Parket bij de Hoge Raad, 12-03-2010, BH6375, 08/00309

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

Hoe ver strekt de bescherming van een bindende tariefinlichting (bti)? Niet zover als belanghebbende in deze zaak zou willen, vindt de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris). Er zijn wat dat betreft in deze procedure drie 'pijnpunten': (i) de bti in kwestie is door de bti-afgevende Britse douaneautoriteiten gedurende de looptijd gewijzigd, (ii) de bti in kwestie is niet afgegeven aan belanghebbende, maar aan een vennootschap die behoort tot hetzelfde concern als belanghebbende en (iii) in het zogeheten 'Handboek Douane' (voor zover in casu van belang besluit van de staatssecretaris van 1 augustus 1994, nr. DGM94/2000; verder aangeduid als: Handboek Douane) is een passage opgenomen - waarop belanghebbende zich beroept - die niet in overeenstemming lijkt te zijn met het communautaire recht.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende, X B.V.(1), behoort tot het concern waarvan ook de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap H Ltd. (hierna: H) deel uitmaakt. Belanghebbende houdt zich blijkens het tot de stukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel(2) bezig met de opslag en distributie van elektronische apparatuur.

2.2 Met dagtekening 19 oktober 2000 hebben de douaneautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk(3) aan H een bti (hierna: de oorspronkelijke bti) verstrekt voor een spelcomputer met de handelsbenaming 'J' ("J", hierna ook aangeduid als 'spelconsole').(4)

2.4 Het product is in de oorspronkelijke bti ingedeeld onder post 9504 10 00(5) van het Gemeenschappelijk douanetarief (GDT). Deze indeling is in vak 9 van de oorspronkelijke bti(6) verantwoord onder verwijzing naar de algemene indelingsregels 1, 3b en 6 en naar de verordening van de Commissie (EG) nr. 1508/2000(7). De datum van inwerkingtreding van de oorspronkelijke bti is 19 oktober 2000, zo is in vak 4 aangegeven. Als datum van de aanvraag is (in vak 5) 30 augustus 2000 vermeld. Vak 10 is voorzien van een (datum)stempel met de vermelding '19 oct 2000'.

2.5 De oorspronkelijke bti is onderwerp geweest van een gerechtelijke procedure in het Verenigd Koninkrijk. H stelde zich op het standpunt dat de Britse douaneautoriteiten het product ten onrechte hadden ingedeeld onder post 9504 10 00 van het GDT en dat het product moest worden ingedeeld onder post 8471 49 90 van het GDT. Voor goederen van de laatstgenoemde post gold destijds een tarief van 0%.(8) Tijdens de beroepsprocedure(9) bij het VAT & Duties Tribunal te R hebben de Britse douaneautoriteiten zich uiteindelijk alsnog op het standpunt gesteld dat de door H voorgestane indeling diende te worden gevolgd.

As you are aware, the European Commission will shortly be publishing a Regulation which classifies the J to a different commodity code from that on the BTI. (...).

Also find enclosed some Forms C285, on which any repayment claims should be made, (...). You need to make the claim to the office which deals with repayment claims for the port through which the goods were imported. (...)."

2.8 Bij de onder punt 2.7 vermelde brief is een bti gevoegd (hierna: de gerectificeerde bti). Deze bti heeft als kenmerk GB 002.(12) De productomschrijving in de gerectificeerde bti is identiek aan die van de oorspronkelijke bti, doch het product is in de gerectificeerde bti ingedeeld onder post 8471 49 90 van het GDT. Als redengeving voor deze indeling is in vak 9 van de gerectificeerde bti verwezen naar de algemene indelingsregels 1, 3b en 6 en naar aantekening 6A op hoofdstuk 84. Net als in de oorspronkelijke bti (zie punt 2.4) vermeldt de gerectificeerde bti 19 oktober 2000 als datum van inwerkingtreding en net als in de oorspronkelijke bti is als datum van de aanvraag 30 augustus 2000 vermeld.(13) In vak 10 van de gerectificeerde bti is bij datum '12-6-2001' ingevuld en het vak is voorzien van een (datum)stempel van H.M. Customs & Excise met de vermelding '12 jun 2001'.

2.9 Bij brief van 25 juli 2001(14) hebben de Britse douaneautoriteiten de gerectificeerde bti per 31 juli 2001 ingetrokken. Dit naar aanleiding van een op 10 juli 2001(15) door de Europese Commissie vastgestelde indelingsverordening waarbij de spelconsole is ingedeeld onder post 9504(16). De door H tegen deze intrekking ingestelde procedure heeft niet geleid tot ongedaanmaking van de intrekking.(17)

2.10 Belanghebbende heeft gedurende de periode november 2000 tot en met mei 2001 diverse aangiften voor het vrije verkeer gedaan van de onder 2.2 bedoelde spelconsole. Zij heeft het goed telkens aangegeven onder post 9504 10 00 van het GDT. De Inspecteur(18) heeft de litigieuze uitnodigingen tot betaling (hierna: utb's)(19) conform de aangiften vastgesteld op in totaal een bedrag van € 14.027.259,91(20).

2.11 Belanghebbende heeft tegen de onder 2.10 bedoelde utb's tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de door belanghebbende ingediende bezwaren afgewezen.(21)

H has requested the assistance of X for the importation and storage of the European inventory of the game machine en peripherals, and for the bulk distribution into Europe. (...).

The present agreement describes the distribution services, roles and responsibilities and the terms and conditions under which these tasks will be carried out by X. (...).

H is the owner of the goods stored under the supervision of X.

H purchase the products from the manufacturer (...) and sell them to the sales organisations in the various European countries. (...).

X is responsible for the incoming handling, bundling (where required), warehousing and the outgoing handling of the products based on the instructions and the information given by H. (...).

At the end of each month X will on behalf of H, take care of the customs clearance of the products shipped out during that month. X will act as limited fiscal agent for H and as such will submit VAT returns to accounts for importation VAT on behalf of H. (...).

This agreement shall become effective as of April 1997, (...) and shall be extended thereafter on a year by year basis unless terminated by either party hereto giving the other party written notice not less then 6 months prior to the date of the intended termination."

3. Geschil voor het Hof

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Voor het Hof was onder meer in geschil of de utb's terecht zijn uitgereikt. Voor zover in cassatie van belang spitste het geschil zich toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende een beroep kan doen op de gerectificeerde bti.

6.3. Gelet op het hiervoor onder 6.2. overwogene en in aanmerking nemend dat de Britse douaneautoriteiten kennelijk, naar de Douanekamer begrijpt naar aanleiding van een gevoerde procedure, de op 19 oktober 2000 afgegeven BTI op 12 juni 2001 hebben gerectificeerd, dat in zoverre geen sprake is van nieuwe BTI, dat het procesrecht van een lidstaat een aangelegenheid is van iedere afzonderlijke lidstaat afzonderlijk welke als zodanig geen invloed heeft op de geldigheid van een genomen besluit - in casu een BTI -, dat meer in het bijzonder dit ook niet ter beoordeling staat van een andere lidstaat en dat zulks ook niet zou passen binnen een communautair douanesysteem, is de Douanekamer van oordeel dat aan de op 12 juni 2001 gerectificeerde BTI dezelfde rechtsgevolgen toekomen als aan iedere andere willekeurige BTI."

6.5. In het kader van het beroep op het vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende aangevoerd dat vaststaat dat zij deel uitmaakt van het concern waar ook H deel van uitmaakt, dat zij gemachtigd was H te vertegenwoordigen, dat de desbetreffende goederen door belanghebbende en H in het vrije verkeer worden ingevoerd en dat niet in geschil is dat de door belanghebbende ten invoer aangegeven goederen identiek zijn aan de op de aan H verstrekte BTI vermelde goederen.

6.6. Belanghebbende heeft daarbij verwezen naar paragraaf 2.6.1., onderdeel 4.10.00 van het Handboek Douane deel 1. De inspecteur heeft met betrekking tot deze paragraaf ter zitting verklaard dat gelet op deze passage ook niet-rechthebbenden een beroep kunnen doen op een geldige BTI en dat meer in het bijzonder belanghebbende in beginsel een beroep kan doen op de aan H verstrekte BTI.

6.7. De inspecteur stelt echter dat een dergelijk beroep slechts mogelijk is ingeval in de BTI een juiste tariefindeling wordt gegeven en deze rechtsgeldig is verstrekt en dat dientengevolge in casu belanghebbendes beroep op de aan H verstrekte BTI faalt. Een dergelijke beperkte uitleg van de desbetreffende passage volgt naar het oordeel van de Douanekamer niet uit de tekst van evenvermelde paragraaf van het Handboek Douane, nog daargelaten dat een dergelijke beperkte uitleg mee zou brengen dat deze passage zinledig zou zijn aangezien verondersteld mag worden dat de douane altijd ernaar streeft een juiste tariefindeling te geven.

6.8. De Douanekamer is van oordeel dat belanghebbende, gelet op de hiervoor geschetste feiten en omstandigheden in onderling verband bezien, erop mocht vertrouwen dat de douane de goederenindeling als vermeld in de aan H verstrekte BTI zou volgen. In dit verband zij nog verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie van 1 april 1993, nr. C 250/91 (Hewlett Packard) Jur. EG 1993, blz. I 0189(25) met betrekking tot de toepassing van artikel 13 van de Verordening (EEG) nr. 1430/79 betreffende terugbetaling of kwijtschelding van in- of uitvoerrechten (thans artikel 239 CDW, Douanekamer) waarin is overwogen dat de omstandigheid, dat een marktdeelnemer zich heeft gebaseerd op een verkeerde tariefinlichting die aan een vennootschap van dezelfde groep als die waartoe de belastingschuldige behoort, is verstrekt door de bevoegde douaneautoriteiten van een andere lidstaat dan die waar de voor inning bevoegde douaneautoriteiten zich bevinden, een bijzondere situatie in de zin van dat artikel kan opleveren."

3.4 Bij uitspraak van 11 december 2007(26) heeft het Hof het beroep gegrond verklaard en heeft het de uitspraak op bezwaar en de uitnodigingen tot betaling vernietigd.

4. Geding in cassatie

4.1 De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld.

4.1.1 Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan dat het Hof het recht heeft geschonden, met name artikel 12 van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW)(27) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht. Het middel omvat in wezen twee klachten.

4.1.2 In de eerste plaats voert de Staatssecretaris aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de gerectificeerde bti hetzij terugwerkende kracht heeft, hetzij in de plaats kan komen van een vernietigde bti. Ter toelichting op het cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat een bti geldig is totdat deze is ingetrokken of vernietigd. Bij vernietiging - in het onderhavige geval is de oorspronkelijke bti volgens de Staatssecretaris op 5 juni 2001 vernietigd - bestaat de bti niet meer in de periode dat deze van toepassing is geweest. De Staatssecretaris geeft aan dat op grond van artikel 12 van het CDW de bti de douaneautoriteiten slechts bindt ten aanzien van goederen waarvoor de douaneformaliteiten worden vervuld na de datum waarop de bti door de douaneautoriteiten is verstrekt. De gerectificeerde bti werkt derhalve na 12 juni 2001 en heeft geen terugwerkende kracht.

4.1.3 In de tweede plaats bestrijdt de Staatssecretaris 's Hofs oordeel dat belanghebbende aan het Handboek Douane het vertrouwen mocht ontlenen dat zij een beroep kon doen op een bti die aan een andere aanvrager is afgegeven. De Staatssecretaris voert in dit verband aan dat een bti alleen rechten verleent aan de verkrijger. Belanghebbende was, zo stelt de Staatssecretaris, ervan op de hoogte dat de indeling onder post 8471 49 90 van de GDT ter discussie stond. Indien uit de passage in het Handboek Douane kan worden afgeleid dat met succes door een niet-rechthebbende een beroep kan worden gedaan op een bti, dan is deze mededeling in strijd met het gemeenschapsrecht.

4.1.4 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

4.1.5 De Staatssecretaris heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

4.2 Belanghebbende heeft voorts, bij afzonderlijk geschrift, gedateerd 23 juni 2008, incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als incidenteel cassatiemiddel voert zij aan dat het Hof een inbreuk op het vertrouwensbeginsel heeft gemaakt, nu belanghebbende in haar hoedanigheid van douaneagent een beroep deed op de aan H afgegeven bti.

4.2.1 Ter toelichting op het incidenteel cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat de Belastingdienst/Douane in het verleden expliciet heeft bevestigd dat belanghebbende als vertegenwoordiger van H werd aangemerkt. Het is duidelijk dat belanghebbende onder instructies van H handelde, gelet op de overeenkomst(28) tussen belanghebbende en H.

4.2.2 De Staatssecretaris heeft op het incidentele beroep in cassatie gereageerd met een verweerschrift.

4.2.3 Belanghebbende heeft hierop gerepliceerd en de Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

5. Bindende tariefinlichting

5.1 Bti: werking en wijziging

5.1.2 Was in eerste instantie - op grond van artikel 3, lid 1, van de Verordening tariefinlichtingen - de bti slechts geldig in de lidstaat die de inlichting had verstrekt, bij verordening (EEG) nr. 2674/92 van de Commissie van 15 september 1992, PB L 271, kwam daarin verandering en werden met ingang van 1 januari 1993 alle sinds 1 januari 1991 door de douaneautoriteiten van een lidstaat verstrekte bti's bindend voor de bevoegde autoriteiten van alle lidstaten, onder dezelfde voorwaarden als die omschreven in de Verordening tariefinlichtingen ten aanzien van de rechtsgevolgen ervan in de lidstaat waar die tariefinlichting is verstrekt.(31)

5.1.3 Bij de invoering van het CDW is de regeling inzake bti's in hoofdstuk 2, afdeling 3, in grote lijnen overgenomen uit de Verordening tariefinlichtingen. Ik ga er dan ook van uit dat de overwegingen uit de (considerans van de) Verordening tariefinlichtingen ook van belang zijn bij de uitlegging van aspecten van de bti, zoals in het CDW geregeld.

5.1.4 Gelet op artikel 4, lid 5, van het CDW is een bti een beschikking in de zin van het CDW. Dat brengt met zich dat de in het CDW opgenomen bepalingen inzake beschikkingen (hoofdstuk 2, afdeling 2, d.w.z. de artikelen 6 tot en met 10 van het CDW) ook op bti's van toepassing zijn, behoudens voor zover er wat betreft de bti bijzondere, van afdeling 2 afwijkende, bepalingen zijn opgenomen.(32)

In de Franstalige versie van artikel 12, lid 4, van het CDW is een bti 'valable six ans à compter de la date de sa délivrance'. Op grond van de Engelse versie is een bti 'valid for a period of six years from the date of issue'. In het Duits is een bti 'sechs Jahre lang, vom Zeitpunkt ihrer Erteilung an gerechnet, gültig', terwijl de Spaanse versie van artikel 12, lid 4, van het CDW aangeeft dat een bti 'a partir de la fecha en que fuera emitida, la información vinculante tendrá una validez de seis años.

5.1.7 Artikel 12, lid 5, onderdeel a, sub iii, van het CDW leert ons twee dingen: een bti kan worden gewijzigd en als dat gebeurt - een en ander overeenkomstig artikel 9 van het CDW - verliest de bti haar geldigheid.

5.1.8 Dat laatste is opmerkelijk. Dat een bti haar geldigheid verliest wanneer zij wordt ingetrokken kan ik mij goed voorstellen, maar dat dit ook het geval zou zijn indien een bti gewijzigd wordt, lijkt mij een innerlijke tegenstrijdigheid in te houden.(35) Bij wijziging blijft de bti immers op zichzelf bestaan. Hooguit, althans dat lijkt mij, zou kunnen worden gezegd dat de bti zoals deze vóór de wijziging luidde als zodanig niet meer geldig is, maar wordt 'vervangen' door de wijziging c.q. de gewijzigde bti. De vraag is alleen vanaf welk tijdstip zo'n wijziging geldt.

5.1.10 Het valt op dat artikel 9 van het CDW in het hiervoor aangehaalde eerste lid (maar ook in het tweede lid) spreekt over intrekking of wijziging van een voor de belanghebbende gunstige beschikking. Die term 'gunstige beschikking' is geen 'slip of the pen' in de Nederlandse versie van het CDW; zij wordt gehanteerd in alle door mij geraadpleegde (begrepen) taalversies van het CDW. Zo spreekt de Franse versie van artikel 9, lid 1, van het CDW over 'une décision favorable à l'intéressé', de Engelse versie over 'a decision favorable to the person concerned', terwijl de Duitse variant ziet op 'Eine begünstigende Entscheidung' en de Spaanse versie op 'una decisión favorable al interesado'.

5.1.11 Omtrent wijziging of intrekking van een voor de belanghebbende ongunstige beschikking vermeldt artikel 9, noch enige andere bepaling van het CDW of UCDW iets. Niet duidelijk is of een zodanige beschikking niet kan worden ingetrokken of gewijzigd - hetgeen mij overigens onwaarschijnlijk voorkomt - of dat er in artikel 9 van uit wordt gegaan dat aan een ongunstige beschikking geen voorwaarden zullen zijn verbonden waaraan de geadresseerde niet meer voldoet (integendeel: als aan een ongunstige beschikking voorwaarden zijn verbonden, waarvan de niet-nakoming leidt tot intrekking daarvan, zal de geadresseerde van zo'n beschikking geneigd zijn de voorwaarden van de beschikking te laten voor wat zij zijn, juist om intrekking of wijziging daarvan te bewerkstelligen).

5.1.12 Ondertussen is in artikel 9 (noch in enige andere bepaling) van het CDW evenmin aangegeven wat moet worden verstaan onder een 'voor de belanghebbende gunstige beschikking'. Een bti is dat strikt genomen niet (evenmin als zij ongunstig is). In een bti wordt immers slechts de indeling van het desbetreffende goed vermeld. In zoverre lijkt mij een bti 'neutraal'. Het gunstige (of ongunstige) aspect is secundair: het is het tarief dat aan de desbetreffende indeling 'hangt' die een bti voor een belanghebbende gunstig of ongunstig maakt.(37)

5.1.14 Het lijkt erop dat deze Duitse lezing de juiste is. Ik leid dat af uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 22 januari 2004, Timmermans en Hoogenboom, C-133/02 en C-134/02, BNB 2004/137 m.nt. Van Slooten. In deze - door het HvJ EG gevoegde - zaken ging het om door de Nederlandse douane afgegeven bti's die enige tijd na de afgifte ervan in verband met voortschrijdend inzicht van de douaneautoriteiten bij beschikking werden ingetrokken. De betrokken ondernemers maakten tegen deze intrekkingsbeschikkingen bezwaar, hetgeen er uiteindelijk toe leidde dat Hof Amsterdam het HvJ EG de prejudiciële vraag voorlegde of - kort gezegd - artikel 12, lid 5, onderdeel a, sub iii en artikel 9, lid 1 van het CDW toestaan dat de douaneautoriteiten een bti intrekken indien zij als gevolg van 'voortschrijdend inzicht' tot de slotsom zijn gekomen dat een afgegeven bti onjuist is.

5.1.16 Met het oog op het voorgaande ga ik er van uit dat een bti kennelijk - artikel 9 wordt immers onverkort toegepast - voor de toepassing van die bepaling als een 'voor de belanghebbende gunstige beschikking' heeft te gelden, c.q. dat een bti in elk geval wat betreft wijziging en intrekking daarvan zo wordt behandeld.

5.1.17 In casu is, evenals in het eerder genoemde arrest Timmermans en Hoogenboom sprake van 'voortschrijdend inzicht' van de douaneautoriteiten. De Britse douane heeft immers - ik verwijs naar punt 2.7 van deze conclusie - uiteindelijk zijn oorspronkelijke standpunt verlaten, anders dan in voormeld arrest echter, ten faveure van de door de belanghebbende (H) voorgestane indeling. Anders dan de Nederlandse douane in de zaak Timmermans en Hoogenboom, heeft de Britse douane de aan H verstrekte bti echter niet ingetrokken, doch gewijzigd. Gelet op de tekst van artikel 12, lid 5, onderdeel a, sub iii, van het CDW (aangehaald in 5.1.6 hiervóór) lijkt mij dat mogelijk.

5.1.18 De vraag is hoe die wijziging uitpakt. Als eerder aangegeven brengt de term 'wijziging' mijns inziens met zich dat de bti als zodanig blijft bestaan: zij wordt niet ingetrokken, doch slechts aangepast(38). Dat lijkt mij ook te betekenen dat de datum waarop de bti verstrekt is, door de wijziging niet wordt aangetast. Met andere woorden: de zesjaarstermijn van artikel 12, lid 4, van het CDW begint in geval van een wijziging van een bti niet opnieuw te lopen.

5.1.20 Naar blijkt uit het hiervoor opgenomen citaat, is in artikel 9, lid 4, van het CDW alleen de mogelijkheid gegeven om een wijziging (of intrekking) van een beschikking later te doen ingaan dan de datum van bekendmaking. In de mogelijkheid om een wijziging van een beschikking eerder dan haar bekendmaking van kracht te laten worden is niet voorzien. Bezien vanuit de situatie waarvoor artikel 9 van het CDW geschreven is: de intrekking of wijziging van een voor de belanghebbende gunstige beschikking, is dat begrijpelijk. De rechtszekerheid eist dat een belanghebbende aan wie een gunstige beschikking is afgegeven niet met terugwerkende kracht wordt geconfronteerd met een intrekking of wijziging daarvan. Uitgaande van de juistheid van de vooronderstelling dat een bti moet worden beschouwd als, of in ieder geval voor de toepassing van artikel 9 van het CDW moet worden behandeld als ware zij, een gunstige beschikking (zie punt 5.1.16) zal hetgeen in artikel 9, lid 4, van het CDW is bepaald, ook voor bti's hebben te gelden.

5.1.21 Toch valt wat betreft bti's een kanttekening bij het vorenstaande te plaatsen. Een wijziging in een bti, in die zin dat de daarin vermelde indeling van de goederen wijzigt naar een tariefpost met een lager tarief, brengt met zich dat de goederen die voor het vrije verkeer zijn aangegeven vóór de wijziging, onder een 'verkeerde' tariefpost en naar een te hoog tarief in het vrije verkeer zijn gebracht. De rechten die destijds betaald zijn, zijn derhalve (al dan niet geheel) niet wettelijk verschuldigd. Dat leidt ertoe dat de belanghebbende voor die importen recht heeft op teruggaaf op de voet van artikel 236 van het CDW.(39) In de lidstaat waar de rechthebbende de bti heeft aangevraagd (en aangevochten én gelijk heeft gekregen), zal een dergelijk verzoek om teruggaaf niet tot problemen leiden: de afgevende douaneautoriteiten zijn er immers alsnog van overtuigd geraakt dat de door de belanghebbende voorgestane indeling correct was. In het onderhavige geval zien we dat ook: blijkens de in punt 2.7 aangehaalde brief, heeft de Britse douane bij de gerectificeerde bti ook vast teruggaafformulieren gevoegd, in te dienen bij het kantoor bevoegd voor de plaats van invoer van de goederen (waarbij ik ervan uitga dat de Britse douane daarbij niet onmiddellijk eraan gedacht heeft dat de spelconsoles ook buiten het Verenigd Koninkrijk werden ingevoerd).

5.1.22 Maar wat nu indien de belanghebbende niet alleen in de lidstaat van aanvraag, afgifte en wijziging van de bti de desbetreffende goederen voor het vrije verkeer aangeeft, maar ook in andere lidstaten? Als de bti in één keer correct was geweest, zouden de douaneautoriteiten in die andere lidstaten zonder slag of stoot de indeling volgen als vermeld in de bti. Het zit dan toch niet helemaal lekker dat de douaneautoriteiten in andere lidstaten dan die van afgifte in geval van rectificatie van de bti, de opvatting van hun collega's in de lidstaat van afgifte naast zich neer kunnen leggen. Dat strookt niet met de basisgedachte van de bti als middel om een ongelijke behandeling van het bedrijfsleven al naar gelang de lidstaat waar activiteiten worden uitgeoefend, zoveel mogelijk op te heffen (zie de considerans van de Verordening tariefinlichtingen, aangehaald in 5.1.1).

5.1.23 Vorenstaande kanttekening neemt overigens niet weg dat artikel 9, lid 4, van het CDW op zichzelf duidelijk is op het punt van de inwerkingtreding van een wijziging in een beschikking. Mede gelet op het eerder vermelde arrest Timmerman en Hoogenboom zal dat naar ik meen moeten gelden voor een bti: een wijziging wordt niet eerder van kracht dan op het tijdstip waarop zij bekend wordt gemaakt (vgl. de in punt 5.1.19 aangehaalde passage).

5.1.24 Dat brengt ons echter op het volgende probleem. Want wat is het tijdstip van bekendmaking? Anders dan in bijvoorbeeld de Algemene wet bestuursrecht (de artikelen 3:40 e.v.) is in het CDW niet aangegeven wat als datum van bekendmaking heeft te gelden. Ook het voor de bti te hanteren 'formulier voor kennisgeving van een bti', waarvan het in de gehele Gemeenschap te hanteren model in bijlage 1 bij de UCDW is opgenomen (vgl. artikel 7, lid 2, van de UCDW) biedt op dit punt geen duidelijkheid. Uit dit formulier is namelijk niet ondubbelzinnig af te leiden wat de datum is van verstrekking van de bti (d.w.z. de datum waarop de geldigheid van de bti aanvangt), noch wat de datum van bekendmaking is (van belang bij intrekking of wijziging) c.q. welke datum als zodanig heeft te gelden.

5.1.25 Het bti-formulier is verdeeld in 10 vakken, waarvan voor de chronologie de vakken 4 en 10 van belang zijn. In vak 4 is ruimte gegeven voor de 'datum aanvang geldigheid'. Vak 10 luidt in de Nederlandse versie:

10. Deze BTI werd afgegeven op basis van door rechthebbende verstrekte:

Omschrijvingen ¦ Brochures ¦ Foto's ¦ Monsters ¦ Andere ¦

Plaats Handtekening

5.1.26 Het lijkt mij dat de in vak 4 onder 'datum aanvang geldigheid' vermelde datum geldt als datum van de verstrekking van de bti in de zin van artikel 12, lid 4, van het CDW (zie 5.1.5) en daarmee als datum van aanvang van de geldigheid van de bti. Hiervan kan bevestiging worden gevonden in de Duitse versie van bijlage 1 bij de UCDW. In vak 4 in de Duitse versie wordt namelijk dezelfde term 'Erteilung' (verstrekking) gebruikt als in artikel 12, lid 4, van het CDW.(40) Wat dan de betekenis is van de in vak 10 te vermelden datum is niet duidelijk. In wezen bevat vak 10 niet méér dan een verklaring omtrent de stukken op basis waarvan de bti is afgegeven. Het lijkt er echter op - gezien artikel 7, lid 2, van de UCDW - dat de datum in vak 10 de datum is waarop van de bti kennis wordt gegeven in de zin van het eerste lid van deze bepaling. Die datum kan heel goed liggen ná de datum van verstrekking/aanvang geldigheid (zoals onder een uitspraak van rechtbank of hof de datum van de uitspraak vaak een eerdere is dan de (gestempelde) datum van 'verzending'). Of die datum - in geval van wijziging - heeft te gelden als datum van 'bekendmaking' in de zin van artikel 9, lid 4, van het CDW is echter niet duidelijk. Het lijkt mij dat áls sprake is van een wijziging, dit in de bti (het formulier) zou moeten zijn vermeld. In casu is dat niet het geval.

5.1.27 Als ik al het vorenstaande overzie, meen ik dat de gerectificeerde bti zó moet worden gelezen dat op 12 juni 2001 H ervan in kennis is gesteld dat haar op 19 oktober 2000 een bti is verstrekt waarin de spelconsole is ingedeeld onder post 8471 49 90 van het GDT. Uit de bti (de kennisgeving in de zin van artikel 7, lid 2, van de UCDW) blijkt niet dat het gaat om een wijziging. De enkele vermelding van de datum 12 juni 2001 noopt niet tot die conclusie. Daaraan doet mijns inziens niet af dat er een begeleidende brief (zie punt 2.7) is, waarin is aangegeven dat de gerectificeerde bti een gewijzigde bti betreft. Het geheel in aanmerking nemende meen ik dan ook dat - wat er vanuit communautair oogpunt ook zij van de handelwijze van de Britse douane - de verkrijger van de bti het voordeel van de twijfel toekomt, dit ook met het oog op de rechtszekerheid c.q. het vertrouwen dat een bti beoogt te bieden en de beoogde gelijke behandeling (zie punt 5.1.22). Er is derhalve in zoverre sprake van een rechtsgeldige bti waarvan de aanvang van de geldigheid 19 oktober 2000 is.

5.2 Verbindendheid bti

5.2.1 In 5.1.2 heb ik al aangegeven dat een door de douaneautoriteiten van een lidstaat verstrekte bti de douaneautoriteiten van alle lidstaten onder dezelfde voorwaarden binden. Ik verwijs in dezen naar de artikelen 5 en 11 van de UCDW. Die gebondenheid geldt ook indien de douaneautoriteiten van een andere lidstaat dan die welke de bti hebben verstrekt, (terecht) van mening zijn dat de in de desbetreffende bti vermelde indeling van het goed niet de juiste is. De rechtszekerheid, die ten grondslag ligt aan het fenomeen bti brengt dat met zich.

5.2.3 In aanmerking nemende dat in het onderhavige geval de door de Britse douane afgegeven bti - ondanks het feit dat vraagtekens kunnen worden gezet bij de communautaire juistheid van de handelwijze van de Britse douane - als zodanig als (vanaf 19 oktober 2000) geldige bti moet worden aangemerkt (zie 5.1.27), meen ik dat de Nederlandse douane gehouden is daarnaar te handelen. Althans indien daarop een beroep wordt gedaan door de rechthebbende.

5.3 Tussenconclusie

Het voorgaande in aanmerking nemende, kom ik tot de slotsom dat de eerste klacht van het principale cassatieberoep geen doel treft.

6. Intermezzo: wie kan zich beroepen op een bti

In de artikelen 5 en 64 van het CDW waarnaar in artikel 10, lid 1, van de UCDW wordt verwezen zijn bepalingen opgenomen omtrent de vertegenwoordiging en de persoon die aangifte kan doen.

6.3 Met het gebruik van twee verschillende termen wijken de Nederlandse versies van het CDW en de UCDW af van andere taalversies. De Engelse, Duitse, Franse en Spaanse versies hanteren alle dezelfde term in artikel 12 van het CDW en in de artikelen 5 en 10 van de UCDW, te weten 'holder', 'Berechtigter', 'titulaire' en 'titular'. Het Zweedse CDW/UCDW hanteert overigens, net als de Nederlandse versie, twee verschillende termen, te weten 'mottagare' (ontvanger) en 'innehavare' (eigenaar)(42). Dat neemt niet weg dat de begrippen mijns inziens onderling uitwisselbaar zijn en, in ieder geval voor de toepassing van het CDW en de UCDW, als synoniemen kunnen worden beschouwd.

6.6 Vorengaande betekent overigens niet dat de rechthebbende geen gebruik kan maken van een vertegenwoordiger in de zin van artikel 5 van het CDW. Gelet op artikel 10, lid 1, van de UCDW - ik verwijs naar punt 6.1 van deze conclusie - kan de vertegenwoordiger bij de aangifte de bti van diens opdrachtgever gebruiken.

6.7 Een ruimer bereik dan in het voorgaande aangegeven, heeft een bti derhalve niet. Een dochtervennootschap die geen bti heeft, kan voor de goederen die zij importeert derhalve niet de bti gebruiken van haar moedermaatschappij die identieke goederen importeert, en wél een bti heeft. Ik kan daar van alles van vinden - zo vraag ik mij bijvoorbeeld af wat de zin is van het voor ieder toegankelijke, gemeenschapbrede (digitale) register van bti's, als een belangrijk deel van de gebruikers (de ondernemers) daar in wezen niets mee kan(45) - maar dat verandert niets aan het laatste woord van het HvJ EG: uitsluitend de rechthebbende kan een bti daadwerkelijk gebruiken. Om met Van Brummelen(46) te spreken: "Wie de geneugten van een bti wil smaken, moet er zélf één aanvragen".

6.8 Tot zover de (beperkte) kring van personen die een beroep kunnen doen op een bti.

6.9 Zoals eerder aangegeven staat het vast dat belanghebbende geen rechthebbende is van de in het geding zijnde bti (zie punt 2.2) en derhalve daar geen beroep op kan doen (punten 6.1 t/m 6.7). Het Hof heeft uit de stukken van het geding en hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard voorts afgeleid dat belanghebbende ter zake van de in geschil zijnde importen niet optrad als direct of indirect vertegenwoordiger van H en heeft geoordeeld dat belanghebbende de aangiften voor het vrije verkeer op eigen naam en voor eigen rekening heeft gedaan.(47) Dit - feitelijke oordeel - wordt door belanghebbende in het incidentele beroepschrift in cassatie op zichzelf niet bestreden. Belanghebbende betoogt met betrekking tot dit oordeel uitsluitend dat het Hof op dit punt het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat de douane belanghebbende haars inziens de facto heeft aangemerkt als vertegenwoordiger van H. In punt 7.3.6 kom ik op dit punt terug. Hier volstaat op te merken dat er in cassatie van moet worden uitgegaan dat belanghebbende met betrekking tot de onderhavige importen niet is opgetreden als vertegenwoordiger van H in de zin van artikel 5 van het CDW.

7. Vertrouwen

7.2 Vertrouwen: Handboek douane

7.2.2 In cassatie voert de Staatssecretaris primair aan dat belanghebbende vergeefs een beroep doet op de vorenaangehaalde passage omdat deze slechts zou zien op de situatie waarin in een andere lidstaat een 'juiste bti' is afgegeven. In de ogen van de Staatssecretaris geldt de gerectificeerde bti niet als zodanig en is zij daarom niet geldig, 'althans niet in Nederland'. Nog afgezien van het feit dat het - gelet op artikel 11 van de UCDW - niet mogelijk is dat een bti in de ene lidstaat wel en in de andere niet geldig is, deel ik, als aangegeven in onderdeel 5.1.27 niet de slotsom van de Staatssecretaris dat de gerectificeerde bti geen geldige bti zou zijn (voor de periode waarin de onderhavige importen hebben plaatsgevonden). Voor zover de Staatssecretaris hiermee wil aangeven dat met bedoelde passage bedoeld is dat een beroep op een aan een ander verstrekte bti alleen mogelijk is indien de betreffende bti de juiste indeling weergeeft, dan moet worden opgemerkt dat dit mijns inziens niet uit de tekst van de passage blijkt. De daarin gebezigde term 'geldige bti' zal - objectief bezien - mijns inziens gelezen (moeten) worden als: 'op een correct ingevuld formulier en binnen de geldigheidstermijn'.

7.2.3 Nu vaststaat dat belanghebbende precies dezelfde goederen invoert als die welke zijn omschreven in de gerectificeerde bti en ervan uitgaande dat deze bti als zodanig geldig is (zie 5.1.27), zou op grond van de Nederlandse invulling van het vertrouwensbeginsel belanghebbende met succes een beroep kunnen doen op de vorenaangehaalde passage. Immers, het is sinds de zogenoemde doorbraakarresten(49) vaste jurisprudentie dat belastingplichtigen te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen aan beleidsregels, ook als deze contra legem zijn.(50) Daarbij gaat het erom in welke zin een beleidsregel bij objectieve beschouwing in redelijkheid dient te worden opgevat.(51)

7.2.4 In het cassatieberoepschrift lijkt de Staatssecretaris dit te onderkennen, waar hij (op blz. 8 van het cassatieberoepschrift) aangeeft "Indien de passage uit het Handboek Douane zo gelezen wordt dat met succes een beroep kan worden gedaan op een bti van een niet-rechthebbende....". Voor één gat te vangen is de Staatssecretaris echter niet. Immers in dat geval is - zo stelt hij - deze passage in strijd met het Europese recht en kan zij daarom geen gewettigd vertrouwen opleveren.(52)

7.2.5 Deze stellingname vind ik opmerkelijk omdat de Staatssecretaris daarmee in wezen zijn eigen Handboek ontkracht, eens te meer nu de gewraakte passage nog steeds is opgenomen in het Handboek Douane. Als de Staatssecretaris meent dat de betreffende passage - ten gevolge van de beslissing in het arrest Intermodal - in strijd is met het communautaire recht, had het toch voor de hand gelegen de passage te schrappen! Dat neemt niet weg dat de stelling van de Staatssecretaris mij juist lijkt.

7.2.6 De voorliggende situatie is er één die wordt beheerst door het communautaire recht en waarin het communautaire recht (een verordening, als uitgelegd door het HvJ EG) voorschriften geeft, in casu inhoudende dat alleen de rechthebbende recht heeft op toepassing van indeling van het desbetreffende goed conform die bti. Het is een lidstaat - c.q. de autoriteiten van een lidstaat - derhalve niet toegestaan om een bti ook als zodanig te accepteren indien een ander dan de rechthebbende deze overlegt, ook al gaat het om invoer van dezelfde goederen.

7.2.7 Dat neemt overigens niet weg dat het de douaneautoriteiten van een lidstaat natuurlijk vrij staat om een importeur die met dezelfde goederen aan de grens komt, maar die niet beschikt over een eigen bti, dezelfde indeling en hetzelfde tarief te gunnen als in een aan een ander verstrekte bti. Zij behoren dat - bezien vanuit het communautaire recht - echter niet te doen op basis van de overgelegde bti van een ander, maar omdat de in de desbetreffende bti vermelde indeling (naar hun eigen overtuiging) de juiste is (en als de belanghebbende die overtuiging niet deelt, kan hij bezwaar en beroep instellen). De eerder aangehaalde passage in het Handboek Douane suggereert echter anders: daarin valt immers te lezen dat een importeur zonder eigen bti recht heeft op de indeling en het tarief dat is vermeld op een aan een ander afgegeven geldige bti (zie 7.2.1), welke de betreffende importeur overlegt, ook als deze bti een verkeerde indeling vermeldt. Dát is in strijd met het CDW.

7.2.8 Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat in een situatie van directe toepassing van communautair recht (de nationale uitvoeringsorganen passen rechtstreeks communautair recht toe), het communautaire vertrouwensbeginsel van toepassing is. Dat vertrouwensbeginsel staat geen contra legem toepassing toe.

7.2.9 In dit verband verwijs ik naar de arresten van het HvJ EG van 15 december 1982, Maizena, nr. 5/82, Jurispr. blz. 4601, van 26 april 1988, Krücken, nr. 316/86, Jurispr. blz. 2213, en van 16 maart 2006, Emsland-Stärke, C-94/05, Jurispr. I-2619(53).

7.2.13 In een iets ander verband - namelijk in het kader van de vraag of door de douaneautoriteiten moet worden afgezien van navordering van douanerechten in verband met een door hen begane, door de justitiabele redelijkerwijs niet te ontdekken, vergissing - heeft het HvJ EG ook diverse malen geoordeeld dat een door de nationale autoriteiten opgesteld, doch niet geheel met het communautaire recht in overeenstemming zijnde nationaal gebruikstarief, niet aan navordering in de weg staat omdat voor de betrokken marktdeelnemers de communautaire (tarief)bepalingen het enige positieve recht ter zake vormen dat iedereen geacht wordt te kennen én kan kennen. Te honoreren vertrouwen kon het nationale gebruikstarief derhalve niet wekken. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van het HvJ EG van 12 juli 1989, Binder, nr. 161/88, Jurispr. blz. 2415 en van 28 juni 1990, Behn, C-80/89, Jurispr. I-2659 en naar de bijlage bij mijn conclusies van 30 mei in de zaken met rolnummers 43621, 07/10290 en 07/10476.

7.2.15 De hiervóór aangehaalde jurisprudentie lijkt mij vrij duidelijk: met het communautaire recht strijdig nationaal beleid wekt geen te honoreren vertrouwen. Het Hof zag, als ik de uitspraak goed lees, in het arrest van het HvJ EG van 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91, Jurispr. I-1819, overigens nog een aanknopingspunt om belanghebbendes vertrouwen in te lossen. Ik heb daar wel sympathie voor.

7.2.17 Wanneer we de casus van het arrest Hewlett Packard in aanmerking nemen - het ging om een Franse vennootschap die meende goederen onder de juiste tariefpost te hebben aangegeven, nu haar Duitse zuster beschikte over een (niet bindende) tariefinlichting van de Duitse douane waarin de betreffende tariefpost voor die goederen was vermeld - zou uit bovenstaande passage (a contrario) kunnen worden afgeleid dat, nu een dergelijke regeling er wel is, vennootschappen uit hetzelfde concern alle gebruik kunnen maken van de bti. Naar ik meen mag die conclusie echter niet worden getrokken. Nog afgezien van de omstandigheid dat het in de zaak Hewlett Packard ging om afzien van navordering (c.q de vraag of de belanghebbende daarvoor voldoende zorgvuldigheid had betracht) en niet om een beroep op een bti, meen ik dat het arrest Intermodal wat dat betreft duidelijk is, ook al ging het in dat arrest niet over vennootschappen die tot hetzelfde concern behoren: een bti biedt alleen de rechthebbende de rechtszekerheid dat de in de bti vermelde indeling wordt gevolgd. Het arrest Hewlett-Packard kan belanghebbende derhalve ook niet baten.

7.2.18 Aangezien in casu sprake is van nationaal beleid (het Handboek Douane) dat indruist tegen de duidelijke regels van het CDW (alleen de rechthebbende mag zich op een bti beroepen), en de jurisprudentie van het HvJ EG, als hiervóór aangehaald, in aanmerking nemende, moet worden geconcludeerd dat belanghebbende niet met succes een beroep kan doen op het (communautaire) vertrouwensbeginsel. Het Handboek Douane heeft misschien bij belanghebbende wel vertrouwen gewekt, maar dit vertrouwen kan, gelet op het communautaire recht, geen gewettigd te honoreren vertrouwen zijn. Dat belanghebbende - indien geen sprake zou zijn geweest van direct werkend communautair recht - met succes (zie 7.2.3) een beroep op het vertrouwensbeginsel als in het fiscale recht ontwikkeld door de Hoge Raad zou kunnen doen, doet daaraan niet af. Ruimte voor (verdergaande) toepassing van het door de Hoge Raad in het fiscale recht ontwikkelde leerstuk van 'gewekt vertrouwen' zie ik hier niet. Weliswaar lijkt het HvJ EG enige ruimte te laten voor een nationale invulling van een vertrouwensbeginsel ingeval van direct werkend communautair recht, maar die ruimte lijkt alleen te bestaan in gevallen waarin het ontbreekt aan een communautaire regeling (bijv. inzake de terugvordering van ten onrechte verleende restituties of - vóór het inwerkingtreden van de verordening navordering - ten aanzien van navordering)(56) Die situatie doet zich mijns inziens in casu niet voor, nu uitdrukkelijk uit het CDW blijkt dat de douaneautoriteiten alleen jegens de rechthebbende gebonden zijn aan een bti en een niet-rechthebbende derhalve geen vertrouwen kan ontlenen aan een bti van een ander. In deze fiscale procedure kan het bij belanghebbende gewekte vertrouwen niet tot het door haar gewenste resultaat leiden.

7.2.19 De tweede klacht van het principale cassatieberoep slaagt derhalve. Dat betekent dat aan behandeling van het incidentele middel wordt toegekomen.

7.3 Vertrouwen: Vertegenwoordiging

7.3.1 In het incidentele cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat de douaneautoriteiten bij haar het vertrouwen hebben gewekt dat zij als vertegenwoordiger van H wordt beschouwd.

7.3.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt de douane in het verleden expliciet zou hebben bevestigd dat zij optrad als vertegenwoordiger (naar ik aanneem bedoelt belanghebbende hier: vertegenwoordiger in de zin van het CDW) van H. Belanghebbende ontleent dit aan de correspondentie met de douaneautoriteiten en het controlerapport van 1 augustus 2005 (zie punt 2.13).

7.3.3 Gelet op hetgeen omtrent dit aspect van belanghebbendes vertrouwen is aangevoerd, meen ik, anders dan belanghebbende, dat de douane zich niet expliciet heeft uitgelaten over een eventueel vertegenwoordigerschap van belanghebbende in de zin van artikel 5 van het CDW. Als belanghebbende uit uitlatingen van de fiscus de indruk heeft gekregen dat deze haar als vertegenwoordiger beschouwde, dan zijn dat mijns inziens impliciete gedragingen geweest.

Het arrest HR 10 februari 1993, nr. 28.965, BNB 1993/115, betrof een tegen het einde van de naheffingstermijn opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting. De fiscus was echter al vijf jaar bekend met het tot naheffing aanleiding gevende feit en was in die periode ook bekend met het standpunt van belastingplichtige. De Hoge Raad heeft in deze zaak geoordeeld dat de inspecteur zijn bevoegdheid verwerkt om een naheffingsaanslag op te leggen, indien hij bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken van een bewuste standpuntbepaling. Daarvan is sprake indien de inspecteur kennis heeft genomen van het standpunt van de belastingplichtige en hij vervolgens zo lang geen uitdrukking heeft gegeven aan een ander standpunt dat de belastingplichtige mocht menen dat de inspecteur met zijn standpunt heeft ingestemd. (...)."

7.3.6 Bij de beoordeling van het incidentele middel dient derhalve te worden bezien of belanghebbende uit de gedragingen van de Inspecteur in redelijkheid heeft mogen afleiden dat deze haar met betrekking tot de onderhavige importen als vertegenwoordiger in de zin van artikel 5 van het CDW beschouwde. Alles afwegend meen ik van niet. De omstandigheid dat de Inspecteur in de uitspraak op het bezwaar H aanduidt als cliënt van belanghebbende, noch de vermelding - tussen aanhalingstekens - in het controlerapport(58) dat belanghebbende binnen het concern als 'douaneagent' optreedt, noch de door belanghebbende aangehaalde passage uit dit controlerapport dat belanghebbende 'niet in opdracht van H ltd' heeft opgetreden (laatste alinea van blz. 2 van het incidentele beroep in cassatie) noch de omstandigheid dat de douane nimmer bezwaren heeft geuit omtrent de hoedanigheid waarmee belanghebbende de douaneformaliteiten vervulde(59), zijn, ook indien tezamen beschouwd, daarvoor voldoende, mede in aanmerking nemende dat belanghebbende beroepsmatig douaneformaliteiten vervult en mitsdien toch geacht kan worden van de hoed en de rand te weten op dit terrein.

7.3.7 Voorgaande brengt met zich dat het incidentele cassatiemiddel faalt.

8. Conclusie

Als aangegeven in punt 7.2.19 van deze conclusie slaagt de tweede klacht van het principale cassatieberoep. Het incidentele beroep acht ik ongegrond. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal