Parket bij de Hoge Raad, 23-10-2009, BJ1839, 08/00861

Nr. 08/00861

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 januari 1996 - 31 december 2000

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 25 juni 2009 inzake:

fiscale eenheid X1 B.V., X2 B.V. c.s.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

2.4. Deze naheffingsaanslag is de inzet geweest van een procedure die uiteindelijk is uitgemond in het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001, nr. 36203, BNB 2001/212. In deze procedure stelde A zich - kort gezegd - op het standpunt dat de muntgeldverwerking en de geldtelwerkzaamheden weliswaar vrijgesteld zijn van omzetbelasting(8), doch dat de berekening van de aftrekbare voorbelasting met betrekking tot de ruimten waar deze activiteiten werden verricht, volgens de pro rata methode - dus op basis van omzetverhoudingen - diende te geschieden omdat deze ruimten in wezen ook voor belaste prestaties werden gebruikt (te weten transport en opslag). In zijn uitspraak van 14 april 2000, nr. 97/1942, V-N 2000/37.1.16, volgde het Hof 's-Gravenhage A en de inspecteur in hun standpunt dat muntgeldverwerking en geldtelwerkzaamheden zijn vrijgesteld van omzetbelasting, doch oordeelde het dat de muntgeldverwerkingsactiviteiten en het geldtellen niet opgaan in, dan wel één dienst vormen met de (belaste) geld- en waardetransporten en derhalve afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen, alsmede dat de pro rata methode niet van toepassing was. Op het beroep in cassatie van A oordeelde de Hoge Raad bij vorenbedoeld arrest van 14 maart 2001, nr. 36203, voor zover van belang, het volgende:

"3.3.2. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende door de ruimten waar de muntgeldverwerkingsactiviteiten en geldtelwerkzaamheden worden verricht, voor die doeleinden te gebruiken, die ruimten mede gebruikt voor met vervoer samenhangende opslag van munten, bankbiljetten en waardepapieren. Dit oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Het Hof behoefde daarbij niet op alle door belanghebbende aangedragen argumenten in te gaan. De klachten kunnen derhalve niet tot cassatie leiden."

2.6. In zijn tot de gedingstukken behorende brief van 14 mei 2001 informeert de Inspecteur belanghebbende uiteindelijk - voor zover van belang - als volgt:

"Voor zover het pand voor meer dan 10% wordt aangewend voor vrijgestelde prestaties kan, met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur (...) niet meer worden geopteerd voor belaste verhuur. Wel is een overgangsregeling in het leven geroepen. Indien men hiervoor in aanmerking wenste te komen, diende men aan alle gestelde eisen te voldoen. Door X1 is aan de Belastingdienst niet gemeld om van de overgangsregeling gebruik te maken. Dit was één van de vereisten. Naar aanleiding hiervan is het niet mogelijk om, panden welke niet voor 90% of meer voorbelaste(10) prestaties worden aangewend, vanaf 1 januari 1996 nog belast te verhuren.

(...)

Zoals hiervoor reeds is gesteld is niet voldaan aan één van de voorwaarden om gebruik te kunnen maken van de overgangsregeling. Op grond hiervan zal de door X1 ten onrechte verrekende voorbelasting op investeringen (herzieningstermijnen) en op onderhoudskosten worden gecorrigeerd vanaf 1 januari 1996. (...)."

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). In geschil was - voor zover in cassatie van belang - of ter zake van de verhuur aan A het bepaalde in artikel V, lid 9, van de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659 kan worden toegepast. Het Hof beantwoordde deze vraag ontkennend en overwoog daartoe:

"4.9. Niet in geschil is dat voor een viertal van de door belanghebbende aan A verhuurde panden niet wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde van de Wet OB 1968 (tekst per 31 maart 1995, 18.00 uur) en dat feitelijk niet is voldaan aan het bepaalde in artikel V, negende lid, onderdeel d van de Wet van 18 december 1995 en de daarbij behorende uitvoeringsregels. Belanghebbende is echter van mening dat aan de voorwaarde inzake de melding niet kon worden voldaan, omdat op het moment dat de melding moest worden gedaan om gebruik te kunnen maken van de overgangsregeling, nog niet vaststond dat niet aan het zogenoemde 90% criterium werd voldaan. Op basis van redelijkheid meent belanghebbende dat de meldingstermijn van vier weken eerst verloopt vier weken na het arrest met betrekking tot haar huurder A van 14 maart 2001.

3.2. Het Hof heeft voorts ambtshalve - belanghebbende had geen afzonderlijke grieven tegen de boete aangevoerd - beslist dat de boete moet worden gematigd tot fl 6.000 wegens overschrijding van de redelijke termijn en overwoog daartoe:

"4.16. Gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 9 september 1992, nr 27 874, BNB 1992/369 en artikel 24a, tweede lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst zoals geldend vanaf 1 januari 1998) moet(en) (het bezwaar en) het beroep worden geacht mede te zijn gericht tegen de boetebeschikking. De belanghebbende heeft tegen de boete als zodanig geen grieven aangevoerd; het hof acht de boete terecht opgelegd en de hoogte daarvan - afgezien van het hierna overwogene - passend en geboden. Naar het oordeel van het Hof is echter de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden overschreden, nu de boete is opgelegd op 26 juni 2001 en eerst heden uitspraak wordt gedaan. Hierin vindt het hof aanleiding de boete te matigen tot fl. 6.000,=."

