Parket bij de Hoge Raad, 26-02-2010, BG1168, 43270

7 oktober 2008

1 Inleiding

1.1 Belanghebbende, Stichting X (hierna: de Stichting), heeft aangifte schenkingsrecht 2001 gedaan wegens verkrijgingen van in totaal € 176.903. Op 27 februari 2004 is een aanslag schenkingsrecht opgelegd tegen een tarief van 11%, waarbij het verschuldigde recht is vastgesteld op € 19.459.

1.2 De Stichting heeft tevens aangifte schenkingsrecht 2002 gedaan wegens verkrijgingen van in totaal € 1.648.406. Op 22 maart 2004 is een aanslag schenkingsrecht opgelegd tegen een tarief van 11%, waarbij het verschuldigde recht is vastgesteld op € 181.324.

1.3 De Stichting heeft tegen de in 1.2 en 1.3 genoemde aanslagen bezwaar aangetekend. De bezwaren zijn bij uitspraken van 9 juli 2004 afgewezen.

1.4 Tegen voormelde uitspraken heeft de Stichting beroep aangetekend. Hof 's-Gravenhage heeft het beroep bij uitspraak van 5 april 2006 onder nr. 04/02575(1) gegrond verklaard.

1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 In geschil is of de kwijtschelding van schenkingsrecht die aan het Prins Bernhard Cultuurfonds (hierna: PBCF) en het Nederlandse Rode Kruis (hierna: NRK) wordt verleend, op grond van het gelijkheidsbeginsel ook aan de Stichting moet toekomen.

1.7 Heden concludeer ik eveneens in de zaken met de nummers 43 475, 44 064, 44 065 en 08/01361, waarin dezelfde rechtsvraag aan de orde is. Ik heb die vraag behandeld in een bij elke conclusie gevoegde bijlage.

2 Feiten

2.1 Belanghebbende wordt aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24, lid 4, Successiewet 1956 (tekst 1990, hierna: SW).

2.2 Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, de volgende feiten vastgesteld:

2.3 Het PBCF en het NRK zijn geen schenkingsrecht over de door hen ontvangen bedragen verschuldigd, in die zin dat het recht van schenking hun op de voet van artikel 67, lid 1, onder 3° of 4°, SW wordt kwijtgescholden. Tevens is in besluiten van de staatssecretaris bepaald dat deze instellingen geen aangifte van de door hen ontvangen schenkingen behoeven te doen.

3 Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil of op grond van het gelijkheidsbeginsel het recht van schenking over de betrokken verkrijgingen dient te worden kwijtgescholden.

3.2 Het Hof oordeelde dat belanghebbende zich in wezen en op relevante punten in een gelijke of vergelijkbare situatie als het PBCF en het NRK bevindt en overwoog hiertoe:

3.3 Het Hof oordeelde, kort weergegeven, dat het kwijtscheldingsbeleid dat ten aanzien van het PBCF en NRK wordt gehanteerd, een afdoende wettelijke grondslag ontbeert en kwam tot de slotsom dat voor het PBCF en het NRK een begunstigend beleid geldt dat ten onrechte niet op belanghebbende is toegepast, zodat belanghebbende terecht aanspraak op kwijtschelding van het door haar verschuldigde recht van schenking over de betrokken verkrijgingen kon maken.

4 Middelen van cassatie

4.1 De middelen van cassatie stellen schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67, lid 1, onder 3° en 4°, SW en van artikel 8:77 van Algemene wet bestuursrecht, doordat:

4.2 De staatssecretaris stelt voorop dat artikel 67, lid 1, onder 3° en 4°, SW (nog steeds) een afdoende grondslag vormt voor de kwijtschelding van schenkingsrecht bij het PBCF en NRK. In zijn toelichting op het eerste middel betoogt hij, kort weergegeven, dat 's Hofs andersluidende oordeel leidt aan een motiveringsgebrek, omdat het Hof niet heeft vastgesteld in welke mate het PBCF zich richt op natuurbehoud, dan wel, indien het Hof meent dat de mate waarin het PBCF zich met natuurbehoud bezig houdt niet van belang is, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Hij meent voorts dat artikel 67, lid 1, onder 4°, SW nog steeds een reden kan vormen voor kwijtschelding, omdat bij het NRK het accent ligt op bijzondere gebeurtenissen.(3)

5 Beoordeling van de middelen

5.1 In de bijlage bij deze conclusie is onderzocht onder welke omstandigheden belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel evenals het PBCF en het NRK in aanmerking komt voor kwijtschelding van schenkingsrecht.

5.2 Ter beantwoording van deze vraag dienen, zoals besproken in onderdeel 8 van de bijlage, diverse aspecten van de doelstellingen en feitelijke werkzaamheden van deze instellingen en belanghebbende te worden vastgesteld en onderling te worden vergeleken (zie 8.12 bijlage).

5.3 Het Hof heeft door te oordelen dat belanghebbende, reeds doordat zij werkzaam is ten algemenen nutte, voldoende vergelijkbaar is met het NRK en het PBCF en dat derhalve een vaststelling en vergelijking van de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende en die beide instellingen niet nodig is, blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Reeds op deze ambtshalve aanwezig bevonden grond dient de uitspraak te worden vernietigd.

Conclusie

Deze conclusie strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van het geding.

A-G

Bijlage bij de conclusies

7 oktober 2008

1 Inleiding

1.1 De belanghebbenden in bovengenoemde zaken zijn algemeen nut beogende instellingen (hierna: anbi's) in de zin van artikel 24, lid 4, Successiewet 1956 (tekst 1990, hierna: SW). Zij verlangen kwijtschelding van het recht van schenking waarvoor zij zijn aangeslagen ter zake van door hen ontvangen schenkingen.

1.2 De belanghebbenden zijn van oordeel dat zij met toepassing van het gelijkheidsbeginsel fiscaal moeten worden behandeld op de voet van de beleidsregels die zijn uitgevaardigd voor het Nederlandse Rode Kruis (hierna: NRK) en het Prins Bernhard Cultuurfonds (hierna: PBCF).(1)

1.3 In deze bijlage wordt onderzocht onder welke omstandigheden een instelling een beroep op gelijke behandeling als zojuist bedoeld kan doen.

