Parket bij de Hoge Raad, 05-02-2010, BI1929, 08/02969

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X B.V. (hierna: belanghebbende), onderdeel van een internationaal opererende groep, exploiteert een scheepsagenturen-, expeditie- en bevrachtingsbedrijf.

1.2 In de jaren 2001 en 2002 heeft belanghebbende veertig respectievelijk achtendertig, vanuit buitenlandse groepsmaatschappen uitgezonden, werknemers (hierna: de werknemers) in dienst. Met de werknemers heeft zij nettoloonovereenkomsten gesloten. De werknemers worden aangemerkt als extraterritoriale werknemers in de zin van artikel 8, tweede lid, onderdeel a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Belanghebbende heeft een onbelaste vergoeding verstrekt aan de werknemers ter hoogte van de bewijsregel in de zin van artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) juncto artikel 9 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965(1).

1.3 Op verzoek van belanghebbende hebben de werknemers op de voet van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 gekozen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de wettelijke regels voor buitenlandse belastingplichtigen.

De kosten van de onder a en c genoemde werkzaamheden bedragen voor het jaar 2001 in totaal € 80 en voor het jaar 2002 in totaal € 90 per werknemer en de kosten van de onder b genoemde werkzaamheden bedragen voor het jaar 2001 € 160 en voor het jaar 2002 € 180 per werknemer. De kosten met betrekking tot de werkzaamheden zijn aan belanghebbende in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze kosten niet op de werknemers verhaald.

1.5 Na een onderzoek met betrekking tot een vrijwillige verbetering van de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende over de jaren 2001 en 2002 heeft de Inspecteur(3) een naheffingsaanslag opgelegd. De reden voor het opleggen van de naheffingsaanslag is dat belanghebbende de in rekening gebrachte (en niet op de werknemers verhaalde) kosten voor het verrichten van de werkzaamheden niet heeft beschouwd als loon voor de werknemers. Bovendien moeten deze kosten volgens de Inspecteur worden aangemerkt als extraterritoriale kosten(4) en niet als een vrije verstrekking.

1.6 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).

2. Het geschil

In geschil is of verweerder de met de werkzaamheden gemoeide kosten terecht heeft aangemerkt als loon van de werknemers waarover loonbelasting moet worden geheven op grond van de Wet op de Loonbelasting 1964, zoals deze wet luidde in de in geding zijnde periode (hierna: Wet LB 1964).

2.2 Belanghebbende stelde primair dat geen sprake is van loon in de zin van artikel 10 Wet LB. Subsidiair stelde belanghebbende dat de kosten die door de adviseur in rekening zijn gebracht voor de werkzaamheden niet als extraterritoriale kosten kunnen worden aangemerkt, maar als vrije verstrekking hebben te gelden.

2.3 De Rechtbank heeft overwogen:

5.1(...) Derhalve komen de werkzaamheden voort uit de uit dien hoofde op de werknemers rustende wettelijke verplichtingen. Nu deze verplichtingen in het algemeen gelden voor dergelijke belastingplichtigen, behoren de daaruit voortvloeiende kosten tot de persoonlijke uitgaven van deze belastingplichtigen. Vast staat dat de met de werkzaamheden gemoeide kosten door eiseres worden betaald aan de adviseur en deze door eiseres niet worden doorberekend aan de werknemers. Mede gezien de hiervoor onder 2.9 aan de werkzaamheden toegerekende bedragen, die niet verwaarloosbaar klein kunnen worden genoemd, is derhalve sprake van een besparingsvoordeel voor de werknemers. Nu de werknemers dit voordeel redelijkerwijs niet zouden hebben genoten indien zij geen dienstbetrekking met eiseres zouden hebben gehad, vindt dit voordeel zijn grond in deze dienstbetrekking. Verweerder heeft daarom terecht geconcludeerd dat sprake is van loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964. Hetgeen eiseres heeft aangevoerd met betrekking tot haar eigen belang bij de werkzaamheden en het feit dat tussen de adviseur en de werknemers geen rechtsbetrekking bestaat, kan hieraan niet afdoen. (...)

5.2 De rechtbank is voorts van oordeel dat de met de werkzaamheden gemoeide kosten moeten worden aangemerkt als extraterritoriale kosten als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onder k, van de Wet LB 1964, die niet buiten de 30%-regeling van artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit vrij kunnen worden vergoed of verstrekt. Nu vast staat dat de werknemers op verzoek van eiseres in het kader van hun dienstbetrekking bij eiseres op grond van artikel 2.6 van de Wet IB 2001 hebben gekozen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van die wet voor buitenlandse belastingplichtigen en niet gebleken is dat dit feit met zich brengt dat de werknemers in hun land van herkomst niet langer aangifte- en belastingplichtig zijn volgens de aldaar geldende belastingwetgeving, moet worden aangenomen dat met betrekking tot de werkzaamheden sprake is van kosten die de werknemers niet zouden hebben gemaakt indien zij niet van buiten Nederland door eiseres in dienstbetrekking zouden zijn genomen. Het beroep van eiseres op het Besluit kan bij eiseres niet het vertrouwen hebben gewekt dat de Staatssecretaris dit anders ziet, omdat hiervan in het Besluit geen sprake is. (...)

5.3 Nu de onderhavige kosten moeten worden aangemerkt als extraterritoriale kosten in vorengenoemde zin, komt de rechtbank gelet op de systematiek van de hiervoor onder 4 weergegeven wettelijke voorschriften niet toe aan een beoordeling van de stelling van eiseres dat sprake is van een vrije verstrekking in de zin van artikel 17, eerste lid, onder b, van de Wet LB 1964.

2.4 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 juli 2007 ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in beroep gekomen bij gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. In het bijzonder houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of belanghebbende met het voor haar rekening verrichten van de in 3.5 vermelde werkzaamheden (hierna: de werkzaamheden) vergoedingen of verstrekkingen aan de werknemers heeft gedaan die als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) kwalificeren, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

2.6 Het Hof heeft overwogen:

6.1 De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel met juistheid geoordeeld dat de met betrekking tot de (aard van de) werkzaamheden voorhanden zijnde gegevens meebrengen dat de met de werkzaamheden gemoeide kosten tot de persoonlijke uitgaven van de werknemers zijn te rekenen, dat het voor rekening van belanghebbende verrichten van de werkzaamheden een niet te verwaarlozen besparingsvoordeel voor de werknemers oplevert, dat dat voordeel zijn grond vindt in de dienstbetrekking en dat, gelet op dat alles, de Inspecteur terecht heeft geconcludeerd dat sprake is van loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet.

6.2 Bij zijn afweging neemt het Hof in aanmerking dat de werkzaamheden volledig zijn gelegen in de sfeer van de op de werknemers rustende verplichtingen op het terrein van de inkomstenbelasting, dat dus de werkzaamheden uitsluitend betrekking hebben op de relatie die ieder van de werknemers met de belastingdienst heeft en dientengevolge naar hun aard hebben te gelden als een persoonlijke aangelegenheid van de werknemers. Het mag zijn dat ook belanghebbende, met name gelet op het feit dat nettoloonafspraken zijn gemaakt, baat heeft bij de werkzaamheden en dat hier, zoals belanghebbende stelt, sprake is van een specifieke situatie, maar de omstandigheden zoals die zich in dit geval voordoen rechtvaardigen naar 's Hofs oordeel geenszins de conclusie dat de werknemers geen of slechts een ondergeschikt belang bij de werkzaamheden hebben. Daaraan doet niet af dat tot de werkzaamheden ook werkzaamheden behoren tot het verrichten waarvan de werknemers niet zijn verplicht.

6.3 Belanghebbende heeft met hetgeen zij in beroep en in hoger beroep heeft aangevoerd naar 's Hofs oordeel onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Inspecteur, op grond waarvan in redelijkheid de conclusie is te trekken dat met het voor rekening van belanghebbende verrichten van de werkzaamheden vergoedingen of verstrekkingen aan de werknemers zijn gedaan die zijn te rangschikken onder artikel 15, onderdelen a en b, van de Wet onderscheidenlijk artikel 17, eerste lid, onderdelen a en b, van de Wet, dan wel anderszins dat sprake is van rechtens vrije vergoedingen of verstrekkingen.

6.4 In het verweerschrift in hoger beroep, zoals toegelicht in de conclusie van dupliek, heeft de Inspecteur naar 's Hofs oordeel met juistheid uiteengezet en geconcludeerd, gelet ook op de waarderingsregel in artikel 13, eerste lid, van de Wet, dat ongeacht of sprake is van extraterritoriale kosten het te dezen in aanmerking te nemen loonelement niet moet worden vastgesteld zoals belanghebbende stelt voor de in 3.5 onder b vermelde werkzaamheden op de besparingswaarde, maar op de waarde in het economische verkeer en dat het daarbij ten minste gaat anders dan belanghebbende stelt voor de in 3.5 onder b vermelde werkzaamheden om de in 3.6 vermelde bedragen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de Inspecteur onder de gegeven omstandigheden terecht ervan is uitgegaan, enerzijds dat met betrekking tot geen van de werkzaamheden, nu die alle een privé-aangelegenheid van de werknemers betreffen, kan worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik daarvan meebrengt en anderzijds dat voor de waarde van het met de werkzaamheden genoten loon, ook gelet op het kwalitatief hoogstaande niveau van de werkzaamheden, bezwaarlijk lagere bedragen kunnen worden genomen dan de feitelijk door belanghebbende betaalde bedragen, laat staan dat aan dat loon een waarde van nihil is toe te kennen.

2.7 Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 5 juni 2008 ongegrond verklaard.

3. Belastingadvies aan de werknemer: loon in natura?

3.1 De primaire vraag in de onderhavige zaak is of de door de werkgever met betrekking tot de werkzaamheden betaalde kosten dienen te worden beschouwd als loon in de zin van artikel 10, eerste lid Wet LB. Dit artikel luidt:

Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

Loon kan bestaan uit geld, maar ook in natura worden voldaan door de werkgever. Van loon in geld zal sprake zijn indien de werkgever de nota van de belastingadviseur van de werknemer betaalt. Verstrekt de werkgever een dienst aan de werknemer, bijvoorbeeld een advies inzake diens inkomstenbelasting, dan kan deze verstrekking kwalificeren als loon in natura. Met betrekking tot de loonbelasting ontstaat een probleem wanneer een adviseur diensten verleent aan de werkgever, waarmee tegelijk de belangen van de werknemer worden gediend. Wordt ook dan loon in natura verstrekt?

3.2 In Gerechtshof Amsterdam, 30 juni 1980, nr. 2123/78, BNB 1981/312 betaalde een werkgeefster de kosten van een advocaat die haar directeur bijstand verleende, toen hij gerechtelijk werd vervolgd voor het rijden onder invloed. Om te voorkomen dat de directeur zijn rijbevoegdheid zou worden ontnomen, hetgeen de belangen van de werkgeefster zou schaden, stelde zij de advocaat ter beschikking. Het hof oordeelde:

Ik meen dat met de uitgave voor de advocaat louter een zakelijk belang van de werkgever gediend was. De werknemer was niet verplicht om zich te doen bijstaan door een advocaat en heeft zich niets bespaard met het optreden van de advocaat. De werknemer leed zelfs een financieel nadeel door het (voor de werkgever succesvolle) optreden van de advocaat. Dus heeft de directeur geen loon genoten.

3.3 In HR 2 december 1987, nr. 24 192, BNB 1988/102* was de werkgever op grond van wetgeving van het land van herkomst van de uitgezonden werknemers verplicht onderwijsfaciliteiten te verstrekken aan kinderen van al die werknemers en de kosten verbonden aan het onderwijs voor haar rekening te nemen. Het hof oordeelde dat het verstrekken van deze onderwijsfaciliteit dient te worden aangemerkt als het betalen van loon in natura. De Hoge Raad overwoog:

Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is zodanig verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid is te toetsen. Het is ook niet onbegrijpelijk. Aan het vorenstaande wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat belanghebbende niet zelf voor het onderwijs heeft zorggedragen en dat het Hof niet heeft vastgesteld dat belanghebbende zich jegens de B-School tot betaling van de schoolgelden had verbonden.

3.4 Een stichting maakte gebruik van de diensten van een adviseur die ook de aangifte inkomstenbelasting van haar voorzitter (een werknemer) verzorgde. Het Gerechtshof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 28 januari 1992, nr. 2483/90, V-N 1992/2026 dat de betalingen van de stichting aan de adviseur deels loon vormden voor de voorzitter, namelijk voor zover de diensten betrekking hadden op zijn privéomstandigheden. Het hof overwoog:

6.1 Het Hof is van oordeel dat uit de vastgestelde feiten en uit het ter zitting verhandelde aannemelijk is geworden dat de diensten verleend door de administratief adviseur voor een gedeelte gericht zijn geweest op de prive omstandigheden van de voorzitter. De bedragen betaald aan de adviseur, voor zover deze betrekking hebben op die prive omstandigheden, vormen een voordeel uit dienstbetrekking van de voorzitter en zijn derhalve terecht in de naheffingsaanslag loonbelasting begrepen.

3.5 Van Dijck en Van Vijfeijken(8) bespreken HR 15 december 1999, nr. 35 073, BNB 2000/145. Hier ging het om een belastingadviseur die aan een bv een verkeerd advies gaf met betrekking tot een aandelenoptieplan voor haar directeuren. De auteurs stellen de vraag aan de orde of de directeuren een voordeel genoten hebben doordat de belastingadviseur aan hun werkgever een (zij het verkeerd) advies heeft gegeven dat voor hun belastingheffing van betekenis was. Zij schrijven:

Wij menen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Wij nemen aan dat van loon eerst sprake kan zijn indien de hulp die door de werkgever geboden wordt betrekking heeft op fiscale aangelegenheden buiten de loonsfeer [omdat de werkgever ook bij deze sfeer zelf belanghebbende is] en een enigszins substantiële omvang aanneemt.

