Parket bij de Hoge Raad, 25-09-2009, BI1127, 07/11028

Nr. 07/11028

mr. Niessen

Derde Kamer B

Successierecht 2003

Conclusie inzake

De erven van A

tegen

De staatssecretaris van Financiën

2.1Op 25 december 2003 is A (hierna: erflaatster) overleden.

Zij was ten tijde van haar overlijden ongehuwd en voerde geen gemeenschappelijke huishouding met een ander. Haar echtgenoot, B, is overleden op 15 januari 1998. Zij waren in algemene gemeenschap van goederen gehuwd. Uit het huwelijk zijn negen kinderen geboren, waarvan het eerstgeborene is overleden op 2 februari 2001. Dat kind heeft twee kinderen achtergelaten, die door plaatsvervulling als verkrijgers in de nalatenschap van erflaatster zijn geroepen.

2.2 Bij testament heeft de echtgenoot van erflaatster een ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 4:1167 BW (tekst tot en met 31 december 2002) gemaakt, waarbij hij alle tot zijn nalatenschap behorende goederen en rechten heeft

toebedeeld aan erflaatster, onder de verplichting om alle tot zijn nalatenschap behorende schulden en kosten van de begrafenis voor haar rekening te nemen en aan ieder van zijn overige erfgenamen een bedrag uit te keren gelijk aan diens

erfdeel. Tot de nalatenschap behoorde de woning.

"I. Conform artikel 1167 van het Burgerlijk Wetboek deel ik toe:

a. aan mijn genoemde echtgenote alle tot mijn nalatenschap behorende baten, onder verplichting om:

1. (...)

2. aan ieder van mijn overige erfgenamen wegens overbedeling in contanten uit te keren de waarde van zijn/haar erfdeel volgens de wet in het saldo van mijn nalatenschap verminderd met de te ieders laste komende successierechten,

(...)

b. aan ieder van mijn overige erfgenamen een vordering wegens overbedeling ten laste van mijn genoemde echtgenote, berekend als hiervoor sub 2 gemeld.

III. Mede ter voldoening aan mijn morele verplichting, mijn echtgenote na mijn overlijden zo goed mogelijk verzorgd achter te laten bepaal ik, dat de vorderingen uit hoofde van overbedeling, evenals na te melden renten, eerst opeisbaar zullen zijn bij overlijden van mijn echtgenote,

(...)"

2.3 Op 24 april 1998 heeft de gemachtigde van belanghebbenden, namens belanghebbenden en erflaatster, met de Belastingdienst Registratie en Successie een overeenkomst gesloten tot minnelijke bepaling van de waarde in het economische verkeer van de woning per 15 januari 1998 in verband met de heffing van het recht van successie in de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot.

De minnelijke taxatie heeft plaatsgevonden op 12 mei 1998 waarbij de waarde in het economische verkeer van de woning is vastgesteld op ƒ 1.350.000 per waardepeildatum 15 januari 1998.

2.4 In de aangifte voor het recht van successie inzake de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot is de woning voor een waarde van ƒ 810.000 aangegeven (60% van ƒ 1.350.000). Hiervan uitgaande is de vordering van ieder van de kinderen op

erflaatster per 15 januari 1998 vastgesteld op ƒ 49.509. De schulden bedroegen in totaal ƒ 445.581.

2.5 De woning is in augustus 1998 verkocht aan een derde voor ƒ 2.156.000. In de akte van vaststelling van de erfdelen in de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot is uitgegaan van die waarde. De akte is in 1999 ondertekend door de kinderen. De schulden zijn daarin vastgesteld op afgerond ƒ 99.984 per kind.

Vervolgens zijn deze schulden verminderd met het verschuldigde successierecht en met de waarde van door de kinderen overgenomen inboedelgoederen, waarna de schulden werden vastgesteld op bedragen variërend van afgerond ƒ 95.937 tot ƒ 98.187 per kind. De schulden bedroegen in totaal ƒ 876.459.

3.1 Voor de Rechtbank was in geschil hoe groot de onderbedelingsvorderingen van belanghebbenden op erflaatster waren op het moment van haar overlijden.

Het geschil spitste zich toe op de waarde van de woning in vrij opleverbare staat op 15 januari 1998. Belanghebbenden stelden zich voor de Rechtbank op het standpunt dat de minnelijke waardevaststelling van ƒ 1.350.000 hen niet voor hun

onderlinge verhouding in civielrechtelijke zin en dus ook niet bij de vaststelling van de civielrechtelijke omvang van de erfdelen uit hoofde van de ouderlijke boedelverdeling bond. Bij de vaststelling zijn belanghebbenden uitgegaan van de

waarde van de woning per 15 januari 1998 van ƒ 2.156.000. De Inspecteur verwijst naar de minnelijke taxatie die heeft plaatsgevonden en waarbij de waarde van de woning is vastgesteld op ƒ 1.350.000. Hieraan zijn belanghebbenden,

aldus de Inspecteur, gebonden zodat bij de bepaling van de grootte van de onderbedelingsvorderingen moet worden uitgegaan van de vorderingen zoals deze zijn vastgesteld in de aangifte successierecht inzake het overlijden van erflaatsters echtgenoot.

"De inspecteur en de belanghebbenden hebben de onzekerheid omtrent de waarde van de woning willen beeïndigen. Daartoe hebben zij een vaststellingsovereenkomst gesloten en daarbij de verplichting aanvaard zich neer

te leggen bij de uitkomst van een door twee deskundigen te verrichten waardering. De duidelijkheid die na het sluiten van de vaststellingsovereenkomst - naar aanleiding van de verkoop van de woning - over de waarde van de woning is ontstaan, brengt niet mee dat belanghebbenden zich aan de minnelijke waardering kunnen onttrekken c.q. de vaststellingsovereenkomst voor hen niet meer bindend zou zijn. De vaststellingsovereenkomst had immers juist tot inzet

de onzekerheid weg te nemen. Hoewel partijen zijn overeengekomen dat de waarde die de deskundigen zullen toekennen, zal gelden bij het vaststellen van het recht van successie in de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot, is deze

vaststellingsovereenkomst naar het oordeel van het Hof in redelijkheid ook bindend bij het vaststellen van het recht van successie in de nalatenschap van erflaatster. De uit de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot voortvloeiende

overbedelingsvorderingen spelen in beide nalatenschappen een zo belangrijke rol, de waarde van de door belanghebbenden uit de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot verkregen overbedelingsvorderingen komen immers bij

de berekening van het (zuivere) saldo van erflaatsters nalatenschap als schuld van erflaatster in mindering, dat deze nalatenschappen in samenhang met elkaar moeten worden bezien."

"voor het successierecht dat is verschuldigd ter zake van het overlijden van A haar overbedelingsschulden uit hoofde van de ouderlijke boedelverdeling moeten worden vastgesteld op basis van de waarde van de echtelijke woning volgens de minnelijke waardering van die woning na het overlijden van B en niet op basis van de waarde van die woning die de

erfgenamen zijn overeengekomen bij de civielrechtelijke vaststelling van de waarden van hun erfrechtelijke verkrijgingen uit diens nalatenschap voor hun onderlinge verhoudingen."

"De waardebepaling van de erfrechtelijke verkrijging voor het successierecht van de langstlevende echtgenoot bij het overlijden van zijn/haar echtgenoot (de eerste aftrek) geschiedt uiteraard op de basis van de waarden bij dat overlijden.

(...)

Als in een dergelijk geval een minnelijke waardering heeft plaatsgevonden betreffende een of meer vermogensbestanddelen die behoorden tot de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot, zoals in het gegeven geval met betrekking tot de echtelijke woning waarvan de onverdeelde helft behoorde tot die nalatenschap, zijn de erfgenamen aan die minnelijke waardering gebonden voor de heffing voor het successierecht dat is verschuldigd ter zake van het

overlijden van die echtgenoot (de eerststervende). De bedragen waarvoor de overbedelingsschulden van A in aanmerking zijn genomen voor het successierecht dat is verschuldigd ter zake van het overlijden van B, binden echter de erfgenamen niet bij de vaststelling van hun onderlinge civielrechtelijke verhoudingen, zoals uw Raad ook zegt in het hierboven onder 1

genoemde arrest BNB 1996/70."

"In meergenoemd arrest BNB 1996/70 wordt tevens door uw Raad overwogen dat "daaraan kan niet afdoen dat bij het overlijden van de langstlevende de overbedelingsvorderingen in de dan openvallende nalatenschap gewaardeerd

worden naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde van die vorderingen". Deze opmerking dient geplaatst te worden tegen de achtergrond van de op overwegingen van redelijkheid gebaseerde beslissing van uw Raad om in het beslechte geval een ruimere toepassing aan de 60%-faciliteit te geven. Met andere woorden in de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot kunnen de waarde van de overbedelingsvorderingen weer gewoon voor 100% - en dus niet slechts voor 60% - in aanmerking worden genomen. De waarde van de overbedelingsvorderingen van belanghebbende annex overbedelingsschulden van de erflaatster ter bepaling van de omvang van de onderhavige nalatenschap dient derhalve plaats te vinden naar de grondslag met inachtneming van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat ten tijde van het overlijden van de eerststervende echtgenoot. Die vorderingen dienen vervolgens opgerent te worden met het in het testament bepaalde oprentingspercentage tot het overlijden van de langstlevende echtgenote. Dit komt overeen met de door de inspecteur in dezen gehanteerde berekening.

(...)

Met waardestijgingen van tot de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot behorende vermogensbestanddelen die plaatsvinden na dat overlijden, kan echter geen rekening worden gehouden bij het bepalen van de omvang van de

overbedelingsvorderingen voor het successierecht bij het overlijden van de langstlevende echtgenote."

"De bloedverwanten in de opgaande linie mogen bij uiterste wilsbeschikking, of bij notariële akte, tusschen hunnen afkomelingen onderling of tusschen deze en hun langstlevenden echtgenoot de verdeeling hunner goederen opmaken.

(...)"

"De successierechtelijke kracht van de ouderlijke boedelverdeling is gelegen in de oprenting van de overbedelingsvorderingen, die ontstaan als gevolg van de overbedeling van de langstlevende echtgenoot. Renten de overbedelingsvorderingen immers op, dan zal bij het overlijden van de langstlevende diens nalatenschap geheel of gedeeltelijk worden opgesoupeerd door de overbedelingsvorderingen.

(...)

Bij het overlijden van de langstlevende valt als het ware de verplichting tot betaling van de rente weg tegen het recht van de kinderen op de rente. Er is sprake van fiscale neutraliteit."

"Binnen het gesloten stelsel van uiterste wilsbeschikkingen (art. 4:42 lid 1) is geen plaats voor het fenomeen ouderlijke boedelverdeling, zoals dat werd aangetroffen in art. 4:1167 (oud). Niettemin zal de praktijk van het erfrecht tot in lengte van jaren worden geconfronteerd met deze figuur. Art. 79 van de Overgangswet eerbiedigt immers de OBV door te bepalen dat een rechtshandeling, verricht onder het oude recht, niet nietig of vernietigbaar wordt als gevolg van het feit dat de nieuwe wet haar als nietig aanmerkt. De OBV houdt een verdeling van de nalatenschap in door middel van een daarop gerichte uiterste wilsbeschikking. Als deelgenoten dienen per se alle kinderen (of hun plaatsververvullers) op te treden. De echtgenoot mag als erfgenaam in de verdeling worden betrokken, een stiefkind niet.

(...)

Duidelijk is dat van een rechtshandeling waaraan alle deelgenoten meewerken geen sprake is. De verdeling geschiedt immers door middel van een (eenzijdige) uiterste wilsbeschikking.

(...)

De wettelijke verdeling is gegrondvest op de praktijk van de horizontale OBV. Daarin deelde de erflater zijn gehele nalatenschap toe aan zijn echtgenoot. De kinderen moesten genoegen nemen met een geldvordering ten bedrage van hetgeen zij als erfgenaam uit de nalatenschap dienden te ontvangen. Deze vordering was op grond van een door de erflater toegevoegde clausule in beginsel slechts opeisbaar na het overlijden van de langstlevende echtgenoot."

"Dit testament heeft een dubbel karakter. Het is een uiterste wilsbeschikking, die een verdeling inhoudt tussen de erfgenamen. De verdeling van de nalatenschap (geheel of partieel) komt in goederenrechtelijke zin tot stand door het openvallen van de nalatenschap.

(...)

De erflater bepaalde bij testament wie de vermogensbestanddelen van zijn nalatenschap verkreeg. De obv werd benut om alle activa en passiva van de nalatenschap aan de langstlevende te doen toekomen, waarbij die langstlevende wegens overbedeling aan de kinderen een schuld verkreeg. De kinderen kregen derhalve geen aanspraak op goederen, maar een aanspraak op geld (vordering).

Wat de vordering betreft, werd bepaald dat deze pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende, bij diens faillissement of hertrouwen.

(...)

De waardering van de vorderingen die de kinderen op de langstlevende verkrijgen geschiedt naar de waarde in het economische verkeer." (13)

"Voor de toepassing van deze wet komt het verkregene in aanmerking voor de waarde, in de hierna volgende rubrieken vermeld. Die waarde wordt vastgesteld naar het tijdstip van de verkrijging, voor zover niet anders is bepaald.

I. Volle of met fideï-commis bezwaarde eigendom:

a. onroerende zaken: de verkoopwaarde;

b. effecten: de waarde naar de prijscourant, op last van Onze Minister van Financiën door tenminste vier makelaars of commissionairs in effecten te Amsterdam opgemaakt in de week van de verkrijging, of zo,zij daarop niet bekend staan: de geldswaarde;

c. schuldvorderingen: de geldswaarde;

(...)"

"Ten aanzien van de waarderingsregels hebben de ondergetekenden zich beraden aangaande de vraag in hoeverre er aanleiding zou kunnen bestaan om af te wijken van het systeem van waardering dat geldt voor de bestaande wet. Zij zijn daarbij tot de conclusie gekomen dat voor een dergelijke afwijking geen goede gronden zijn aan te voeren. Bij het bestaande systeem zit als leidende gedachte voor dat het successierecht en het schenkingsrecht dienen te worden geheven over de verkoopwaarde, tenzij deze maatstaf uit hoofde van de aard der goederen of van andere omstandigheden minder bruikbaar is, omdat een geschikte, de waarde bepalende markt niet aanwezig is (b.v. schuldvorderingen en incourante effecten). In laatstbedoelde gevallen behoort de heffing te geschieden over de geldswaarde. Op deze wijze wordt naar de mening van de ondergetekenden een verantwoorde wijze van waardebepaling verkregen.

(...)

Bij de rechten van successie en van schenking daarentegen gaat het om het belasten van een vermogen op het tijdstip waarop het van de erflater of schenker op de verkrijger overgaat."

"Na de artikelen 22 tot en met 26, waarin is bepaald wat onder bezittingen moet worden verstaan, wordt in het onderwerpelijke artikel [27; A-G] de waardebepaling van het verkregene geregeld. In de Successiewet 1956 is deze materie opgenomen in artikel 21.

De in laatstgenoemd artikel gebezigde maatstaven: verkoopwaarde en geldswaarde, zijn in artikel 27 van het ontwerp vervangen door het criterium: waarde in het economische verkeer, waarmede in de successiewet eenzelfde maatstaf wordt ingevoerd als in de overige herzieningsontwerpen. Evenals aldaar wordt hiermede beoogd een meer objectief karakter ten grondslag te leggen aan het waardeoordeel zonder dat dientengevolge alle subjectieve factoren worden uitgesloten en zonder dat daarmede een breuk met de tot nog toe gevolgde gedragslijn ontstaat.

(...)"

"In het eerste lid wordt in navolging van het ontwerp van 1964 het begrip waarde in het economische verkeer geïntroduceerd op het gebied van de successiebelasting.

(...)

De huidige wet gaat voor de waardebepaling van het verkregene uit van de waardebegrippen verkoopwaarde en geldswaarde. In het wetsontwerp wordt voorgesteld deze begrippen te vervangen door het criterium waarde in het economische verkeer. Hiermee wordt in de successiewet hetzelfde waardebegrip ingevoerd als in andere heffingswetten zoals de Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer."

(blz. 15)

"Zoals in de memorie van toelichting op het ontwerp Successiewet 1964 (blz. 17 bij artikel 27) is opgemerkt, wordt met het nieuwe waardebegrip beoogd een meer objectief karakter aan het waardeoordeel ten grondslag te leggen, zonder dat daarmee een breuk met de tot nu toe gevolgde gedragslijn ontstaat. Zo zal, evenals thans, het nagelaten of geschonken vermogen voor de waardebepaling in belangrijke mate dienen te worden geabstraheerd zowel van de persoon van de erflater of schenker als van de persoon van de verkrijger."

(blz. 16)

6.9 A-G Moltmaker neemt in zijn conclusie bij HR 13 december1995, nr. 29716, BNB 1996/70 het volgende standpunt in over waardering van een vordering/schuld als gevolg van een ouderlijke boedelverdeling op de voet van artikel 21, lid 1, SW 1956:

"Hoewel voor de toepassing van de Successiewet 1956 in beginsel de omvang van de verkrijging civielrechtelijk wordt bepaald, bestaan daarop verschillende uitzonderingen.

(onderdeel 3.1.1.)

(...)

Zoals reeds eerder werd opgemerkt is de ouderlijke boedelverdeling namelijk niet uitsluitend een verdeling, maar tevens een testamentaire making. Juist dat laatste betekent, dat anders dan voor de normale verdelingen, de heffing van successierecht zich aansluit bij het resultaat van de ouderlijke boedelverdeling. Aldus ook Schuttevâer-Zwemmer, a.w. blz. 107. (onderdeel 3.4.2.)

(...)

Ook in het onderhavige geval geldt derhalve, dat de echtgenote de in de nalatenschap vallende onverdeelde helft van de door haar bewoonde echtelijke woning voor het geheel verkrijgt. De kinderen verkrijgen ieder een vordering ten belope van de contante waarde van hun (netto)erfdeel. (onderdeel 3.4.5.)

(...)

De grootte van de vordering van de kinderen op hun moeder wordt bepaald door het civiele recht. Zie bijv. Hof Amsterdam 29 augustus 1988, BNB 1989/292 (bij toedeling van een pakket aanmerkelijk-belangaandelen aan de langstlevende echtgenoot moet de overbedelingsvordering van de kinderen worden gewaardeerd met inachtneming van de latente-belastingclaim). (onderdeel 3.5.1.)

(...)

De overbedelingsvordering is geheel afhankelijk van de waarde van de woning, zoals bepaald op basis van het bijzondere waarderingsvoorschrift van art. 21, vierde lid, Successiewet 1956. (onderdeel 3.5.6.)

(...)

Aan het vorenstaande doet m.i. niet af, dat bij het overlijden van de weduwe de vorderingen van de kinderen (met eventueel geaccumuleerde rente) worden gewaardeerd naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde. Naar het mij voorkomt is dit geen - door de wetgever onvoorzien - lek in de heffing van successierecht. De wetgever heeft bewust in art. 21, vierde lid, Successiewet 1956 via een successierechtelijke waardefictie de mogelijkheid geschapen om bij een nalatenschap, waarvan een woning als in die bepaling bedoeld deel uitmaakt, 40% van de waarde van die woning buiten de heffing te laten. Mits wordt aanvaard, dat dit ook consequenties heeft voor de daarmee samenhangende overbedelingsvorderingen in dezelfde nalatenschap en tevens dat die consequenties gelden zowel voor de verkrijgers van de vorderingen als voor de schuldenaar van die vorderingen (zie het voorbeeld in punt 3.5.7), beperkt het effect van de wetsbepaling zich tot die ene nalatenschap, conform de bedoeling van de wetgever. (onderdeel 3.5.9.)"

"Blijft de vraag of aan de regel, dat geen rekening mag worden gehouden met de wijze waarop de nalatenschap wordt verdeeld, enige betekenis toekomt. De A-G meent dat die regel voor de ouderlijke boedelverdeling niet opgaat, omdat de ouderlijke boedelverdeling niet uitsluitend een verdeling is, maar tevens een testamentaire making en dat de heffing van het successierecht zich om die reden aansluit bij het resultaat van de ouderlijke boedelverdeling. Gevolg van die opvatting is, dat de kinderen voor de heffing van het successierecht een vordering verkrijgen, waarvan de waarde geheel afhankelijk is van de waarde van de nalatenschap. Vervolgens betoogt de A-G dat de wetgever bewust via het waarderingsvoorschrift van art. 21, lid 4, SW de mogelijkheid heeft geopend om bij een nalatenschap waartoe een woning behoort zoals bedoeld in die bepaling, 40% van de waarde van die woning buiten de heffing te laten, met als gevolg dat zowel voor de verkrijgers van de vorderingen (waarvan de waarde immers afhankelijk is van de waarde van de nalatenschap) als voor de schuldenaar van die vorderingen die wettelijke bepaling moet gelden.

(...)

In de procedure is niet aan de orde geweest de vraag hoe de overbedelingsschulden voor de vaststelling van de omvang van de verkrijging door de langstlevende moeten worden gewaardeerd. Moet daarbij worden uitgegaan van de civielrechtelijke waarde (100%) of van de fiscaalrechtelijke waarde (60%). Naar mijn mening brengt de redelijkheid mee dat de overbedelingsschulden worden gewaardeerd naar de 60% waarde. Daarmee wordt bereikt dat voor alle verkrijgers de nalatenschap voor het successierecht op dezelfde wijze gewaardeerd wordt. Deze opvatting vindt men ook in de conclusie van de A-G onder punt 3.5.9." (zie 6.9)

"De overbedelingsvorderingen van de kinderen dienen voor het Successierecht derhalve op de z.g. 60% van de Ieegwaarde te worden vastgesteld, maar hoe zit het nu met de waardering van dezelfde overbedelingsschulden van de moeder? Deze rechtsvraag is in dit arrest niet aan de orde geweest. Ik kan me echter geen andere beantwoording van deze rechtsvraag voorstellen dan dat deze ook op deze z.g. 60% van de Ieegwaarde dienen te worden gewaardeerd, hoewel dit civielrechtelijk strikt genomen anders is (zie wellicht impliciet in voorgaande rechtsoverweging van de Hoge Raad).

Daardoor ontstaat er dan een eenduidige berekening van het successierecht voor alle gerechtigden in een nalatenschap, hetgeen een rechtvaardiger systeem is dan wanneer (zoals tot voor kort in de notariële praktijk veelal werd verondersteld) daarbij in wezen onbegrijpelijke verschillen zouden moeten worden gehanteerd."

"Het geschil betreft de vraag of de vorderingen van belanghebbenden op erflaatster wegens de verkrijging van hun vaderlijk erfdeel bij de bepaling van het zuiver saldo van de nalatenschap van erflaatster in totaal ƒ 22.000 hoger moet worden gesteld vanwege het feit dat het tot de nalatenschap van de vader behorende pand voor de successie per 6 februari 1978 is gewaardeerd op ƒ 145.000 doch nadien op 31 december 1979 is verkocht voor ƒ 219.000.

(...)

Onvoldoende is de enkele omstandigheid dat (bijna een jaar en tien maanden later) het pand voor een hogere prijs is verkocht. Het gaat immers om de waarde in het economische verkeer van het pand op het tijdstip van overlijden van de vader (de kortstlevende, A-G)."

(rechtsoverwegingen 6 en 7)

"De waarde van het verkregene moet worden bepaald naar het tijdstip van de verkrijging. In de meeste gevallen valt dit moment samen met het moment van het overlijden, dan wel het perfect worden van de schenking. Dit is echter anders indien wordt verkregen onder een opschortende voorwaarde. In dat geval moet worden uitgegaan van de waarde ten tijde van de vervulling van de voorwaarde, omdat op dat moment wordt verkregen. Ook indien is verkregen onder een

ontbindende voorwaarde verkrijgt een ander dan de oorspronkelijke verkrijger op het moment dat de ontbindende voorwaarde zich voordoet.

(...)

Aansluiting bij het tijdstip van de verkrijging brengt met zich mee dat 'niet slechts de waardebepalende omstandigheden in aanmerking komen welke aan de belastingplichtige op dat tijdstip bekend waren of konden zijn, doch evenzeer rekening moet worden gehouden met alle gebleken feiten en omstandigheden welke voor de vaststelling van de waarde op dat tijdstip van belang zijn' (HR 16 januari 1974, BNB 1975/26). Omstandigheden die zich na het tijdstip van de verkrijging voordoen, hebben geen invloed op de waardebepaling."

"Alhoewel ten tijde van het tweede overlijden de waarde van de vordering moet worden vastgesteld, is er naar onze mening geen ruimte voor een verhoging van de fiscale waarde ten tijde van het eerste overlijden naar de in 1999 civielrechtelijk vastgestelde waarde. Waardestijgingen van vermogensbestanddelen die deel uitmaken van een nalatenschap na het moment van overlijden, leiden namelijk niet tot aanpassing van de omvang van de overbedelingsvorderingen. Dit kan alleen anders zijn als voldaan is aan de voorwaarden om na te vorderen. De overbedelingsvorderingen die zijn afgeleid van deze voor een te lage waarde in aanmerking genomen vermogensbestanddelen zullen dan eveneens hoger worden en daarover zal als gevolg van het eerste overlijden alsnog successierecht moeten worden betaald.

(...)

Belangrijker dan de redelijkheid (r.o. 5.3) waar het Hof zich op baseert, is naar onze mening dat er geen redenen zijn om aan te nemen dat partijen niet meer aan de overeenkomst zijn gebonden. Dat voor de (civielrechtelijke) vaststelling van de erfdelen is uitgegaan van de hogere waarde, betekent niet dat dit voor de heffing van het successierecht bij het tweede overlijden kan worden gevolgd.

(...)

Hoofdregel is dat iedere nalatenschap afzonderlijk moet worden gewaardeerd. Voor de omvang van de overbedelingsvorderingen die bij het eerste overlijden is vastgesteld, geldt daarentegen dat de fiscale waarde wordt gehanteerd bij het tweede overlijden."

"De ondergetekenden achten geen gronden aanwezig om het instituut van de minnelijke waardering (art. 64 der huidige wet) alsnog in het ontwerp op te nemen. In gevallen waarin de waarde van zaken moeilijk is te bepalen is het ook zonder dat zulks in de wet uitdrukkelijk wordt geregeld, denkbaar dat de aangevers zich vóór het doen der aangifte met de inspecteur verstaan aangaande een methode van waardebepaling waaraan zij over en weer gebonden zullen zijn. Ook bij de heffing van de vroegere waardevermeerderingsbelasting werd een dergelijke methode van waardevaststelling veelal gevolgd en de Hoge Raad heeft bij een arrest van 2 februari 1944 (W.v.h.R. en N.J. 1944, no. 419) beslist, dat aan een dergelijke afspraak over een der feitelijke elementen die voor de aanslag van belang zijn beide partijen gebonden zijn. Het ligt dan ook in de bedoeling van de tweede ondergetekende mede met betrekking tot de bindende waardebepaling van onroerende goederen voorschriften van de bovengenoemde strekking uit te vaardigen."

(blz. 9)

"dat, indien erfgenamen van een overledene met de Inspecteur zijn overeengekomen de verkoopwaarde van tot de nalatenschap behorend onroerend goed met het oog op hun aanslagen in het recht van successie bindend te doen vaststellen door deskundigen, die partijen bij de overeenkomst daartoe gezamenlijk hebben aangewezen, en, nadat de waardevaststelling heeft plaatsgehad, de Inspecteur betwist, dat deze voor hem bindend is, hij daarvan zal afwijken bij de regeling van de aanslagen, terwijl, zo de erfgenamen van oordeel zijn, dat zij aan de waardevaststelling van de aangewezen deskundigen niet zijn gehouden, zij daarvan zullen blijk geven bij de aangifte of bij bezwaarschrift tegen de aanslagen;

dat derhalve een geschil over de vraag, of partijen aan de waardevaststelling, die ter uitvoering van haar overeenkomst is verricht, gebonden zijn, tot uiting komt in een geschil over het beloop van de aanslagen, hetgeen medebrengt, dat het aan de rechter, die bevoegd is kennis te nemen van dit geschil, te beoordelen staat, of hij partijen aan de waardevaststelling, die ter uitvoering van de door haar gesloten overeenkomst heeft plaatsgehad, gebonden zal houden;

dat ook een zodanige overeenkomst moet worden ten uitvoer gebracht te goeder trouw en met inachtneming van hetgeen door de billijkheid wordt gevorderd;"

"3.2. Het Hof heeft de navorderingsaanslag vernietigd na te hebben geoordeeld dat bij de minnelijke waardering alle van belang zijnde feiten en omstandigheden aan de beide taxateurs bekend waren dan wel bekend hadden kunnen zijn, alsmede dat het belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij de taxateurs niet heeft ingelicht omtrent de door hem aan Rijkswaterstaat gegeven toestemming de goederen te laten taxeren.

3.3. Het middel strekt primair ten betoge dat het Hof zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed, nu het zich niet erover heeft uitgelaten of belanghebbende handelde in strijd met de goede trouw, hetzij door de taxateurs niet in te lichten, hetzij door de Inspecteur aan de overeenkomst te willen houden terwijl komt vast te staan dat de taxatie door gebrek aan kennis bij de taxateurs onjuist was.

3.4. In het onder 3.2 weergegeven oordeel ligt besloten dat belanghebbende niet in strijd met de redelijkheid en billijkheid heeft gehandeld door zijn wederpartij aan de met hem gesloten overeenkomst te houden. Voor zover het middel berust op de stelling dat het Hof zich daarover niet heeft uitgelaten, faalt het derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag.

3.5. Bedoeld oordeel geeft voorts niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, nu de door het middel aangevoerde omstandigheden niet nopen tot de gevolgtrekking dat belanghebbende hetzij vóór de taxatie moest veronderstellen dat de taxateurs bij de waardering van de onderhavige goederen van onjuiste gegevens zouden uitgaan, hetzij na de taxatie moest aannemen dat deze tot een in redelijkheid niet als juist te aanvaarden uitkomst had geleid; het kan, daar het is verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Ook voor zover het middel bedoelt de juistheid van dit oordeel te bestrijden, faalt het derhalve.

3.6. Voor zover het middel tenslotte betoogt dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat zijn oordeel niet anders zou luiden indien belanghebbende op het moment van het samenstellen van de jaarstukken 1983 wist dat de waarde van de goederen hoger was dan f 400 000, faalt het eveneens, omdat de aard van de tussen belanghebbende en de fiscus gesloten overeenkomst de goederen in minnelijke waardering te doen taxeren, medebrengt dat aan hetgeen na de taxatie omtrent de waarde van de goederen aan de dag treedt, geen betekenis toekomt."

"Subsidiair heeft de Inspecteur voor het Hof gesteld:

"Mocht uw Hof ... de mening zijn toegedaan dat de minnelijke taxatie in december 1983 wel naar beste kennis en wetenschap is geschied, dan ben ik van oordeel dat belanghebbende in zijn aangifte Inkomstenbelasting 1983 bij het bepalen van de stakingswinst niet had mogen uitgaan van een waarde van f 400 000 omdat hij reeds toen wist, dat de waarde van zijn onroerende goederen beduidend hoger was'' (blz. 5).

Het Hof heeft in r.o. 5.4 overwogen dat deze door de Inspecteur bij belanghebbende aanwezig geachte wetenschap op het aangeduide moment de inspecteur niet het recht gaf terug te komen op de in minnelijke waardering vastgestelde waarde van de onroerende goederen.

De Staatssecretaris bestrijdt in zijn cassatieberoepschrift deze overweging, maar m.i. miskent de Staatssecretaris hier de aard en de strekking van de betrokken schattingsovereenkomst, welke immers beoogde te voorzien in een waardering per het moment waarop de onroerende goederen het ondernemingsvermogen van belanghebbende verlieten. Eventuele waardeveranderingen die nadien optreden, missen iedere relevante betekenis."

"Een minnelijke waardering is een in het publiekrechtelijk kader van de belastingheffing tussen inspecteur en belanghebbende gesloten vaststellingsovereenkomst waarbij zij een hen beiden bindende afspraak maken of één of meer derden aanwijzen die een voor hen beiden bindende beslissing nemen over feitelijke elementen die bij een aanslag een rol spelen. In casu is uiteraard sprake van de laatstgenoemde variant, die het karakter heeft van een bindend advies naar burgerlijk recht.

Voor beide varianten geldt dat aan een vaststellingsovereenkomst bindende kracht slechts kan worden ontzegd als een partij in strijd met de redelijkheid en billijkheid zou handelen door zijn wederpartij aan de uitkomst van de met hem gesloten overeenkomst te houden. Aldus, in overeenstemming met oudere rechtspraak, r.o. 3.4 van de Hoge Raad."

"Een schattingsovereenkomst is een vaststellingsovereenkomst waarbij derden een partijen bindend advies uitbrengen. Een dergelijke overeenkomst mist alleen verbindende kracht, indien blijkt dat de vaststelling naar inhoud of wijze van totstandkoming zo zeer indruist tegen de redelijkheid, dat het in strijd met de goede trouw zou zijn, de wederpartij aan de overeenkomst te houden.

(...)

Uit de inhoud van het taxatierapport van de twee rijkstaxateurs als weergegeven door het hof blijkt dat bij de waardevaststelling rekening is gehouden met 'al hetgeen op de waarde van invloed is'. Het rapport vermeldt echter niet, dat het bestaan van het bestemmingsplan hen bekend was, terwijl het toch in de rede had gelegen, voor de vaststelling van de verkoopwaarde onderzoek te doen naar een dergelijke omstandigheid. Het bestaan van een bestemmingsplan is in de regel, zeker voor de taxateur, gemakkelijk te achterhalen, bijvoorbeeld door het plegen van een telefoontje met de betreffende instantie. Bovendien mag het bij taxateurs van onroerend goed beroepshalve bekend worden verondersteld, dat bij voorgenomen onteigening dikwijls wordt begonnen met een poging tot minnelijke verwerving van het onroerend goed op basis van onderhandse verkoopwaarde. Het hof neemt dan ook aan, dat alle relevante feiten de rijkstaxateurs beroepshalve bekend waren dan wel hadden kunnen zijn. Aan de kennelijke misslag van de rijkstaxateurs, hoewel in de procedure niet met zoveel woorden aan de orde gesteld, komt derhalve geen betekenis toe voor de vraag, of de vaststellingsovereenkomst verbindende kracht mist. Ook de Hoge Raad oordeelt dat belanghebbende niet hoefde te veronderstellen dat de taxateurs van onjuiste gegevens uitgingen of dat de taxatie tot een onjuiste uitkomst zou leiden.

(...)

Het bekend worden van het verschil tussen de verkoopprijs en de getaxeerde waarde vormt weliswaar een nieuw feit, doch de aard van de in 1983 gesloten overeenkomst laat niet toe, dat daarop wordt teruggekomen. Immers, de aard en de strekking van de vaststellingsovereenkomst was, de waarde van de onroerende goederen vast te stellen op het moment waarop deze het ondernemingsvermogen van belanghebbende verlieten. Rijkswaterstaat gaf evenwel pas in de loop van 1984 te kennen, daadwerkelijk te willen aankopen. De transactie vond pas eind 1985 plaats, op basis van een eerder dat jaar verrichte taxatie. Onder die omstandigheden komt aan de na 31 december 1983 optredende waardeverandering geen betekenis meer toe."

"De goede trouw bij de totstandkoming van een overeenkomst brengt mee dat partijen elkaar informeren. Partijen moeten elkaar inlichtingen verstrekken om te voorkomen dat de ander bij het sluiten van de overeenkomst een verkeerde voorstelling van zaken heeft. De mededelingsplicht van een partij gaat wellicht zelfs zover dat zij met de mogelijkheid van dwaling door de wederpartij rekening moet houden. In beginsel prevaleert de mededelingsplicht boven de onderzoeksplicht.

(...)

Het is, omdat een vaststellingsovereenkomst erop is gericht rechtszekerheid te creëren voor de contractpartijen, logisch dat de dwaling inzake het punt of de punten waarover vóór de vaststellingovereenkomst geschil of onzekerheid bestond, - bijzondere omstandigheden daargelaten - voor rekening van de dwalende blijven.

In die lijn oordeelt de Hoge Raad in het onderhavige arrest dat uitsluitend ernstige gebreken in de inhoud van de beslissing of de wijze van totstandkoming ervan aanleiding kunnen zijn om de beslissing te vernietigen. In een geval als het onderhavige is hierbij van belang dat de beslissing is genomen door deskundigen op het gebied van de waardering van onroerende zaken, die het te waarderen object hebben bezichtigd en zich zelfstandig een oordeel hebben kunnen vormen omtrent de waarde van het object. Die deskundigheid brengt met zich dat zij in staat moeten worden geacht zelfstandig de waarde van de onroerende zaak te kunnen inschatten en daarbij niet noodzakelijkerwijs op de hoogte hoeven te worden gebracht van eventuele interesse van mogelijke kopers."

"Uit deze uitspraak blijkt dat niet alleen de civiele kamer, maar ook de belastingkamer van de Hoge Raad terughoudend is met de toepassing van deze 'derogerende redelijkheid en billijkheid'.

In geval van vaststellingsovereenkomsten heeft de wetgever ook een duidelijke norm gesteld, wanneer sprake kan zijn van de 'derogerende redelijkheid en billijkheid'. Zoals de Hoge Raad in deze uitspraak - naar mijn mening terecht - overweegt: 'artikel 7:904, lid 1, BW (maakt) die beslissing vernietigbaar indien gebondenheid aan die beslissing in verband met inhoud of wijze van totstandkoming daarvan in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn' (r.o. 3.4.2)."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Rechtbank Arnhem 12 juli 2006, nrs. 05/4963, 05/4967, 05/4969, 05/4970, 05/4972, 05/4975, 05/4976, 05/4978, 05/4981 en 05/4983, V-N 2007/5.2.2, BA 2006/17.14, blz. 21-22 met noot van E.P.G. Huijbregts-Jansen, NTFR 2006/1296 met commentaar van M. de L. Monteiro.

2 Gerechtshof Arnhem, nrs. 06/00316 tot en met 06/00325, V-N 2007/54.23 met noot van de redactie, NTFR 2007/1507.

3 Ieder kind was gerechtigd tot 3/40 deel van de nalatenschap.

4 ƒ 69.759,12 x 5% x 6.

5 Zie voetnoot 1.

6 Gerechtshof Arnhem 9 juli 2007, nrs. 06/00316 tot en met 06/00325, V-N 2007/54.23.

7 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, De ouderlijke boedelverdeling heeft de kraaienmars nog niet geblazen, WPNR 1998/6317.

8 Wet van 16 augustus 2002, Stb. 2002, 430.

9 Wet van 3 april 1969, Stb. 167. De betreffende bepaling is ingevoegd bij de wet van 28 november 1991, Stb. 1991, 601 (per 1 januari 1992 in werking getreden).

10 Ingevoegd bij de wet van 18 april 2002, Stb. 2002, 229 jo 428 (per 1 januari 2003 in werking getreden).

11 M.J.A. van Mourik, L.C.A. Verstappen, B.M.E.M. Schols, F.W.J.M. Schols en B.C.M. Waaijer, Handboek erfrecht, vierde druk, Kluwer, Deventer 2006, blz. 81-82.

12 M.J.A. van Mourik, erfrecht, zevende druk, Kluwer, Deventer 2002, blz. 164.

13 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, dertiende druk, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2008, blz. 45.

14 Klaassen-Eggens, Huwelijksgoederen- en erfrecht tweede gedeelte erfrecht, bewerkt door E.A.A. Luijten en W.R. Meijer, twaalfde druk, Kluwer, Deventer 2008, blz. 557-558.

15 Wet van 28 juni 1956, Stb. 1956/362, blz. 967.

16 TK MvT zitting 1948, 915, nr. 3.

17 TK MvA zitting 1953/1954, 915, nr. 5, blz. 16.

18 TK zitting 1964-1954, 7882, nr. 2.

19 TK zitting 1964-1965, 7882, nr. 3.

20 TK zitting 1981, 17041, nr. 2.

21 TK MvT, zitting 1981, 17041, nr. 3.

22 Wet van 8 november 1984, Stb. 1984, 545.

23 J.P. Sturm, Over de eigen woning, boedelverdeling en 60%-waardering, FBN 1993/141.

24 HR 13 december 1995, nr. 29716, BNB 1996/70 met noot van J.W. Zwemmer, V-N 1996/330 met noot van de redactie, FED 1996/188 met aantekening van C.J.M. Martens, WPNR 1996/6210, blz. 94 met noot van J.H. Linders.

25 J.W. Zwemmer, De speciale waarderingsvoorschriften in de Successiewet gelden ook voor de waarde van vorderingen en schulden wegens overbedeling, FBN 1996/1.

26 Hof 's-Gravenhage 8 oktober 1997, nr. 96/0827, PW 1998/20899.

27 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 131-132.

28 Commentaar bij de onderhavige uitspraak van Rechtbank Arnhem.

29 Annotatie bij de onderhavige uitspraak van Gerechtshof Arnhem.

30 Conclusie A-G Niessen (NTFR 2006/156 en V-N 2006/12.2) bij HR 27 april 2007, nr. 41333, NTFR 2007/847 met commentaar van E.B. Pechler, V-N 2007/21.3 met noot van de redactie, FED 2008/74 met noot van A.K.H. Klein Sprokkelhorst.

31 TK Memorie van Antwoord, zitting 1953-1954, 915, nr. 5, blz. 9.

32 Resolutie van 13 oktober 1960, nr. BO/15373, zoals deze laatstelijk is gewijzigd bij Resolutie van 28 december 1983, nr. 583-25562, zie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Successiewet 1956, Teksten t/m 1980, blz. 121 e.v.

33 Beschikking van 9 maart 1992, nr. CA91/32.

34 Nr. CPP2006/1958M, Stcrt. nr. 165.

35 HR 27 mei 1992, nr. 27848, BNB 1992/302 met noot J.E.A.M. van Dijck, V-N 1992, blz. 1728 met noot van de redactie, FED 1992/618 met aantekening van A.K.H. Klein Sprokkelhorst.

36 HR 25 november 1992, 28717, BNB 1993/63 met noot van J.P. Scheltens, V-N 1993, blz. 347 met noot van de redactie, FED 1992/929.

37 Zie voorts R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De vaststellingsovereenkomst; een compositie, NTFR Beschouwingen 2007/31.

38 HR 17 januari 1968, nr. 15807, BNB 1968/147 met noot van J. van Soest.

39 HR 19 augustus 1992, nr. 26625, BNB 1993/222 met noot van A. Meering, FED 1992/793 met aantekening van A.K.H. Klein Sprokkelhorst, V-N 1992/2644 met noot van de redactie.

40 HR 5 december 2008, nr. 43247, V-N 2008/60.3 met noot van de redactie en NTFR 2008/2398 met commentaar van Thomas.