4.1 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. In haar beroepschrift in cassatie stelt zij de volgende drie middelen voor:

"1. Schending van het recht in die zin dat het gerechtshof in de overwegingen die tot zijn beslissing hebben geleid geen acht heeft geslagen op het bepaalde in artikel 20, tweede lid, laatste zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr);

5.2 Deze stelling is, zoals de Staatssecretaris in zijn verweerschrift in cassatie opmerkt, nieuw. Eerder in de procedure is zij niet ingenomen. Nu is dat op zichzelf niet prohibitief. In cassatie kunnen nieuwe grieven aangevoerd worden, doch zij zullen alleen ergens toe kunnen leiden indien voor de behandeling van de betreffende grief geen nader feitelijk onderzoek nodig is. Ik verwijs in dit verband naar Meyjes, die omtrent nova in cassatie het volgende opmerkt: (14)

"In cassatie nieuwe grieven aan te voeren is nergens verboden, maar in de meeste gevallen berusten nieuwe grieven op feitelijke stellingen die eveneens nieuw zijn. Daarvoor is uit de aard der zaak in de uitspraak en de gedingstukken geen feitelijke grondslag te vinden en aangezien de Hoge Raad geen feitelijk onderzoek verricht, zijn dergelijke beroepen op nova tot mislukking gedoemd."

5.3 Alvorens toe te komen aan de vraag of de behandeling van de nieuwe grief een nader feitelijk onderzoek vergt, dient echter beoordeeld te worden of met de nieuwe grief het geschil wordt uitgebreid. Dát kan namelijk niet. Het vaststellen van het geschil (welke vraag wordt aan de rechter voorgelegd) is een kwestie van feitelijke aard en behoort derhalve op het bord van de feitenrechter thuis. Lubbers merkt hierover op:(15)

"(...) beperk ik mij tot de constatering dat de Hoge Raad tot beslissingen van feitelijke aard rekent:

(...)

- de omvang van het tussen partijen bestaande geschil."

En een paar bladzijden verder, op pagina 126 schrijft hij:

"(...) levert ook de uitlegging van het tussen partijen bestaande geschil een feitelijk oordeel van het hof op."

5.5 Uit de hofuitspraak (punt 3.1) blijkt dat het geschil dat partijen in deze zaak (voor het Hof) verdeeld hield het antwoord op de volgende vragen betrof:

"I: Is terzake van de naheffing inzake de onderhavige verhuur aan A B.V. een compromis met de Inspecteur gesloten en dient de Inspecteur zich aan dat compromis te houden?

Zo het antwoord op vraag I ontkennend is:

II: Kan terzake van de onderhavige verhuur de overgangsregeling van artikel V, negende lid van de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659, toepassing vinden?

Zo het antwoord op vraag II ontkennend is:

III: Dient er van rechtswege splitsing plaats te vinden van de huurovereenkomsten in een van omzetbelasting vrijgesteld deel en een met omzetbelasting belast deel?"

6.2.2 Tot en met 28 december 1995 (of, in verband met eerder vermelde terugwerkende kracht van de hierna te bespreken wetswijziging, 31 maart 1995, 18.00 uur; zie 6.2.3) was het vorenbedoelde keuzerecht ruim en was de mogelijkheid om te kiezen voor belaste verhuur alleen uitgesloten voor de verhuur van als woning gebruikte onroerende zaken. Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet luidde, tot en met voormelde datum:

"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van:

5. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;"

6.2.3 In het kader van de bestrijding van constructies met onroerende zaken is op 18 december 1995 de eerder genoemde Wijzigingswet vastgesteld. Zij trad op 29 december 1995 in werking. Bij deze wet werd - overigens met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18.00 uur(17) - onder meer artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet gewijzigd in die zin dat vanaf deze datum belaste verhuur uitsluitend nog mogelijk is voor (cursivering van mijn hand):

"de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan(18) en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; (...)"

6.2.4 Uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid dat de wetgever met de term 'nagenoeg volledig' doelt op gebruik voor 90% of meer voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat. Uit de memorie van toelichting citeer ik:(19)

"De in deze onderdelen opgenomen wijzigingen(20) bewerkstelligen dat het keuzerecht van belanghebbenden om de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur en de levering van onroerende zaken buiten toepassing te laten, wordt beperkt tot gevallen waarin de afnemers van deze prestaties de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor de voorbelasting volledig of nagenoeg volledig kan worden afgetrokken.

Daarbij betekent "nagenoeg volledig": voor 90% of meer."

6.2.5 Bij de inwerkingtreding van de Wijzigingswet is in artikel V daarvan een overgangsregeling opgenomen, welke de gevolgen van de Wijzigingswet voor bepaalde gevallen verzachtte. In het negende lid van bedoeld artikel V is wat betreft de belaste verhuur aan afnemers die het gehuurde niet gebruiken voor doeleinden waarvoor zij (nagenoeg) volledig recht op aftrek hebben, bepaald dat deze belaste verhuur gedurende - kort gezegd - het restant van de bij de verhuurder lopende herzieningstermijn(21) kan worden voorgezet indien aan een aantal voorwaarden is voldaan. Voormeld artikel V, lid 9, luidt als volgt:

"9. In afwijking in zoverre van (...) blijft artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals dat luidde onmiddellijk vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, van gelding tot het tijdstip van aanvang van het tiende boekjaar volgend op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen, mits:

a. de verhuur plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995, 18.00 uur, bestaande schriftelijke overeenkomst;

b. het tijdstip van ingebruikneming van de onroerende zaak door de huurder is gelegen vóór 1 april 1996;

c. de vergoeding per jaar ten minste een bij ministeriële regeling vast te stellen percentage van de stichtingskosten van de onroerende zaak bedraagt; én

d. de schriftelijke overeenkomst binnen vier weken na de inwerkingtreding van deze wet is gemeld bij de inspecteur.(22)"