Indien de werkgever kosten voor zijn rekening neemt omwille van zijn eigen belang zal volgens van Dijck en Van Vijfeijken kennelijk geen sprake zijn van loon in natura. Dit lijkt mij niet het geheel juiste criterium. In veel gevallen kan naast het belang van de werkgever tegelijk een privébelang voor de werknemer (bijvoorbeeld de heffing van de inkomstenbelasting) aanwezig zijn bij de betaling door de werkgever voor de dienstverlening door een derde. Voor zover hiervan sprake is, lijkt het mij vreemd om te veronderstellen dat geen loon in natura wordt genoten. Zo is het verstrekken van een lease-auto door de werkgever (wellicht: overwegend) in het belang van de onderneming en toch vormt deze verstrekking loon in natura. Enkel in het geval dat een uitsluitend zakelijk belang ten grondslag ligt aan verstrekkingen door de werkgever kan mijns inziens gesteld worden dat geen sprake is van loon in natura. Dan bespaart de werknemer zich niets op betalingen voor persoonlijke behoeftes of verplichtingen.

3.6 Bij het treffen van een personeelsvoorziening wordt voor de aftrek van omzetbelasting een afweging gemaakt tussen het zakelijke belang van de werkgever en het persoonlijke belang van de werknemer, zo leren HR 25 maart 1998, nr. 33 096, BNB 1998/181 (vergoeding door werkgever van outplacementkosten van werknemers) en HR 8 oktober 2004, nr. 38 480, BNB 2005/6. In het laatste arrest schakelde de werkgever op eigen naam en voor eigen rekening opslag- en expeditiebedrijven in voor de verhuizing van buitenlandse werknemers die werden overgeplaatst naar Nederland. De werkgever had de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. De Hoge Raad ging in op de vraag of deze aftrek op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 was uitgesloten. Dit artikel bepaalt dat aftrek van omzetbelasting is uitgesloten voor zover de goederen of diensten worden gebezigd voor het aan het personeel verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privévervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. Het vervoeren en opslaan van persoonlijke inboedels van werknemers in verband met hun door hun werkzaamheden opgeroepen verhuizing vallen in beginsel onder dergelijke diensten (HR 1 november 1989, nr. 25 755, BNB 1990/9). De Hoge Raad overwoog:

3.4.1 (...) De uitsluiting van de aftrek is echter niet van toepassing, indien een bijzondere omstandigheid de werkgever dwingt tot het voor zijn rekening doen verrichten van de diensten (zie het Hof van Justitie in de reeds aangehaalde zaak Fillibeck), zodat de uitgaven voor die diensten primair worden gedaan in het belang van de onderneming en het persoonlijke voordeel voor de werknemers, zo al aanwezig, van ondergeschikt belang is (HR 25 maart 1998, nr. 33 096, BNB 1998/181, onderdeel 3.3). Daarvoor is met betrekking tot de onderwerpelijke verhuizingen beslissend of de noodzaak van die verhuizingen geheel en al wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming, zonder dat er - in juridische of in feitelijke zin - ruimte is voor keuzebeslissingen van de betrokken werknemers met betrekking tot de plaats van hun tewerkstelling.

De Hoge Raad hanteert voor de aftrek van omzetbelasting dus een ruimer criterium dan ik voorsta voor loon in natura in de loon- en inkomstenbelasting. Aftrek van omzetbelasting vereist dat het persoonlijke voordeel van de werknemer, zo al aanwezig, ondergeschikt is aan het belang van de onderneming. Met andere woorden: aan het treffen van de personeelsvoorziening dient een overwegend zakelijk belang ten grondslag te liggen om de voorbelasting te kunnen aftrekken. In een dergelijk geval is het echter niet uitgesloten dat tevens de persoonlijke behoeften van de werknemer zijn gediend en dat hij daardoor in mijn visie loon in natura geniet in de zin van de loon- en inkomstenbelasting.

3.7 Door het sluiten van een nettoloonovereenkomst krijgt de werkgever een belang (zij het een klein belang) bij het correct indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Op grond van een nettoloonovereenkomst komen de loonbelasting en de premie volksverzekeringen voor rekening van de werkgever en dus zal ook, als ten gevolge van een onjuiste loonopgave de aangifte inkomstenbelasting wordt gecorrigeerd door middel van een aanslag in de inkomstenbelasting, de teruggaaf van ingehouden belasting en premie volksverzekeringen toekomen aan de werkgever. Een bijbetaling van inkomstenbelasting vanwege een tekort aan inhouding van loonbelasting komt ook voor rekening van deze werkgever. Daar staat tegenover dat er tegelijkertijd sprake is van een persoonlijk belang voor de werknemer bij het invullen van de aangifte. Op hem rust immers de persoonlijke verplichting tot het indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Doordat de werkgever deze verplichting op zich neemt, geniet de werknemer een voordeel in de vorm van het gratis verzorgen van een aangifte en eventueel het verstrekken van belastingadviezen. Dat met het correct indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tevens het belang van de onderneming is gediend, sluit het genot van loon in natura naar mijn mening dus niet uit. Zolang een persoonlijk belang voor de werknemer aanwezig is, geniet hij loon in natura.

4. De waardering van de verstrekking van belastingadviezen aan werknemers

4.1 Met ingang van 1 januari 1997 is de waardering van niet in geld genoten loon gewijzigd. Tot die tijd werd de waarde van niet in geld genoten loon gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing. Met de wijziging is het bereik van dit besparingscriterium sterk beperkt(9). Artikel 13, eerste lid Wet LB luidt:

Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voorzover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.

4.2 Ten aanzien van de wijziging licht de wetgever toe:

Wanneer de behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking met zich brengt dat de werknemer het loon in natura verbruikt, dan kan in plaats van de waarde in het economische verkeer, een privé-besparing in aanmerking worden genomen. Het gaat dan eigenlijk om een kostenvoorkomende verstrekking. In gevallen waarin het gebruik of verbruik van de naturaverstrekking niet nodig is voor de vervulling van de dienstbetrekking, staat niet het belang van de werkgever voorop, maar is eerder sprake van een persoonlijke behoeftebevrediging. Doordat de dienstbetrekking niet meebrengt dat de verstrekking wordt gebruikt of verbruikt, zou de werknemer zeer wel in de positie kunnen verkeren om in plaats van loon in natura loon in geld te bedingen. De kosten voor de werkgever zullen doorgaans gelijk blijven. In die situatie is waardering op de waarde in het economische verkeer aangewezen. Het aldus gecreëerde onderscheid sluit aan bij het begrip aftrekbare kosten van dienstbetrekking, in die zin dat bepalend is of het loon in natura strekt tot voorkoming van door de werknemer te maken aftrekbare kosten. De onderhavige verstrekking wordt derhalve op overeenkomstige wijze in de heffing betrokken als een kostenvergoeding in geld. Het onderscheid maakt weliswaar geen einde aan het gebruik van het begrip besparing, maar beperkt de toepassing ervan tot die gevallen waarin de verstrekking een alternatief is voor een kostenvergoeding in geld.

4.3 Is er indien de werkgever belastingadviezen verstrekt aan zijn werknemer sprake van een naturaverstrekking die nodig is voor de behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking? Deze vraag dient mijns inziens ontkennend te worden beantwoord, aangezien niet valt in te zien hoe het verstrekken van belastingadviezen kan bijdragen aan een behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking. Bovendien volgt uit HR 16 april 1980, nr. 19 306, BNB 1980/143 en Hof Amsterdam 27 juli 1993, nr. 92/3362, V-N 1993, blz. 3344 dat in het geval dat de werknemer zelf zijn belastingadviseur zou moeten betalen, deze kosten vóór 2001 niet konden worden aangemerkt als aftrekbare beroepskosten.

4.4 HR 7 december 2004, nr. 36 516, BNB 2002/68 leert dat als de werkgever kosten van kleding vergoedt, welke niet aftrekbaar zijn en die dus geacht worden betrekking te hebben op privéuitgaven, loon wordt verstrekt en voorts dat het verstrekken van dergelijke kleding door de werkgever ook loon oplevert voor de werknemer, wat er zij van de vraag of de werknemer bespaart op privéuitgaven. Een dergelijke verstrekking dient te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. De Hoge Raad overwoog:

3.1 (...) Bij de totstandkoming van de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, waardoor bepaalde kosten, waaronder kosten van kleding niet zijnde werkkleding, niet aftrekbaar zijn en niet onbelast kunnen worden vergoed, is immers het uitgangspunt geweest dat dergelijke kosten steeds worden geacht betrekking te hebben op privé-uitgaven (vergelijk Hoge Raad 28 juni 1995, nr. 30 255, BNB 1995/335 onder 3.5). Het verstrekken van dergelijke kleding door de werkgever levert dan ook steeds loon op. Anders dan in het middel wordt verondersteld is hierbij niet van belang of de werknemer zich in privé uitgaven bespaart.

3.2. Nu uitgaven voor kleding niet zijnde werkkleding, ook als zij in verband kunnen worden gebracht met de vervulling van de dienstbetrekking, steeds worden aangemerkt als privé-uitgaven, kan - mede in het licht van de door het Hof in zijn uitspraak onder 5.4 geciteerde passage uit de Memorie van Toelichting bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 655 - niet worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt in de zin van artikel 13, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964. De verstrekking van zodanige kleding levert dus loon in natura op dat steeds moet worden gewaardeerd naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend.

4.5 Het verzorgen van een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen door de belastingadviseur van de werkgever houdt dus een natura-verstrekking aan de werknemer in, waarvan niet gezegd kan worden dat de verwerving van het loon het gebruik daarvan meebrengt. De verstrekking moet dan ook worden gewaardeerd naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend.

5. Kosten van belastingadvies: extraterritoriale kosten?

5.1 Als een werkgever de kosten vergoed van de belastingadviseur van de werknemer voor het verrichten van werkzaamheden als omschreven in 1.4, komt de vraag op of de vergoede kosten moeten worden aangemerkt als extraterritoriale kosten in de zin van artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k Wet LB. Dit artikel luidt:

5.2 De in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB genoemde vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten vormt de wettelijke basis voor de 30%-bewijsregel die nader is uitgewerkt in artikel 9 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Volgens de bewijsregel worden vergoedingen tot 30% van de grondslag (zijnde de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten) plus de vergoeding van schoolgelden geacht vergoedingen voor extraterritoriale kosten te zijn. Extraterritoriale kosten zijn wettelijk (zie het geciteerde lid k) gedefinieerd als extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst. De wetgever schrijft in de Memorie van toelichting:(10)

Het is een ervaringsfeit dat indien een werknemer tijdelijk vanuit het buitenland in Nederland wordt tewerkgesteld, of door zijn werkgever vanuit Nederland naar het buitenland wordt gezonden, tijdelijk in die zin dat hij na afloop van de werkzaamheden normaliter weer naar zijn land van herkomst zal terugkeren, hij kosten van verblijf maakt die niet worden gemaakt door een werknemer die zijn werkzaamheden in zijn land van herkomst heeft of die definitief naar een ander land emigreert.

5.3 Als kosten met de tijdelijke uitzending of tewerkstelling samenhangen, kwalificeren zij volledig als extraterritoriale kosten. De wetgever geeft een aantal voorbeelden van extraterritoriale kosten:(11)

5.4 In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M, BNB 2004/191 (hierna: het Besluit) wordt ten aanzien van een aantal kosten ingegaan op de vraag of deze kosten kunnen kwalificeren als extraterritoriale kosten. In punt 12 wordt ten aanzien van belastingadviezen opgemerkt:

5.5 Belanghebbende stelde in beroep dat de met de werkzaamheden gemoeide kosten kunnen worden gekwalificeerd als 'persoonlijke belastingadviezen' in de zin van het Besluit. Zij ontkende dat de kosten kwalificeren als extraterritoriale kosten en reeds begrepen waren in haar vergoeding ter hoogte van de bewijsregel. De Rechtbank deelt dit standpunt niet:

Nu vast staat dat de werknemers op verzoek van eiseres in het kader van hun dienstbetrekking bij eiseres op grond van artikel 2.6 van de Wet IB 2001 hebben gekozen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van die wet voor buitenlandse belastingplichtigen en niet gebleken is dat dit feit met zich brengt dat de werknemers in hun land van herkomst niet langer aangifte- en belastingplichtig zijn volgens de aldaar geldende belastingwetgeving, moet worden aangenomen dat met betrekking tot de werkzaamheden sprake is van kosten die de werknemers niet zouden hebben gemaakt indien zij niet van buiten Nederland door eiseres in dienstbetrekking zouden zijn genomen. Het beroep van eiseres op het Besluit kan bij eiseres niet het vertrouwen hebben gewekt dat de Staatssecretaris dit anders ziet, omdat hiervan in het Besluit geen sprake is.

