Parket bij de Hoge Raad, 15-01-2010, BK9197, 08/01868

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

Belanghebbende bouwt woningen en sluit daartoe met haar veelal particuliere afnemers zogenoemde koop-/aannemingsovereenkomsten (verder: k/a-overeenkomst(en)). Zij verbindt zich ertoe om binnen een bepaalde, in de k/a-overeenkomst opgenomen, termijn een woning af te bouwen. Bij overschrijding van die termijn is belanghebbende een zogenoemde schadevergoeding verschuldigd van vijf/tiende promille van de koop-/aanneemsom voor elke kalenderdag waarmee de termijn wordt overschreden. In de tijdvakken waarop de onderhavige procedures betrekking hebben, heeft belanghebbende woningen buiten de gestelde termijn opgeleverd en heeft zij derhalve de schadevergoeding aan de desbetreffende opdrachtgevers moeten betalen. In geschil is of de betaalde schadevergoedingen in mindering moeten komen op de overeengekomen koop-/aanneemsom, hetgeen belanghebbende bepleit. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) daarentegen ziet de schadevergoedingen als 'echte' schadevergoedingen die geen invloed hebben op de overeengekomen koop-/aanneemsom.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de bouw van woningen en appartementen (hierna aangeduid als 'woningen'), welke zij vervolgens (op)levert aan haar, veelal particuliere(1), opdrachtgevers. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2004; hierna: de Wet).

2.2. Met haar opdrachtgevers sluit belanghebbende k/a-overeenkomsten. Blijkens het tot de gedingstukken behorende model van de gehanteerde k/a-overeenkomst verkoopt belanghebbende aan haar opdrachtgever een perceel grond met de - voor zover aanwezig - daarop in aanbouw zijnde opstallen en neemt zij aan de daarop geprojecteerde c.q. in aanbouw zijnde opstal (af) te bouwen, een en ander tegen betaling van een zogenoemde koop/aanneemsom, welke de opdrachtgever in termijnen verschuldigd wordt.(2)

2.4. Ingevolge artikel 14, lid 1, van de k/a-overeenkomst zijn op deze overeenkomst de Algemene Voorwaarden voor de k/a-overeenkomst voor eengezinshuizen van de Stichting Garantie Instituut Woningbouw (hierna: Algemene Voorwaarden), van toepassing.

2.6. Belanghebbende heeft diverse malen - zo ook in elk van de onderhavige drie tijdvakken - wegens te late oplevering de in punt 2.5 bedoelde schadevergoeding aan opdrachtgevers uitbetaald. In haar aangiften omzetbelasting over deze tijdvakken heeft belanghebbende geen omzetbelasting ter zake van de schadevergoedingen, in aanmerking genomen.

2.7. In haar bezwaarschriften tegen de op aangifte voldane bedragen over de tijdvakken maart 2004 (zaak nr. 08/01933) en april 2004 (zaak nr. 08/01868) en in het bezwaar tegen de uit de aangifte over het tijdvak mei 2004 voortvloeiende teruggaafbeschikking (zaak nr. 08/01934) heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de uitgekeerde schadevergoedingen moeten worden aangemerkt als kortingen op de aanvankelijk overeengekomen koop-/aanneemsom. Zij heeft de schadevergoedingen daarom (alsnog) in mindering gebracht op de desbetreffende koop-/aanneemsommen en heeft de in de verminderingen begrepen omzetbelasting teruggevraagd. De Inspecteur(3) heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard.

3. Geding tot en voor het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). In geschil was of de litigieuze schadevergoedingen moeten worden aangemerkt als prijsverminderingen in de zin van artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet, en zo ja, of het bepaalde in artikel 37 van de Wet in de weg staat aan de teruggaaf van de in de vergoedingen begrepen omzetbelasting. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 16 mei 2006, nrs. 05/2441, 05/2442 en 05/2443, LJN BD1025, heeft de Rechtbank beslist dat de schadevergoedingen niet zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet en heeft zij belanghebbendes beroepen ongegrond verklaard.

3.2. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Voor het Hof waren dezelfde punten als bij de Rechtbank onderwerp van geschil.

6.3 Bij de vorming van zijn oordeel dat de wegens te late oplevering uitgekeerde bedragen naar hun aard verminderingen vormen van de eertijds met de opdrachtgevers overeengekomen koop-/aanneemsommen, heeft het Hof in het bijzonder de omstandigheid in aanmerking genomen dat de relatie van belanghebbende tot de opdrachtgevers er uitsluitend een is van een leverancier/aannemer met zijn afnemers. Het mag zijn dat in de uitgekeerde bedragen een element van het vergoeden van schade is te onderkennen, doch bezwaarlijk is te concluderen dat met betrekking tot die bedragen sprake is van een voor de heffing van omzetbelasting van voornoemde relatie te onderscheiden betalingsverplichting.

6.4 Wat dat laatste aangaat moet worden bedacht dat uit de koop-/aannemingsovereenkomsten blijkt dat zowel voor belanghebbende als voor de opdrachtgever tijdige oplevering een belangrijk onderdeel is en dat dus een niet-tijdige oplevering een prijsbepalende factor vormt. Daarbij komt dat de hoogte van het bij te late oplevering te betalen bedrag rechtstreeks is gekoppeld aan de koop-/aanneemsom. Het kan dan ook naar 's Hofs oordeel niet anders dan dat de bij de koop-/aannemingsovereenkomst betrokken partijen de betaling van dat bedrag ervaren als een korting op de overeengekomen koop-/aanneemsom."

3.4. Artikel 37 van de Wet mist naar het oordeel van het Hof toepassing omdat het verlenen van een teruggaaf van omzetbelasting op grond van artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet niet betekent 'dat belanghebbende de gefactureerde belasting, anders dan op grond van artikel 37 van de Wet, niet verschuldigd is geworden.'

3.5. Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 28 maart 2008, nrs. 06/00181, 08/00079 en 08/00080, LJN BC8691, de uitspraken van de Rechtbank alsmede de uitspraken op bezwaar vernietigd.

4. Geding in cassatie

4.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

5. Schadevergoedingen en prijsverminderingen

5.1. Het is met een bedrag dat als 'schadevergoeding' wordt aangeduid net als met een bedrag dat 'subsidie' wordt genoemd: het kan voor de btw van alles zijn.

5.2. De volgende mogelijkheden dienen zich aan. Een 'schadevergoeding' kan de vergoeding zijn voor een prestatie van de ontvanger van de schadevergoeding, bestaande in het nalaten juridische stappen te nemen tegen degene die de schadevergoeding betaalt (omdat hij de schade heeft veroorzaakt). Ingevolge artikel 6, lid 1, aanhef en tweede gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn (thans artikel 25, onder b, van richtlijn 2006/112/EG) kan een dienst immers bestaan in de verplichting om een daad na te laten of een daad of een situatie te dulden. Maar een 'schadevergoeding' kan de facto ook een betaling zijn door een derde (degene die de schadevergoeding uitkeert) voor - bijvoorbeeld - de dienst die een reparateur verricht jegens de ontvanger van de schadevergoeding in verband met de beschadiging (door de derde) van diens goed. Of de schadevergoeding is een 'echte' schadevergoeding die, omdat zij niet in een rechtstreeks verband staat tot enige prestatie, buiten de sfeer van de omzetbelasting blijft. Dat is de invalshoek die de Staatssecretaris in deze procedure - althans zo begrijp ik het middel - kiest. Ten slotte, en dat is de weg die belanghebbende in casu wil bewandelen, kan het zijn dat een als schadevergoeding uitgekeerd bedrag een vermindering vormt van de vergoeding ter zake van de door de betaler van de schadevergoeding verrichte prestatie.

5.3. Kortom: de term schadevergoeding is niet voldoende om de betekenis daarvan voor de omzetbelasting te kunnen duiden.

5.4. In casu staat wel vast dat de door belanghebbende uit te keren schadevergoeding verband houdt met de overschrijding van de termijn waarbinnen belanghebbende de woning op grond van de k/a-overeenkomst afgebouwd zou moeten hebben. Daarmee is de schadevergoeding echter voor de omzetbelasting nog niet gekwalificeerd. Om te kunnen beoordelen of de schadevergoeding - zoals belanghebbende verdedigt - kan worden aangemerkt als vermindering van de vergoeding voor een door belanghebbende verrichte prestatie, dient eerst te worden bezien wat die prestatie is, wanneer die plaatsvindt en hoe het zit met de (betaling van de) vergoeding.

5.5. De prestatie

5.5.1. Als aangegeven in punten 2.2 en 2.3 van deze conclusie verbindt belanghebbende zich ertoe om - afgezien van de verkoop van de grond - binnen een termijn van 300 dagen een nieuwe woning aan de opdrachtgever op te leveren. Het lijkt mij dan ook buiten kijf te staan dat de in casu relevante prestatie waartoe belanghebbende zich verbindt de oplevering van een nieuwe woning betreft. Tegenover deze prestatie staat de (in termijnen te betalen) aanneemsom als vergoeding.

5.5.2. Ingevolge artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet vormt de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd - met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet (welke uitzondering zich in casu niet voordoet) - een levering in de zin van de omzetbelasting.(4)

5.5.4. In casu vindt het belastbare feit - de (op)levering - derhalve plaats op het tijdstip waarop de woning wordt opgeleverd, ongeacht of dat binnen de in de k/a-overeenkomst vermelde termijn van driehonderd werkbare dagen gebeurt, of daarbuiten.

5.5.5. Vorenstaande neemt niet weg dat belanghebbende reeds vóór de levering omzetbelasting verschuldigd wordt ter zake van die nog niet verrichte levering. Dat wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat de opdrachtgevers (zie 2.2) de aanneemsom in termijnen betalen, naar ik aanneem grotendeels, vóórdat de (op)levering van de woning plaatsvindt. De communautaire én nationale regelgever schrijven namelijk voor dat indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd, de belasting - uitgaande van leveringen aan particulieren - verschuldigd wordt op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag. Ik verwijs naar artikel 10, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 65 van richtlijn 2006/112/EG) respectievelijk artikel 13, lid 2, van de Wet.(6)

5.6. De vergoeding

5.6.2. Zoals al volgt uit de woorden 'ter zake van' in de Wet en 'als tegenprestatie' in de overeenkomstige richtlijnbepaling - en zoals wordt bevestigd door vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG)(7) - geldt een bedrag eerst als vergoeding, en dient het daarmee als maatstaf van heffing, indien er tussen prestatie en vergoeding een rechtstreeks verband bestaat: de prestatie wordt verleend omdat er een vergoeding tegenover staat en de vergoeding wordt gegeven omdat er gepresteerd wordt (in mijn conclusie van 17 juli 2008, nr. 43642, V-N 2008/47.23 heb ik dit aangeduid als het 'voor-wat-hoort-wat-principe').(8)

5.7. De vergoeding is lager dan aanvankelijk overeengekomen

5.7.1. Globaal gezien kan de afgesproken vergoeding op twee momenten naar beneden worden bijgesteld: vóórdat de prestatie is verricht of nadat de prestatie heeft plaatsgevonden. Gelet op het feit dat de maatstaf van heffing c.q. de vergoeding eerst vastgesteld wordt op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht (zie 5.6.4) is in het eerste geval in wezen geen sprake van een wijziging van de maatstaf van heffing, maar van de vaststelling daarvan. In het tweede geval - de prijsvermindering wordt eerst verleend nadat de prestatie heeft plaatsgevonden - is daarentegen wel sprake van een correctie op de (eerder vastgestelde) maatstaf van heffing.

5.7.2. De Zesde richtlijn kent voor beide 'kortingsvarianten' een bepaling: in artikel 11A, lid 3, onder b (thans artikel 79, aanhef en onder b, van richtlijn 2006/112/EG), is neergelegd dat een prijsvermindering die geëffectueerd is of wordt op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht, niet tot de maatstaf van heffing behoort, en in artikel 11C, lid 1 (thans artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG), is bepaald dat prijsverminderingen die worden toegekend nadat de prestatie heeft plaatsgevonden leiden tot vermindering van de maatstaf van heffing.

5.7.5. Kennelijk moet artikel 11A, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn derhalve zó gelezen worden dat sprake is van een (niet tot de maatstaf van heffing behorende) korting indien de afnemer op het tijdstip van presteren nog niet betaald heeft, en dus minder betaalt dan aanvankelijk overeengekomen was, en dat sprake is van een - evenmin tot de maatstaf van heffing behorende - prijsrabat indien de koper reeds (vooraf) betaald heeft voor de prestatie en op het tijdstip van presteren een deel van de betaalde vergoeding terugkrijgt.(10)

In deze passage wijzen de woorden 'ook hier' terug naar een eerdere paragraaf, waarin de auteurs betogen dat de regeling van artikel 11A, lid 3, onder a, van de Zesde richtlijn (kortingen voor vooruitbetaling) niet een uitzondering op de hoofdregel van artikel 11A, lid 1, van de Zesde richtlijn vormt, doch veeleer een verduidelijking daarvan is. Ook zonder de uitdrukkelijke bepaling dat kortingen voor vooruitbetaling niet tot de maatstaf behoren, zouden deze kortingen naar de opvatting van de auteurs buiten de maatstaf van heffing blijven.

5.7.8. In dit geval is wél sprake van een noodzakelijke bepaling omdat de maatstaf van heffing al was vastgesteld op het tijdstip van presteren. Om te bereiken dat de leverancier niet méér btw afdraagt dan over wat hij (uiteindelijk) daadwerkelijk als vergoeding ontvangt, dient in dit geval te worden voorzien in een correctiemechanisme. Dat is gebeurd met artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn. Bij kortingen achteraf is dan ook sprake van een bijstelling (naar beneden) van de maatstaf van heffing. Deze bijstelling heeft tot effect dat alleen btw drukt op het daadwerkelijk door de afnemer ter zake van de prestatie betaalde (c.q. door de leverancier ontvangen) bedrag. Indien de leverancier op het tijdstip van vermindering van de vergoeding de ter zake van de prestatie verschuldigde btw reeds heeft voldaan, zal de regeling van de richtlijn op grond waarvan de vergoeding wordt verminderd moeten leiden tot een teruggaaf van (naar achteraf blijkt) teveel afgedragen belasting.

5.7.12. Deze gevolgtrekking van de Hoge Raad lijkt mij volkomen juist, in ieder geval waar het gaat om achteraf verleende kortingen, en daar lijkt artikel 29 van de Wet, gelet op de (cursief gemaakte) hiervóór in 5.7.10 aangehaalde passage uit de memorie van toelichting op te zien.

5.7.13. Strikt genomen lijkt artikel 29 van de Wet mij niet te zien op prijsverminderingen die al zijn verkregen op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht. In die gevallen is immers in wezen geen sprake van een vergoeding die niet (geheel) wordt ontvangen, noch van terugbetaling van een vergoeding, omdat de vergoeding nu juist pas wordt vastgesteld op het tijdstip van presteren. Hetgeen vóór de prestatie is betaald, is hooguit een voorlopige vergoeding. Is aanvankelijk meer betaald dan de vergoeding uiteindelijk blijkt te zijn, dan behoort het meerdere eenvoudigweg niet tot de vergoeding. Dat is materie die in artikel 8 van de Wet - waarin de maatstaf van heffing wordt bepaald - is geregeld en waarvoor artikel 29 van de Wet mijns inziens niet nodig is.

5.7.14. Aan het voorgaande doet mijns inziens niet af de omstandigheid dat de leverancier bedragen terugbetaalt aan de afnemer, bijvoorbeeld omdat deze vooruitbetaald heeft (een prijsrabat in de zin van de richtlijn, zie het in 5.7.4 aangehaalde arrest Freemans). De omstandigheid dat vooruitbetaald is, wil immers nog niet zeggen dat de maatstaf van heffing in deze gevallen is vastgesteld vóórdat de prestatie heeft plaatsgevonden. Hooguit is, als in 5.7.13 aangegeven, sprake van een voorlopige maatstaf van heffing.

5.7.16. Hoewel de tekst van artikel 29, lid 2 en de wetsgeschiedenis - aangehaald in 5.7.10 hiervóór - van artikel 29, lid 1, suggereren dat artikel 29 alleen bedoeld is voor achteraf verleende kortingen, acht ik een ruime uitlegging van de bepaling niet onbegrijpelijk, te meer indien in aanmerking wordt genomen dat een korting die wordt verleend na vooruitbetaling van de voorlopig vastgestelde vergoeding, maar vóór het verrichten van de prestatie, toch zal resulteren in een teruggaaf van teveel betaalde omzetbelasting. De door de Hoge Raad gehanteerde ruime uitlegging voorkomt in ieder geval misverstanden. Dat neemt niet weg dat in het achterhoofd moet worden gehouden dat in geval van kortingen die vóór het verrichten van de prestatie zijn verleend, in wezen geen sprake is van een correctie op de vergoeding, maar van de (nadere) vaststelling daarvan.

5.8. Rechtstreeks verband tussen korting en prestatie

5.8.2. Uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de ontstaansgeschiedenis van de Zesde richtlijn blijkt niet of deze vraag tot discussie binnen de Commissie of de Raad heeft geleid, en zo ja, waar die discussie op is uitgelopen. Noch in de wijzigingen op het voorstel voor een Zesde richtlijn, noch in de Zesde richtlijn zelf is een bepaling als gesuggereerd door het Economisch en Sociaal Comité opgenomen. Dat hoeft echter niet te betekenen dat de richtlijngever van mening was dat boetes - of schadevergoedingen, ik denk dat de benaming van het bedrag er niet toe doet - wegens vertraging wel in de maatstaf van heffing thuishoren, evenmin als uit het ontbreken van een dergelijke bepaling kan worden afgeleid dat boetes - of 'schadevergoedingen' - in verband met onregelmatigheden bij het nakomen van (leverings)verplichtingen door de leverancier van de maatstaf van heffing moeten worden uitgesloten.

5.8.3. Het lijkt mij dat het antwoord op de vraag waarvoor het Economisch en Sociaal Comité zich geplaatst vond, moet worden gevonden in het rechtstreekse verband (zie ook onderdeel 5.6.2 van deze conclusie). Gaat het om een als boete of schadevergoeding aangeduid bedrag dat reeds verkregen (c.q. terugbetaald) wordt op het tijdstip van presteren, dan moet worden beoordeeld of dit bedrag als 'negatief element' moet worden begrepen in de tegenprestatie voor de niet-helemaal-conform-afspraak verrichte levering of dienst. Gaat het om een boete/schadevergoeding die pas wordt vastgesteld en geëffectueerd nadat de prestatie heeft plaatsgevonden, dan hangt het al dan niet in neerwaartse zin corrigeren van de vergoeding mijns inziens af van het antwoord op de vraag of de boete in rechtstreeks verband staat met de prestatie en dus, in het verlengde daarvan, de vergoeding vermindert.

5.8.4. Omtrent de beantwoording van de vraag of een boete wegens te laat of anderszins niet adequaat presteren, deel uitmaakt van de vergoeding in die zin dat zij een verminderend effect daarop heeft, is geen jurisprudentie van het HvJ EG voorhanden.(15)

5.8.6. Hoewel het arrest ziet op een andere situatie dan die welke in casu aan de orde is, zou a contrario uit met name het hiervoor aangehaalde punt 10 (gezien in verbinding met het al eerder in deze conclusie vermelde arrest Muys en De Winter) kunnen worden afgeleid dat indien in de overeenkomst zou zijn vastgelegd dat - en hoeveel - rente de afnemer bij te late betaling verschuldigd zou zijn, deze rente wel in de maatstaf van heffing zou hebben moeten worden opgenomen. Transformeren we dit naar de situatie waarin het niet de afnemer is die tekortschiet bij de nakoming van zijn verplichtingen, maar de leverancier, dan ligt de conclusie voor de hand dat een boete wegens te laat presteren door de leverancier een element van de vergoeding vormt in die zin dat zij de aanvankelijk overeengekomen vergoeding vermindert. A contrario-redeneringen zijn echter meestal niet de meest gelukkige. Ik ben dan ook geneigd om niet zonder meer uit het arrest BAZ Bausystem af te leiden dat alle boetes, rentes en dergelijke (schade)vergoedingen waarvan bij overeenkomst is vastgelegd dat en wanneer zij verschuldigd worden in aanmerking te nemen bij de maatstaf van heffing. Dit neemt overigens niet weg dat dergelijke bepalingen in een overeenkomst wel een signaal vormen dat er tussen prestatie en boete/rente/schadevergoeding een rechtstreeks verband bestaat.

5.8.7. Ook de Hoge Raad heeft zich tot op heden nog niet hoeven uit te laten over de duiding van (terug)betaalde bedragen, toegekend in verband met onregelmatigheden bij het verrichten van prestaties.(17) Omtrent de meer algemene vraag wanneer terugbetalingen in mindering komen op een eerder bedongen vergoeding is daarentegen wel jurisprudentie voorhanden. In deze arresten komt zonder uitzondering naar voren dat een terugbetaling alleen dan in mindering komt op de vergoeding indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen het verrichten van de prestatie en de (terug)betaling. In de meeste gevallen betrof het overigens situaties waarin de prestatie al had plaatsgevonden en waarin derhalve de vraag aan de orde was of de vergoeding met de terugbetaalde bedragen moest worden verminderd.

5.8.10. Het bestaan van een rechtstreeks verband tussen (schade)vergoeding en de onderliggende prestatie acht ik derhalve doorslaggevend bij de beantwoording van de vraag of een schadevergoeding al dan niet invloed heeft op de hoogte van de vergoeding en daarmee op de uiteindelijk ter zake van de prestatie verschuldigde btw. In onderdeel 5.9 concretiseer ik vorenstaande naar de voorliggende zaak.

5.9. Heeft de onderhavige schadevergoeding invloed op de vergoeding?

5.9.1. Naar volgt uit hetgeen ik in het voorgaande heb betoogd, kan de door belanghebbende betaalde schadevergoeding alleen dan een drukkend effect op de maatstaf van heffing (de vergoeding) voor de oplevering van de woningen hebben, indien de schadevergoeding in een rechtstreeks verband staat met de oplevering.

5.9.2. Ik stel in dit verband vast dat belanghebbende de schadevergoeding verschuldigd is zodra een woning te laat wordt opgeleverd. Reeds vóór de oplevering staat immers vast dat én hoeveel schadevergoeding belanghebbende moet betalen indien de overeengekomen termijn waarbinnen oplevering dient te geschieden wordt overschreden. Om het anders te zeggen: de opdrachtgevers en belanghebbende komen bij het aangaan van de k/a-overeenkomst overeen dat de opdrachtgevers ter zake van de oplevering binnen 300 werkbare dagen van de woning in totaal een bedrag van € x verschuldigd zijn en dat dit bedrag met elke dag waarmee de 300 dagen door belanghebbende wordt overschreden - en dus naar rato van (het tijdstip van) de prestatie - met vijf/tiende promille wordt verminderd. Mijns inziens leidt dit zonder meer tot de slotsom dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de door belanghebbende te verrichten prestatie en de daar tegenoverstaande betaling door belanghebbendes opdrachtgevers. De bedragen die belanghebbende aan schadevergoeding betaalt (op basis van de overeenkomst gehouden is te betalen) vinden hun grondslag uitsluitend in de (op)levering van de woningen, en hebben mijns inziens ook geen andere strekking dan een vermindering van de aanvankelijk overeengekomen (voorlopige) vergoeding. Daaraan doet niet af dat de opdrachtgevers de ontvangen schadevergoedingen mogelijk aanwenden om eventuele kosten die zij in verband met de late oplevering hebben moeten maken te dekken (het gaat om de prestatie en de vergoeding, niet om wat de afnemer mogelijk met een prijskorting wil gaan doen. Omtrent een mogelijke bedoeling van de schadevergoeding is overigens ook niets in de k/a-overeenkomst of andere stukken te vinden), noch dat de schadevergoeding voor belanghebbende waarschijnlijk een prikkel zal zijn om een woning binnen 300 werkbare dagen op te leveren. Evenmin doet aan voorgaande conclusie af dat de schadevergoeding in voorkomende gevallen wordt verrekend met eventueel nog (door de opdrachtgevers) verschuldigde termijnen (een eventuele verrekening maakt het karakter van de (terug)betaling immers niet anders), noch of de schadevergoeding mogelijk in civielrechtelijke zin een echte schadevergoeding is(18).

5.9.3. De schadevergoeding is, naar blijkt uit het voorgaande, al toegekend op het tijdstip van oplevering.(19) Zij vormt, in richtlijnterminologie, een prijsrabat (in geval van terugbetaling) of korting (in geval van verrekening met nog verschuldigde termijnen), en valt daarmee onder het bepaalde in artikel 11A, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn. Dat betekent dat er - nog steeds in richtlijnterminologie - geen sprake is van een vermindering van de vergoeding in de zin van artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn, maar dat het saldo van de (voorlopige) door de opdrachtgevers vooruitbetaalde bedragen en de door belanghebbende verschuldigde schadevergoeding, de vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet vormt.

5.9.4. Naar volgt uit het voorgaande, komt het mij derhalve voor dat het Hof met juistheid en voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de betaling van de schadevergoeding rechtstreeks verband houdt met de door belanghebbende verrichte prestatie en dat aan belanghebbende een teruggaaf toekomt van het uiteindelijk teveel betaalde omzetbelastingbedrag. Dat die teruggaaf strikt genomen wellicht niet onder het bepaalde in artikel 29, van de Wet valt (zie 5.7.13), doet daaraan niet af, mede in aanmerking nemende de ruime uitlegging die de Hoge Raad aan artikel 29 van de Wet geeft.

5.9.5. Het middel faalt mitsdien.

6. Ambtshalve: teruggaaf op verzoek en tijdvak

6.1. Artikel 29, lid 1, onderdeel b, van de Wet bepaalt dat op verzoek teruggaaf wordt verleend van belasting voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen c.q. wordt terugbetaald, doch stelt geen termijn waarbinnen het verzoek om teruggaaf moet zijn gedaan.

De overige hiervóór vermelde arresten bevatten overwegingen van dezelfde aard. Daarbij merk ik op dat in alle vermelde arresten sprake was van een bij de aangifte gedaan verzoek om teruggaaf, zij het telkens bij de aangifte over een ander tijdvak dan dat waarin het recht op teruggaaf was ontstaan.

6.4. In casu ligt de zaak iets anders. Het verzoek om rekening te houden met de uitgekeerde schadevergoedingen wordt niet bij een aangifte gedaan, maar in de bezwaarfase bij het correcte tijdvak. In de zaken met kenmerk 08/01933 (maart 2004) en 08/01868 (april 2004) heeft belanghebbende per saldo omzetbelasting op aangifte voldaan en heeft zij tegen de op deze aangiften voldane bedragen bij bezwaarschriften van 4 juni 2004 bezwaar ingesteld. Uit de gedingstukken leid ik af dat belanghebbendes bezwaarschriften tegen de over de tijdvakken maart 2004 en april 2004 op aangifte voldane omzetbelasting, tijdig zijn ingediend. De over de tijdvakken maart 2004 en april 2004 verschuldigde belasting is namelijk op 27 april 2004 respectievelijk 26 mei 2004 door belanghebbende voldaan, dat wil zeggen minder dan zes weken vóór 4 juni 2004.(20)

6.5. In de zaak die betrekking heeft op het tijdvak mei 2004 (zaaknummer 08/01934) heeft belanghebbendes aangifte kennelijk geresulteerd in een verzoek om teruggaaf. Uit de aanhef van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank leid ik af dat de gevraagde teruggaaf is verleend bij beschikking van 16 juli 2004 (de beschikking zelf ontbreekt in het dossier) en dat belanghebbende tegen deze beschikking bij geschrift van 19 juli 2004 in bezwaar is gekomen.

6.6. Als eerder in deze conclusie betoogd, meen ik dat in casu strikt genomen geen sprake is van de vermindering van een (definitief vastgestelde) vergoeding, doch van de vaststelling van de vergoeding op een lager bedrag dan aanvankelijk op basis van de voorziene opleveringstermijn was gepland. Van een verzoek in de zin van artikel 29 van de Wet is mijns inziens dan geen sprake, veeleer betreft het een - overigens zonder twijfel tot teruggaaf c.q. vermindering van de verschuldigde belasting leidend - bezwaar tegen achteraf bezien teveel betaalde belasting. Het lijkt mij dat de bezwaartermijn de aangewezen weg is om een dergelijke fout te herstellen.

6.7. Wanneer we de in 6.4 en 6.5 vermelde bezwaren daarentegen - conform de ruime leer van de Hoge Raad - zien als verzoeken om terugbetaling in de zin van artikel 29, lid 1, van de Wet, dan moet worden vastgesteld dat deze verzoeken niet zijn gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. De vraag is dan of dat fataal is voor de honorering van de verzoeken om teruggaaf. Ik meen van niet.

6.8. In de eerste plaats lijkt het mij dat een belastingplichtige de ruimte van de bezwaartermijn moet worden geboden om eventuele onjuistheden in de aangifte, resulterend in een lager verschuldigd bedrag (dan wel een teruggaaf), recht te zetten.

6.9. Daarbij komt dat een strikte uitlegging van artikel 29, lid 1, juncto artikel 33, lid 1, van de Wet, in die zin dat uitsluitend en alleen teruggaaf wordt verleend indien het verzoek om teruggaaf is verwerkt in de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan zelf, mij niet in overeenstemming lijkt met het communautaire recht.

6.10. Ik leid dit af uit de arresten van het HvJ EG van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl en van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, V-N 2008/23.20. Uit deze arresten komt kort gezegd naar voren dat nationale formele bepalingen niet in de weg staan aan rechten van een belastingplichtige, indien vaststaat dat aan de materiële voorwaarden voor toepassing van die rechten - in het arrest Collée toepassing van wat in Nederland als nultarief wordt aangeduid en in het arrest Ecotrade aftrek van voorbelasting - is voldaan.

6.12. Het komt mij voor dat een uitlegging van de artikelen 29 juncto 33 van de Wet in die zin dat een teruggaaf van btw uitsluitend gehonoreerd kan worden indien een verzoek daartoe daadwerkelijk bij de aangifte over het desbetreffende tijdvak wordt gedaan, terwijl materieel vaststaat dat een recht op teruggaaf (of vermindering) van belasting bestaat, niet strookt met de ruime uitlegging die het HvJ EG in vorenvermelde arresten geeft aan de fiscale neutraliteit.

6.13. Volledigheidshalve merk ik in dit verband op dat het vorenstaande niet afdoet aan de eis dat belastingplichtigen tijdig aangifte moeten doen van de in het aangiftetijdvak verschuldigd geworden belasting (vgl. artikel 22, lid 4, van de Zesde richtlijn). Evenmin is het bestaan van bezwaar- en beroepstermijnen in strijd met het communautaire recht.(21) Waar het mij om gaat is dat ook uit het communautaire recht voortvloeit dat een belastingplichtige misslagen in een aangifte - waarvan materieel vaststaat dat het misslagen zijn - in elk geval moet kunnen rechtzetten binnen de door de lidstaat gestelde bezwaartermijn.

6.14. Al met al kom ik tot de conclusie dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van de omzetbelasting begrepen in de in het geding zijnde schadevergoeding. Dat bij de aangiften over de tijdvakken waarin het recht op teruggaaf van omzetbelasting is ontstaan, hiertoe geen verzoek is ingediend doet daar niet aan af.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal