dispariteit tussen de nationale belastingstelsels, is deze beperking niet verboden door het gemeenschapsrecht.

75 In dit verband dient te worden opgemerkt dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde verschil in behandeling, anders dan de Nederlandse regering stelt, niet voortvloeit uit de loutere dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels. Indien het Belgische stelsel van inkomstenbelastingen inderdaad is ingericht zoals deze regering het voorstelt, zou - ook indien het Koninkrijk België zou toestaan dat negatieve inkomsten als die in het hoofdgeding voor de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting van ingezetenen in aftrek worden gebracht - een belastingplichtige die zich bevindt in een situatie als die van Renneberg, die zijn inkomsten volledig of nagenoeg volledig in Nederland verwerft, immers in geen geval van een dergelijk voordeel kunnen profiteren.

76 Een ander argument dat de Nederlandse regering in dit verband ter terechtzitting heeft aangevoerd, komt er in wezen op neer dat het gevaar bestaat van dubbele verrekening van negatieve inkomsten uit in België gelegen onroerend goed van een niet-ingezeten belastingplichtige. Dit argument moet van de hand worden gewezen.

77 De nationale regeling inzake dubbele belastingheffing, gelezen in samenhang met artikel 24, §1, punt 2, van het belastingverdrag, strekt er immers toe dit gevaar uit te sluiten ten aanzien van de ingezeten belastingplichtige die negatieve inkomsten heeft uit een in België gelegen onroerend goed, wiens situatie te vergelijken is met die van een niet-ingezeten belastingplichtige als Renneberg.

(...)

79 Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft verklaard, is een verschil in behandeling als aan de orde in het hoofdgeding, dat berust op de woonplaats, bijgevolg discriminerend aangezien de negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed door de betrokken lidstaat in aftrek worden gebracht bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over inkomsten uit met name arbeid van belastingplichtigen die in laatstgenoemde lidstaat wonen en werken, maar niet in aanmerking kunnen worden genomen in het geval van een belastingplichtige die zijn belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig verwerft uit een in diezelfde lidstaat uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, doch daar niet woont.

80 Derhalve vormt een nationale regeling als die in het hoofdgeding een belemmering van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel ingevolge artikel 39 EG verboden is.

81 Evenwel moet worden onderzocht of deze belemmering toelaatbaar is. (...).

82 De regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, noch de verwijzende rechter hebben evenwel een mogelijke rechtvaardigingsgrond aangevoerd."

C. Reacties van de partijen in het hoofdgeding

3.5 De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om te reageren op het arrest van het HvJ EG.

"Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, verleent Nederland een vermindering (...)"

Het voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting ziet op art. 3, vierde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, dat als volgt luidt.

"4. Indien buitenlands onzuiver Inkomen uit een Mogendheid - berekend met inachtneming van de overbrenging per Mogendheid op de voet van het derde lid - negatief is, wordt het voor de toepassing van de vermindering op de voet van het eerste lid aangemerkt als negatief bestanddeel van het buitenlands onzuiver inkomen van het volgende jaar uit die Mogendheid mits dat naar het volgende jaar over te brengen buitenlands onzuiver inkomen door de inspecteur op de voet van artikel 3a is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking."

In een jaar met negatief buitenlands inkomen (dat indien het positief zou zijn voor belastingvrijstelling in aanmerking zou komen) wordt minder belasting betaald dan verschuldigd zou zijn zonder dat buitenlandse inkomen. Wanneer in een volgend jaar het buitenlandse inkomen positief is en voor dit positieve inkomen onverkort belastingvrijstelling zou worden verkregen, zou de belastingplichtige een niet gerechtvaardigd voordeel genieten. De inhaalregeling voorkomt dit. De inhaalregeling kan bij belanghebbende niet worden toegepast. In het geval belanghebbende positieve inkomsten behaalt uit onroerende zaken in België gelegen, mag slechts België de inkomsten in de heffing betrekken. Het lijkt erop dat het HvJ EG de inhaalregeling en de gevolgen ervan niet in zijn beschouwingen betrekt. Het ontbreken van een inhaalregeling in het geval van belanghebbende maakt dit geval verschillend van het geval van een ingezetene. In zoverre meen ik dat de weigering om aftrek te verlenen aan een belastingplichtige als belanghebbende het gevolg is van de keuze die in het verdrag is gemaakt om de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit onroerend goed van binnen de werkingssfeer van dit verdrag vallende belastingplichtigen toe te kennen aan de lidstaat op het grondgebied waarvan het betrokken onroerend goed is gelegen. Het verdrag wijst immers op het voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting: Dit voorbehoud werkt niet bij belanghebbende. Onderdeel 65 van het arrest HvJ behoeft wat dat betreft nuancering.

3. In onderdeel 67 van het arrest HvJ wordt opgemerkt dat belanghebbende uit hoofde van zijn inkomsten uit onroerend goed geen personenbelasting verschuldigd is. Hij kan de negatieve inkomsten uit zijn in deze lidstaat gelegen onroerend goed niet in aftrek brengen: De Advocaat-Generaal heeft in zijn conclusie van 19 april 2006 onderdeel 4.3. en 4.4. weergegeven hoe de heffing in België plaatsvindt. Hij komt tot de slotsom dat in België juridisch aanspraak bestond op aftrek van rente in verband met de financiering van de eigen woning.

4. Analyse van het arrest van het HvJ EG

4.0 Het arrest is kritisch tot zeer kritisch besproken door Weber,(17) Kemmeren(18) en Kavelaars.(19)

A. Het bestaan van een dispariteit doet volgens het HvJ EG niet ter zake, omdat los daarvan sprake is van discriminatie

4.1 De Nederlandse regering benadrukte dat het ontbreken van renteaftrek in casu een gevolg is van een dispariteit tussen de Nederlandse en Belgische heffingssystemen, gecombineerd met de EG-rechtelijk onverdachte verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen deze twee Staten, leidende tot toewijzing van Belgische vastgoed-inkomsten aan België. In het Belgische systeem is hypotheekrente nu eenmaal niet aftrekbaar van inkomsten uit arbeid. Vaste rechtspraak van het HvJ EG is (zie onderdeel 4.8 hieronder) dat inwoners en niet-inwoners fiscaal in het algemeen niet gelijk zijn in die zin dat niet-inwoners beperkter onderworpen kunnen worden (alleen voor binnenlandse inkomsten) dan inwoners (voor hun wereldinkomen). Indien een EU-burger ervoor kiest zijn (gefinancierde) woonplaats te verleggen uit een lidstaat mét hypotheekrente-aftrek naar een lidstaat zónder een dergelijke aftrek en de twee betrokken Staten hebben hun heffingsbevoegdheid ter zake verdeeld volgens het situsbeginsel, dan gaat het de vertrekstaat niet aan dat de nieuwe woonstaat hem geen aftrek verleent ter zake van de financiering van zijn in de nieuwe woonstaat gelegen en aldaar onderworpen woning.

4.2 Dit standpunt is op zichzelf juist. De twee nationale fiscale wetgevingen lopen uiteen op het punt van het al dan niet toestaan van hypotheekrenteaftrek van actief inkomen. Die dispariteit kan slechts weggenomen worden door positieve integratie (harmonisatie van nationale wetgevingen), niet met een beroep op het EG-Verdragsrechtelijke verbod op eenzijdige belemmeringen en discriminaties. Ook de belastingverdragsrechtelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid (toewijzing van vastgoed-inkomsten aan het situsland) is EG-rechtelijk op zichzelf onverdacht.

4.3 Op die jurisdictieverdeling wordt echter volgens het Hof een discriminatoire inbreuk gemaakt ten gunste van inwoners, onafhankelijk van het systeemverschil tussen de twee Staten en onafhankelijk van hun (overige) onderlinge jurisdictieverdeling: in de r.o. 53-58 constateert hij dat Nederland in het belastingverdrag 1970 een grondslagvoorbehoud heeft gemaakt voor inwoners, met het effect dat inwoners van Nederland met een tweede huis in België wél een aftrekrecht geldend kunnen maken, en in r.o. 75 constateert het Hof dat ook als België wél een hypotheekrenteaftreksysteem had gehad, de belanghebbende als gevolg van zijn Schumacker-status (nagenoeg het volledige positieve (arbeids)inkomen is aan Nederland toegewezen) dat aftrekrecht niet geldend zou hebben kunnen maken.

4.4 Voor het Hof doet dus niet ter zake of sprake is van een dispariteit omdat (i) Renneberg als gevolg van zijn Schumacker-positie gelijk gesteld moet worden met een inwoner en (ii) Nederland hem minder gunstig behandelt dan inwoners doordat Nederland voor inwoners wél een grondslagvoorbehoud maakt. Kennelijk redeneert het Hof aldus dat het voorbehoud de grondslagtoewijzing aan België weer ongedaan maakt voor inwoners voor wat betreft verliesuitsluiting.

4.7 Nu onze zaak niet slechts de tariefprogressie, maar de grondslagbepaling voor niet-inwoners betreft, gaat het - anders dan in Lakebrink - om internationale fiscale jurisdictie-afbakening en -verdeling, met name om grondslagcompartimentering tussen verschillende belastingjurisdicties (dislocatie).

4.9. Het verschil tussen hoofdverblijven en tweede huizen is echter niet onbelangrijk, zoals hieronder (5.6-5.9) zal blijken. Ook onder de Wet IB 2001 is dat verschil niet onbelangrijk, nu onder die Wet geen renteaftrek meer beschikbaar is voor tweede huizen.

4.10. De verschillen tussen beperkte en onbeperkte belastingplicht, hiervoor sub (i) en (ii) genoemd, zijn zelfs fundamenteel voor wat betreft fiscale jurisdictieverdeling, ook EG-rechtelijk, nu het Hof in de genoemde Schumacker-jurisprudentie expliciet onderscheid in onderworpenheid heeft aanvaard tussen inwoners (onbeperkt belastingplichtigen) en niet-inwoners (beperkt belastingplichtigen), en voor ondernemingen in arresten zoals Futura Participations.

B. Van persoonlijke tegemoetkomingen naar alle draagkrachtfactoren

4.12. Uit onze zaak blijkt dat dit anders is voor Schumacker-achtige emigranten. Zij hoeven de consequenties van grensoverschrijding (jurisdictiewisseling) van hun woning niet te aanvaarden. Zij kunnen aanspraak (blijven) maken op inwonerbehandeling (als binnenlands belastingplichtige) in hun exitstaat omdat (i) zij nagenoeg hun gehele positieve inkomen in die exit/werkstaat concentreren en (ii) dat inkomen ter heffing is toegewezen aan die exit/werkstaat (waardoor alleen daar aftrek- en verrekeningsbasis voorhanden is). Zij worden - in elk geval voor wat betreft belastingvoordelen - door het Hof volledig gelijkgesteld ("alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht") met inwoners van de exit/werkstaat. Andersom: een Schumacker-achtige die niet zijn woonhuis de grens over brengt, maar juist zijn (nagenoeg) volledige positieve inkomsten, verliest juist zijn aanspraak op inwonerbehandeling in de exitstaat en verkrijgt daartegenover aanspraak op volledige inwonerbehandeling in de werkstaat.

C. Alleen positieve inkomsten tellen mee; consequenties; verhouding tot Marks & Spencer II en Futura Participations

4.13. Voor de Schumacker-status van een niet-inwoner is beslissend de territoriale concentratie van positieve inkomsten in de werkstaat. Het is kennelijk niet van belang dat hij mogelijk niet (al) zijn economische activiteit in die werkstaat concentreert en in zijn woonstaat wel degelijk significante inkomsten heeft, zij het negatieve. Het echtpaar Lakebrink uit het gelijknamige arrest bijvoorbeeld, genoot weliswaar zijn arbeidsinkomsten in de werkstaat Luxemburg, maar leed in de woonstaat Duitsland een niet-onaanzienlijk verlies (€ 26.080) uit twee verhuurde onroerende zaken. Men kan mijns inziens niet zeggen dat een dergelijk negatief bedrag "geen inkomsten van betekenis" (r.o. 30 Lakebrink; r.o. 61 Renneberg) vertegenwoordigt. Kennelijk bedoelt het Hof dus met de termen "inkomen" en "inkomsten" in dit verband alleen positieve inkomsten. Gezien het doel van zijn redeneringen (horizontale verliescompensatie voor Schumacker-achtigen net als voor inwoners van de werkstaat) ligt dat ook voor de hand, maar het zou duidelijker geweest zijn als het Hof de term "(nagenoeg) zijn gehele verrekenings- of aftrekbasis" had gebruikt, want dáár gaat het hem kennelijk om.

4.14. Daardoor wordt zijn Schumacker-jurisprudentie echter onbepaald. Ik gebruik een voorbeeld om dat te verduidelijken: een natuurlijke persoon/ondernemer woont en onderneemt in België, maar ook, via een vaste inrichting, in Nederland. In België maakt hij € 120.000 verlies; in Nederland € 20.000 winst. Hij voldoet aan 's Hofs Schumacker-criterium: hij heeft immers geen (positieve) "inkomsten van betekenis" in België en concentreert al zijn (positieve) inkomsten (zijn gehele verrekeningsbasis) in Nederland. Volgens het Hof is hij daarmee vergelijkbaar met een inwoner; daarom moet - volgens het Renneberg-arrest - ook voor hem het grondslagvoorbehoud uit het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag toegepast worden: hij kan zijn Belgische verlies dus in Nederland aftrekken van de Nederlandse winst, want dat kan een ingezeten natuurlijke persoon in dezelfde omstandigheden ook. Het gevolg van 's Hofs concentratie op verrekeningsbasis (op positief inkomen) is daardoor dat ook belastingplichtigen die niet op inwoners lijken, zoals onze natuurlijke persoon/ondernemer die zijn woonplaats, ondernemingshoofdvestiging en middelpunt van economische activiteiten manifest in België heeft, desondanks als inwoner behandeld moeten worden door de filiaalstaat. Dat betekent dat onze ondernemer nog tot in lengte van jaren € 100.000 verliescompensatie kan voortwentelen in de filiaalstaat. Een dergelijke import van hoofdhuisverliezen in de filiaalstaat zou voyant onverenigbaar zijn met 's Hofs arrest in de hieronder (onderdeel E) te bespreken zaak Futura Participations. Het betekent ook dat de filiaalstaat (als niet-woonstaat van deze natuurlijke persoon!) een veel verder strekkende verliescompensatie zou moeten geven dan de vestigingsstaat van de moedervennootschap van een concern met buitenlandse verliesdochters. In het Marks & Spencer II-arrest oordeelde het Hof immers dat de moederstaat juist niet gehouden is aftrek van buitenlandse dochterverliezen van de moederwinst toe te staan zolang die dochterverliezen nog verrekenbaar zijn in de dochterstaat, hoezeer dat ook een aanzienlijk cash flow nadeel oplevert ten opzichte van de binnenlandsituatie waarin dochterverliezen wél werden overgenomen door de moeder. Dat het EG-Verdrag in het geval van onze Belgische natuurlijke persoon/ondernemer dan wél tot volledige verliesimport in de filiaalstaat zou nopen, ligt bepaald niet voor de hand, te minder als men bedenkt dat het Hof zich in het Renneberg-arrest niet afvraagt of de Belgische verliezen in België voortgewenteld kunnen worden: ongeacht de compensatiepositie in België moet de filiaalstaat - volgens het Renneberg-arrest - het buitenlandse verlies importeren. Het Renneberg-arrest is dus moeilijk te verenigen met het Futura Participations arrest en met het Marks & Spencer II-arrest, met name op het punt van de verwerping van de in Marks & Spencer II (en in Oy AA,(25) Lidl Belgium, en Krankenheim Ruhesitz am Wannsee) wél aanvaarde argumenten van (i) handhaving van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en (ii) gevaar van dubbele verliesverrekening. Onduidelijk is ook waarom het Hof van Renneberg niet eist dat hij "aantoont" dat het verlies uit zijn Belgische woning nooit meer in België vergolden zal kunnen worden, zoals het Hof dergelijk bewijs wél van Marks & Spencer eiste in het gelijknamige arrest (r.o. 56).(26)

D. Twee soorten niet-inwoners; selectieve nationale behandeling; onevenwichtigheden

4.15 Het Hof legt op de 'nagenoeg volledig'-grens dus een rechtskeuze-omslagpunt: een Schumacker-achtige niet-inwoner (die boven die grens zit) krijgt in de werkstaat volledige inwonerbehandeling volgens het recht van die werkstaat, inclusief alle objectgebonden aftrekposten, horizontale verliescompensatiemogelijkheden én alle persoonsgebonden tegemoetkomingen. Een De Groot-achtige niet-ingezetene (die beneden die grens zit) daarentegen heeft in de werkstaat géén aanspraak op persoonlijke-draagkrachtvergelding zoals belastingvrije sommen; daarvoor kiest het Hof bij De Groot-achtigen voor het rechtsstelsel van de woonstaat. De Groot-achtigen hebben in de werkstaat slechts aanspraak op nationale behandeling voor objectgebonden aftrekposten, dus slechts voor zover zij aldaar objectief onderworpen zijn voor broninkomsten. De woonstaat is bij De Groot-achtigen slechts ontslagen van de zorg voor draagkrachtvergelding indien en voor zover de werkstaat - hoewel daartoe EG-rechtelijk dus niet verplicht - toch persoonlijke tegemoetkomingen verleent (zie r.o. 100 van De Groot). Samengevat: voor persoonlijke-draagkrachtvergeldingen geldt dat de volledige verantwoordelijkheid en (dus) het nationale recht omslaat van woonstaat naar werkstaat op de 'nagenoeg volledig'-grens. Voor brongebonden aftrekposten (met name financierings- en verwervingskosten) daarentegen geldt dat zij de objectieve jurisdictie-uitoefening van de lidstaten volgen (de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid), dus het inkomen volgen, ongeacht de Schumacker- of De Groot-status van de belastingplichtige. Zoals in casu echter blijkt, bestaat op die laatste regel weer een uitzondering - in Schumackergevallen - indien de werkstaat zijn inwoners toestaat de aan het buitenland toegewezen verliezen (tijdelijk) horizontaal te compenseren; alsdan moet die horizontale compensatie ook aan Schumacker-achtige niet-inwoners verleend worden.

4.16 Voor persoonlijke aftrekposten betekent dit alles-of-niets: ongeacht de werkelijke procentuele verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de woonstaat en de werkstaat, krijgt de grensoverschrijdende werknemer of zelfstandige, ofwel (indien hij een Schumacker-geval is) 100% van de werkstaat-tegemoetkomingen, ofwel geen enkele werkstaat-tegemoetkoming (in niet-Schumacker-gevallen, ook al is aan de werkstaat 85% van het inkomen toegewezen). Ook in de woonstaat is het alles-of-niets: in niet-Schumacker-gevallen moet de woonstaat 100% van zijn persoonlijke tegemoetkomingen verlenen, ook al belast die staat slechts 15% van het wereldinkomen. Dit leidt er weliswaar toe dat Schumacker-achtigen min of meer nationale behandeling krijgen in de werkstaat, maar leidt er evenzeer toe dat niet-ingezetenen die niet al hun positieve inkomen in één lidstaat concentreren, gediscrimineerd worden in de werkstaat. Aan hen wordt immers het recht op nationale behandeling in de werkstaat ontzegd omdat zij niet - ook niet in evenredigheid van hun binnenlandse grondslag - vergelijkbaar zouden zijn met inwoners. Voor hen gelden nog steeds de arresten Gschwind en Gilly, waarin expliciet werd overwogen dat de werkstaat geen (ook niet naar evenredigheid) persoonlijke tegemoetkomingen hoeft te geven aan niet-inwoners die niet nagenoeg hun gehele inkomen in die werkstaat verdienen.

4.17 De werkstaat is aldus weliswaar vrij om zijn fiscale jurisdictie bij non-Schumacker-buitenlanders te beperken tot de objectieve binnenlandse grondslag, óók als dat - onder meer - betekent dat zij in de werkstaat geen enkele persoonlijke tegemoetkoming krijgen die binnenlanders wél krijgen, maar hij is niet vrij om zijn fiscale jurisdictie voor Schumacker-buitenlanders beperkter te bepalen dan voor inwoners als dat voor de Schumacker-buitenlander een nadeel zou meebrengen in vergelijking tot inwoners in de sfeer van persoonlijke tegemoetkomingen of horizontale verliescompensatie. Dit heeft minstens drie gevolgen:

4.18 In de eerste plaats kan een Renneberg-achtige inwoner van België een duurder huis kopen dan zijn De Groot-achtige buurman met eenzelfde baan als Renneberg in Nederland: de Renneberg-achtige Nederbelg krijgt van het Hof de Nederlandse hypotheekrenteaftrek; zijn De Groot-achtige buurman daarentegen, ook al verdient deze 85% van zijn positieve inkomsten in Nederland, moet het met de Belgische wetgeving, dus zonder hypotheekrenteaftrek (blijven) doen.(27)

4.20 In de derde plaats wordt de werkstaat gedwongen - ongeacht andersluidende bepalingen in een bilateraal belastingverdrag - om aan Schumacker-buitenlanders onbeperkte (binnenlandse) belastingplicht op te leggen, althans om zijn jurisdictie uit te breiden tot buitenlandse negatieve bronnen, in plaats van zijn jurisdictie te beperken tot binnenlandse bronnen zoals bij alle non-Schumacker buitenlanders. Het arrest Renneberg verbiedt de lidstaten om Schumacker-achtige niet-inwoners als beperkt belastingplichtig aan te merken, tenzij zij ook voor inwoners een territoriaal stelsel in plaats van een wereldstelsel toepassen. De vraag rijst hoe dit past in 's Hofs jurisprudentie over het territorialiteitsbeginsel voor ondernemingen, die immers anders leert.

E. De verhouding tot de arresten Futura Participations (territorialiteitsbeginsel), Lidl Belgium (objectvrijstelling) en Krankenheim Ruhesitz am Wannsee (inhaalregeling)(29)

Een "dergelijke regeling, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel" geldt ook in onze zaak: de Nederlandse jurisdictie omvat niet de inkomsten uit Belgisch onroerend goed van een niet-inwoner die zijn toegewezen aan België. De vraag rijst dus waarom het Hof thans Nederland wél dwingt - anders dan destijds Luxemburg - om zijn jurisdictie uit te breiden tot negatieve inkomsten uit een Belgische bron, hoewel Nederland noch woonstaat, noch bronstaat is. De omstandigheid dat Nederland voor zijn inwoners wél (tijdelijk) zijn jurisdictie uitbreidt tot inkomsten uit buitenlands onroerend goed (grondslagvoorbehoud met inhaal) doet niet ter zake, want dat deed Luxemburg ook voor zijn inwoners met betrekking tot hun buitenlandse winsten/verliezen; toch was in Futura Participations geen sprake van door het EG-Verdrag verboden discriminatie tussen inwoners en niet-inwoners.

4.23. De zaak Lidl Belgium betrof een Luxemburgs filiaalverlies van een in Duitsland gevestigde rechtspersoon/ondernemer. Duitsland gaf bij belastingverdrag objectvrijstelling voor buitenlandse winsten, meebrengende uitsluiting uit de Duitse heffingsgrondslag van buitenlandse resultaten, dus ook ook van verliezen. Het Hof achtte een en ander weliswaar belemmerend omdat binnenlandse filiaalverliezen wél in aanmerking werden genomen, maar achtte de belastingverdragsrechtelijke uitsluiting van aftrek van buitenlandse verliezen gerechtvaardigd op grond van (i) de noodzaak van handhaving van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en (ii) gevaar van dubbele verliesverrekening. In onze zaak - die noch de vestigingsstaat van de belastingplichtige, noch de bronstaat van het verlies betreft - aanvaardt het Hof daarentegen noch de eerste, noch de tweede rechtvaardiging, kennelijk op grond van de omstandigheden dat (i) Nederland verdragsrechtelijk bij inwoners wél rekening houdt met negatief buitenlands vastgoed-inkomen en daarom geacht wordt geen territorialiteit (objectvrijstelling) te zijn overeengekomen met België (zie r.o. 52 en 53) en (ii) Nederland een inhaalregeling heeft waarmee het gevaar van dubbele verliesverrekening bezworen zou zijn (r.o. 76 en 77).

4.25 Ik begrijp deze arresten, met name de laatste, in combinatie met 's Hofs r.o. 76 en 77 in onze zaak aldus dat de rechtvaardigingsgronden die de Nederlandse regering naar voren bracht en die in de geciteerde arresten (en in Marks & Spencer II en Oy AA) wél werden aanvaard, door het Hof in Rennebergs geval verworpen zijn omdat Nederland een inhaalregeling heeft die Nederland in staat stelt om Rennebergs aftrek van negatieve Belgische vastgoedinkomsten later en 'perfect symmetrisch' ongedaan te maken op dezelfde wijze als bij inwoners die in latere jaren positieve buitenlandse vastgoed-inkomsten ontvangen.

F. Uitgangspunt onjuist: antwoord onjuist?

4.26. De r.o. 76 en 77 van het arrest Renneberg laten geen andere conclusie toe dan dat het Hof meent dat de Belgisch-Nederlandse jurisdictieverdeling Nederland toestaat zijn inhaalregeling toe te passen op Schumacker-achtige niet-inwoners en dus Nederland toestaat om aan België toegewezen positief inkomen in de heffingsgrondslag te begrijpen.

4.27. Het Hof realiseert zich derhalve kennelijk niet dat art. 24(1) van het belastingverdrag 1970 een bepaling is ter voorkoming van dubbele belasting die zich alleen bij verdragsinwoners van Nederland kan voordoen, en dat die bepaling dan ook uitsluitend op verdragsinwoners van Nederland ziet (en § 2 op verdragsinwoners van België). Die bepaling geldt niet, en kan niet gelden, voor niet-verdragsinwoners, omdat niet-verdragsinwoners niet onderworpen worden voor hun wereldinkomen, maar alleen voor hun broninkomen (beperkte belastingplicht), welk onderscheid blijkens de meermalen voornoemde jurisprudentie van het Hof expliciet is toegelaten.(31) Ook de verwijzing (in r.o. 69) naar punt 84 van de conclusie van de A.-G. illustreert dat het Hof, en zijn A.-G., zich kennelijk alleen afvragen of het belastingverdrag 1970 aan aftrekverlening aan niet-inwoners in de weg staat en of de Belgische heffingsrechten in het gedrang zouden kunnen komen, maar zich niet afvragen of latere inhaal door Nederland - door includering in de grondslag van positief Belgisch inkomen - door het verdrag ook wordt toegestaan. Het Hof gaat daar kennelijk als vanzelfsprekend van uit.

4.28. Dat uitgangspunt is echter onjuist. Daardoor komt de grond te ontvallen aan 's Hofs verwerping van de argumenten van de Nederlandse regering, ontleend aan de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en het gevaar voor dubbele verliesaftrek, die door het Hof wél werden aanvaard in de genoemde arresten Marks & Spencer II, Oy AA, Deutsche Shell, Lidl Belgium en KR am Wannsee.

5 Wat nu?

5.1. In het kader van de samenwerking tussen het HvJ EG en de nationale rechter ex art. 234 EG-Verdrag staan de vaststelling van de feiten en de interpretatie van het bilaterale belastingverdrag en het nationale recht aan de nationale rechter, en alleen de uitleg van het EG-recht aan het HvJ EG.(32) In casu is 's Hofs uitleg van het EG-recht gebaseerd op een vooronderstelling ter zake van inhoud en effect van het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag die feitelijke grondslag ontbeert. Het oordeel over de (on)juistheid van die vooronderstelling staat aan de nationale rechter. Dan rijst de vraag of, uitgaande van een juiste interpretatie van het bilaterale recht, uit de recente jurisprudentie van het HvJ EG (inmiddels) voldoende duidelijk (éclairé) is hoe de zaak afgedaan moet worden.

5.2. Uit het boven (4.24) geciteerde arrest van het HvJ EG in de zaak KR am Wannsee blijkt dat er "een rechtstreeks, persoonlijk en feitelijk verband" bestaat tussen de inhaalregeling en de eerdere tijdelijke verliesimport door de niet-bronstaat. De inhaalregeling "weerspiegelt een symmetrische logica"; zij is "het logische complement" van "de eerder toegestane aftrek" en zij is noodzakelijk "om de samenhang van de fiscale regeling te garanderen." Zij werkt bovendien "perfect symmetrisch." Aldus het Hof.

5.3 Het Hof drukt zich zelden in zulke lovende bewoordingen uit over de interjurisdictionele consistentie van de belastingstelsels van de lidstaten. Zijn oordeel maakt clair dat ook hij meent dat de noodzakelijke samenhang van belastingvrijstelling met grondslagvoorbehoud en inhaal niet gegarandeerd kan worden, indien de inhaalregeling niet kan worden toegepast, maar wél aftrek voor buitenlands verlies verleend zou moeten worden. Dat zou in strijd zijn met een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en zou de buitenlandsituatie juist ongerechtvaardigd bevoordelen boven de vergelijkbare binnenlandsituatie, waarin binnenlandse filiaalverliezen wegvallen tegen binnenlandse winsten. Blijkens de boven geciteerde jurisprudentie, met name KR am Wannsee en Lidl Belgium is voorkoming van de verstoring van die samenhang en van die verdeling gerechtvaardigd. Nu gaat het in ons geval niet om het verschil tussen een binnenlands verlies en een buitenlands verlies, maar - op het eerste gezicht - om het verschil tussen het wél in aftrek toelaten van een buitenlands verlies bij een inwoner en het niet in aftrek toelaten van een buitenlands verlies bij een niet-inwoner. In wezen gaat het echter niet om aftrek, maar om tijdelijke aftrek: ook bij de inwoner wordt het buitenlandse verlies immers in beginsel uiteindelijk niet in aftrek toegelaten, doordat bij hem de inhaalregeling wordt toegepast. Bij niet-inwoners kán de inhaalregeling niet worden toegepast, en geheel in "perfecte symmetrie" daarmee is aftrek dan ook niet mogelijk (en niet nodig, want de niet-inwoner is ter zake van de buitenlandse inkomsten überhaupt niet onderworpen). Dat geldt ook voor een ambtenaar, zoals de belanghebbende, want hoewel voor hem fictieve binnenlandse belastingplicht gold, gold hij voor de toepassing van het belastingverdrag als niet-inwoner en was hij (dus) beperkt belastingplichtig, met name niet onderworpen voor inkomsten uit Belgisch onroerend goed en niet vatbaar voor inhaal ex art. 24(1) van het belastingverdrag. Ik verwijs in dit verband naar onderdeel 7 van mijn conclusie van 11 september 2008 in de bij u aanhangige zaak 08/00900 over de (niet-)overbrenging van buitenlandse verliezen van buitenlandse dochtervennootschappeen c.q. filialen naar binnenlandse moedervennootschappeen c.q. hoofdhuizen: uit de arresten Marks & Spencer II, Deutsche Shell en Lidl Belgium blijkt dat de EG-vestigingsvrijheid - bijzondere omstandigheden zoals definitieve onverrekenbaarheid in de bronstaatjurisdictie daar gelaten - geen inbreuk maakt op de fiscale jurisdictie-afbakening van de lidstaten en dus niet dwingt tot uitbreiding van belastingjurisdictie tot niet-onderworpen buitenlandse objecten, zelfs niet bij buitenslands gevestigde personen die op zichzelf naar intern recht volledig subjectief belastingplichtig zijn, zoals naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen of, zoals in casu, Nederlandse ambtenaren.

5.4 Nu Nederland niet in staat is om eenzijdig het belastingverdrag met België te wijzigen teneinde alsnog onderworpenheid van niet-inwoners voor positieve inkomsten uit Belgisch onroerend goed te bewerkstelligen (en daarmee inhaal mogelijk te maken), kan van Nederland in beginsel dus niet gevergd worden aftrek te verlenen. Hetzelfde volgt uit de boven geciteerde arresten Futura Participations, Lidl Belgium en Marks & Spencer II: de bronstaat mag zijn jurisdictie symmetrisch beperken tot binnenlandse bronnen (of hij dat nu van meet af aan doet of met een timing verschil door middel van een inhaalregeling), en de woonstaat hoeft buitenlandse verliezen (uitgezonderd definitieve verliezen) niet te importeren, zelfs niet tijdelijk (tot inhaal mogelijk is). Zelfs al wordt Nederland - belastingverdragsrechtelijk ten onrechte - door het Hof in de zaak Renneberg gelijkgesteld met de woonstaat, dan nog mag Nederland buitenlandse verliezen uitsluiten voor zover die niet ingehaald worden, want dat doet Nederland bij inwoners ook. Dat een dergelijke uitsluiting van buitenlandse verliezen bij niet-inwoners meteen gebeurt en bij inwoners pas later, nl. pas bij de toepassing van de inhaalregeling, doet blijkens de arresten Marks & Spencer II en Lidl Belgium niet ter zake: het cash flow-nadeel van een dergelijk verschil in timing acht het Hof kennelijk niet wezenlijk: wezenlijk is de (uiteindelijke) onderworpenheid.

5.5 In beginsel moet daarom naar mijn mening Rennebergs beroep op het EG-personenverkeer worden afgewezen. Het zal niet de eerste keer zijn dat een nationale rechter, in de procedure voor wie de prejudiciële verwijzing een incident is, op grond van de aan hem staande vaststelling van de feiten en de aan hem staande interpretatie en toepassing van het nationale of bilaterale recht anders beslist dan waartoe de aan het Hof staande interpretatie van het EG-recht lijkt te nopen.(33)

5.6 Wel moet nog worden onderzocht of bij een inwoner met een hypothecair gefinancierd tweede huis in België (dat is immers het geval waarmee het Hof belanghebbendes geval wil vergelijken) daadwerkelijk inhaal van een eerder afgetrokken negatief saldo plaatsvindt. In de mate waarin bij inwoners feitelijk géén inhaal plaatsvindt, moet aan Renneberg, gezien 's Hofs arrest, wel degelijk aftrek worden toegestaan. De vergelijking tussen Rennebergs geval en het door het Hof gekozen vergelijkingsgeval is op dit punt echter problematisch: een eigen woning verschilt immers van een tweede huis doordat men een zelfbewoonde woning niet kan verhuren. Het huurwaardeforfait bij eigen woningen pakt anders uit dan de werkelijke huuropbrengsten en kosten van verhuurd onroerend goed. Ook het huurwaardeforfait voor het eerste eigen huis (het hoofdverblijf) pakt anders uit (waarde bewoond) dan voor niet-verhuurde tweede woningen (waarde vrij). Het is niet terstond duidelijk met welke inwoner-positie wij de positie van Renneberg moeten vergelijken, omdat het buitenlandse vastgoed van een inwoner per definitie niet zijn hoofdverblijf is, terwijl het bij Renneberg wél om een hoofdverblijf gaat.

5.7 Indien er geen duidelijk vergelijkbare binnenlandse positie bedacht kan worden, zou men kunnen stellen dat de twee posities niet vergelijkbaar zijn en van discriminatie geen sprake kan zijn.

5.8 Niettemin wil ik aannemen, gezien de uit 's Hofs arrest blijkende opvattingen ter zake van de vergelijkbaarheid van buitenlandse eerste huizen (hoofdverblijven) van niet-inwoners en buitenlandse tweede huizen van inwoners, dat Rennebergs positie gelijkgesteld moet worden met die van een inwoner met een niet-verhuurde tweede woning in België. Renneberg kan zijn huis in België immers niet verhuren, want hij woont er in. Ter zake van eerste woningen (hoofdverblijf) zijn inwoners en niet-inwoners per definitie niet vergelijkbaar (aldus ook het Hof in diens Schumacker-jurisprudentie). Ik benadruk in dit verband dat 's Hofs arrest in onze zaak dan ook niet inhoudt dat het verlenen van aftrek aan inwoners ter zake van hun binnenlandse woning (hoofdverblijf) tot gevolg zou hebben dat eveneens aftrek ter zake van een buitenlandse woning van een niet-inwoner verleend zou moeten worden. De te maken vergelijking betreft immers (de aftrek van negatieve inkomsten uit) twee buitenlandse huizen: het buitenlandse (eerste) huis van een niet-inwoner en het buitenlandse (tweede) huis van een inwoner.

5.9 De EG-Verdragsvrijheden verplichten niet tot gunstiger fiscale behandeling van niet-inwoners dan van inwoners. Gezien het boven opgemerkte, met name 5.8, betekent dit mijns inziens dat aan Renneberg aftrek verleend moet worden ter zake van een eventueel negatief saldo van het huurwaardeforfait voor tweede woningen ex art. 42a(11) Wet IB 1964 (tekst 1996/1997: 2,05% van de vrije waarde van zijn Belgische huis) en de door hem betaalde hypotheekrente.

5.10 's Hofs Schumacker-jurisprudentie houdt voorts in dat de bronstaat (Nederland) de rol van woonstaat slechts hoeft aan te nemen voor Schumacker-achtige niet-inwoners ter zake van aftrekken die anders in geen van beide Staten in aanmerking zouden komen. Vastgesteld zal dus moeten worden of en zo ja, tot welk bedrag Renneberg zijn hypotheekrente heeft kunnen aftrekken van zijn in België in aanmerking genomen kadastrale inkomen. Een in België afgetrokken bedrag komt in mindering op het in Nederland af te trekken negatieve saldo, bedoeld in onderdeel 5.9. Gezien de boven genoemde arresten Marks & Spencer II en Deutsche Shell meen ik bovendien dat de belanghebbende moet "aantonen" dat zijn resterende negatieve Belgische woonsaldo in België definitief niet tot verrekening zal kunnen komen.

5.11 Vastgesteld moeten dus worden (i) de naar Nederlandse maatstaven in aanmerking te nemen vrije waarde van de Belgische woning, (ii) het rentebedrag dat de belanghebbende mogelijk reeds in België van zijn Belgische kadastrale inkomen heeft kunnen aftrekken en (iii) of in België een doorschuifregeling geldt voor in een bepaald jaar onverrekend gebleven hypotheekrente. Uit het dossier blijkt voor 1996 het volgende: waarde van de woning f 183.333 (f 110.000 werd aangegeven als 60% van de vrije verkoopwaarde); hypotheekschuld f 155.000; rentelasten f 10.685; ook voor 1997 zijn deze gegevens uit het dossier op te maken. Uit het dossier blijkt echter niet het antwoord op de vragen of en zo ja, tot welke bedrag de belanghebbende in België rentebetalingen heeft kunnen aftrekken van zijn aldaar in aanmerking genomen kadastrale inkomen en of een resterend negatief saldo in België definitief onverrekenbaar is. Daarom moet de zaak verwezen worden naar de feitenrechter.

6. De Wet inkomstenbelasting 2001

6.1 De zaak speelt zich af in 1996 en 1997, dus onder het regime van de Wet IB 1964 en van het belastingverdrag 1970. Inmiddels is er zowel een nieuwe wet inkomstenbelasting (de Wet inkomstenbelasting 2001; in werking getreden per 1 januari 2001) als een nieuw belastingverdrag (het belastingverdrag 2001(34); in werking getreden per 1 januari 2003). De vraag rijst welke implicaties 's Hofs arrest heeft onder het nieuwe recht, met name onder het regime van de vermogensrendementsheffing, en met name gezien het bestaan van het keuzerecht voor niet-inwoners ex art. 2.5 Wet IB 2001. De Staatssecretaris heeft op 9 december 2008, nr. AFP/08/950 U, NTFR 2008/2504, vragen van het lid van de Tweede Kamer Omtzigt (CDA) over het arrest van het HvJ EG beantwoord die ertoe strekken dat onduidelijk is of het arrest betekenis heeft voor de houdbaarheid van de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001.

6.2 Het belastingverdrag 2001 regelt de voorkoming van dubbele belasting in art. 23, waarvan paragraaf 2 de voorkoming van dubbele belasting door Nederland voor zijn inwoners betreft. De formulering komt op de hier relevante punten, met name het grondslagvoorbehoud en de verwijzing naar het (eveneens nieuwe) Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (in werking sinds 1 januari 2001), overeen met die van art. 24(1) van het belastingverdrag 1970.

6.4 Door de beperking van de hypotheekrenteaftrek tot het hoofdverblijf zijn rentelasten ter zake van een buitenlandse tweede woning sinds 2001 niet langer aftrekbaar voor inwoners. Onder de nieuwe wetgeving is dus geen sprake meer van discriminatie, nu een inwoner evenmin hypotheekrente ter zake van een buitenlands huis kan aftrekken van enig binnenlands inkomen. Ik benadruk opnieuw dat 's Hofs arrest niet inhoudt dat indien Nederland aan inwoners renteaftrek verleent ter zake van hun binnenlandse hoofdverblijf, Nederland dat ook zou moeten doen voor (Schumacker-achtige) niet-inwoners ter zake van dier buitenlandse hoofdverblijf. Het houdt slechts in dat als Nederland voor buitenlandse (tweede) woningen van inwoners aftrek verleent van binnenlands inkomen, Nederland dat ook moet doen voor buitenlandse eerste woningen van niet-inwoners met binnenlands inkomen. Dat is sinds 2001 niet meer het geval.

6.5 Niettemin is ook onder het box 3 regime een situatie denkbaar waarop het Renneberg-arrest betrokken kan worden: een inwoner die een overgefinancierd tweede huis in België heeft, kan de resulterende negatieve rendementsgrondslag van zijn overige (binnenlandse) rendementsgrondslag aftrekken als gevolg van het voor inwoners geldende grondslagvoorbehoud van art. 23 van het belastingverdrag 2001. Er geldt ter zake van buitenlands box 3 inkomen bovendien geen inhaalregeling, zodat in geval van een positieve buitenlandse rendementsgrondslag in latere jaren zonder korting belastingvrijstelling wordt verleend ter zake van dat positieve forfaitaire rendement.

6.6 Een niet-inwoner met een overgefinancierd tweede huis buiten Nederland daarentegen kan een negatief vermogenssaldo niet aftrekken van een eventuele binnenlandse rendementsgrondslag (bijvoorbeeld een niet-gefinancierd derde huisje in Nederland) nu voor de niet-inwoner geen grondslagvoorbehoud geldt. In een dergelijk, op het eerste gezicht overigens nogal vergezocht geval, noopt het Renneberg-arrest er mijns inziens toe om ook de niet-inwoner die in een Schumacker-positie verkeert (dit maakt het geval nóg zeldzamer: ook alle positieve box 1 en 2 inkomsten van de buitenlander zouden in Nederland geconcentreerd moeten zijn, tenzij het Hof zijn Schumacker-rechtspraak ook nog per box zou willen gaan toepassen(37)) aftrek van het negatieve vermogenssaldo te verlenen in box 3.

6.7 Ik werp nog de vraag op of Nederland onder de Wet IB 2001 gehouden is, op grond van het EG-Verdrag, om niet-inwoners hypotheekrente-aftrek te verlenen ter zake van hun buitenlandse en bij belastingverdrag aan het buitenland toegewezen eigen-woning-hypotheek. Ook nu moet weer bedacht worden dat 's Hofs arrest niet inhoudt dat indien Nederland aan inwoners renteaftrek verleent ter zake van hun binnenlandse hoofdverblijf, Nederland dat ook zou moeten doen voor niet-inwoners ter zake van dier buitenlandse hoofdverblijf. Het Renneberg-arrest werpt dus geen licht op deze vraag. De boven (4.21-4.25) besproken jurisprudentie wijst er echter op dat lidstaten zelfs als woonstaat niet verplicht zijn om aan de bronstaat toegewezen buitenlandse verliezen te importeren, ook al verrekenen zij vergelijkbare binnenlandse verliezen wél met binnenlands inkomen van inwoners (Lidl Belgium, Marks & Spencer II, KR am Wannsee), en als bronstaat hun jurisdictie mogen beperken tot binnenlandse bronnen van niet-inwoners (Futura Participations).

6.8 De vraag of de mogelijkheid, ex art. 2.5 Wet IB 2001, voor niet-inwoners om te kiezen voor (volledige) inwonerbehandeling een panacée is tegen constatering van strijd van nationale belastingwetgeving met de EG-Verdragsvrijheden, met name of Schumacker-achtige niet-inwoners zich van cherry picking kunnen bedienen door selectief beroep te doen op die vrijheden ter vermijding van de nadelen van volledige inwonerbehandeling en van de claw back regeling,(38) kan dus vooralsnog, hoe interessant ook, blijven rusten. U heeft bovendien onlangs prejudicieel vragen van die strekking aan het HvJ EG voorgelegd in een procedure over het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek van een grensoverschrijdende agrarische ondernemer.(39)

7. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.

(a.-g.)