6.2.6 Hoewel de tekst van de in artikel V, lid 9, van de Wijzigingswet neergelegde overgangsregeling dat niet met zoveel woorden zegt, moet er mijns inziens, gelet op de context van de bepaling, van uit worden gegaan dat de overgangsregeling en de daaraan verbonden voorwaarden uitsluitend van toepassing zijn in gevallen waarin de verhuur op grond van de nieuwe tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5°, van de Wet, niet met gebruikmaking van de optieregeling in de belastingheffing kan worden betrokken (omdat de afnemer het gehuurde voor een te groot gedeelte gebruikt voor doeleinden waarvoor hij geen recht op aftrek heeft). Ik verwijs in dit verband ook naar de volgende passage uit de nota naar aanleiding van het verslag:(23)

"Voor lopende huurcontracten met huurders die de onroerende zaak voor minder dan 90% gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties heeft het wetsvoorstel tot gevolg dat er een wijziging optreedt van het regime van belaste verhuur in een regime voor vrijgestelde verhuur. De huurtermijnen worden niet meer in de btw-heffing betrokken, de verhuurder dient over de resterende looptijd van de herzieningsperiode de door hem in het verleden afgetrokken voorbelasting te herzien. De omslag van belaste verhuur naar vrijgestelde verhuur bij lopende contracten heeft plaats met ingang van het tijdstip van inwerkingtreding van de wet of, gebruikmakend van de verruimde overgangsregeling, uiterlijk met ingang van 1 januari 2000.(24) Deze uitzondering op het aan het wetsvoorstel ten grondslag liggende uitgangspunt van terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18.00 uur, is opgenomen om partijen tijd en gelegenheid te geven om met elkaar te overleggen over de wijzigingen ten gevolge van het wetsvoorstel."

6.3.9 Ik wijs in dit verband in de eerste plaats op het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl. Daarin draaide het om een ondernemer die aanvankelijk een intracommunautaire levering (belast naar het nultarief(28)) om 'commerciële' redenen - en derhalve bewust - aanvankelijk niet als zodanig had aangegeven, doch als gewone, binnenlandse levering had behandeld. Onmiskenbaar was dat de betreffende transactie objectief gezien een tegen het nultarief belaste intracommunautaire levering was. Het nultarief werd de ondernemer evenwel door de Duitse fiscus onthouden omdat hij de levering niet tijdig als zodanig in zijn boekhouding had verwerkt. Het HvJ EG verklaarde voor recht - geparafraseerd weergegeven - dat de belastingdienst van een lidstaat niet mag weigeren om een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden onder het nultarief te brengen, enkel omdat het bewijs van een dergelijke levering niet tijdig is geleverd. Ik citeer in dit verband uit punt 33 van het arrest:

"(...) moet het intracommunautaire karakter van een levering (...) worden erkend, mits voldaan is aan de objectieve criteria waarop de begrippen die deze handelingen definiëren zijn gegrond."

6.3.10 Voorts verdient in dit kader het arrest van het HvJ EG van 8 mei 2008, Ecotrade, gevoegde zaken C-95/07 en C-96/07, V-N 2008/23.20 aandacht. In dit arrest stond de vraag centraal of een belastingplichtige recht op aftrek had van de voorbelasting die hij op grond van een verleggingsregeling verschuldigd was, ondanks het feit dat hij niet had voldaan aan de nationale formaliteiten voor de uitoefening van het recht op aftrek. Het HvJ EG overwoog:

"62 Niet-nakoming van de uit artikel 18, lid 1, sub d, van de Zesde richtlijn voortvloeiende verplichtingen door de belastingplichtige kan hem zijn recht op aftrek niet ontnemen, ook al staat deze bepaling de lidstaten toe, formaliteiten voor de uitoefening van het recht op aftrek voor te schrijven bij toepassing van de verleggingsregeling.

63 Aangezien in de hoofdgedingen de verleggingsregeling ontegenzeggelijk van toepassing was, eist het beginsel van fiscale neutraliteit immers dat de aftrek van de voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden zijn vervuld, zelfs wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten (zie, mutatis mutandis, arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, Jurispr. blz. I-7861, punt 31).

64 Wanneer de belastingadministratie over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat de belastingplichtige als afnemer van de betrokken dienstverrichting tot voldoening van de btw gehouden is, mag zij bijgevolg voor het recht van laatstgenoemde op aftrek van deze belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (zie arrest Bockemühl, reeds aangehaald, punt 51)."

6.4.3 Hoewel de tekst van artikel 29e, lid 2, van de Awr mijns inziens de Hoge Raad wel de ruimte laat om klachten die nog niet in het beroepschrift in cassatie naar voren zijn gebracht in aanmerking te nemen bij de beoordeling van de voorgelegde zaak(31), kan het de Staatssecretaris niet ontzegd worden dat de Hoge Raad in zijn vorenvermelde arrest uitdrukkelijk heeft overwogen:

"3.1. Op klachten, aan de Hoge Raad ter kennis gebracht na afloop van de termijn voor het indienen van een beroepschrift in cassatie - of, indien voor het motiveren van een beroepschrift op de voet van artikel 6:6 van de Algemene wet bestuursrecht een termijn is gesteld: na afloop van die termijn - slaat de Hoge Raad geen acht. De door belanghebbende eerst bij de conclusie van repliek in cassatie aangevoerde klachten blijven derhalve buiten behandeling."

6.5.4 Vorenstaande doet er echter niet aan af dat - gegeven de omstandigheid dat alléén verhuren die niet aan de nieuwe voorwaarden voldoen, gemeld moeten worden (zie onderdeel 6.2.6 van deze conclusie) - het moeilijk van een belastingplichtige gevergd kan worden dat hij een verhuursituatie waarvan hij in redelijkheid geen enkele indicatie heeft, noch hoeft te hebben, dat deze niet voldoet aan de voorwaarden voor belaste verhuur, meldt. In dit kader dringt zich een vergelijking op met de situatie die zich voordeed in het - met betrekking tot de accijns gewezen - arrest van het HvJ EG van 12 december 2002, Cipriani, C-395/00, Jurispr. blz. I-11877. In de zogenoemde horizontale accijnsrichtlijn (richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992, PB L 76, blz. 1-13) is in artikel 20, lid 3 een bepaling opgenomen op grond waarvan een belastingplichtige in geval van onregelmatigheden bij het vervoer onder schorsing van accijns, een termijn van vier maanden, gerekend vanaf de verzending van de producten, heeft om te bewijzen dat zich geen onregelmatigheden hebben voorgedaan dan wel waar de onregelmatigheid zich heeft voorgedaan. Cipriani beschikte over valselijk afgestempelde documenten (zonder van de valsheid ervan op de hoogte te zijn) en meende derhalve dat de door haar verzonden goederen op regelmatige wijze hun bestemming hadden bereikt. Eerst nadat de termijn van vier maanden na verzending hoog en breed was verstreken, werd Cipriani op de hoogte gesteld van de omstandigheid dat de goederen verdwenen waren, althans niet ter bestemde plekke waren aangekomen. Het HvJ EG oordeelde dat in een dergelijk geval de termijn van vier maanden niet aan de belanghebbende kon worden tegengeworpen en dat de richtlijnbepaling in zoverre onverbindend was. Het HvJ EG baseerde zijn oordeel vooral op het beginsel van de eerbiediging van de rechten van de verdediging. Door het onverkort handhaven van de viermaandstermijn zouden deze rechten in het voorgelegde geval worden geschonden.

In het onderhavige geval speelt het verdedigingsbeginsel geen rol. Het arrest Cipriani is derhalve niet één op één van toepassing op de onderhavige casus. Dat neemt niet weg dat ik het in het onderhavige geval volstrekt onredelijk vind dat aan belanghebbende wordt tegengeworpen dat zij in 1996 heeft nagelaten een melding te doen, waarvan eerst in 2001 (na het arrest van de Hoge Raad) bleek dat zij deze had moeten doen.

6.6.4 In het arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13, overweegt het HvJ EG:

"51 Gelet op het voorgaande moeten handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, ongeacht of het BTW-fraude dan wel andere vormen van fraude betreft, kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane BTW verliezen (zie in deze zin arrest van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries, C-384/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 33)."

6.6.5 Aan het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl ontleen ik de overweging dat:

"68 (...) artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet mogen verplichten tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde btw, wanneer die bewijzen vals blijken, zonder dat evenwel is aangetoond dat deze leverancier bij de belastingfraude is betrokken, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken geraakt."

6.6.6 Ten slotte verdient hier het arrest van het HvJ EG van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16 aandacht. Daarin overwoog het HvJ EG dat:

"27 (...) een leverancier op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht moet kunnen vertrouwen zonder het gevaar te lopen zijn recht op btw-vrijstelling te verliezen, wanneer hij, zoals in het hoofdgeding, ook met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, niet kan weten dat de voorwaarden voor vrijstelling in werkelijkheid niet vervuld zijn omdat de afnemer een vervalst bewijs van uitvoer heeft overgelegd."

6.7.2 Naar vaste jurisprudentie mogen de voorwaarden die de lidstaten voor de vrijstellingen stellen om een juiste en eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, niet op de materiële omschrijving van die vrijstellingen betrekking hebben. Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld op de volgende rechtsoverweging uit het arrest van het HvJ EG van 19 januari 1982, Becker, 8/81, Jurispr. 1982, blz. 53, met betrekking tot de aanhef van artikel 13B, van de Zesde richtlijn (waarin ook de vrijstelling voor verhuur van onroerende zaken is opgenomen). De cursivering is van mijn hand:

"32 Dienaangaande moet allereerst worden opgemerkt, dat die "voorwaarden" generlei betrekking hebben op de materiële omschrijving van de voorziene vrijstelling."

6.7.3 Wat betreft de (gelijkluidende) aanhef van artikel 13A, van de Zesde richtlijn valt te verwijzen naar punt 24 van het arrest van het HvJ EG van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, V-N 2005/29.19 (ook weer met mijn cursivering):

"24 Zoals het Hof immers reeds heeft geoordeeld, stellen de lidstaten ingevolge de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wel de voorwaarden voor de vrijstellingen vast om een juiste en eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, maar kunnen deze voorwaarden niet de materiële omschrijving van die vrijstellingen betreffen (arrest van 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00, Jurispr. blz. I-5811, punt 50)."(34)

7.4 Naar ik aanneem - de gedingstukken wijzen niet op iets anders - betreft de bij de naheffingsaanslag opgelegde verhoging het gehele tijdvak van de naheffing, dat wil zeggen de gehele periode 1996-2000. In de aan de achterzijde van het aanslagbiljet opgenomen toelichting is het volgende vermeld:

"U bent reeds geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust.

De naheffingsaanslag is gebaseerd op de artikelen 20 en 21 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...)"(38)

7.5 Tot 1 januari 1998 bepaalde artikel 21 van de Awr, voor zover hier van belang, dat de in een naheffingsaanslag begrepen belasting in beginsel met honderd procent werd verhoogd en dat de inspecteur bij het vaststellen van een naheffingsaanslag waarin een verhoging werd begrepen, bij beschikking een besluit nam of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging werd verleend. In de regeling van 28 september 1992, Stcrt. 193, als gewijzigd bij regeling van 28 maart 1995, Stcrt. 107 (Voorschrift administratieve boeten 1993, ofwel, afgekort, VAB 1993)(39) waren destijds algemene voorschriften gegeven betreffende de toepassing van boeten. Paragraaf 22, lid 1, van deze regeling luidde als volgt:

"Indien belanghebbende gemaakte fouten uit eigen beweging herstelt (vrijwillige verbetering), scheldt de inspecteur in de gevallen als genoemd in paragraaf 21, eerste lid [MvH: grove schuld] de boete kwijt tot op 5%. In de overige gevallen van paragraaf 21 scheldt hij de boete kwijt tot op 10%."

In aanmerking nemende dat de Inspecteur aanvankelijk een verhoging van per saldo 5% van het nageheven belastingbedrag heeft opgelegd, ga ik ervan uit dat de Inspecteur meende dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten was dat te weinig belasting is geheven.

7.6 Bij Wet van 18 december 1997(40) werd met ingang van 1 januari 1998 het boetesysteem van de Awr gewijzigd. In het kader van deze wijziging kwam onder meer artikel 21 van de Awr te vervallen. Het systeem van boete-oplegging werd opgenomen in de artikelen 67a tot en met 67q van de Awr. Ook het VAB 1993 werd ingetrokken en vervangen door de resolutie van 19 december 1997, Stcrt. 248 (Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, ofwel BBBB 1998).(41) Wat betreft vrijwillige verbetering - die hier kennelijk aan de orde is - bepaalt artikel 67n van de Awr dat een vergrijpboete(42) niet wordt opgelegd aan een belastingplichtige die, kort gezegd, vrijwillig zijn onjuiste aangifte verbetert. Artikel 67n van de Awr lijkt in zijn formulering vooral op aanslagbelastingen te zien, doch wat betreft de aangiftebelastingen verzekert paragraaf 28, lid 3 van het BBBB 1998 dat geen vergrijpboete wordt opgelegd bij vrijwillige verbetering. In paragraaf 24, lid 2, van het BBBB 1998 is met betrekking tot de bij vrijwillige verbeteringen maximaal op te leggen boete bepaald dat:

"(...) de inspecteur een verzuimboete [kan] opleggen van 5 procent met een maximum van f 10.000 indien sprake is van 'vrijwillige verbetering' in de zin van paragraaf 28, derde lid, van dit besluit."

7.7 Gelet op het bepaalde in paragraaf 46, lid 2, aanhef en tweede gedachtestreepje van het BBBB 1998, waarin overgangsrecht is opgenomen, heeft de Inspecteur mijns inziens terecht, althans uitgaande van zijn standpunt dat wegens grove schuld een boete moet worden opgelegd, het in paragraaf 24, lid 2, van het BBBB 1998 vermelde boetemaximum van fl 10.000 in aanmerking genomen, ook voor de periode gelegen vóór 1 januari 1998. Bedoelde bepaling luidt:

"2. In afwijking van het eerste lid hebben met ingang van 1 januari 1998 onmiddellijke werking:

(...)

- de in paragraaf 24, tweede lid, van dit besluit genoemde strafmaat van 5 procent met een maximum van f 10.000 indien wegens grove schuld of opzet niet of niet tijdig betalingen van aangifte belastingen zijn gedaan over tijdvakken en tijdstippen die eindigen voor 1 januari 1998, terwijl na 1 januari 1998 vrijwillige verbetering heeft plaatsgevonden."

7.9 Paragraaf 6, lid 1, van het VAB 1993 luidde:

"(...) In overeenstemming met het in het Nederlandse strafrecht geldende beginsel 'geen straf zonder schuld' dient de inspecteur bij afwezigheid van alle schuld (hierna afgekort tot avas) de boete geheel kwijt te schelden. Belanghebbende zal een beroep moeten doen op avas: hij zal de feiten en omstandigheden moeten aanvoeren op grond waarvan moet worden aangenomen dat hem ter zake geen enkel verwijt treft. (...)."

7.10 In het BBBB 1998 is met betrekking tot avas het volgende opgenomen:

"§ 4. 1. (...). Bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen verzuimboete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van avas, vernietigt de inspecteur de boete. Belanghebbende dient avas te stellen en te bewijzen."

7.11 Dat de bewijslast van avas bij de belastingplichtige berust die er een beroep op doet volgt ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad. Ik citeer uit het arrest van 11 oktober 1989, nr. 24582, BNB 1990/87 m.nt. Scheltens (cursivering: MvH), maar ook kan worden gewezen op het arrest van 15 juni 2007, nr. 42687, BNB 2007/251 m.nt. Feteris(43):

"4.5. Voor wat betreft de vraag of en in hoeverre een op de voet van artikel 16, lid 1, letter a, Wet MB 1966 opgelegde verhoging in aanmerking komt voor kwijtschelding wegens afwezigheid bij de belastingplichtige van alle schuld, onderscheidenlijk wegens verminderde schuld zijnerzijds, heeft te gelden dat het op zijn weg ligt om feiten en omstandigheden aan te voeren, waaruit kan volgen dat het zonder voorafgaande betaling gemaakte gebruik van de weg hem niet, dan wel slechts in verminderde mate kan worden verweten.

Voor zover middel 3 aldus moet worden verstaan dat het deze regel met de onderhavige verdragsbepaling(44) onverenigbaar acht, wordt het evenzeer tevergeefs voorgesteld, aangezien - naar uit voormeld arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens(45) valt af te leiden - met die bepaling niet in strijd is dat, indien alle bestanddelen van het te laste gelegde delict zijn bewezen, doch de verdachte zich beroept op gehele of gedeeltelijke afwezigheid van schuld, hij de feiten en omstandigheden dient aan te voeren, waaruit zulks kan volgen."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen/P.

2 Hierbij zij aangetekend dat deze datum bij besluit(en) van de staatssecretaris een paar maal is opgeschoven. In zijn besluit van 19 december 1995, nr. VB95/4056, zoals dit luidt na wijziging bij het besluit van 28 december 1995, nr. VB95/4224, V-N 1996, blz. 131 kan op 26 januari 1996 worden volstaan met een voorlopige melding in gevallen waarin een melding op 26 januari 1996 op ernstige problemen stuit. Deze voorlopige melding moet ten minste de naam van de huurder en de omschrijving van de onroerende zaak bevatten. Uiterlijk op 1 maart 1996 moeten de ontbrekende gegevens worden aangevuld. Indien het aanvullen van de ontbrekende gegevens op uiterlijk 1 maart 1996 tot ernstige problemen leidt keurt de staatssecretaris in zijn besluit van 31 januari 1996, nr. VB96/238, V-N 1996, blz. 776 goed, dat deze aanvulling, in overleg met de inspecteur, welk overleg moet plaatsvinden voor 1 maart 1996, wordt uitgesteld tot uiterlijk 1 juli 1996.

3 Artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5°, van de Wet is met ingang van deze datum, doch in principe met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995 tot 18.00 uur gewijzigd. Door de wijziging kan alleen nog worden geopteerd voor belaste verhuur - mits aan de daarvoor geldende voorwaarden is voldaan - als de huurder de onroerende zaak aanwendt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat. In casu staat vast dat de verhuur door belanghebbende aan A vóór 31 maart 1995 is aangevangen.

4 Aanvankelijk had de voor A bevoegde inspecteur zich op het standpunt gesteld dat bedoelde activiteiten belast zijn. Op dat standpunt kwam hij - zo valt in punt 2.2 van na te melden hofuitspraak te lezen - terug bij brief van 16 januari 1991. Vanaf die datum heeft A bedoelde activiteiten als vrijgestelde activiteiten behandeld. Gelet op de procedure die door A is gevoerd moet ervan uit worden gegaan dat het hier gaat om de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel i, sub 1°, van de Wet. Ik verwijs naar de weergave van de feiten in het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001, nr. 36203, BNB 2001/212, welke feiten de Hoge Raad ontleende aan de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 14 april 2000, nr. 97/1942. In V-N 2000/37.1.16 is een samenvatting opgenomen van deze uitspraak.

5 Belanghebbende betwist deze feitelijke vaststelling van het Hof in cassatie niet. In de brief van 5 oktober 2000 aan de Inspecteur schrijft belanghebbende dat de geldtelruimten in de panden te Q (34%), R (12%), S (19%) en T (14%) meer dan 10% uitmaken van het totale pand. In dezelfde brief schrijft belanghebbende dat de telruimte van het pand te T belast is (onder)verhuurd aan I.

6 Uit het arrest van 14 maart 2001, nr. 36203, BNB 2001/212 leid ik af dat het boekenonderzoek betrekking heeft op de jaren 1991 tot en met 1994.

7 Naar ik aanneem is hiermee bedoeld 'werkelijk gebruik' in de zin van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

8 Daar valt mijns inziens wel een kanttekening bij te plaatsen. In de door A gevoerde procedure worden opslag en transport van geld als belaste prestaties aangemerkt. Ik zie niet in waarom transport en opslag wel belast zouden zijn, maar muntgeldverwerking en geldtellen niet. Hoewel van al deze prestaties ongetwijfeld kan worden gezegd dat het handelingen zijn met betrekking tot geld - in de zin van 'handelingen die geld als onderwerp hebben' - meen ik dat dát niet de strekking van de vrijstellingsbepaling is, zeker niet als we in aanmerking nemen dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. In dit verband wijs ik er op dat bewaring en beheer van effecten juist uitdrukkelijk van de vrijstelling is uitgezonderd. Bewaring en beheer lijken mij wat karakter betreft niet anders dan tellen en verwerken. Ook kan worden verwezen naar het arrest van het HvJ EG van 13 december 2001, CSC, C-235/00, V-N 2002/5.26, waarin het HvJ EG voor recht verklaarde dat 'handelingen inzake waardepapieren' doelen op handelingen die de rechten en verplichtingen van partijen op waardepapieren kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan. Ik zie niet in waarom dat bij handelingen inzake (chartaal) geld anders zou liggen (mutatis mutandis uiteraard). Hoe dit ook zij, deze problematiek speelt in de onderhavige procedure niet. Ik verwijs in dit verband nog naar mijn dissertatie, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer, Deventer, 1992, blz. 147 en 148.

9 Uit de gedingstukken valt af te leiden dat belanghebbende en de Inspecteur gepoogd hebben om over de gevolgen van deze problematiek een compromis te sluiten. Dat is echter niet gelukt. Aangezien het (niet) tot stand komen van het compromis in cassatie niet speelt, laat ik het hier rusten.

10 MvH: Bedoeld zal zijn 'voor belaste'.

11 Uit de gedingstukken is niet op te maken hoe het bedrag van de naheffingsaanslag tot stand is gekomen en welke correcties deze precies (herziening, onderhoud?) betreft.

12 Volgens belanghebbende is de boete verminderd omdat sprake was van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Zie bladzijde 2 van het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Hof 's-Hertogenbosch. Zie ook bladzijde 2 van de conclusie van repliek van belanghebbende in de procedure voor Hof 's-Hertogenbosch. De Inspecteur verwijst op bladzijde 1 van zijn verweerschrift in de procedure voor het Hof voor de vrijwillige verbetering naar paragraaf 24, lid 2, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Ik verwijs verder naar de bespreking van het derde middel.

13 Bedoelde bepaling luidt: "In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd."

14 P. Meyjes, Fiscaal Procesrecht, vierde druk door J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 235. De bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen.

15 A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, Sdu, Amersfoort, 2007, blz. 122-123. In dezelfde zin M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 432 en 433 en P. Meyjes, Fiscaal Procesrecht, 4e druk door J. van Soest, J.W. van den Berge, en J.H. van Gelderen, Kluwer, Deventer 1997, blz. 97-101.

16 In het arrest van 5 juni 2009, nr. 43621, V-N 2009/27.11 inzake douanewetgeving heeft belanghebbende eerst in cassatie het ongeschreven vertrouwensbeginsel in stelling gebracht. De Hoge Raad overweegt daarop dat het beroep op het ongeschreven nationale vertrouwensbeginsel niet reeds voor het Hof Amsterdam is aangevoerd. De beoordeling van het middel vergt naar het oordeel van de Hoge Raad een onderzoek van feitelijke aard waarvoor in cassatie geen plaats is. De Hoge Raad lijkt daarmee voorbij te gaan aan de uitbreiding van het geschil dat het middel met zich lijkt te brengen. Voor het Hof Amsterdam was namelijk in geschil of navordering op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW achterwege diende te blijven. Met een beroep op het nationale vertrouwensbeginsel lijkt de belanghebbende in die zaak de rechtsstrijd te willen uitbreiden.

17 Zie artikel V, lid 1, van de Wijzigingswet: "Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst, en werkt (...) terug tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur." Over de terugwerkende kracht van de Wijzigingswet is veel geschreven. Ook de Hoge Raad heeft zich erover uitgelaten (zie bijvoorbeeld HR 18 oktober 2002, nr. 34514, BNB 2002/397 m.nt. Bijl en HR 14 december 2007, nr. 34514, BNB 2008/36 m.nt. Bijl). In deze zaak speelt de terugwerkende kracht echter geen rol. Ik houd het dan ook bij de enkele vermelding ervan.

18 MvH: Het vereiste dat een verzoek tot belaste verhuur aan de inspecteur moet worden ingediend stond tot 30 december 2008 in de Wet. Bij besluit van 24 maart 1999, VB99/571, V-N 1999/19.21 was overigens goedgekeurd dat verhuurder en huurder onder voorwaarden mochten afzien van het indienen van een optieverzoek. Met ingang van 30 december 2008 behoeft ook op grond van de Wet geen 'optieverzoek' meer te worden gedaan in gevallen waarin verhuurder en huurder blijkens de huurovereenkomst hebben gekozen voor belaste verhuur. Wet van 18 december 2008, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale Onderhoudswet 2009), Stb. 2008, 567, gepubliceerd in V-N 2009/4.2.1.

19 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, blz. 34.

20 MvH: Bedoeld zijn de onderdelen C.2 en C.3 waarin het volgende is opgenomen: "C.2. In onderdeel a, onder 2°, (MvH: van artikel 11, lid 1, van de Wet) wordt ‹andere leveringen› vervangen door: leveringen, andere dan die bedoeld onder 1°, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat.

C.3. In onderdeel b, onder 5°, (MvH: van artikel 11, lid 1, van de Wet) wordt na de zinsnede ‹welke als woning worden gebruikt,› ingevoegd: aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat."

21 Zie artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

22 Ik ben in de parlementaire geschiedenis niet tegengekomen waarom de meldingsverplichting is opgenomen.

23 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 5. V-N 1995, blz. 3004.

24 MvH: Bij tweede nota van wijziging (Kamerstukken II, 1994/95, 24 172, nr. 9, blz. 2) is de overgangsregeling verlengd en van toepassing tot het tiende boekjaar volgend op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen.

25 Zie het antwoord op vraag 10 van het besluit van de staatssecretaris van 31 januari 1996, nr. VB96/238, V-N 1996, blz. 776.

26 Data vallen niet uit de gedingstukken te halen. Uit het in V-N 2001/17.28 gepubliceerde arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001, nr. 36203, waarmee aan de procedure van A een einde kwam leid ik af dat de aan A opgelegde naheffingsaanslag de jaren 1991 tot en met 1994 betrof en naar aanleiding van een boekenonderzoek is opgelegd. Dit in aanmerking nemende zal de naheffingsaanslag in de loop van 1995 aan A zijn opgelegd. Bij de inwerkingtreding van de Wijzigingswet c.q. het laatste meldingstijdstip zal naar mijn inschatting de procedure A niet veel verder zijn geweest dan de bezwaarfase.

27 Zo voert belanghebbende in haar pleitnota voor de mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof aan dat (cursivering: MvH): "(...) aan alle materiële voorwaarden van de overgangsregeling is voldaan. Slechts aan de formele eis van het melden binnen vier weken na inwerkingtreding van de wet is niet voldaan. [0](...)."

28 Ik hanteer hier de Nederlandse aanduiding. De richtlijn spreekt over een 'vrijstelling', maar dan wel een vrijstelling die recht geeft op aftrek van voorbelasting.

29 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in de procedure voor het Hof de voorwaarden van de overgangsregeling opgesomd. Vervolgens schrijft hij: "Belanghebbende heeft niet voldaan aan de voorwaarde genoemd onder letter d." In zijn brief van 14 mei 2001 aan belanghebbende schrijft de Inspecteur: "Door X1 is aan de belastingdienst niet gemeld om van de overgangsregeling gebruik te maken." Even verderop schrijft hij: "Zoals hiervoor is gesteld is niet voldaan aan één van de voorwaarden om gebruik te kunnen maken van de overgangsregeling." Uit deze passages kan worden afgeleid - zij het impliciet - dat belanghebbende aan de overige drie voorwaarden van de Overgangsregeling heeft voldaan. Ook uit de hofuitspraak kan worden afgeleid - zij het a contrario - dat het Hof van oordeel is dat alleen niet aan de meldingsplicht is voldaan. Het Hof oordeelt immers dat niet in geschil is dat niet aan de meldingsplicht is voldaan waaruit a contrario kan worden afgeleid dat wel aan de overige voorwaarden is voldaan. Ten slotte merk ik op dat belanghebbende op bladzijde 7 van het beroepschrift in cassatie opmerkt dat niet in geschil is dat aan de voorwaarden zoals omschreven in artikel V, lid 9, onderdelen a tot en met c, van de Wijzigingswet is voldaan. De Staatssecretaris weerspreekt dit niet in zijn verweerschrift in cassatie.

30 In dit verband dringt een vergelijking zich op met jurisprudentie van de Hoge Raad over de rol van de (wettelijk vereiste) beschikking van de inspecteur bij de totstandkoming van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Ik doel op de arresten van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38659, BNB 2005/230 m.nt. Bijl, van 27 januari 2006, nr. 41316, BNB 2006/312 m.nt. Van der Paardt en van 9 juni 2006, nr. 42426, BNB 2006/313 m.nt. Van der Paardt. Uit deze jurisprudentie valt af te leiden dat reeds sprake is van een fiscale eenheid als aan de daarvoor geldende materiële voorwaarden is voldaan. Een afgifte van een beschikking in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet (formele voorwaarde) is in beginsel niet relevant voor het moment waarop de fiscale eenheid aanvangt. Als deze beschikking op een latere datum is afgegeven dan het moment waarop aan de materiële voorwaarden van de fiscale eenheid is voldaan, kan dat niet aan belastingplichtigen worden tegengeworpen, aldus de Hoge Raad.

31 Zie ook M.W.C. Feteris, M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 508. In mijn conclusie van 29 april 2009 in zaak 08/00864, NTFR 2009/1252, heb ik de problematiek mede vanuit een Europees getint perspectief besproken.

32 Belanghebbende vermeldt de arresten van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, punt 72; arrest van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, V-N 2006/27.14, punt 33; arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13, punt 51 en arrest van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, punt 68.

33 Belanghebbende voert ook aan dat een eenmaal uitgeoefend keuzerecht voor een deel van de verhuurders wordt genegeerd en dat deze groep gedwongen wordt om al dan niet opnieuw te kiezen voor belaste verhuur. Hierop ben ik reeds ingegaan bij de behandeling van middel 4.

34 Volledigheidshalve wijs ik ook op het arrest van het HvJ EG van 18 oktober 2007, Navicon, C-97/06, V-N 2007/49.21. Daarin ging het om de aanhef van artikel 15 van de Zesde richtlijn (toepassing van de vrijstelling (in Nederland: nultarief) bij uitvoer), welke aanhef dezelfde is als die welke boven de artikelen 13A en 13B van de Zesde richtlijn staat. In richtlijn 2006/112/EG is de tekst van de betreffende aanhef(fen) in artikel 131 opgenomen en van toepassing op - kort gezegd - alle vrijstellingsbepalingen.

35 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 340-350.

36 Zie bijvoorbeeld HR 13 augustus 2004, nr. 37804, BNB 2005/41 m.nt. Feteris. Zo ook F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 23 en R.M.P.G. Niessen-Cobben, Avas-beroep: een wassen neus?, NTFR 2002/1106.

37 Tekst 2001.

38 Bij de naheffingsaanslag was een boete opgelegd van fl 22.542, bij beschikking van 20 juli 2001 heeft de Inspecteur de boete (verder) kwijtgescholden tot op fl 10.000, met als enige toelichting "de boete die in het bedrag van de naheffingsaanslag was begrepen, was te hoog". Tot de gedingstukken behoort overigens niet de mededeling waarin de inspecteur belanghebbende informeert over de gronden waarop de boete berust. Belanghebbende klaagt er echter niet over dat die gronden haar niet zijn medegedeeld. Vermoedelijk is derhalve het procesdossier niet helemaal volledig.

39 Resolutie van 5 oktober 1992, nr. AFZ92/6318, V-N 1992, blz. 3035.

40 Wet van 18 december 1997 tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten), V-N 1998/3.4.

41 Het BBBB 1998 is herzien bij het besluit van 9 december 2008, nr. CPP2008/2386M, V-N 2009/2.2.

42 Ingevolge artikel 67f kan bij aangiftebelastingen een vergrijpboete (maximaal 100%) worden opgelegd indien het aan grove schuld of opzet van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig is betaald.

43 Zie in dezelfde zin M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 341 en 342.

44 MvH: artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).

45 MvH: Bedoeld moet zijn het arrest van 7 oktober 1988 in de zaak-Salabiaku, Publ. Serie A, Vol. 141/A.

46 Zie M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 341 en met name ook R.M.P.G. Niessen-Cobben, Avas-beroep: een wassen neus?, NTFR 2002/1106.

47 Zie in dit verband het al eerder genoemde arrest van 15 juni 2007, nr. 42687, BNB 2007/251 m.nt. Feteris, waarin de Hoge Raad overweegt dat een beroep op avas kan slagen indien de belastingplichtige stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat hij alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht.