Parket bij de Hoge Raad, 09-04-2010, BL0105, 08/04248

Nr. 08/04248

Derde Kamer B

Recht van successie 2006

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 3 december 2009 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

Rechtbank

2.6 Belanghebbende heeft bij brief van 29 oktober 2007 tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).(4)

4.2. Artikel 21, elfde lid, van de Wet is - voor zover hier van belang - als volgt toegelicht:

"Met de wetswijziging per 1 januari 2002 is beoogd om bij de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen 'eigen woning' voortaan uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Gebleken is dat de beoogde gevolgen niet steeds zo worden opgevat. (...) Daarbij komt dat het volgen van het standpunt dat aan bewoning waaraan geen geformaliseerd woonrecht ten grondslag ligt, een waardedrukkend effect zou moeten worden toegekend, zou betekenen dat van geval tot geval de veronderstelde waardedruk moet worden vastgesteld. Dit zou een forse verzwaring van de uitvoeringslasten tot gevolg hebben, waar juist een lastenverlichting beoogd was. Voorts gelet op het budgettaire belang dat bij het schrappen van de faciliteit per 1 januari 2002 is gesteld op € 25 miljoen per jaar, stel ik thans voor in de wettekst een uitdrukkelijke bepaling op te nemen die er op neerkomt dat bij eigen bewoning daaraan geen waardedrukkend effect mag worden toegekend.

Er wordt geen rekening gehouden met een waardedrukkend effect als de erflater of schenker in de woning woont. Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater. Indien iemand een woning verkrijgt die aan een derde is verhuurd, wordt dit huurrecht uiteraard wel in aanmerking genomen bij de waardebepaling van de woning."

(Vierde NvW, Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 4-5).

4.3. Ingevolge art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet wordt - voor zover hier van belang - bij de waardebepaling van het verkregene geen rekening gehouden met de bewoning door de verkrijger ten tijde van de verkrijging. Die volzin zegt niet - en ook niet enige andere bepaling van de Wet - dat met de waardedrukkende omstandigheid van een zakelijk recht (zoals een recht van vruchtgebruik) of een persoonlijk recht (zoals een huurrecht) geen rekening wordt gehouden. Het kennelijk andersluidende oordeel van de Rechtbank is onjuist.

Dat bij de waardebepaling van een onroerende zaak de bewoning door een vruchtgebruiker/verkrijger of door een huurder/verkrijger moet worden genegeerd, brengt derhalve niet noodzakelijkerwijs mee dat ook geen rekening mag worden gehouden met de waardedruk van het recht van vruchtgebruik respectievelijk het huurrecht.

4.4. Het oordeel van de Rechtbank dat bij de waardebepaling van de woning mijn huurrecht moet worden genegeerd, berust mede op een passage uit de wetsgeschiedenis, die aldus luidt (Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 4-5):

"Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater."

Ik realiseer mij dat u bij de uitlegging van bepalingen van een belastingwet veel betekenis pleegt toe te kennen aan de bedoeling van de wetgever zoals die uit de wetsgeschiedenis blijkt. Niet altijd echter geeft die bedoeling de doorslag. Indien bij de uitlegging van art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet de zojuist aangehaalde passage tot richtsnoer zou worden genomen, zou dat leiden tot het hiervoor in 4.2 geschetste ongerijmde gevolg dat ik successierecht zou moeten betalen over een vermogenswaarde die ik ten tijde van het overlijden van erflaatster reeds bezat; van een vermogensvermeerdering als gevolg van het overlijden van erflaatster is geen sprake.

Bovendien valt de zojuist aangehaalde passage niet te rijmen met de bedoeling van de wetgever dat art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet geen nieuwe fiscale gevolgen veroorzaakt ten opzichte van een maatregel die reeds was opgenomen in het Belastingplan 2002. Zie Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 3:

"Ten tweede wordt in de Successiewet de regelgeving omtrent de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen "eigen woning" verduidelijkt overeenkomstig de bedoeling van een wetswijziging per 1 januari 2002 op dit punt.

De maatregelen hebben geen budgettaire effecten."

alsmede Handelingen 1 2005/06, nr. 11, blz. 545:

"De voorgestelde aanpassing van artikel 21, lid 11, van de Successiewet 1956, die ziet op de waardering van woningen, is geen nieuwe maatregel. Het gaat hier slechts om een verduidelijking van een maatregel die was opgenomen in het Belastingplan 2002. Gebleken is dat de wijze waarop de maatregel in 2002 in de wetgeving gestalte heeft gekregen, aanleiding geeft tot uiteenlopende interpretaties door Gerechtshoven. Dat is onwenselijk. Met de nu voorgestelde maatregel wordt de bedoeling van de maatregel uit het Belastingplan 2002 duidelijker in de tekst van de Successiewet 1956 tot uitdrukking gebracht. De voorgestelde aanpassing van artikel 21, elfde lid, van de Successiewet 1956, veroorzaakt dus geen nieuwe fiscale gevolgen."

Wat de beoogde fiscale gevolgen van de maatregel uit het belastingplan 2002 waren, blijkt uit een passage uit de wetsgeschiedenis die voorafgaat aan de door de Rechtbank aangeroepen passage, zoals hiervoor in 3.2 weergegeven (Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 4; cursivering van mij):

"Met ingang van 1 januari 2002 is bij het Belastingplan 2002, deel IV, bij woningen de "waarde bewoond" voor het successie- en schenkingsrecht afgeschaft. Deze faciliteit, opgenomen in artikel 21, vierde lid, Successiewet 1956, zag op verkrijgingen van de eigen woning door de partner en bloedverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Deze woning mocht tot 1 januari 2002 worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat. Met de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht."

Indien bij de uitlegging van art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet de eerste hiervoor aangehaalde passage wel tot richtsnoer zou worden genomen, zou die volzin wel nieuwe fiscale gevolgen veroorzaken. In dit verband verwijs ik naar hetgeen u onder verwijzing naar de geschiedenis van de totstandkoming van het Belastingplan 2002 heeft geoordeeld in uw arrest van 6 april 2007, nr. 41720, BNB 2007/194:

"3.4. Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.

3.5. Indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.

3.6. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 14 december 2001, Stb. 643, blijkt dat het hiervoor in 3.4 en 3.5 overwogene strookt met de uitdrukkelijk vermelde bedoeling van de wetgever (zie in het bijzonder het citaat in onderdeel 2.38 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal)."

In mijn geval is sprake van een "gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-) gegadigden" voor de woning, dat - naar volgt uit r.o. 3.5 van dit arrest - reden geeft bij de waardebepaling af te wijken van het uitgangpunt van "aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat". Immers, indien de omvang van de boedel en/of mijn vermogenspositie geen ruimte hadden geboden voor toedeling van de woning aan mij, en ik niet jegens mijn zuster zou hebben ingestemd met ontbinding van de huurovereenkomst, was er geen andere uitweg geweest dan de woning in verhuurde staat te koop aan te bieden. In dat geval had een gegadigde voor de woning met de waardedrukkende omstandigheid van mijn huurrecht ten volle rekening gehouden. Juist is, zoals de Rechtbank overweegt, dat mijn zuster bij verkrijging van haar aandeel in de woning wordt geconfronteerd met de bewoning door een derde (ondergetekende) waarvan een waardedrukkend effect uitgaat op de waarde in het economische verkeer van haar aandeel, maar niet juist is, zoals de Rechtbank tevens overweegt, dat dit bij de verkrijging door mij niet het geval zou zijn.

4.5. De eerste hiervoor in 4.4 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis berust op de gedachte dat "door de vererving het huurcontract teniet gaat." In mijn geval is door de vererving het huurcontract niet tenietgegaan. Ik ben immers niet de enige erfgenaam, en tegenover mijn mede-erfgenaam kon ik mij op de huurovereenkomst blijven beroepen. Eerst door de scheiding en deling van de nalatenschap, waarbij de woning aan mij is toebedeeld, is de huurovereenkomst tenietgegaan.

Mr. H.F.M. Schoenmaker (NTFR 2008/2036) meent dat de aan de eerste hiervoor in 4.4 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis ten grondslag liggende gedachte van de wetgever in strijd is met uw arresten van 10 december 1986, nr. 24000, BNB 1987/100, en van 16 september 1992, nr. 27720, BNB 1992/384. Hij concludeert dat in de wetsgeschiedenis "per abuis de opmerking is gemaakt dat een woning in vrij opleverbare staat moet worden gewaardeerd indien deze wordt geërfd door de huurder."

4.6. Zo de eerste hiervoor in 4.4 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis niet op een abuis berust, staat die passage op zodanig gespannen voet met de bedoeling van de wetgever dat art. 21, lid 11, eerste volzin, geen nieuwe fiscale gevolgen veroorzaakt ten opzichte van een maatregel die reeds was opgenomen in het Belastingplan 2002, dat aan die passage bij de uitleg van art. 21, lid 11, eerste volzin van de Wet geen betekenis toekomt. Bovendien valt die passage niet te rijmen met de strekking van de Wet, waamee immers slechts is beoogd vermogensvermeerderingen als gevolg van het overlijden van een erflater in de heffing van het successierecht te betrekken.

De Rechtbank heeft dit een en ander miskend.

4.9. Ik heb slechts belang bij een oordeel van u over de hiervoor in 4.8 aan de orde gestelde vraag indien u toekomt aan mijn subsidiair gedane beroep op art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. Aangaande dit beroep merk ik nog het volgende op.

In de door mij voorgestane uitlegging van art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet worden de huurder-verkrijger en de vruchtgebruiker-verkrijger van een door hen bewoonde woning gelijk behandeld en wordt derhalve niet toegekomen aan het subsidiaire geschilpunt of deze bepaling een ongeoorloofde discriminatie behelst van huurders ten opzichte van vruchtgebruikers van een onroerende zaak. De wenselijkheid een zodanige discriminatie te voorkomen, zou overigens ook een (steun)argument kunnen zijn voor die uitlegging (verdragsconforme interpretatie).

Voor het geval die uitlegging ten aanzien van de huurder-verkrijger niet juist is maar wel juist is ten aanzien van de vruchtgebruiker-verkrijger, stel ik mij op het standpunt dat art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet in mijn geval buiten toepassing moet blijven omdat toepassing van het voorschrift in mijn geval niet verenigbaar is met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. Voor de toepassing van artikel 21, lid 11, van de Wet bestaat geen relevant verschil tussen een huurder, die een persoonlijk gebruiksrecht heeft ten opzichte van de erflater, en de vruchtgebruiker, die een zakelijk gebruiksrecht heeft ten opzichte van de erflater. De wetgever heeft geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aangevoerd voor een verschil in behandeling, en zodanige grond valt evenmin te bedenken.

De Inspecteur heeft betwist, op blz. 8 van zijn verweerschrift, dat sprake is van gelijke gevallen. Hij ziet "een verschil tussen een huurder enerzijds en een vruchtgebruiker anderzijds [dat voortvloeit] uit de systematiek van het Burgerlijk Wetboek." Ik zou menen dat de omstandigheid dat vruchtgebruik een zakelijk recht is en huur een persoonlijk recht voor de vraag die hier aan de orde is, niet ter zake doet. Het gaat hier om het al dan niet bij de waardebepaling voor het successierecht in aanmerking nemen van de waardedrukkende invloed van een "gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden" voor het pand; vergelijk uw hiervoor in 4.4 aangehaalde arrest van 26 april 2007, waarbij u ook geen onderscheid maakt tussen huur en vruchtgebruik.

Los van het zo-even gestelde is de toepassing van art. 21, lid 11, eerste volzin, van de Wet in mijn geval ook in zoverre niet verenigbaar met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM, dat ik daardoor meer successierecht verschuldigd ben dan mijn zuster, terwijl de waarde van het door ieder van ons verkregene gelijk is; vergelijk hetgeen ik hiervoor aan het slot van 4.4 het betoogd. Ook voor dit verschil in behandeling heeft de wetgever geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aangevoerd, en zodanige grond valt evenmin te bedenken.

Ik ben mij ervan bewust dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Delia Ciaja/Italië, BNB 2002/398), en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). Het hier gemaakte onderscheid is mijns inziens echter van iedere redelijke grond ontbloot, mede gelet op het hiervoor in 4.2 geschetste ongerijmde gevolg.

De Rechtbank heeft mitsdien ten onrechte mijn subsidiair gedane beroep op art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM verworpen.

3.3. Ten tijde van de onderhavige verkrijging, 5 augustus 2002, bevatte (Hoofdstuk II van) de Successiewet 1956 (hierna: SW) niet een specifiek op de eigen woning toepasselijk waarderingsvoorschrift. De waarde van de eigen woning dient derhalve te worden bepaald met toepassing van het algemene waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 1, SW, dat als volgt luidt:

Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

3.4. Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.

3.5. Indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.

3.6. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 14 december 2001, Stb. 643, blijkt dat het hiervoor in 3.4 en 3.5 overwogene strookt met de uitdrukkelijk vermelde bedoeling van de wetgever (zie in het bijzonder het citaat in onderdeel 2.38 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal).

2.38.

'De Raad [van State, RN] is van oordeel dat na het vervallen van de 60%-waardering voor de eigen woning er reden blijft een waarderingsvoorschrift op te nemen omdat marktgegevens voor de waardering van deze woningen ontbreken. Hierbij kan allereerst worden opgemerkt dat voor de waardebepaling van een recht van vruchtgebruik op de eigen woning geen aanvullende waarderingsvoorschriften nodig zijn. Na het vervallen van de 60%-waardering van de eigen woning wordt de waarde van een vruchtgebruik krachtens artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 gesteld op een forfaitair percentage van de waarde in vrije staat, gekapitaliseerd volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De waarde van de blote eigendom is de waarde in vrije staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De vraag die nu opkomt, is hoe de waarde van de eigen woning moet worden bepaald in gevallen waarin geen sprake is van een recht van vruchtgebruik.

Deze waardebepaling zal zodanig moeten geschieden dat er geen discrepanties optreden met de waardebepaling in geval van vruchtgebruik. Uit de systematiek van de waardering van een vruchtgebruik en de daarmee corresponderende blooteigendom vloeit voort dat in totaal (bij vruchtgebruiker en blooteigenaar tezamen) de volledige waarde in vrije staat van de woning in de heffing wordt betrokken. Het zou daarom niet te rechtvaardigen zijn indien in gevallen waarin geen vruchtgebruik wordt gevestigd een deel van de waarde van de woning buiten de heffing zou blijven. Dit betekent dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrije opleverbare staat.

Een maatregel moet echter niet alleen worden bezien op fiscale consistentie maar eveneens op de gevolgen voor de praktijk, waarbij hier met name gedacht kan worden aan een eventuele lastenverzwaring voor kinderen. Hierover kan worden opgemerkt dat, zeker onder het nieuwe erfrecht, de kinderen vrijwel altijd hetzij een niet-opeisbare vordering op de ouder zullen hebben hetzij blooteigenaar zullen zijn van de woning. In beide gevallen zal de verkrijging van de kinderen hoger worden gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is, maar deze lastenstijging wordt enkel veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren.

Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderingsvoorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen.'(7)

Parlementaire geschiedenis

4.3 Het huidige elfde lid van artikel 21 SW 1956 is voorgesteld bij de vierde nota van wijziging bij het Belastingplan 2006(8). In het algemene deel van de toelichting bij deze nota van wijziging wordt omtrent deze wijziging vermeld:(9)

Ten tweede wordt in de Successiewet de regelgeving omtrent de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen "eigen woning" verduidelijkt overeenkomstig de bedoeling van een wetswijziging per 1 januari 2002 op dit punt.

De maatregelen hebben geen budgettaire effecten. Ook zijn er geen noemenswaardige gevolgen voor de uitvoering(skosten) en de administratieve lasten. Tot slot hebben de voorgestelde wijzigingen geen EU-aspecten.

Met ingang van 1 januari 2002 is bij het Belastingplan 2002, deel IV, bij woningen de "waarde bewoond" voor het successie en schenkingsrecht afgeschaft. Deze faciliteit, opgenomen in artikel 21, vierde lid, Successiewet 1956, zag op verkrijgingen van de eigen woning door de partner en bloedverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Deze woning mocht tot 1 januari 2002 worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat. Met de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht.

Voor een uitgebreide toelichting op het laten vervallen van deze faciliteit verwijs ik naar de memorie van toelichting en de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2002, deel IV (Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 3, pag. 37 en nr. 6, pag. 15 e.v.) en Handelingen van 14 november 2001, Tweede Kamer, Belastingplan, 23-162.

Met de wetswijziging per 1 januari 2002 is beoogd om bij de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen "eigen woning" voortaan uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Gebleken is dat de beoogde gevolgen niet steeds zo worden opgevat. De gerechtshoven 's-Hertogenbosch en Arnhem hebben geoordeeld dat, bij het ontbreken van een specifieke bepaling ter zake van de waardering, per geval beoordeeld moet worden wat het waardedrukkend effect van de bewoning is. Het Hof 's-Gravenhage en Hof Amsterdam zijn van oordeel dat er geen waardedrukkende factor is, en stellen de waarde in het economische op de waarde in vrij opleverbare staat. Gelet op de bedoeling van de wetswijziging per 1 januari 2002, is door mij tegen de uitspraken van de hoven 's-Hertogenbosch en Arnhem beroep in cassatie ingesteld.

De onzekerheid tot het moment dat de Hoge Raad heeft geoordeeld, acht ik op dit gebied ongewenst.(11) Daarbij komt dat het volgen van het standpunt dat aan bewoning waaraan geen geformaliseerd woonrecht ten grondslag ligt, een waardedrukkend effect zou moeten worden toegekend, zou betekenen dat van geval tot geval de veronderstelde waardedruk moet worden vastgesteld. Dit zou een forse verzwaring van de uitvoeringslasten tot gevolg hebben, waar juist een lastenverlichting beoogd was. Voorts gelet op het budgettaire belang dat bij het schrappen van de faciliteit per 1 januari 2002 is gesteld op € 25 miljoen per jaar, stel ik thans voor in de wettekst een uitdrukkelijke bepaling op te nemen die er op neerkomt dat bij eigen bewoning daaraan geen waardedrukkend effect mag worden toegekend.

Er wordt geen rekening gehouden met een waardedrukkend effect als de erflater of schenker in de woning woont. Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater. Indien iemand een woning verkrijgt die aan een derde is verhuurd, wordt dit huurrecht uiteraard wel in aanmerking genomen bij de waardebepaling van de woning.

Indien een vordering wordt verkregen waarvan de waarde afhangt van de waarde van een onroerende zaak die volgens het elfde lid wordt gewaardeerd zonder waardedruk van een bewoning, wordt voor de bepaling van de waarde van de vordering uiteraard ook uitgegaan van de waarde die op basis van het elfde lid aan de onroerende zaak is toegekend. Dat kan zich voordoen bij vorderingen wegens onderbedeling of vorderingen die voortvloeien uit het wettelijke erfrecht.

De leden van de fractie van de VVD hebben een vraag gesteld betreffende de omvang van de fiscale gevolgen van de voorgestelde wijziging van artikel 21, lid 11, van de Successiewet 1956.

De voorgestelde aanpassing van artikel 21, lid 11, van de Successiewet 1956, die ziet op de waardering van woningen, is geen nieuwe maatregel. Het gaat hier slechts om een verduidelijking van een maatregel die was opgenomen in het Belastingplan 2002. Gebleken is dat de wijze waarop de maatregel in 2002 in de wetgeving gestalte heeft gekregen, aanleiding geeft tot uiteenlopende interpretaties door Gerechtshoven. Dat is onwenselijk. Met de nu voorgestelde maatregel wordt de bedoeling van de maatregel uit het Belastingplan 2002 duidelijker in de tekst van de Successiewet 1956 tot uitdrukking gebracht. De voorgestelde aanpassing van artikel 21, elfde lid, van de Successiewet 1956, veroorzaakt dus geen nieuwe fiscale gevolgen.

Literatuur

4.6 Van Vijfeijken merkt op:(13)

5. Periode vanaf 2006

Kennelijk is de wetgever door (...)genoemde ontwikkelingen aan zichzelf gaan twijfelen. Zou de bedoeling van de wetgever destijds, om de eigen woning voortaan te stellen op 100% van de vrije waarde, dan toch niet goed zijn neergelegd in de wet? Omdat men op een gegeven moment hieromtrent geen enkel risico meer wilde lopen, heeft het kabinet medio 2005 een wetsvoorstel ontworpen dat zo spoedig mogelijk moest worden ingevoerd. Omdat op dat moment het Belastingplan 2006 in behandeling was bij de Tweede Kamer en men met dit wetsvoorstel wilde meeliften, werd op 15 november 2005 door middel van een vierde nota van wijziging art. 21, lid 11, SW 1956 voorgesteld (...).

Het gevolg van de wijze waarop art. 21, lid 11, SW 1956 is ingevoerd, is dat deze bepaling naar mijn mening onvoldoende aandacht heeft gekregen van het parlement. Immers, tijdens de behandeling van het wetsvoorstel is enkel door Tweede Kamerlid Van As (LPF) een opmerking gemaakt, en wel de volgende:

'Ik moet constateren dat de vierde nota van wijziging de belastingdruk in het successierecht verhoogt doordat geen waardedruk voor zomerwoningen (...) wordt geaccepteerd. Ik doe dat met tegenzin, maar ik moet toch zeggen dat de staatssecretaris een beetje overkomt als een slechte verliezer. Op deze manier maak je procederen zinloos, want de staatssecretaris wijzigt de wet even tijdens de rit. Het is de vraag of dat een goede manier van handelen is. Ik ben erg benieuwd naar zijn reactie.' U raadt het waarschijnlijk al: de reactie van de staatssecretaris (Wijn) kwam er niet en daarmee werd ook geen aandacht gevestigd op de volgende passage in de toelichting op art. 21, lid 11. SW 1956: 'Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater.' In tegenstelling tot wat de staatssecretaris dacht en hetgeen hij het parlement heeft voorgehouden, betreft dit wel degelijk een wijziging ten opzichte van hetgeen met de afschaffing per 1 januari 2002 werd beoogd. Immers, in gevallen waarin een huurder 'zijn' woning erft of krijgt geschonken, is helemaal geen sprake van een 'eigen woning' als bedoeld in art. 21, lid 4, SW 1956. Sla de definitie er maar op na (...). Hoe kan de afschaffing van art. 21, lid 4, SW 1956 dan op deze situatie zien? Bovendien wordt in het begin van dezelfde toelichting opgemerkt dat met 'de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht.' Hier gaat de staatssecretaris er dus nog van uit dat art. 21, lid 4, SW 1956 niet geldt in geval van een huurcontract, terwijl hij nog geen paar zinnen later het tegenovergestelde zegt. Ook uit de tweede volzin van de wettekst kan worden afgeleid, dat rekening moet worden gehouden met het eventueel bestaan van een huurcontract. Kortom, er bestaat innerlijke tegenstrijdigheid binnen het desbetreffende wetsvoorstel. En misschien nog wel belangrijker: de litigieuze passage is in strijd met de volgende drie basisprincipes van de Successiewet 1956.

A. De waarde van het huurrecht behoort reeds tot het vermogen van de huurder

In het befaamde civielrechtelijke arrest Van Bijnen-Van Bijnen ging het kort gezegd over een erfgenaam die onroerend goed pachtte van zijn vader. Toen vader overleed, behoorde de hoeve tot een onverdeelde nalatenschap. De pachter wenste toen de hoeve aan zich toegedeeld te krijgen tegen de waarde in verpachte staat. Echter, de overige erfgenamen stelden dat de pachter de vrije waarde moest betalen, omdat hij na toedeling eigenaar zou worden van onverpachte onroerende goederen waarvan hij bij verkoop de vrije waarde kon realiseren. De Hoge Raad verwierp deze visie als volgt:

'O. dat het geschil tussen pp. zijn grond vindt in het feit dat ten gevolge van de wettelijke bepalingen ter bescherming van de rechtspositie van de pachter de waarde van verpacht goed aanzienlijk veel lager kan zijn dan de waarde die het goed in onverpachte staat zou hebben; dat tegenover deze lagere verkoopwaarde van het verpachte goed de waarde staat van de rechten die de pachter op grond van genoemde wettelijke bepalingen aan zijn pachtovereenkomst kan ontlenen;

dat laatstgenoemde waarde door P. en N. van Bijnen was verkregen voor het overlijden van vader Van Bijnen, terwijl anderzijds de betreffende onroerende goederen die zich in de boedel bevonden de waarde van verpacht goed hadden;

dat art. 1129 BW, dat geen betrekking heeft op de vraag hoe hetgeen uit de nalatenschap wordt verkregen met het oog op de boedelscheiding moet worden gewaardeerd, hierin geen verandering kan brengen;

dat hieruit volgt dat de onderdelen 1 en 3 van het cassatiemiddel gegrond zijn, zodat 's Hofs arrest voor zover betreft de beslissing dat de onroerende goederen dienen te worden gewaardeerd vrij van pacht niet in stand kan blijven (...).'

Kortom, de waarde van de pachtrechten hebben het vermogen van de erflater reeds verlaten. Dit recht kan dan mijns inziens ook niet op grond van art. 1 SW 1956 worden aangemerkt als een erfrechtelijke verkrijging. Immers, het was reeds tijdens het leven verkregen door de pachter. Naar mijn mening kan deze visie bij pachtsituaties een op een worden doorgetrokken naar gevallen waarin een woning wordt gehuurd van de erflater. Ik verwijs hiervoor naar de conclusie van A-G Moltmaker bij het hierna te bespreken arrest. Overigens merkt de advocaat-generaal ten aanzien van de voordelige waarde van huur- en pachtrechten nog op dat deze in het maatschappelijke verkeer en in fiscalibus in het algemeen niet in aanmerking wordt genomen.

B. Verhuurde zaken moeten objectief worden gewaardeerd

(...)

C. Verplichtingen gaan niet successierechtelijk door vermenging teniet

(...)

8. Samengevat

Het arrest van de Hoge Raad heeft een einde gemaakt aan de mythe dat met de afschaffing van art. 21, lid 4, SW 1956 werd teruggekeerd naar het regime van vóór 1 januari 1985 op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waarde bewoond moest worden vastgesteld. Nu duidelijk is dat de 'eigen woning' per 1 januari 2002 moet worden gesteld op de waarde in vrij opleverbare staat, kan art. 21, lid 11, SW 1956 thans weer worden afgeschaft. Immers, deze bepaling lijkt niet goed te zijn doordacht en zal naar mijn mening aanleiding kunnen geven tot discussies indien een woning wordt geërfd door de huurder. Mocht de wetgever toch met art. 21, lid 11, SW 1956 een inhoudelijke wijziging hebben beoogd, dan plaats ik ernstige kanttekeningen bij de wijze waarop deze bepaling is ingevoerd. Hopelijk houdt de staatssecretaris de eer aan zichzelf en zal hij art. 21, lid 11, SW 1956 zo spoedig mogelijk over de zijlijn uittrappen. Of wacht de staatssecretaris deze keer wel weer geduldig af hoe de rechter zal omgaan met dit geschilpunt?

Schenkingen en verervingen sinds 1 januari 2006

Per 1 januari 2006 is aan art. 21 SW een elfde lid toegevoegd. De introductie van art. 21 lid 11 SW betreft volgens de staatssecretaris geen nieuwe maatregel maar slechts een verduidelijking van de beoogde gevolgen van de afschaffing van de 60%-waardering per 1 januari 2002. In het nieuwe artikellid is bepaald dat 'ingeval het verkregene een onroerende zaak betreft waarin de erflater tot het tijdstip van zijn overlijden heeft gewoond onderscheidenlijk de schenker woont, bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening wordt gehouden met die bewoning'. Ook bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt volgens de toelichting ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, 'omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat'. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater. Indien iemand een woning verkrijgt die aan een derde is verhuurd, wordt dit huurrecht wel in aanmerking genomen bij de waardebepaling van de woning.

Ook in geval van de verkrijging van een vruchtgebruik (waaronder, naar ik aanneem, ook moet worden verstaan een recht van gebruik en bewoning) of de bloot eigendom van een onroerende zaak die tot woning dient zonder dat daar een huurcontract aan ten grondslag ligt, wordt bij de waardering geen rekening gehouden met de bewoning. Gelet op hetgeen in de vorige alinea is vermeld, betreft dit mijns inziens uitsluitend de situatie waarin sprake is van bewoning door een derde. De vraag is hoe deze tweede volzin van art. 21 lid 11 SW zich verhoudt tot de slotzin van dat artikel, waarin staat dat 'de eerste en tweede volzin van overeenkomstige toepassing zijn bij rechten waaraan een onroerende zaak is onderworpen'. Wordt hier gedoeld op de situatie dat een vruchtgebruik van een beperkt recht wordt verkregen, bijvoorbeeld een recht van gebruik en bewoning dat wordt gevestigd op een recht van vruchtgebruik of een recht van opstal?

De vraag is hoe de waardering dient plaats te vinden in de volgende situatie. V is eigenaar van een woning. Hij verhuurt deze aan zijn zoon X, die de woning bewoont. V overlijdt. Zijn enige erfgenamen zijn X en zijn dochter Y, ieder voor de helft. De bewoning door X wordt, gelet op de eerste volzin van art. 21 lid 11 SW, bij de verkrijging door X niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. De huurovereenkomst doet hier volgens de toelichting niet aan af. Maar hoe zit het bij Y? Valt haar verkrijging wel onder art. 21 lid 11 SW? Het door haar verkregene betreft geen onroerende zaak waarin V tot het tijdstip van zijn overlijden heeft gewoond dan wel zijzelf ten tijde van de verkrijging woont (eerste volzin). Ook is geen sprake van de verkrijging van een vruchtgebruik of de bloot eigendom van een onroerende zaak die tot woning dient zonder dat daar een huurcontract aan ten grondslag ligt (tweede volzin). De derde volzin van art. 21 lid 11 SW is ook niet aan de orde. Art. 21 lid 11 SW is ten aanzien van de verkrijging door Y derhalve niet van toepassing. In dat geval dient te worden teruggevallen op de hoofdregel van art. 21 lid 1 SW (waarde in het economische verkeer). Nu sprake is van een verhuurde verkrijging, dient het huurrecht mijns inziens als waardedrukkende factor bij de waardering van die verkrijging in aanmerking te worden genomen.

g2. De eigen woning vanaf 1 januari 2006 (art. 21, lid 11)

Op grond van art. 21, lid 11, dat geldt sedert 1 januari 2006, mag bij de waardering van een eigen woning geen rekening worden gehouden met het waardedrukkend effect van de bewoning. Een eigen woning wordt omschreven als een onroerende zaak waarin de erflater heeft gewoond tot zijn overlijden, de schenker woont of de verkrijger woont ten tijde van zijn verkrijging. Ook bij de verkrijging van een vruchtgebruik van een eigen woning of van een eigen woning onder de last van een vruchtgebruik mag bij de waardebepaling van het vruchtgebruik of van de waarde van de blote eigendom geen rekening worden gehouden met de bewoning. Het begrip vruchtgebruik moet hier ruim (in de zin van art. 18, lid 1) worden uitgelegd.

De wetgever heeft per 1 januari 2006 een duidelijke (nieuwe) tekst ingevoerd: bij het bepalen van de waarde van het woonhuis dat door de langstlevende blijft bewoond wordt geen rekening gehouden met de voortgezette bewoning (dit geldt ook als een woning wordt geschonken aan de bewoner) (zie artikel 21 lid 11 van de wet).

Na 1 januari 2006 is er dus (...) maar één vaste regel: 'de mythe van de waarde bewoond' (waarover vroeger in de vakdiscussies werd gesproken) is definitief een mythe (fabel) gebleken te zijn. Voor de Successiewet bestaat de waarde bewoond na 1 januari 2006 niet.

In deze procedure staat de vraag centraal hoe een verhuurde woning moet worden gewaardeerd voor het successierecht indien deze wordt geërfd door de desbetreffende huurder. Volgens de rechtbank moet de woning op grond van art. 21, lid 11, SW 1956 worden gewaardeerd in vrij opleverbare staat. Naar mijn mening is dit een opmerkelijke uitspraak omdat art. 21, lid 11, SW 1956 per 1 januari 2006 enkel is ingevoerd om een einde te maken aan de onduidelijkheid die was ontstaan door de afschaffing van de waarderingsfaciliteit voor de eigen woning (art. 21, lid 4, SW 1956) per 1 januari 2002. Op grond van deze faciliteit was het bij een 'eigen woning' mogelijk een waardedruk in aanmerking te nemen indien hieraan geen geformaliseerd woonrecht (zoals een huurrecht) ten grondslag lag. Nu deze waarderingsregel is afgeschaft, wordt teruggekeerd naar de hoofdregel van art. 21, lid 1, SW 1956 (zie r.o. 3.3 HR 6 april 2007, nr 41.720, met commentaar van Hemels): de waarde in het economische verkeer. Zoals blijkt uit r.o. 3.5 van dit arrest moet een woning in vrij opleverbare staat worden gewaardeerd, tenzij er sprake is van een 'gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht)'. Hierna zal ik toelichten dat ook een waardedruk aan de orde is indien de woning wordt geërfd door de desbetreffende huurder.

Dat art. 21, lid 11, SW 1956 uitsluitend ten doel heeft om de regelgeving omtrent de verkregen 'eigen woning' te verduidelijken overeenkomstig de bedoeling van de wetswijziging per 1 januari 2002 blijkt onmiskenbaar uit de parlementaire geschiedenis (zie Kamerstukken II, 30 306, nr. 42, p. 3 en Kamerstukken I, 30 306, nr. 11, p. 545). Dit zou betekenen dat ook na 1 januari 2006 nog steeds rekening moet worden gehouden met een waardedruk indien ten aanzien van een woning een huurrecht was verleend door de erflater. Naar mijn mening kan dit ook uit de tekst van art. 21, lid 11, SW 1956 worden afgeleid omdat daar halverwege wordt gesproken van een huurrecht. Ook in de toelichting op art. 21, lid 11, SW 1956 wordt het volgende opgemerkt:

'Met de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht.'

Het is vreemd dat de rechtbank in de onderhavige procedure dit belangrijke gedeelte van de toelichting niet meeneemt in het citaat (zie r.o. 2.3). Dat volgens de toelichting op art. 21, lid 11, SW 1956 ook geen rekening moet worden gehouden met een waardedruk als een verhuurde woning wordt geërfd door de desbetreffende huurder, berust op de gedachte dat een huurcontract door vererving tenietgaat. Nog los van het feit dat van een 'tenietgaan' vooralsnog geen sprake is indien de woning wordt geërfd door meerdere personen of als de verkrijger de nalatenschap beneficiair aanvaardt - in die gevallen vormt de nalatenschap een afgescheiden vermogen en treedt vooralsnog geen vermenging op -, is deze opmerking duidelijk in strijd met HR 10 december 1986, nr. 24.000, BNB 1987/100. In die casus werden verpachte landerijen in onverdeelde eigendom geërfd door de pachters. Volgens de Hoge Raad volgt uit de objectieve waarderingswijze van art. 21, lid 1, SW 1956 dat geen rekening behoort te worden gehouden met de omstandigheid dat de verkrijgers tevens pachters van de zaak zijn. Ook uit HR 16 september 1992, nr. 27.720, BNB 1992/384 blijkt dat de 'vermengingstheorie' niet geldt voor de SW 1956. In ieder geval blijkt nergens uit de wetsgeschiedenis dat met de afschaffing van art. 21, lid 4, SW 1956 mede is beoogd dat een woning in vrij opleverbare staat moet worden gewaardeerd indien de woning wordt geërfd door de desbetreffende huurder.

Een andersluidende opvatting zou ertoe leiden dat de wetgever reeds per 1 januari 2002 een regel heeft ingevoerd die verder gaat dan de hoofdregel van art. 21, lid 1, SW 1956 op grond waarvan bij de waardering moet 'worden geabstraheerd (...) van de persoon van de verkrijger' (Kamerstukken II, 17 041, nr. 3, p. 15). Zou een dergelijke inbreuk toch per 1 januari 2002 door de wetgever zijn beoogd, dan had dat toch zeker niet onbesproken mogen blijven. Sterker nog, de wetgever had dan naar mijn mening niet kunnen volstaan met een enkele afschaffing van art. 21, lid 4, SW 1956. Gelet op het voorgaande ga ik ervan uit dat in de toelichting op art. 21, lid 11, SW 1956 per abuis de opmerking is gemaakt dat een woning in vrij opleverbare staat moet worden gewaardeerd indien deze wordt geërfd door de huurder. Ik wens aan de desbetreffende passage dan ook geen enkele waarde te hechten.

Wel merk ik op dat blijkens HR 14 juni 2000, nr. 35.550 bij de waardering van de verhuurde woning rekening moet worden gehouden met het feit dat een huurder bereid is om meer te betalen dan een belegger (...).

Gelukkig is het laatste woord over de uitspraak van de rechtbank nog niet gezegd, aangezien ik heb vernomen dat belanghebbende in deze zaak hoger beroep heeft ingesteld.

Nu uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met de invoering van artikel 21 lid 11 SW geen inhoudelijke wijziging is beoogd (zie tevens EK Handelingen 2005-2006 nr 11 blz. 545), ga ik ervan uit dat in de toelichting per abuis de opmerking is gemaakt dat een verhuurde woning in vrij opleverbare staat moet worden gewaardeerd indien deze wordt geërfd door de betreffende huurder. Immers, uit jurisprudentie blijkt dat deze visie onjuist is. Ik wens aan de betreffende passage dan ook geen enkele waarde te hechten. Mijn conclusie is derhalve dat indien een huurder 'zijn' woning erft, er successierecht is verschuldigd over de waarde in verhuurde staat en niet over de vrije waarde. Wel merk ik op dat blijkens HR 14 juni 2000, BNB 2000/270 bij de waardering van de verhuurde woning rekening moet worden gehouden met het feit dat een huurder bereid is om meer te betalen dan een belegger. Het is nu wachten op het oordeel van de Hoge Raad. In ieder geval zou ik willen adviseren om in de successieaangifte een waardedruk in aanmerking te nemen indien een verhuurde woning wordt geërfd door de betreffende huurder.

Voor reeds opgelegde aanslagen waarin de woning is gewaardeerd in vrij opleverbare staat luidt het advies uiteraard om daartegen bezwaar aan te tekenen, indien de bezwaartermijn nog niet is verstreken. In overleg met de Belastingdienst zou wellicht kunnen worden afgesproken dat wordt volstaan met een pro forma bezwaar en dat op het bezwaar eerst uitspraak zal worden gedaan door de Belastingdienst als het oordeel van de Hoge Raad bekend is.

Tot 1 januari 2002 mocht de eigen woning worden gewaardeerd op 60% van de waarde in het economische verkeer indien aan de in de wet (art. 21, lid 4 (oud), SW 1956) opgenomen voorwaarden werd voldaan. Na afschaffing van deze forfaitaire regeling is over de waardering van de eigen woning een aantal procedures gevoerd.

De Hoge Raad besliste in deze kwestie als volgt:

4. Na het vierde lid (nieuw) worden onder vernummering van het tiende en elfde lid tot twaalfde, onderscheidenlijk dertiende lid, zeven leden ingevoegd, luidende:

5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.

6. De waarde van onroerende zaken als bedoeld in het vijfde lid, die zijn verhuurd, wordt gesteld op de waarde, bedoeld in dat lid, tenzij de verkrijger aannemelijk maakt dat de zaak voor een lagere waarde in aanmerking moet worden genomen door de omstandigheid dat de onroerende zaak is verhuurd. Een onroerende zaak als bedoeld in de eerste volzin wordt niet voor een lagere waarde in aanmerking genomen dan de waarde, bedoeld in het vijfde lid, indien deze wordt verkregen door een huurder van die onroerende zaak of zijn partner.

(...)

Artikel I, onderdeel S (artikel 21 van de Successiewet 1956)

De voorgestelde wijzigingen van artikel 21 van de Successiewet 1956 hebben betrekking op de waardebepaling van woningen onderscheidenlijk ondernemingsvermogen. (...)

(...)

Als gevolg van het voorgestelde vijfde lid kan het huidige elfde lid vervallen. In dat elfde lid is, kort gezegd, bepaald dat eigen bewoning geen waardedrukkende werking heeft. Nu alle woningen op de WOZ-waarde worden gesteld, is dat lid overbodig geworden.

Het voorgestelde zesde lid bevat een uitzondering op het vijfde lid voor verhuurde panden. Op grond van het vijfde lid zouden alle woningen voor de toepassing van de heffing van schenk- en erfbelasting voor de WOZ-waarde in aanmerking worden genomen, ook als deze in verhuurde staat worden geschonken of vererven. Dat zou echter in veel gevallen te ver afwijken van de werkelijke waarde in het economische verkeer van dergelijke panden. Daarom is het op grond van het voorgestelde zesde lid bij dergelijke panden mogelijk om af te wijken van de WOZ-waarde. De waardedrukkende werking van de verhuur is sterk afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Daarom kan daarvoor in de wet geen vaste regel worden gegeven. Daarom wordt voorgesteld dat voor verhuurde panden als hoofdregel de WOZ-waarde geldt, maar dat daarvan kan worden afgeweken indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het pand voor een andere waarde in aanmerking moet worden genomen door de omstandigheid dat het is verhuurd. Een uitzondering geldt voor die gevallen waarin degene die de woning verkrijgt tevens de huurder is. De huurder wordt dan immers eigenaar en voor eigen bewoning wordt geen waardedrukkende werking in aanmerking genomen. Dit is geheel in lijn met het huidige elfde lid van artikel 21.

4. Na het vierde lid (nieuw) worden onder vernummering van het tiende en elfde lid tot veertiende en vijftiende lid, negen leden ingevoegd, luidende:

5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.

(...)

8. Indien een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, wordt de waarde gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen, van de huurprijs afhankelijk, percentage van het waardegegeven bedoeld in het vijfde lid. Een onroerende zaak als bedoeld in de eerste volzin wordt niet voor een lagere waarde in aanmerking genomen dan de waarde, bedoeld in het vijfde lid, indien deze wordt verkregen door een huurder van die onroerende zaak of zijn partner.

(...)

De in dit onderdeel voorgestelde nieuwe leden van artikel 21 van de Successiewet 1956 bevat het voorschrift inzake de waardering van verhuurde woningen. (...)

(...)

Artikel 21, achtste lid, strekt er toe de waardedrukkende werking die uitgaat van de verhuurde staat van een woning vast te stellen aan de hand van een van de huurprijs afhankelijk percentage van de WOZ-waarde van de woning. De bepaling wordt nader toegelicht in de nota naar aanleiding van het verslag [zie onderdeel 5.3 van deze conclusie, RIJ].

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De mondelinge uitspraak is gedaan op 29 augustus 2008, LJN BF0152, V-N 2008/62.3.3, NTFR 2008/2036; de schriftelijke uitspraak is niet gepubliceerd.

2 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

3 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

4 Rechtbank te 's-Gravenhage 17 november 2008, nr. AWB 07/8052 SUCC. De mondelinge uitspraak is gedaan op 29 augustus 2008, LJN BF0152, V-N 2008/62.3.3, NTFR 2008/2036.

5 Wet van 15 december 2005, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006), Stb. 2005, 683.

6 Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41 720, LJN AX0771, BNB 2007/194. Zie voor een uitgebreide beschouwing omtrent de waardering van de eigen woning in de SW 1956 vóór 2006 de bijlage bij de conclusie van A-G Niessen voor dit arrest.

7 Voetnoot A-G Niessen: Nader rapport, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A, blz. 16 (noot toegevoegd, RIJ).

8 Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006).

9 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 3.

10 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 42, blz. 4-5.

11 De Hoge Raad heeft op 6 april 2007 arrest gewezen inzake deze kwestie; zie onderdeel 4.2 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

12 Handelingen I 2005/06, 11, blz. 544-545 (de geciteerde passage is tevens opgenomen in: Kamerstukken I 2005/06, 30 306 en 30 307, nr. F, blz. 5).

13 I.J.F.A. van Vijfeijken, 'Verruiming vrijstelling algemeen nut beogende instelling en andere wetenswaardigheden uit het Belastingplan 2006', WPNR 2006/6651, blz. 52-53. In gelijke zin: I.J.F.A. van Vijfeijken, Tekst & Commentaar Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, aantekening 11 bij artikel 21 SW 1956.

14 F.A.M. Schoenmaker, 'Paniekvoetbal na afschaffing van artikel 21 lid 4 SW 1956 (eigen woning): eigen doelpunt of buitenspel?', NTFR-B 2007/22, blz. 8-13.

15 N.J.M. Sjerps, 'Waardering van de eigen woning voor de Successiewet', WPNR 2007/6715, blz. 565-566.

16 F.A.M. Schoenmaker, 'Art. 21 lid 11 SW geldt niet voor huurwoningen!', WPNR 2007/6718, blz. 630.

17 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen (Studenteneditie 2008-2009), Deventer: Kluwer 2008, blz. 151-152.

18 J.P. Dierkens Schuttevaer, Erven, schenken en fiscus, Deventer: Kluwer 2008, blz. 112.

19 NTFR 2008/2036.

20 F.A.M. Schoenmaker, 'Waardedruk als huurwoning wordt geërfd door de huurder?', FBN 2009/14, blz. 6.

21 C.J.M. Martens & F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, blz. 178-179.

22 Het betreft onderhavige cassatieprocedure (noot toegevoegd, RIJ).

23 Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956). Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nrs. 1 en 2.

24 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 2, blz. 6-7.

25 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 35-36.

26 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 92.

27 Zie onderdeel 4.13 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

28 Het betreft onderhavige cassatieprocedure (noot toegevoegd, RIJ).

29 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10, blz. 5-6.

30 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10, blz. 20.

31 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 11, blz. 26-27.

32 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, blz. 50-51.

33 Handelingen II 2009/10, 19, blz. 1514-1517.

34 Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. A.

35 Zie artikel XII van het gewijzigde voorstel; Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. A, blz. 30.