5.6 Volgens het Besluit van de Staatssecretaris geldt als uitgangspunt dat de kosten van 'persoonlijke belastingadviezen' zoals de kosten van het verzorgen van een aangifte inkomstenbelasting, niet kwalificeren als extraterritoriale kosten. Indien de werknemer echter zowel in zijn land van herkomst als in Nederland aangifte doet met behulp van een belastingadviseur kunnen de kosten van het invullen van een aangifte alhier hoe dan ook volgens het Besluit worden aangemerkt als extraterritoriale kosten. In de onderhavige zaak is niet bekend of de werknemers in het land van herkomst aangifte doen met behulp van een belastingadviseur. Maar daaruit volgt volgens de Rechtbank nog niet dat de onderhavige kosten van de belastingadviseur zijn uitgesloten van de wettelijke categorie extraterritoriale kosten. Ik volg dit oordeel van de Rechtbank. Extraterritoriale kosten zijn in de Wet LB gedefinieerd als extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst. Indien een werknemer, die door zijn tijdelijke verblijf buiten het land van herkomst alhier aangifteplichtig is en tevens aangifteplichtig is in het land van herkomst, extra kosten maakt omdat hij voor de aangifte in het land van tijdelijk verblijf een belastingadviseur inschakelt, moeten naar mijn mening deze extra kosten worden aangemerkt als extraterritoriale kosten. Niet vereist is volgens mij dat hij in twee landen kosten maakt voor een belastingadviseur.

6. Extraterritoriale kosten, vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen

6.1 Extraterritoriale kosten in de zin van artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k Wet LB kunnen, binnen de grenzen van de redelijkheid, in aanmerking komen voor een vrije vergoeding. Dat geldt ook voor de overige kosten die zijn benoemd in dat artikel 15a, eerste lid. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat een vergoeding voor kosten die worden benoemd in artikel 15a Wet LB, tevens moet voldoen aan één van de in artikel 15 Wet LB opgenomen vereisten om vrijgesteld te zijn(12):

Artikel 15a bevat, zoals reeds in het algemene deel van de onderhavige artikelsgewijze toelichting op de aanpassingen van de Wet op de loonbelasting 1964 is opgemerkt, de kostenposten die in ieder geval tot vrije vergoeding kunnen leiden, behoudens een in extreme gevallen aan te leggen redelijkheidstoets. Het spreekt echter voor zich dat ook vergoedingen die onder artikel 15a vallen, slechts belastingvrij kunnen worden toegekend voorzover zij vergoedingen zijn. Dit brengt mee dat zij geacht moeten kunnen worden te strekken tot bestrijding van feitelijke kosten, lasten en afschrijvingen en andere desbetreffende uitgaven, een en ander als bedoeld in het nieuwe artikel 15, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, (...)

Vereist wordt dat de vergoeding geacht kan worden te strekken tot bestrijding van feitelijke kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking of naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. Anders is zij geen vrije vergoeding. Artikel 15 Wet LB luidt:

6.3 Wat er zij van mijn kritiek op dit citaat uit de wetshistorie, geldend recht is dat vergoedingen voor extraterritoriale kosten zonder meer vallen onder artikel 15, aanhef en onderdeel b Wet LB. Praktisch gezien betekent dit dat alleen behoeft te worden beoordeeld of sprake is van een vergoeding voor extraterritoriale kosten in de zin van artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k Wet LB en dat toetsing aan het vereiste van artikel 15, aanhef en onderdeel b Wet LB achterwege kan blijven. Naar mijn mening was het echter zuiverder geweest om de vergoedingen voor extraterritoriale kosten te beschouwen als een aparte categorie vrije vergoedingen in artikel 15 Wet LB(14).

6.4 Artikel 15a Wet LB is niet alleen van belang voor vrije kostenvergoedingen maar is van overeenkomstige toepassing op het regime van vrije verstrekkingen. Dit volgt uit artikel 17, tweede lid Wet LB. Artikel 17 Wet LB luidt:

Extraterritoriale kosten in de zin van artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k Wet LB kunnen, binnen de grenzen van de redelijkheid, vrij van heffing worden vergoed, maar eveneens in de vorm van een vrije verstrekking de werknemer ten goede komen.

7. Is het belastingadvies van de werkgever een vrije verstrekking?

7.1 Indien de met de werkzaamheden gemoeide kosten van belanghebbende niet als extraterritoriale kosten zouden kunnen worden aangemerkt, en dus geen vrijstelling geldt op grond van artikel 17, eerste lid, onderdeel b, juncto artikel 15a, eerste lid, onderdeel k Wet LB, resteert de vraag of het hier om een verstrekking gaat die op basis van de hoofdregel, namelijk artikel 17, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b Wet LB, voor een vrije verstrekking in aanmerking komt. De vraag anders geformuleerd: behoren de werkzaamheden tot de onbenoemde vrije verstrekkingen?

7.2 Aangezien het verstrekken van belastingadviezen niet kan bijdragen aan een behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking (zie onderdeel 4.3), is onderdeel a van het eerste lid van artikel 17 Wet LB niet van toepassing en dient de aandacht uit te gaan naar onderdeel b.

7.3 In mijn conclusie, onderdeel 4, bij HR 8 februari 2008, nr. 43 514, BNB 2008/82 ben ik ingegaan op de problematiek van artikel 17, eerste lid, aanhef en onderdeel b Wet LB. Ik heb geconstateerd aan de hand van de wetshistorie dat voor de beoordeling of sprake is van een 'beloningsvoordeel' een afweging dient te worden gemaakt tussen de omvang van het privévoordeel van de werknemer en het zakelijke belang van de werkgever. Hierbij kan een onderscheid gemaakt worden tussen het privévoordeel in absolute en in relatieve zin. Het privévoordeel is in absolute zin aanmerkelijk indien het privévoordeel op jaarbasis € 454 of meer bedraagt ten opzichte van de privéuitgaven van vergelijkbare werknemers. De met de werkzaamheden gemoeide kosten bedroegen voor het jaar 2001 in totaal € 240 en bedroegen voor het jaar 2002 in totaal € 270. In absolute zin was derhalve geen sprake van een beloningsvoordeel. In relatieve zin is geen sprake van een beloningsvoordeel indien het privévoordeel ten opzichte van het zakelijke belang ontbreekt of van volstrekt ondergeschikte betekenis is. De wetgever merkt hierover op(15):

Of sprake is van een aanmerkelijk privé-belang respectievelijk privévoordeel kan niet altijd aan de hand van absolute kwantitatieve criteria worden vastgesteld. Zo kan een privé-voordeel dat ten opzichte van het zakelijke belang van volstrekt ondergeschikte betekenis is buiten aanmerking blijven, terwijl een privé-voordeel van gelijke omvang bij een geringer of ontbrekend zakelijk belang wel tot het loon behoort.

Indien een werknemer met zijn werkgever een nettoloonovereenkomst sluit, heeft de werkgever een belang (zij het een klein belang) verkregen bij het correct indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Daar staat echter een aanzienlijker persoonlijk belang voor de werknemer tegenover (zie onderdeel 3.7). Hieruit volgt dat het zakelijke belang van de werkgever ondergeschikt is aan het persoonlijke belang van de werknemer. Er is derhalve geen sprake van een vrije verstrekking in de zin van artikel 17, eerste lid, aanhef en onderdeel b Wet LB.

8. Beoordeling van het middel

8.1 In het eerste middel voert belanghebbende aan dat het Hof in onderdeel 3.5 ten onrechte heeft vastgesteld dat tot de werkzaamheden behoren het voeren van correspondentie en vooroverleg met de belastingdienst ten behoeve van de werknemers. Belanghebbende wijst erop dat zij in hoger beroep heeft ontkend dat het vooroverleg met de belastingdienst is gevoerd ten behoeve van de expats. Naar mijn mening ligt in deze vaststelling besloten het oordeel van het Hof dat de werkzaamheden in het belang van de werknemers zijn verricht. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk gezien de latere rechtsoverwegingen van het Hof en kan in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Het eerste middel faalt derhalve.

8.2 Belanghebbende stelt -kort gezegd- in het tweede middel dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is voor zover het Hof heeft geconcludeerd dat het persoonlijke belang van de werknemers prevaleert boven haar belang. Dit middel faalt mijns inziens ook. Indien een werknemer met zijn werkgever een nettoloonovereenkomst sluit, heeft de werkgever weliswaar een belang (zij het een klein belang) verkregen bij het correct indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Daar staat tegenover dat er tegelijkertijd sprake is van een persoonlijk belang voor de werknemer bij het invullen van de aangifte. Op hem rust immers de persoonlijke verplichting tot het indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (zie onderdeel 3.7). Indien mede een persoonlijk belang voor de werknemer gediend is bij de betaling door de werkgever voor de dienstverlening door een derde, kan naar mijn mening niet worden verondersteld dat geen loon in natura wordt genoten. Indien het middel veronderstelt dat het aankomt op de vraag wiens belang het meeste is gediend met de werkzaamheden, het belang van de werknemers of dat van haar, miskent het dat een dergelijke afweging niet bepaalt of loon in natura is verstrekt (zie onderdeel 3).

8.4 Tot slot stelt belanghebbende in het vierde middel dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is voor zover het Hof heeft overwogen dat het voordeel voor de werknemers niet gesteld moet worden op de besparingswaarde maar op de waarde in het economische verkeer. Dit middel treft naar mijn mening geen doel. Het verzorgen van een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen door de belastingadviseur van de werkgever houdt een verstrekking aan de werknemer in, waarvan niet gezegd kan worden dat de verwerving van het loon het gebruik daarvan meebrengt. De verstrekking moet dan ook worden gewaardeerd naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (zie onderdeel 4.5).

9. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.

Advocaat-Generaal