2 Eisen voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur

2.1 In de jurisprudentie komt een drietal eisen naar voren die thans van belang zijn.(2) Happé heeft deze als volgt samengevat:

'De juiste wetstoepassing wordt opzij gezet indien de gepubliceerde beleidsregel een ongelijke behandeling van gelijke gevallen inhoudt en een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt.'(3)

2.2 Den Boer, Koopman & Wattel schrijven:

Zo overwoog de Hoge Raad:

2.3 In de literatuur wordt in de regel als een van de voorwaarden voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur genoemd dat sprake moet zijn van een oogmerk van begunstiging aan de zijde van de belastingheffende overheid. In verschillende arresten komt naar voren dat sprake zal moeten zijn van begunstigend beleid:

dan wel een oogmerk van begunstiging:

Deze arresten hebben echter betrekking op gevallen waarin niet de toepassing van een beleidsregel aan de orde was. Happé, t.a.p., noemt de eis van een oogmerk tot begunstiging niet bij het criterium van de gepubliceerde beleidsregels, en Jansen, t.a.p. blz. 34, merkt op dat in dergelijke gevallen de belastingplichtige veelal kan volstaan met de verwijzing naar de beleidsregel en in het midden kan laten of hij zich beroept op het gelijkheids- dan wel het vertrouwensbeginsel.

2.4 Tot slot zal voor de ongelijke behandeling geen toereikende, dat wil zeggen objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig dienen te zijn. Deze eis is in deze formulering het eerst te vinden in HR 1 december 1991, nr. 26 763, BNB 1992/98 en HR 8 januari 1992, nr. 27 624, BNB 1992/105, en is overgenomen uit de rechtspraak betreffende het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel.(8)

2.5 In de volgende onderdelen wordt nagegaan of in de thans aan de orde zijnde gevallen aan deze voorwaarden is voldaan.

3 Relevante wet- en regelgeving

Wet van 1859

3.1 Artikel 82, aanhef en onder 5° en 6°, van de Successiewet van 13 mei 1859 (hierna: SW 1859) luidde: (9)

3.2 Artikel 82a SW 1859 luidde:

'Onze Minister van Financiën is bevoegd, in bijzondere gevallen, niet vallende onder het vorige artikel, kwijtschelding of vermindering te verleenen van krachtens deze wet verschuldigde rechten. (...) Ook andere gevallen kunnen zich voordoen, waarin de toepassing van de letter der wet niet zou strooken met haar geest.'

3.3 Deze bepaling werd door de Regering als volgt toegelicht:(10)

'Intussen komen gevallen voor, waarin overwegingen van billijkheid tot kwijtschelding zouden leiden, maar waarin de wet, tengevolge van haar beperkende bewoordingen de bevoegdheid tot zoodanige kwijtschelding niet toelaat.'

3.4 Sprenger van Eyk schreef over de parlementaire behandeling:(11)

'De vrees in het verslag der Tweede Kamer uitgesproken dat de toepassing van het voorschrift aanleiding kan geven tot persoonlijke begunstiging, waarom men eenige controle van de volksvertegenwoordiging wenschlijk oordeelde, werd door Minister DE GEER weersproken.'

3.5 Schuttevâer tekende aan:(12)

3.6 Sprenger van Eyk tekende aan:(13)

''De wet opent de mogelijkheid kwijtschelding te verleenen in bijzondere gevallen. Of er een bijzonder geval is, beoordeelt in hoogste instantie de Minister aan wien die bevoegdheid is verleend. Dit wil echter allerminst zeggen dat de Minister kwijtschelding kan verleenen of weigeren, al naar hem goeddunkt. De Minister, art. 82a hanterende, geeft uitvoering aan de successiewet en moet zulks doen, gelijk bij alle andere wetsbepalingen, naar geest en bedoeling van die wet. De Minister zal zich dus hebben af te vragen: zou de Successiewet, als zij zich niet moest beperken tot het geven van algemeene regels, maar voor elk geval afzonderlijk een voorschrift kon geven, in dit bijzondere geval al dan niet de rechtsheffing achterwege hebben gelaten?'

3.7 De minister van Financiën deelde bij Besluit van 12 maart 1946, nr. 154, S.13 mede:(14)

'(...), dat geen schenkingsrecht behoort te worden gevorderd wegens schenkingen aan (...), het Nederlandsche Roode Kruis, (...), terwijl terzake van die schenkingen geen aangiften behoeven te worden ingediend.'

3.8 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) deelde bij Besluit van 6 november 1963, nr. D3/9034, S.48 mede:(15)

Wet van 1956

3.9 Artikel 24, lid 4, van de Successiewet 1956 (tekst 1990, hierna: SW) luidde:(16)

4. Indien geërfd of verkregen wordt door een binnen het Rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling, is verschuldigd 11 ten honderd(17) over de waarde van de verkrijging, indien en voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang.

3.10 Artikel 67, lid 1, onder 3°(18), SW luidde:

3.11 In de Memorie van Toelichting werd voor een toelichting van de wijziging in maatstaf ('hoofdzakelijk' werd veranderd in 'uitsluitend of nagenoeg uitsluitend') verwezen naar de toelichting bij een zelfde wijziging van artikel 24, I, vierde alinea, alwaar te lezen is:

'Voorts is thans bepaald, dat de rechtspersoon uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang moet nastreven. De geldende wet stelt als eis een hoofdzakelijk algemeen belang, hetgeen ruimte laat voor de opvatting, dat reeds aan de gestelde eis zou zijn voldaan indien het doel van de instelling voor iets meer dan 50% ten algemenen nutte strekt. Het behoeft geen betoog, dat zulks aan de bedoeling van de wet geweld aandoet.'(19)

3.12 In het verslag van de het mondeling overleg tussen de Regering en de vaste Commissie van Financiën is te lezen dat de Wetgever met de wijziging inderdaad een zekere verzwaring voorstond:

'Nader gevraagd, waarom in het ontwerp gesproken wordt van rechtspersonen, die "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend" een algemeen belang beogen, terwijl de geldende wet (in artikel 65) hier gewaagt van "hoofdzakelijk", merkte de Regering op, dat het haar te doen is om lichamen, die hun wezenlijke bestemming in het behartigen van het algemeen belang vinden. Dit is - naar ook uit de commissie werd opgemerkt - een zekere verzwaring in vergelijking met de bestaande regeling, maar de nieuwe regeling zal op soepele wijze worden toegepast.'(20)

3.13 Schuttevâer schreef over de stringentere maatstaf:(21)

'Aangenomen mag worden, dat volgens de eis der wet een zeer overwegend gedeelte van de geldmiddelen aan de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang voor het Rijk enz. dienstbaar moet zijn. Een grens valt moeilijk aan te geven; men zal op het gehele samenstel der statutaire bepalingen moeten letten.'

3.14 Oorspronkelijk bepaalde artikel 68 SW:

'Door of namens Onze Minister van Financiën kan in bijzondere gevallen, niet vallende onder het vorige artikel, gehele of gedeeltelijke kwijtschelding worden verleend van krachtens deze wet verschuldigde rechten en boeten.'

Het artikel is per 1 januari 1985 vervallen, omdat zijn functie werd overgenomen door de hardheidsclausule van artikel 63 AWR.

3.15 Het namens de Minister gevoerde kwijtscheldingsbeleid op de voet van artikel 67, lid 1, onder 3°, werd in het Besluit van 24 oktober 2000 nader toegelicht:(22)

'De bepaling kan pas worden toegepast wanneer een vereniging of stichting zowel naar haar statuten als naar haar feitelijke werkzaamheden voor ten minste 90% de bevordering van kunst of wetenschap ten doel heeft. (...).'

3.16 In dit Besluit werd tevens bepaald:

'Voorts wordt van geval tot geval beoordeeld of terzake van concrete schenkingen de bepaling toepasselijk is. Het vooraf verlenen van een algehele tegemoetkoming in het schenkingsrecht voor toekomstige schenkingen, is derhalve niet mogelijk. (...).'

3.17 Artikel 67, lid 1, aanhef en onder 4°, SW luidde:

3.18 Schuttevâer tekende aan:(23)

'Men dient dus bij deze bepaling te denken aan gevallen waarin een bepaald tijdstip is aangebroken of een bepaalde gebeurtenis plaats grijpt van zodanige aard dat zij iemand een bijzondere impuls geeft om bij die gelegenheid te schenken. Niet slechts gebeurtenissen van het formaat van natuurrampen zijn hier bedoeld ; men kan ook denken aan b.v. een gift terzake van een tevoren in concrete vorm gemaakt plan, b.v. (...). Zelfs een zeer belangrijk jubileum (...) kan in een bepaalde omstandigheid nog binnen het bereik van de kwijtscheldingsmogelijkheid vallen. Wil niet een verdoezeling van de grenzen met de artt. 24, I, vierde alinea, en 33, 4° intreden, dan zal echter niet verder kunnen worden gegaan.'

3.19 De staatssecretaris heeft het kwijtscheldingsbeleid met betrekking tot artikel 67, lid 1, onder 4°,(24) in het Besluit van 10 augustus 2000(25) op onderdelen als volgt verduidelijkt:

3.20 Met betrekking tot de periode waarbinnen de tegemoetkoming kan worden verleend, bepaalt dit Besluit:

'(...) [deze, RN] beslaat voor jubilea en landelijke inzamelingsacties maximaal één jaar. Voor jubilea geldt dat het jubileum binnen de gekozen periode moet vallen. Voor de overige gebeurtenissen is de periode maximaal twee jaren. De periode moet een aaneengesloten tijdvak zijn, maar behoeft niet noodzakelijkerwijs gelijk te lopen met een kalenderjaar.'

3.21 Schuttevâer schreef in meer algemene zin over de kwijtscheldingsmogelijkheid in artikel 67 SW:(26)

'(...) dat telkens materieel niet anders aanwezig is dan een vrijstelling van recht, waaraan technisch de vorm van een kwijtscheldingsregeling is gegeven, hetgeen tot gevolg heeft dat aan de uitvoerende macht (de Minister), niet aan de rechter, het eindoordeel is voorbehouden over de vraag of het aan de orde zijnde geval nu al dan niet binnen de door de wet gegeven omschrijving valt. Het beleidsaspect dat bij de behandelde categorieën sterk op de voorgrond treedt rechtvaardigt deze constructie, die ook reeds in de oude wet voorkwam.'

3.22 Van Vijfeijken voegde hieraan toe:(27)

'Inmiddels wordt die vrijheid van de uitvoerende macht beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het gelijkheidsbeginsel.'

3.23 Artikel 33, lid 1, onder 4°, SW luidde:

3.24 Drukker wierp de vraag op:(28)

'(...) of de vrijgevige beslissingen bij de res. van 12 maart 1946, no. 154 en (...), inzake vrijstelling van schenkingsrecht aan de daarin genoemde instellingen, o.m. het Ned. Rode Kruis, (...) nog kunnen worden toegepast, nu ter zake een algemene regeling is gemaakt. Ik meen, dat nu de wettelijke regeling: vrijstelling tot f 5.000,- voor het excedent 10% (behoudens art. 35) moet gelden.'

3.25 De genoemde kwijtscheldingsbesluiten uit 1946 en 1963 ten gunste van het PBCF en het NRK zijn nimmer ingetrokken.

4 Vergelijkbaarheid van de werkzaamheden

4.1 De staatssecretaris meent dat artikel 67, lid 1, onder 3° en 4°, SW voor de kwijtschelding van schenkingen aan het PCBF en het NRK een afdoende grondslag biedt.

4.2 Ten aanzien van het PCBF merkt hij op:(29)

4.3 Belanghebbenden zijn een tegenovergestelde opvatting toegedaan.

In de eerste plaats omdat de cijfers over bestedingen anders moeten worden geduid:

'(...), uit het jaarverslag 2005 (bladzijde 147) blijkt dat de bedragen die het Landelijk Fonds en in mindere mate ook de afdelingen hebben besteed aan Monumentenzorg en Natuurbehoud substantieel zijn. Het Fonds richt zich dan ook niet nagenoeg uitsluitend op de bevordering van kunst en cultuur; ten onrechte wordt dit dan ook betoogd.'(30)

'(...) 18,73% van de totale bestedingen zien op monumentenzorg en natuurbehoud. (...). Voor de jaren 2005 en 2006 is 19,48% en 19,61% besteed aan monumentenzorg en natuurbehoud. (...).'(31)

Ten tweede, omdat het PBCF qua doelstelling niet voldoet:

Ten derde, omdat niet wordt voldaan aan het bij Besluit van 24 oktober 2000 (zie 3.15) bepaalde:

'De belastingdienst (/Ministerie van Financiën) heeft over de bestedingen blijkbaar geen eigen gegevens. De staatssecretaris heeft nu, aan de hand van de internetsite van het PBCF, achteraf bezien of het PBCF, qua besteding van middelen, mogelijk in het verleden had kunnen voldoen aan het criterium neergelegd in art. 67, lid 1, ten derde Sw (oud).'(33)

Ten vierde, omdat onder de vrijstelling die het PBCF ten deel valt ook ten onrechte Fondsen op Naam, die aan het PBCF zijn verbonden, vallen:

'De Fondsen voldoen in een groot aantal gevallen - in ieder geval zelfstandig niet (en ook niet als groep van Fondsen op Naam) - aan de criteria van art. 67 lid 1, ten derde Sw. Toch behoeft ten aanzien van een schenking aan een zodanig fonds ook geen aangifte schenkingsrecht te worden gedaan en is - automatisch - een vrijstelling van toepassing, om dat het fonds zich onder de vleugels van het PBCF bevindt; (...)'(34)

4.4 Ten aanzien van het NRK betoogt de staatssecretaris:

'Over het algemeen vinden schenkingen aan het NRK plaats ter gelegenheid van een bepaalde gebeurtenis. Ook schenkingen die in de loop van het jaar plaatsvinden houden veelal verband met een bepaalde gebeurtenis, althans met ondersteuning in verband met bepaalde gebeurtenissen.'

4.5 Het door de staatssecretaris aangevoerde dient volgens belanghebbenden te worden verworpen:

'5. Het Nederlandse Rode Kruis (NRK) biedt naast hulp in geval van rampen ook doorlopende sociale hulp en noodhulp in binnen- en buitenland. De sociale hulp in Nederland richt zich op eenzame, gehandicapte en ernstig zieke mensen met vriendendiensten, recreatieve activiteiten en Mappa Mundo. In het buitenland is het NRK actief met voorlichting en preventie, met voorzieningen op het gebied van basisgezondheidszorg en met watervoorzieningen actief voor de zwakste groepen in de samenleving. Het NRK houdt zich dus niet alleen bezig met landelijke inzamelacties ten behoeve van een ramp of een bepaalde gebeurtenis. Daarnaast krijgt het NRK geld binnen van leden, donateurs en sympathisanten, vaak niet specifiek gericht op rampsituaties, maar meer algemeen.'(36)

4.6 In 2002 heeft Hof Amsterdam, in een geval waarin niet in geschil was dat de statutaire doelstelling van de desbetreffende stichting gelijk was aan die van het PBCF, geoordeeld dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niettemin niet kon worden gehonoreerd, omdat geen sprake was van 'gelijke gevallen'. Het Hof overwoog:(37)

4.7 In het arrest van 10 juni 2005(38) oordeelde de Hoge Raad dat Hof Amsterdam niet was uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting:

4.8 De redactie van het V-N annoteerde:

4.9 Eén der belanghebbenden stelt:(39)

'Dat het Fonds en het Rode Kruis in de loop der tijd hebben bewezen dat de belastingdienst erop kan vertrouwen dat hun werkzaamheden overeenkomstig hun doelstelling worden uitgevoerd, (...), niet van beslissende betekenis is voor de vraag of aanspraak op een gelijke behandeling kan worden gemaakt. Deze omstandigheden kunnen slechts aanleiding zijn om het Fonds en het Rode Kruis (tevens) te ontslaan van het doen van de verplichte aangifte en van de Stichting wel een aangifte te verlangen van de door haar ontvangen schenkingen.'

4.10 Hof Den Haag overwoog op 5 april 2006:(40)

'13. Ook het standpunt of verweer van de Inspecteur dat het PBF en het NRK in de loop der tijd hebben bewezen dat de belastingdienst erop kan vertrouwen dat hun werkzaamheden overeenkomstig hun doelstellingen worden uitgevoerd en dat het PBF en het NRK een grote mate van transparantie bieden en openbaar verantwoording afleggen over het grote aantal schenkingen dat zij jaarlijks ontvangen, is niet van beslissende betekenis voor de vraag of belanghebbende aanspraak op een gelijke behandeling kan maken. Deze omstandigheden kunnen aanleiding zijn om het PBF en het NRK tevens te ontslaan van de verplichting om aangifte van de door hen ontvangen schenkingen te doen en om van belanghebbende wel een aangifte te verlangen van de door haar ontvangen schenkingen en daarover verantwoording af te leggen.'

4.11 Kavelaars & Pijpers schreven:(41)

5 Is er sprake van begunstigend beleid dan wel oogmerk van begunstiging?

5.1 De staatssecretaris doet een beroep op het arrest van 23 april 2004, nr. 38 262, BNB 2004/392, waarin de Hoge Raad overwoog:(43)

'-3.8. (...) Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging is beslissend het oogmerk van de inspecteur toen hij de aanslag(en) regelde zoals hij heeft gedaan, niet, zoals het middel bepleit, welke voorstelling de belastingplichtige zich heeft gemaakt van het oogmerk van de inspecteur. Ook wat deze onderdelen betreft faalt derhalve het middel.'

En betoogt:

'De kwijtscheldingsbesluiten uit 1946 en 1947 berusten niet op begunstigend beleid of op een oogmerk van begunstiging. Ook in de jaren daarna heeft het oogmerk van begunstiging geen rol gespeeld. Gemeend werd dat de kwijtschelding nog steeds berustte op hetgeen bepaald was in artikel 67, eerste lid, onderdeel 3 en 4, van de Wet.'

5.2 Ligthart becommentarieerde bij het arrest van 23 april 2004:(44)

5.3 Happé merkte in zijn noot op:(45)

'De belanghebbenden in deze procedure beroepen zich ook op de regel van het oogmerk van begunstiging. Deze laatste regel komt aan de orde als de inspecteur geen beleid heeft gevoerd, maar wel het oogmerk van begunstiging heeft gehad bij de aanslagregeling. Een inspecteur die ten aanzien van één of meer van tot een groep behorende belastingplichtigen tot een begunstigende aanslagregeling besluit, dient dat oogmerk ook bij de anderen te hanteren. In het onderhavige arrest bevestigt de Hoge Raad zowel met betrekking tot deze regel als met betrekking tot de regel van het begunstigend, niet-gepubliceerd beleid dat de inspecteur daadwerkelijk het oogmerk van begunstiging moet hebben gehad. Expliciet geeft de Hoge Raad aan dat het niet van belang is welke voorstelling de belastingplichtige zich van het oogmerk van de inspecteur heeft gemaakt.'

5.4 Belanghebbenden voeren aan

'(...) dat het begunstigend beleid ook gelegen had kunnen zijn in het niet-periodiek toetsen van het van toepassing zijn van de kwijtscheldingsfaciliteiten.' (46)

'(...) dat daarmee sprake is van een begunstigend beleid dan wel oogmerk van begunstiging. In de wet wordt namelijk specifiek aangegeven in welke gevallen een kwijtschelding van schenkingsrecht wordt gegeven. In besluit van 24 oktober 2000 (laatstelijk gewijzigd bij besluit van 13 mei 2003), wordt aangegeven dat "van geval tot geval" wordt beoordeeld of terzake van concrete schenkingen de bepaling toepasselijk is. Uitdrukkelijk is vermeld dat het vooraf verlenen van een algehele tegemoetkoming in het schenkingsrecht voor toekomstige schenkingen niet mogelijk is. Ten aanzien van het PBCF en het NRK wordt een "vrijstelling" voor schenkingsrecht zonder enige controle (ook geen controle achteraf) toegepast; de resolutie uit 1963 waarop de "vrijstelling" is gebaseerd is nooit ingetrokken. Er is sprake van een begunstigend beleid met betrekking tot andere vergelijkbare belastingplichtigen (w.o. het PBCF en NRK), dan een oogmerk van begunstiging ten aanzien van vergelijkbare belastingplichtigen, PBCF/NRK.'(47)

5.5 De Hoge Raad overwoog in 'de dienstauto-arresten' van 5 februari 1997, nr. 31 312 en 31 313, BNB 1997/160 (m.nt. Happé):(48)

'3.10. Wanneer beleid, dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts wordt gevoerd ten aanzien van een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot de beperkte groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zolang de onjuistheid van de rechtsopvatting niet is gebleken.'

5.6 De Hoge Raad voegde hier in 'het stacaravanchalets-arrest' van 24 juni 2005, nr. 38 183, (na concl. A-G Niessen), BNB 2005/275 (m.nt. Van Leijenhorst) aan toe:(49)

'3.8 (...) Het gelijkheidsbeginsel brengt immers niet mee dat het betrokken bestuursorgaan het ten aanzien van een bepaalde groep van gevallen met een specifiek kenmerk gevoerde, op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting berustende beleid ook toepast op niet tot die groep behorende maar voor het overige voor de toepassing van de wet wel gelijke gevallen.'

5.7 En in gelijke zin in zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 39 407, BNB 2006/150 (m.nt. Van Leijenhorst):(50)

'3.5 (...) Wanneer beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen (in het onderhavige geval: de rechthebbenden van de eigendommen in het buitengebied welke niet zijn aangesloten op het buizenstelsel van de riolering) en aannemelijk is, zoals te dezen, dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren (zoals belanghebbende, wier eigendommen niet in het buitengebied zijn gelegen en wel zijn aangesloten op genoemd buizenstelsel) niet met vrucht een beroep doen op toepassing, over een tijdvak vóórdat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken, van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.'

6 Is er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling?

a. 'Zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard'

6.1 De staatssecretaris doet een beroep op het arrest van de Hoge Raad inzake de vakantiebonnenregeling van 16 juni 1999, nr. 33 928, BNB 1999/286 (m.nt. Zwemmer), waarin A-G Ilsink concludeerde:(51)

'5.9.8. Het geheel overziend meen ik dat het alleszins begrijpelijk is - en gelet op het succesvolle Nederlandse poldermodel zelfs geboden - dat voor de Oortwetgeving met name bij de sociale partners draagvlak werd gezocht. Aangezien dezen aanvankelijk niet konden instemmen met het wetsvoorstel, is de Regering vervolgens met de Stichting van de Arbeid een package-deal overeengekomen, dat de wetgever heeft overgenomen. Daardoor was wel sprake van het ook door de Raad van State gewenste maatschappelijk draagvlak. Voeg daarbij het dreigende en ongewenste gevolg van een plotselinge verandering in de al vele jaren bestaande loonstructuur van vakantiebongerechtigden, met alle gevolgen van looneisen en loonkostenstijging van dien, en een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het vooralsnog niet ingrijpen van de wetgever op het aangegeven gebied is voorhanden. De in § 5.5, sub c, gestelde vraag ['bestaat voor de ongelijke behandeling van die gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging?'; RN] moet dus bevestigend worden beantwoord.'

De Hoge Raad overwoog:

'- 3.7. (...): voor de ongelijke behandeling waarover belanghebbende klaagt, is een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig. Zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal is uiteengezet, is de in het onderhavige jaar nog bestaande bevoordeling van enkele, ten opzichte van de groep vakantiegeld genietende werknemers relatief kleine groepen werknemers in bepaalde bedrijfstakken door de voordelige waarderingsregeling voor vakantiebonnen van artikel 10, lid 2, letter c, van de Uitvoeringsregeling in feite het gevolg van het voorshands niet overnemen door de regelgever van het voorstel van de Commissie Oort in 1986 om vakantiebonnen voortaan, anders dan sinds 1940 het geval was geweest, voor de volle 100 percent van hun waarde in de heffing te betrekken. De regelgever had voor dat niet althans niet direct overnemen zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard, zoals samengevat in voormelde conclusie onder 5.9.8. Die beslissing kan niet onredelijk genoemd worden. De evenvermelde zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard hebben de regelgever ook in redelijkheid kunnen doen besluiten bij de uitvoering van zijn destijds aangekondigde voornemen de tijdelijk nog gecontinueerde bevoordeling geleidelijk op te heffen, behoedzaam te werk te gaan, als gevolg waarvan die opheffing in het onderhavige jaar, 1994, nog niet tot stand was gekomen. Gelet op deze rechtvaardigingsgronden en de beoordelingsvrijheid die de regelgever te dezen toekomt, kan niet worden gezegd dat de werknemers die terzake van het door hen als loon in geld genoten vakantiegeld naar de normale regels in de heffing worden betrokken, worden behandeld op een door de Grondwet of internationale verdragen verboden wijze. De middelen III en IV, die van een andere opvatting uitgaan, falen derhalve.'

6.2 De redactie van het V-N annoteerde:(52)

6.3 Zwemmer annoteerde:(53)

'De belangrijkste nieuwe vraag waar de Hoge Raad thans voor stond, was of de wetgever in de tussentijd wel voortvarend genoeg was opgetreden om een reeds veel eerder geconstateerde ongelijkheid op te heffen. Die vraag wordt bevestigend beantwoord met een beroep op `zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard' die de regelgever in redelijkheid hebben kunnen doen besluiten `bij de uitvoering van zijn destijds aangekondigde voornemen de tijdelijk nog gecontinueerde bevoordeling geleidelijk op te heffen, behoedzaam te werk te gaan'. Met meer begrip voor het poldermodel kan het nauwelijks worden geformuleerd. Niettemin acht ik het een juiste beslissing. Het is de taak van de rechter om de wetgever attent te maken op gevallen waarin de wetgeving in strijd komt met het in verdragen neergelegde gelijkheidsbeginsel zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Als voor het opheffen van de ongelijkheid een eenduidige oplossing voorhanden is, is er niets op tegen dat de rechter die toepast. Bij de geringste twijfel evenwel past de rechter terughoudendheid. De rechter moet vermijden op de stoel van de wetgever te gaan zitten. En in een geval als dit waarin de wetgever al aanstalten heeft gemaakt de geconstateerde ongelijkheid op te heffen, past het de rechter zeker niet het wetgevingsproces door rechterlijk ingrijpen te doorkruisen.'

6.4 De staatssecretaris betoogt:

6.5 Eén der belanghebbenden voert aan:

'Belanghebbende heeft intrekking nooit voorgestaan. Belanghebbende meent dat als bewust bij het PBCF en het NRK de "vrijstelling" is gehandhaafd, deze "vrijstelling" dan wel kwijtschelding ook aan belanghebbende moet worden verleend. De oplossing die de overheid uiteindelijk heeft gekozen is overigens ook niet de intrekking van het besluit, maar een algehele vrijstelling.'(54)

b. Oude regeling inmiddels vervangen door een nieuwe regeling

6.6 Ten slotte werpt de staatssecretaris de vraag op of er voor de rechter nog een goede grond is om in te grijpen, nu het onderscheid inmiddels is verdwenen:

'Indien belanghebbende kwijtschelding van het recht over de door haar verkregen schenkingen dient te worden verleend, heeft dit ingrijpende consequenties voor andere algemeen nut beogende instellingen. Nu de wetgever met ingang van 1 januari 2006 een regeling heeft getroffen waardoor het verschil in behandeling ten opzichte van het PBF en het NRK, waarvan in elk geval niet kan worden gezegd dat het iedere redelijke grond ontbeert, wordt opgeheven, terwijl een kwijtschelding van het recht voor belanghebbende een in het licht van het wettelijke stelsel en uit het oogpunt van gelijkheid tussen verschillende belastingplichtigen niet te rechtvaardigen voordeel zou inhouden, is er naar mijn mening voor de rechter geen goede grond om thans nog over te gaan tot ingrijpen.'

6.7 Hij doet in dit verband een beroep op het arrest inzake het autokostenforfait van 8 mei 1991, nr. 26 670, BNB 1991/196 (m.nt. Den Boer), waarin de Hoge Raad besliste:(55)

'4.11. In het midden kan blijven of met inachtneming van het vorenoverwogene het onderhavige verschil in behandeling van belastingplichtigen die een hoger loon of een hogere winst genieten dan het bedrag van de aanslaggrens met betrekking tot de toepassing van het autokostenforfait kan worden aangemerkt als een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, en of voor zodanige ongelijke behandeling, zo daarvan sprake was, een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan worden gevonden in de onder 4.8 gegeven overwegingen. Nu de wetgever met ingang van 1 januari 1990 een regeling heeft getroffen waardoor bedoeld verschil, waarvan in elk geval niet kan worden gezegd dat het iedere redelijke grond ontbeert, wordt opgeheven, terwijl het buiten aanmerking laten van het autokostenforfait voor belanghebbende een in het licht van het wettelijke stelsel en uit het oogpunt van gelijkheid tussen verschillende belastingplichtigen niet te rechtvaardigen voordeel zou inhouden, is er voor de rechter geen goede grond om thans nog over te gaan tot ingrijpen in deze zin dat ten aanzien van belanghebbende het bepaalde in artikel 42, lid 2, van de Wet voor het jaar 1983 buiten toepassing wordt gelaten.'

6.8 Belanghebbenden betogen:

'(...), de ongelijke behandeling in het voornoemde arrest van uw Raad is terug te voeren op een regeling zoals in de wet opgenomen. In casu ontstaat de ongelijke behandeling niet door de wettelijke regeling (als die juist zou worden uitgevoerd, zou immers geen ongelijke behandeling zijn ontstaan), maar door uitvoering van de(ze) wet. (...). De aanpassing van de wet per 1 januari 2006 is dan ook geen correctie van een fout in de wet (en zelfs geen correctie op de uitvoering van de wettelijke regeling), maar de uitvoering van een algehele vrijstelling door de wetgever. Het feit dat het onderscheid nu door een wijziging van de wet (toevallig) is verdwenen, doet niets af aan het onterecht verlenen van een algehele vrijstelling aan het Fonds en het Rode Kruis in de voorgaande jaren.'(56)

'Bovendien is er een verschil met de situatie in het arrest dat de staatssecretaris in zijn verweerschrift citeert (BNB 1991/196). In het onderhavige geval is het verschil in behandeling nu juist wel van een "redelijke grond" ontbloot. Belanghebbende verwijst opnieuw naar een citaat uit het Rapport Moltmaker van de Werkgroep Modernisering Sw-wetgeving: " (...). Het niet verlenen van dergelijke faciliteiten aan andere het algemeen nut beogende instellingen lijkt dan nauwelijks te rechtvaardigen en op gespannen voet te staan met het gelijkheidsbeginsel".'(57)

7 Nieuwe regeling vanaf 2006

7.1 Ten overvloede ga ik hier in op de per 1 januari 2006 in werking getreden nieuwe regeling voor algemeen nut beogende instellingen.

7.2 Op 13 maart 2000 bracht de werkgroep Moltmaker in zijn rapport "De warme, de koude en de dode hand" over de modernisering van de successiewetgeving over het voetlicht:(58)

'5.3.2 De werkgroep acht het moeilijk uit te leggen waarom van in het algemeen belang werkzame instelling (...) nog een heffing van 11% wordt verlangd (...). Het is dan ook alleszins begrijpelijk dat een niet onbelangrijk aantal instellingen blijkens voormeld overzicht een volledige vrijstelling of kwijtschelding genieten. Het niet verlenen van dergelijke faciliteiten aan andere het algemeen nut beogende instellingen lijkt dan nauwelijks te rechtvaardigen en op gespannen voet te staan met het gelijkheidsbeginsel'.

7.3 Hemels betoogde over het 'argument van het gelijkheidsbeginsel':(59)

7.4 De werkgroep stelde voor:(60)

'(...) al deze regelingen te vervangen door een algehele vrijstelling voor verkrijgingen door in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen(61). Bij het toepassen van een algehele vrijstelling past een aantal stringente voorwaarden, met name dat de statutaire en feitelijke werkzaamheden van de instelling geheel of nagenoeg geheel zijn gericht op het algemeen belang.'

7.5 Tijdens een voordracht was de staatssecretaris over een algehele vrijstelling voor goede doelen van mening:(62)

'(...) Als u mij vraagt om te beargumenteren waarom we in Nederland successie- en schenkingsrecht heffen van algemeen nut beogende instellingen, dan zou ik waarschijnlijk niet met een goed verhaal kunnen komen. Het is echter ook een feit dat de uitbreiding van fiscale faciliteiten simpelweg geld kost. Als het aan mij ligt zal de bonte lappendeken van vrijstellingen en kwijtscheldingen in de Successiewet niet blijven zoals die nu is. Daar moet echt iets aan gebeuren. Wat ik u helaas moet melden is dat eerste berekeningen naar aanleiding van het rapport van de commissie Moltmaker een aanzienlijk somberder beeld schetsen dan de commissie zelf dacht. Het idee was dat het gehele palet aan maatregelen dat werd voorgesteld, lastenverzwaring hier en lastenverlichting daar, per saldo budgettair neutraal zou uitwerken. Dat is dus niet het geval. Het kost geld, Het kost veel geld. Dat betekent niet dat we er niet aan moeten beginnen maar wel dat ik dat geld eerst met en bij mijn collegas voor dit doel moet vrijmaken. Ik hoop nog steeds daar in 2001/2002 een begin mee te kunnen maken maar u kunt zich voorstellen dat één en ander er al met al niet eenvoudiger op is geworden.'

7.6 In de begeleidende brief bij het kabinetsstandpunt over het rapport schreef de staatssecretaris:(63)

'Zoals in het kabinetsstandpunt is te lezen, steunt het kabinet in hoofdlijnen de voorstellen die in het rapport worden gedaan en heeft het kabinet grote waardering voor het werk van de werkgroep Moltmaker. Het kabinet constateert evenwel ook dat onverkorte invoering van de voorstellen, zo dat al wenselijk zou zijn, niet budgettair neutraal kan geschieden (hetgeen wel één van de randvoorwaarden bij de werkgroepopdracht was).'

7.7 Het kabinetsstandpunt betreffende de regelgeving rond algemeen nut beogende instellingen luidde:(64)

7.8 Per brief van 27 september 2002 deelde de staatssecretaris mede:(65)

'Op een aantal punten ben ik voornemens in de lijn van dit kabinetsstandpunt verder te werken aan een herziening van de successiewetgeving. Daarnaast heb ik het voornemen een aantal aspecten van de herziening, waaronder de door mijn voorganger toegezegde rapportages over de familiestichting en algemeen nut beogende instellingen, in een bredere context te plaatsen. Ik zal u in de loop van 2003 nader informeren.'

7.9 Op 1 oktober 2003 verzochten leden van een drietal oppositiepartijen in een motie:(66)

'(...) de regering bij de algehele herziening van de Successiewet in elk geval te komen met uitgewerkte voorstellen om het algemeen nut beogende instellingen vrij te stellen van de successiebelasting en het schenkingsrecht,'

7.10 De staatssecretaris antwoordde:(67)

'De motie op stuk nr. 45 van de heer Rouvoet gaat over de Successiewet en het verzoek om algemeen nut beogende instellingen vrij te stellen van successiebelasting en schenkingsrecht. Uit het Strategische akkoord van het kabinet-Balkenende I hebben wij nog een envelop op dit onderwerp van 80 mln euro. Dat bedrag is voor successie- en schenkingsrechten in bredere zin. Wij praten dan over meerdere onderwerpen en over de vraag hoe het bedrag precies te verdelen. (...). De motie is redelijk ongeclausuleerd geformuleerd en beoogt algemeen nut beogende instellingen volledig vrij te stellen. Ik kan daar de budgettaire consequenties niet volledig van overzien, laat staan dat op dit moment een afweging kan plaatsvinden hoe wij het mooie, doch bescheiden bedrag van 80 mln precies moeten verdelen. Wij moeten bij deze instellingen bijvoorbeeld zien of er sprake is van opgepotte vermogens. Misschien kan de sector bezien wat men met die vermogens kan doen. Ik wil het verder bekijken in bredere zin. De motie is dusdanig ongeclausuleerd dat ik die niet gelukkig vind. Ik draag de algemeen nut beogende instellingen overigens een warm hart toe. Ik wil een en ander echter in een integrale afweging beoordelen.'

7.12 Na kritiek van de oud-voetbalspeler J. Cruijff werd beslist een algehele vrijstelling voor algemeen nut beogende instellingen in te voeren, waarbij dan de volgende voorwaarde zou moeten gelden:(69)

'De organisaties voor goede doelen moeten bij de Belastingdienst kunnen aantonen dat zij een goed doelorganisatie zijn, pas dan zal de organisatie in aanmerking komen voor de vrijstelling. Of een organisatie kwalificeert als goeddoelorganisatie wordt door de Belastingdienst beoordeeld aan de hand van de statuten en de feitelijke werkzaamheden van de organisatie.'

7.13 Met ingang van 1 januari 2006 zijn verkrijgingen door binnen het Rijk gevestigde algemeen nut beogende instellingen volledig vrijgesteld.(70)

8 Beschouwing

8.1 In de voorliggende zaken voeren enkele instellingen - met een beroep op het gelijkheidsbeginsel - aan dat op hen voor wat betreft het schenkingsrecht het beleid moet worden toegepast dat door de Belastingdienst ten aanzien van het NRK en het PBCF wordt gevoerd en dat is neergelegd in enkele besluiten, destijds resoluties genaamd (zie 3.7 en 3.8).

8.2 Alle bedoelde instellingen vallen onder het regime van artikel 24, lid 4, SW, en ook overigens gelden voor hen dezelfde wettelijke bepalingen waaronder die van artikel 67 SW.

8.3 Het beleid ten aanzien van het NRK en het PCBF houdt een bevoordeling in van deze instellingen door de staatssecretaris, aangezien hij van zijn hem in de wet verleende discretionaire bevoegdheid gebruik heeft gemaakt door te beslissen dat zij geen schenkingsrecht hoeven te betalen terwijl aan andere instellingen een dergelijke faciliteit niet is verleend.

8.4 Het betoog van de staatssecretaris dat hij bij de uitvoering van dit beleid niet het oogmerk van begunstiging had, treft reeds hierom geen doel, dat het oogmerkvereiste niet een separate voorwaarde is in de gevallen waarin de begunstiging plaatsvindt op basis van gepubliceerd beleid (zie 2.3). In gevallen waarin een beleidsregel is gepubliceerd, is de inspecteur ingevolge artikel 4:81 e.v. Awb gehouden in daarvoor in aanmerking komende gevallen overeenkomstig die regel te handelen, ook zonder dat ten aanzien van een eventueel daarin besloten liggende begunstiging een oogmerkvereiste bestaat. Als achterliggende gedachte kan hier gelden dat een beleidsregel zodanig mag worden geacht te zijn overwogen dat al zijn implicaties bij het uitvaardigen zijn onderkend en gewild.

8.5 Dat het beleid steunt op een bepaling die aan de staatssecretaris een discretionaire bevoegdheid verleent, doet niet eraan af dat andere belastingplichtigen die in gelijke omstandigheden verkeren, daarop met toepassing van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur een beroep kunnen doen.

8.6 Evenmin is in dit opzicht van belang of het NRK en het PBCF, zoals in enkele zaken is betoogd, naar hun feitelijke werkzaamheden niet, niet meer of niet (meer) volledig voldoen aan de termen van artikel 67, lid 1, onder 3° of 4°, SW. Als dat al zo zou zijn, moet worden aangenomen dat het beleid is terug te voeren op de ruimere bevoegdheid die is neergelegd in artikel 63 AWR en in het verleden artikel 68 SW.

8.7 Hier doet zich hier niet een geval voor als in de arresten HR 24 juni 2005, nr. 38 183, BNB 2005/275 (m.nt. Van Leijenhorst), (zie 5.6) en HR 27 januari 2006, nr. 39 407, BNB 2006/150 (m.nt. Van Leijenhorst), (zie 5.7). In die zaken had respectievelijk een gemeente stacaravans op gehuurde grond niet als onroerende zaken aangemerkt en percelen die niet loosden op het gemeentelijk buizenstelsel niet in het rioolrecht betrokken. De Hoge Raad oordeelde dat beleid dat is gevoerd ten aanzien van een groep belastingplichtigen met een bijzonder kenmerk en dat berust op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting, niet met toepassing van het gelijkheidsbeginsel behoort te worden toegepast op de overige belastingplichtigen.

8.8 Voor het geval mocht worden geoordeeld dat sprake is van ongelijke behandeling, is door de staatssecretaris met een beroep op HR 16 juni 1999, nr. 33 928, BNB 1999/286 (m.nt. Zwemmer), ter rechtvaardiging aangevoerd dat in dit geval behoedzaam mocht worden omgegaan met het opheffen van de ongelijkheid. Dit beroep treft geen doel, aangezien in de onderhavige zaken, anders dan in dat arrest in een zaak betreffende de heffing van loonbelasting ter zake van vakantiebonnen, gesteld noch gebleken is dat er zwaarwegende gronden van sociaal-economische en politieke aard zijn om de ongelijke behandeling nog te continueren.

8.9 Voorts heeft de staatssecretaris, onder verwijzing naar HR 8 mei 1991, nr. 26 670, BNB 1991/196 (m.nt. Den Boer), aangevoerd dat voor de rechter geen reden tot ingrijpen aanwezig is, aangezien de wet intussen is gewijzigd. Dit beroep slaagt niet, aangezien in het onderhavige geval niet aan de orde is de vraag of de wet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel doch of belanghebbenden een beroep kunnen doen op een begunstigend beleid.

8.10 Op grond van het voorgaande meen ik dat belanghebbenden in beginsel een beroep kunnen doen op het gelijkheidsbeginsel, zodat thans de vraag moet worden beantwoord of daadwerkelijk van gelijke gevallen sprake is.

8.11 Die vraag kan niet bevestigend worden beantwoord op de enkele grond dat de belanghebbenden en NRK en PBCF alle algemeen belang beogende instellingen als bedoeld in de zin van artikel 24, lid 4, SW zijn; gesteld noch gebleken is immers dat het criterium voor het toekennen van de begunstiging neergelegd in de meergenoemde resoluties is dat de aangewezen instellingen aan die eis voldoen.

8.12 Nu de toepasselijkheid van de wettelijke en buitenwettelijke regelingen waarom het hier gaat, afhangt van de doelen waarop de belastingplichtigen zich richten, moet de vraag of de belanghebbenden in feitelijk opzicht kwalificeren voor toepassing van de begunstiging, worden beantwoord door de activiteiten die zij verrichten, te vergelijken met die van het NRK en het PBCF.

8.13 De beoordeling van die feiten is geen zaak voor de cassatierechter, maar hij kan wel aangeven welke gezichtspunten een rol dienen te spelen bij het maken van die vergelijking opdat deze in de verschillende ressorten op basis van dezelfde criteria plaatsvindt. Als zodanig komen mijns inziens, mede gelet op het in 4.7 genoemde arrest, in aanmerking de vragen welke doelstellingen de instellingen statutair en feitelijk nastreven, in welke mate en binnen welke termijn de ontvangen middelen daadwerkelijk voor de gestelde doelen zijn aangewend, of er al dan niet enige ervaringsjaren zijn waarin van een bestendig (uitkerings)beleid is gebleken, of de giften aan bepaalde tijdstippen of gebeurtenissen zijn verbonden, dan wel of de instelling kenmerken bezit waardoor zij zich in het maatschappelijk verkeer zodanig onderscheidt dat een bijzondere behandeling is gerechtvaardigd. Tot die kenmerken zou ik niet willen rekenen het aantal en de grootte van de door de instellingen jaarlijks ontvangen bedragen, aangezien deze aspecten niet de activiteiten van de instelling zelf betreffen.

8.14 In de voorliggende zaken hebben de gerechtshoven, gebonden als zij waren aan de door partijen gestelde feiten, geen uitputtend onderzoek gedaan naar de zojuist genoemde factoren, ten aanzien van de met elkaar te vergelijken instellingen. Die omstandigheid zou aanleiding kunnen vormen voor vernietiging van alle uitspraken en verwijzing daarvan naar één gerechtshof teneinde voor dit en voor vermoedelijk nog vele komende gevallen zoveel mogelijk helderheid te schaffen.

8.15 In vier van de voorliggende zaken zijn echter de ten processe vaststaande feiten van dien aard dat de uitspraak niet voor cassatie in aanmerking komt. De uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage berust mijns inziens evenwel op een onjuiste rechtsopvatting zodat ik voorstel deze te vernietigen en die zaak te verwijzen.

A-G