Parket bij de Hoge Raad, 09-07-2010, BL7276, 09/02649

Nr. 09/02649

Mr. Niessen

IB/PVV 2001

Derde Kamer A

16 februari 2010

3.1 Voor het Hof was in geschil(5) het antwoord op de vraag of het registergoed a-straat 1-2 rendabel wordt gemaakt in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, hetgeen door de Inspecteur wordt verdedigd en door belanghebbende betwist, en of - zo die vraag bevestigend wordt beantwoord - bij het bepalen van het rendement een afschrijving in aanmerking moet worden genomen, hetgeen door belanghebbende wordt verdedigd en door de Inspecteur betwist.

Tussen partijen was niet in geschil dat artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 van toepassing is op het registergoed ww 5. Wel was in geschil of bij het bepalen van het rendement voor dit pand een afschrijving in aanmerking mag worden genomen.

4.4. De inspecteur heeft de jaarlijkse aangroei van de bloot eigendom van de registergoederen gesteld op € 686.000 (de waarde van het vruchtgebruik per 1 januari 2001) / 15,5 (de resterende duur van de rechten van vruchtgebruik op 1 januari 2001) = € 44.258. Met die berekening op zichzelf heeft belanghebbende zich verenigd. Partijen hanteren derhalve een lineaire methode voor het berekenen van het waardeverloop van de bloot eigendom en het vruchtgebruik.

Het Hof acht een andere berekeningswijze waarbij rekening wordt gehouden met rente en met de kans op een eerdere beëindiging van het vruchtgebruik weliswaar meer in overeenstemming met de economische realiteit, maar acht de door partijen gekozen lineaire benadering in het licht van de onmiskenbaar daaraan verbonden eenvoud desalniettemin niet in strijd met goed koopmansgebruik.

3.3Belanghebbende klaagt in cassatie erover dat het Hof ten aanzien van het registergoed a-straat 1-2 ten onrechte heeft geoordeeld dat artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 van toepassing is. Belanghebbende verwijst naar de onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) gewezen jurisprudentie met betrekking tot genotsrechten die tegen betaling van een som ineens voor de wettelijk maximale duur (30 jaar) ten gunste van een rechtspersoon werden gevestigd. Op grond van de jurisprudentie behoorden dergelijke genotsrechten in beginsel tot de (onbelaste) vermogenssfeer. Nu de ter zake van de Wet IB 1964 geïntroduceerde reparatiewetgeving ontbreekt in de Wet IB 2001, dient het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten weer te worden gemaakt langs de lijn waarlangs dat onder de werking van de Wet IB 1964 geschiedde, aldus belanghebbende. Er is volgens belanghebbende noch sprake van rendabel maken van een vermogensbestanddel, noch van het terbeschikkingstellen daarvan. De vraag of bij het bepalen van het rendement een afschrijving in aanmerking moet worden genomen is in cassatie niet meer in geschil.

4 Terbeschikkingstellingsregeling

'Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:

a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;

(...)

2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:

a. met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld:

(...)

3°. het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan een in dat lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een in dat lid bedoeld samenwerkingsverband;

(...)'

'Voor de toepassing van (...) artikel (...) 25b, (...) wordt:

a. onder onroerende en roerende zaken mede verstaan: de rechten waaraan deze zaken zijn onderworpen;

b. onder een tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen uit een zaak of uit een recht dat niet op zaken betrekking heeft of tot gebruik van een zaak verstaan: elke gerechtigdheid tot voordelen of gebruik die niet uitsluitend eindigt bij overlijden of waarbij de persoon van wiens leven de gerechtigdheid afhankelijk is ten tijde van het ontstaan ervan reeds de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt, met dien verstande dat een eeuwigdurende gerechtigdheid niet als een tijdelijke gerechtigdheid wordt beschouwd.

Ingeval de waarde van een zaak of van een recht dat niet op zaken betrekking heeft, bezwaard met een gerechtigdheid van een ander tot voordelen of gebruik, uitsluitend bij overlijden van de persoon van wiens leven de gerechtigdheid afhankelijk is ter beschikking van de hoofdgerechtigde komt, wordt die gerechtigdheid beschouwd als een gerechtigdheid tot voordelen of gebruik die uitsluitend eindigt bij overlijden.'

'De kern van de problematiek die ten grondslag ligt aan de in het verleden ontstane complicaties inzake (tijdelijke) genotsrechten en blote eigendom, is het in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor inkomsten uit vermogen gehanteerde objectieve systeem. De in het objectieve systeem verweven instandhoudingseis liet ruimte open voor oneigenlijk gebruik van genotsrechten, variërend van onbelaste vestigingshandelingen en aftrek van genotsrechten tot mantel- en bloot-eigendomsconstructies. Veelal werd daarbij gebruik gemaakt van het verschil tussen de winstsfeer en de inkomstensfeer. In verband daarmee zijn in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 al enkele nuanceringen aangebracht op het objectieve systeem. Het begrip tijdelijk genotsrecht speelt daarbij een belangrijke rol (zie artikel 25, vijftiende lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Transacties met tijdelijke genotsrechten zijn in beginsel belast (zoals de vestiging van een genotsrecht en de aangroei van blote eigendomswaarde naar volle eigendomswaarde). Transacties met niet-tijdelijke genotsrechten spelen zich daarentegen af in de onbelaste vermogenssfeer. Omdat bij de forfaitaire rendementsheffing het onderscheid tussen de (belaste) inkomstensfeer en de (onbelaste) vermogenssfeer niet langer relevant is, kan het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten vervallen. Bovendien is het niet langer nodig om de vestiging van een genotsrecht separaat te belasten (zie artikel 25, eerste lid, onderdeel i, en artikel 31, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Een vestigingshandeling heeft immers geen invloed op de omvang, maar alleen op de samenstelling van de heffingsgrondslag. Om dezelfde reden is er in het nieuwe systeem geen aanleiding de koopsom van het genotsrecht (getemporiseerd) in aftrek op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen te laten komen (zie artikel 36, negende lid, en artikel 38, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). De koopsom vermindert uiteraard wel de heffingsgrondslag, maar daartegenover staat de waarde van het genotsrecht. Ook het separaat belasten van de aangroei van blote eigendomswaarde naar volle eigendomswaarde komt te vervallen (zie artikel 25a tot en met 25d, artikel 36, tiende lid, artikel 38, vierde lid, en artikel 81 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Omdat er in feite twee deelgerechtigden tot één vermogensbestanddeel zijn - de blote eigenaar en de genotsgerechtigde - kunnen beiden jaarlijks op basis van de gesplitste waarde in het economische verkeer van respectievelijk de blote eigendom en het genotsrecht in de heffing worden betrokken. De genoemde artikelen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op het gebied van genotsrechten en blote eigendom komen daarmee te vervallen. Dit geldt eveneens voor de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen artikelen 25, vijftiende lid, onderdeel b (definitie (tijdelijke) genotsrechten), 25, zestiende lid (verkrijgingen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht) en 25, zeventiende lid (waarderingsbepaling). Wel is het zo dat voor al deze artikelen nieuwe bepalingen in de plaats komen die zijn toegesneden op de nieuwe heffingssystematiek inzake genotsrechten en blote eigendommen.'

(...)

'In artikel 5.3.3, derde lid, is een definitie van het begrip genotsrecht opgenomen. Uitgegaan wordt van een ruime, materieel geformuleerde omschrijving die niet beperkt is tot bijvoorbeeld het recht van vruchtgebruik of andere beperkte zakelijke rechten uit het Burgerlijk Wetboek. De bepaling is mede gebaseerd op artikel 25, vijftiende lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waar een definitie van het begrip tijdelijke gerechtigdheid is opgenomen. Omdat bij de forfaitaire rendementsheffing het onderscheid tussen de (belaste) inkomstensfeer en de (onbelaste) vermogenssfeer niet langer relevant is, kan het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten vervallen. Het gehanteerde begrip goederen is overigens ontleend aan het civielrechtelijke begrip goederen, zoals opgenomen in artikel 1, titel 1, boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. Omdat er in feite twee (of meer) deelgerechtigden tot één vermogensbestanddeel zijn - de blote eigenaar en de genotsgerechtigde - kunnen beiden jaarlijks op basis van de waarde in het economische verkeer van respectievelijk de blote eigendom en het genotsrecht in de heffing worden betrokken. Teneinde hierbij te kunnen aansluiten, wordt in dit artikel het begrip genotsrecht gedefinieerd.'(16)

'O. aangaande het middel: dat belanghebbende blijkens de bestreden uitspraak als vruchtgebruiker opbrengsten genoot van onroerende goederen en van effecten en in 1959 zijn recht van vruchtgebruik heeft te gelde gemaakt door daarvan afstand te doen ten behoeve van de bloot-eigenaren tegen betaling hunnerzijds van f 36000; dat het Hof terecht dit bedrag, door belanghebbende voor het prijsgeven van zijn zakelijk recht genoten, niet heeft aangemerkt als een bestanddeel van het inkomen in den zin van artikel 36, lid 1, onder 1 o, letter a, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941;

dat immers dit bedrag niet werd toegekend ter vervanging van toekomstige inkomsten of opbrengsten, gerealiseerd door of tengevolge van het afstand doen en tenietgaan van de bron zelve, waaruit die inkomsten of opbrengsten voortkomen; dat toch als bron van inkomen niet geldt het zakelijk recht krachtens hetwelk de inkomsten of opbrengsten van de aan het recht onderworpen vermogensbestanddelen worden genoten, doch elk van die vermogensbestanddelen afzonderlijk, en voorts zich daaronder blijkens de vaststaande feiten in het onderhavige geval geen vermogensbestanddelen (rechten op uitkeringen) bevinden, welke tengevolge van den door belanghebbende gedanen afstand als bron teniet gaan'.

'4.3. Het tegen betaling van een som ineens op een onroerend goed vestigen van een tijdelijk recht van vruchtgebruik stemt in feitelijk en maatschappelijk opzicht veelal zozeer overeen met verhuur van dat goed, dat het in de regel is aan te merken als een wijze van rendabel maken van dat goed. Deze beschouwingswijze kan echter niet worden gevolgd indien het, zoals in het onderhavige geval, betreft een recht van vruchtgebruik dat is gevestigd ten behoeve van een rechtspersoon voor de in artikel 857 van het Burgerlijk Wetboek voorgeschreven maximumtermijn van dertig jaren.

4.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof ten onrechte het bedrag van f 136000, dat tegenover de vestiging van het vruchtgebruik door belanghebbende is bedongen, tot diens belastbaar inkomen heeft gerekend.'

'Vraag

Zou de blote eigendom of het genotsrecht in het bezit van een belastingplichtige altijd tot box 1 moeten behoren als het onderliggende vermogensbestanddeel aan een verbonden bv ter beschikking is gesteld?

Varianten

Bij blote eigendom en vruchtgebruik zijn verschillende varianten mogelijk. Hierna worden enkele genoemd:

1. Belastingplichtige heeft het vruchtgebruik gevestigd ten behoeve van een verbonden bv en heeft zelf de blote eigendom.

2. Een derde heeft de eigendom van een aan de bv ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel waarbij vervolgens het vruchtgebruik berust bij de met de bv verbonden belastingplichtige.

3. Belastingplichtige heeft de blote eigendom en de verbonden bv heeft het vruchtgebruik rechtstreeks van een derde verkregen.

4. Belastingplichtige verkrijgt de blote eigendom van een vermogensbestanddeel van een derde waarop al een vruchtgebruik ten behoeve van de verbonden bv rust.

5. De belastingplichtige heeft de blote eigendom en een derde heeft het vruchtgebruik van een door de verbonden bv (of een samenwerkingsverband waarin zij deelneemt) gebruikt vermogensbestanddeel.

De eerste twee varianten vallen onder de wettekst van art. 3.92 lid 2 onderdeel a ten derde Wet IB 2001. In de oorspronkelijke wettekst was slechts 'het hebben van een genotsrecht' opgenomen (variant 2). Om iedere discussie uit te sluiten is bij de Veegwet Wet IB 2001 alsnog 'het vestigen van een genotsrecht' toegevoegd. Deze variant (1) wordt eigenlijk ook al door art. 3.92 lid 1 Wet IB 2001 gedekt.

In een uitspraak van Rechtbank Haarlem van 10 maart 2008 is dit voor wat betreft variant 1 nogmaals bevestigd. De Rechtbank oordeelt op basis van de wettekst en de bedoeling van de wetgever dat het vollopen van de blote eigendom in box 1 valt.

In Rechtbank Den Haag 27 september 2006 was variant 4 aan de orde. De rechtbank komt op basis van de tekst van art. 3.92 lid 1 Wet IB 2001 en de wetsgeschiedenis tot het oordeel dat de blote eigendom een werkzaamheid vormt in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001. Hieruit volgt dat de rechtbank van oordeel is dat de belastingplichtige niet zelf het genotsrecht behoeft te hebben gevestigd.

De derde variant lijkt op variant 4, ook hierbij vestigt de belastingplichtige het genotsrecht niet zelf, en zou gezien de uitspraak van Rechtbank Den Haag onder art. 3.92 Wet IB 2001 vallen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever van mening is dat deze variant onder art. 3.92 Wet IB 2001 valt, omdat hierover volgens de wetgever geen enkele twijfel kan bestaan.

De staatssecretaris behandelt in zijn besluit van 4 mei 2006(25) nog weer een variant op variant 3 en 4 waarbij de verbonden bv de blote eigendom van een verhuurde zaak aan de belastingplichtige verkoopt. Ook in dat geval stelt volgens de staatssecretaris de belastingplichtige vermogen ter beschikking en behaalt hij rendement door het vollopen van de blote eigendom.

Variant 5 komt aan de orde in Rechtbank Breda 11 september 2006. Het betreft een winkelpand waarvan de blote eigendom bij de aandeelhouder van een bv berust en het vruchtgebruik bij derden. Een bv van die derden maakt samen met de bv van belanghebbende deel uit van een vof die de zaak huurt van de vruchtgebruikers (de derden). In deze zaak berust het vruchtgebruik dus niet bij belanghebbende of zijn bv maar bij derden. De rechtbank oordeelt dat belanghebbende de onroerende zaak niet ter beschikking stelt aan zijn bv of de vof en dat derhalve geen sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001. In deze procedure was het overigens belanghebbende die de afschrijving op het pand en de rentelasten in box 1 in aanmerking had genomen en de inspecteur die daarbij rekening wilde houden met de (hogere) waarde-aangroei van de blote eigendom. Er is geen hoger beroep ingesteld.'

'Inkomsten uit vermogen zijn, voor zover thans van belang, de voordelen die met instandhouding van het desbetreffende vermogensbestanddeel worden genoten. Vast stond dat in casu het onroerend goed als zodanig in stand bleef en dat het te zijner tijd weer ter vrije beschikking van belanghebbende zou komen om alsdan op andere wijze opbrengsten op te leveren. Naar mijn oordeel mag aan de titel waaronder het genotsrecht van onroerend goed wordt afgestaan - huur, pacht, zakelijk recht van vruchtgebruik of opstal, persoonlijk recht van vruchtgenot - fiscaalrechtelijk geen betekenis worden toegekend, mits, zoals in het onderhavige geval, de afstand een tijdelijk karakter heeft, die het onroerend goed zijn eigenschap van inkomensbron op langere termijn niet verloren doet gaan. In al deze gevallen blijft nl. sprake van het rendabel maken van onroerend goed, dat als zodanig binnen de sfeer van de inkomensverwerving is gelegen. (...)

Wel mag worden vastgesteld dat de hiervoor niet geciteerde tussenzin in de formulering van de HR, luidende "vruchtgebruik in die zin, dat het niet eerst door de dood van de vruchtgebruiker, of, is deze een rechtspersoon, door haar ontbinding of na verloop van de beperkte tijd waarvoor dat recht is toegestaan (vervalt)'', tot onzekerheden aanleiding blijft geven. De tussenzin lijkt de vestiging van een van het leven van de vruchtgebruiker afhankelijk vruchtgebruik van de thans ontwikkelde leer uit te sluiten. Niet zonder belang daarbij is echter dat dit in strijd is met HR BNB 1973/151, zij het dat die procedure twee oudere vruchtgebruikers betrof, terwijl de strekking van het thans gewezen arrest - te weten een verruiming van de mogelijkheden tot belastingheffing - een beperking elders slecht verdraagt. Ook zie ik geen reden voor een dergelijk onderscheid. Het enig wezenlijke - en ook praktisch hanteerbare - criterium wordt gevonden in de tijdelijkheid van de afstand van het genot. Ik ben dan ook van mening dat de onvermijdelijke consequentie van het arrest moet zijn dat elke vergoeding, die wordt ontvangen ter zake van de vestiging van een tijdelijk genotsrecht, als opbrengst van vermogen wordt aangemerkt, en dat slechts de vestiging van een eeuwigdurend genotsrecht tegen eenmalige betaling als vermogenstransactie wordt behandeld; alleen deze betekent nl. een blijvende afstand van de "bron'' zelf. Dat ook het slot van de geciteerde tussenzin, te weten "of na verloop van de beperkte tijd waarvoor dat recht (welk recht? H) is toegestaan'', weinig duidelijk is laat ik nog daar.'

'Hetgeen een belastingplichtige verkrijgt ter zake van de vestiging van een niet-tijdelijk recht van vruchtgebruik op aandelen, is onbelast. Een vruchtgebruik dat ten gunste van een rechtspersoon voor de maximale termijn van 30 jaar is gevestigd, geldt zoals bekend volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad niet als tijdelijk.

Nu is met ingang van 19 december 1987 in art. 25a en (aanvankelijk art. 35 doch uiteindelijk) art. 36 als criterium voor het onderscheid tussen wel en niet-tijdelijk geïntroduceerd het al dan niet "op een vast tijdstip eindigen''. In die zin is een 30-jarig vruchtgebruik ten gunste van een rechtspersoon wèl tijdelijk. Alhoewel daarover in de MvT bij de wijzigingswet niets werd gezegd, verklaarde de regering in de MvA, de NEV en in de MvA I uitdrukkelijk dat in algemene zin een grensverlegging tussen vermogens- en inkomenssfeer was bedoeld. Er kan geen twijfel over bestaan dat de wetgever wenste dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten behoeve van een rechtspersoon voortaan steeds in de belaste sfeer zou liggen.

Toch beslist de Hoge Raad, in overeenstemming met de heersende opvatting in de literatuur, anders. Zijn beroep op de mededeling in de MvT dat de werking van art. 35 niet werd uitgebreid, acht ik gezien de herhaalde betogen in de latere stukken niet zonder meer overtuigend. En dat, zoals de Hoge Raad leert, art. 35 nu eenmaal van een ander idee omtrent "tijdelijkheid'' uitgaat, is alleen maar waar wanneer men niet aanvaardt dat de wetgever op dat punt nu juist de grens had verlegd.'

'3.3 Gelijkstellingsbepaling genotsrechten (art. 3.92, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001

Met het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel wordt in art. 3.92, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 een tweetal situaties gelijkgesteld: 1. het vestigen van een genotsrecht, en 2. het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan de vennootschap. In het eerste geval zal het betreffende vermogensbestanddeel toebehoren aan de aanmerkelijkbelanghouder en wordt het genotsrecht gevestigd ten behoeve van de vennootschap. In het tweede geval zal het betreffende vermogensbestanddeel toebehoren aan een derde en wordt het genotsrecht gevestigd ten behoeve van de aanmerkelijkbelanghouder. In beide gevallen dient evenwel sprake te zijn van een vermogensbestanddeel dat aan de vennootschap ter beschikking is (c.q. wordt) gesteld en derhalve niet aan haar toebehoort. Situaties die niet onder de tekst van de gelijkstellingsbepaling zijn te scharen, zullen naar onze mening alleen via toepassing van de hoofdregel als werkzaamheid kunnen kwalificeren.

Zonder de gelijkstellingsbepaling zouden bovenstaande situaties (mogelijk) niet onder de hoofdregel kunnen worden geschaard. Dit lijkt ons voor wat betreft de tweede situatie helder, aangezien alsdan geen vermogensbestanddeel door de aanmerkelijkbelanghouder ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap. Het eerste geval lijkt ons echter wel onder de hoofdregel te scharen en is naar wij menen dan ook ten overvloede in een gelijkstellingsbepaling opgenomen.

(...)

5. Casusposities: vruchtgebruik bij de bv

5.1. Uitgangscasus

In dit onderdeel komt een aantal situaties aan de orde, dat als gemeenschappelijk uitgangspunt heeft dat uiteindelijk de blooteigendom bij de aanmerkelijkbelanghouder berust en het recht van vruchtgebruik bij de bv.

(...)

5.4. Casus 3: Aanmerkelijkbelanghouder vestigt vruchtgebruik bedrijfspand ten behoeve van bv

In dit geval is de hoofdregel van toepassing. De aanmerkelijkbelanghouder stelt het feitelijke genot aan de bv ter beschikking. De gelijkstellingsbepaling van art. 3.92, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 is voor de onderhavige situatie ten overvloede opgenomen.

5.4.1. Gevolgen aanmerkelijkbelanghouder

Indien het pand ten tijde van de vestiging van het recht van vruchtgebruik nog niet in gebruik was bij de bv, wordt het pand op de openingsbalans meegenomen voor de waarde in het economische verkeer op dat moment. Daar tegenover vindt passivering plaats van de vruchtgebruikverplichting. Er vindt geen (directe) winstneming plaats; het is de handeling zelf die tot een werkzaamheid leidt en niet de ontvangst van de vergoeding. Winstneming geschiedt via jaarlijkse afname van de vruchtgebruikverplichting. Overigens menen wij dat de ontvangen vergoeding niet meer kan bedragen dan de waarde in het economische verkeer van het pand. Althans, in het zakelijk verkeer zal een derde hiertoe niet bereid zijn. Het meerdere betreft een buiten de werkzaamheidssfeer opgekomen bate en vormt een regulier voordeel in box 2.

De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een reeds aan de bv verhuurd pand verloopt feitelijk niet anders. Indien de ontvangen koopsom als een winstuitstelpost op de balans kan worden opgenomen - evenals in het geval van vooruitbetaalde huur - dan is deze niet in één keer belast. Dit is anders indien gesteld kan worden dat er geen sprake is van een nog te leveren (deel)prestatie en de bate ook niet kan worden toegerekend aan het jaarlijkse vollopen van de blooteigendom. Dit geldt temeer indien de bv niet wordt gecompenseerd bij een voortijdig einde van het gebruik van het pand en niet bevoegd is om tot verhuur over te gaan (bij het ontbreken van een recht op compensatie bij voortijdige beëindiging is de koopsom vanaf het eerste moment "verdiend").

5.4.2. Gevolgen bv

De bv activeert het recht van vruchtgebruik op de balans en kan hier in beginsel over afschrijven. Zie voor de afschrijvingsproblematiek verder casus 1 (onderdeel 5.2).'

'Rendabel maken

Als eerste is dus aan de orde de vraag wat de wetgever bedoelt met "rendabel maken" van vermogensbestanddelen. Wat rendabel maken is, is in de parlementaire stukken nauwelijks verhelderd. De toelichting vermeldt: "Overigens valt niet elke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen onder deze bepaling. Incidentele gevallen van relatief gering belang vallen er niet onder. Dit valt immers doorgaans niet aan te merken als het rendabel maken van vermogen." Verderop wordt als voorbeeld genoemd het incidenteel ter beschikking stellen van de personenauto tegen vergoeding aan de echtgenoot/ondernemer.

Ook terbeschikkingstelling om niet kan als rendabel maken worden beschouwd. Wanneer een zaak om niet aan een verbonden persoon/ondernemer ter beschikking wordt gesteld, wordt bij de laatstgenoemde een marktconforme vergoeding als bedrijfslast afgetrokken, en geldt deze bij de ter beschikking stellende belastingplichtige als opbrengst van overige werkzaamheid. Bij de Veegwet is tot goed begrip in de beide artikelen ingevoegd: "al dan niet tegen vergoeding". Is het dan niet vreemd om "verhuur" om niet als rendabel maken te beschouwen? Het komt ons voor dat deze gedachtegang van de wetgever wel degelijk kan worden gevolgd: het rendement wordt immers door de belastingplichtige om persoonlijke redenen als het ware toegeschoven aan de verbonden persoon. Deze gang van zaken is dus de door hem verkozen wijze van daarover te beschikken. Dat neemt echter niet weg dat "rendabel maken" als wettelijk criterium weinig of niets betekent.

Ter beschikking stellen

Ook over het begrip terbeschikkingstelling zelf leert de parlementaire behandeling weinig. Het is echter niet voor twijfel vatbaar dat het hierbij gaat om gevallen waarin een belastingplichtige een tot zijn vermogen behorende zaak of recht in eigen vermogen behoudt doch het gebruik of genot daarvan aan een ander afstaat. Het begrip kwam ook voor in de intussen ingetrokken wetgeving betreffende de investeringsrekening (WIR), en daarnaar is in de parlementaire behandeling ook verwezen.

Uit de in het kader van de WIR gevormde jurisprudentie kan worden afgeleid dat van tbs in de zin der wet geen sprake is wanneer deze plaatsvindt als onderdeel van een groter pakket van diensten (aldus ten aanzien van de elektrische installatie die aan kampeerders ter beschikking wordt gesteld, een loods die voor opslag van producten wordt gebruikt, en in geval van zogenoemde reisbevrachting). Bij de behandeling van een wijziging van art. 20a Wet Vpb 1969 heeft de staatssecretaris medegedeeld dat van tbs in de zin van die bepaling geen sprake is bij kortstondige tbs in het kader van de exploitatie van hotels, café's, restaurants, tennishallen, bowlingbanen, squashbanen en dergelijke. Het lijkt ons niet te boud om aan te nemen dat deze interpretatie ook geldt voor art. 3.91/3.92.

Gesplitste aankoop; vruchtgebruik

In de MvT, p. 48, bij de Veegwet is ook ingegaan op de zogenoemde gesplitste aankoop. Aan de orde was de vraag of de tbs-regeling van toepassing is wanneer de verbonden persoon, bijvoorbeeld de bv van de belastingplichtige, het vruchtgebruik van een vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom. Volgens de toelichting bestaat er 'in het geval van de gesplitste aankoop (...) geen enkele twijfel over' dat de tbs-regeling van toepassing is. In een dergelijk geval "stelt de aandeelhouder de facto vermogen aan de vennootschap ter beschikking en behaalt hij rendement door het 'vollopen' van de waarde van de blote eigendom."

Uit deze stellingname spreekt de zienswijze dat ook bij vestiging van een vruchtgebruik het betreffende vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. Hierbij zit uiteraard de gedachte voor dat de vruchtgebruiker het genot trekt van een goed dat deel uitmaakt van het vermogen van de belastingplichtige. Deze visie is echter niet vanzelfsprekend. Een vruchtgebruik is een zakelijk recht dat een deel van de rechten die de volle eigendom uitmaken, omvat. De rechtspositie kan dus ook aldus worden beschouwd dat wanneer iemand de blote eigendom van een goed bezit, het recht op het genot daarvan niet tot zijn vermogen behoort, en hij dit dus ook niet ter beschikking van de vruchtgebruiker kan stellen.

De afscheidingsgedachte ligt ten grondslag aan het arrest HR 15 april 1964, BNB 1964/213. De Hoge Raad heeft zijn opvatting genuanceerd door de vestiging van tijdelijke zakelijke rechten te beschouwen als een bijzondere wijze van rendabel maken van vermogen (HR 25 juni 1969, BNB 1969/212, en HR 28 juni 1978, BNB 1978/253). Later heeft de wetgever de aangroei van blote eigendommen die waren belast met een tijdelijk genotsrecht, onder zekere voorwaarden belastbaar gesteld; daarbij heeft hij als niet-tijdelijk aangemerkt eeuwigdurende rechten alsmede rechten die uitsluitend eindigen bij overlijden van iemand die ten tijde van het ontstaan van het recht de leeftijd van 50 jaar nog niet heeft bereikt (art. 25, lid 15, Wet IB 1964). Het komt ons voor dat ook voor de toepassing van de tbs-regeling het vestigen of aanhouden van een zakelijk genotsrecht alleen een vorm van rendabel maken van het vermogensbestanddeel inhoudt, indien het een tijdelijk recht betreft.

Hof Arnhem heeft beslist dat de regeling van toepassing was in een geval waarin een bv een dertigjarig vruchtgebruik van een pand bezat en haar grootaandeelhouder de bloot eigendom. Daaraan deed volgens het hof niet af dat de bv het pand aan een derde verhuurde. Het hof oordeelde voorts dat de waardestijging van de bloot eigendom diende te worden berekend volgens de samengestelde-interestmethode, en verder dat in dit geval het risico van waardedaling van het pand voor rekening van belanghebbende kwam en dat deze derhalve daarop mocht afschrijven.'

'Art. 3.92, lid 1, onderdeel a en b, betreft het rendabel maken van vermogensbestanddelen door terbeschikkingstelling. Tot de bij de 'Veegwet' tot stand gekomen definitieve tekst van deze bepalingen, toen de zinsnede 'al dan niet tegen vergoeding' daarin nog niet voorkwam, kon de vraag rijzen of 'rendabel maken' voor de toepassing van dit artikel en art. 3.91 voor de belastingplichtige een zelfstandig begrip vormt, in die zin dat het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel geen gevolgen heeft indien dat voor de belastingplichtige niet rendabel is. Dat zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn indien de kosten van een ter beschikking gesteld bedrijfspand hoger zijn dan de huuropbrengst.

Intussen wordt uit de wettekst zelf duidelijk dat ook terbeschikkingstelling om niet als het rendabel maken van het vermogensbestanddeel moet worden beschouwd.

(...)

Het begrip 'ter beschikking stellen' is in de IB niet nieuw. Het is in het bijzonder bekend van de oneigenlijkgebruikbepalingen van de investeringsaftrek en de voorgangers daarvan. Zo zijn investeringen in bedrijfsmiddelen die bestemd zijn om ter beschikking te worden gesteld aan derden volgens art. 3.45, lid 2, uitgesloten van kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (vergelijk 3.2.23.E.d3.). In het begin van de wetsgeschiedenis leek het erop dat voor de tbs-regeling 'ter beschikking stellen' dezelfde betekenis zou hebben als voor de investeringsaftrek. Later werd echter duidelijk dat de wetgever een veel ruimer begrip voor ogen had dan bij de investeringsaftrek.

(...)

Een genotsrecht, zoals een recht van vruchtgebruik, kan in economische zin zozeer lijken op een huurrecht dat de fiscale behandeling ervan in het verband van de tbs-regeling gelijk behoort te zijn. Vergelijk het geval van een tienjarig huurcontract met de situatie waarin een a.b.-houder ten behoeve van de BV een tienjarig genotsrecht vestigt op een tot zijn privévermogen behorend pand dat door de BV wordt gebruikt tegen een vergoeding die om en nabij gelijk is aan de contante waarde van tien jaar huur. Art. 3.92, lid 2, onderdeel a, onder 3°, bewerkstelligt de gelijke fiscale behandeling, overigens ten overvloede, aangezien het vestigen van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel ook zonder deze bepaling als het ter beschikking stellen van dat vermogensbestanddeel zou moeten worden beschouwd. Het gaat hierbij zowel om tijdelijke als om levenslange genotsrechten.'

'De wetgever heeft getracht de doelstelling van de regeling te vervatten in het begrip "ter beschikking stellen". Tijdens de parlementaire behandeling is op deze terminologie geen concrete toelichting gegeven. Wel merken de bewindslieden voorzichtig op dat denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet investeringsrekening en de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Onder voormelde investeringsregelingen is van een terbeschikkingstelling sprake als een "ander in de gelegenheid wordt gesteld van het gebodene gebruik te maken onder welke vorm dan ook". Lugt definieert in dat kader ter beschikking stellen als "het recht geven een zaak te beheren zoals een eigenaar doet, onder de verplichting het zorgvuldig te beheren". In deze definitie staat de mogelijkheid tot feitelijk gebruik van het vermogensbestanddeel centraal. De toevoeging "onder welke naam of in welke vorm dan ook" verduidelijkt verder dat de juridische vorm waarin de terbeschikkingstelling wordt gegoten irrelevant is. Niet vereist is mijns inziens dat de ander ook daadwerkelijk gebruikmaakt van het vermogensbestanddeel.

Ook tijdens de parlementaire behandeling is het feitelijke element van de terbeschikkingstelling benadrukt door op te merken dat "een economische benadering is beoogd", "de facto" sprake moet zijn van een terbeschikkingstelling alsmede dat de terbeschikkingstelling "iets om het lijf" dient te hebben.

(...)

Voor een kwalificerende terbeschikkingstelling wordt als voorwaarde gesteld dat sprake is van "rendabel maken van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel al dan niet tegen een vergoeding" (eerste lid, art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001). Het vereiste van rendabel maken is neutraal geformuleerd in die zin dat niet wordt aangegeven of het vermogensbestanddeel voor de terbeschikkingsteller dan wel de gebruiker renderend dient te zijn. Naar mijn mening brengt de ratio van de regeling met zich dat rendabel maken uitsluitend vanuit de optiek van de ondernemer moet worden bezien in die zin dat het vermogensbestanddeel voor hem een economisch (gebruiks)nut oplevert. De terbeschikkingstellingsregeling beoogt namelijk in essentie vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan de onderneming op een gelijke wijze te behandelen ten opzichte van de situatie dat deze vermogensbestanddelen tot het (ondernemings)vermogen van de ondernemer zelf behoren. "Rendabel maken" voegt in zoverre dan ook niets toe aan het begrip "ter beschikking stellen". Uit de wetsgeschiedenis kan wel worden afgeleid dat incidentele terbeschikkingstellingen van relatief gering belang niet tot toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling leiden. Een uitkomst die past binnen de ratio van de regeling. Ook de ondernemer die op incidentele wijze privévermogensbestanddelen in het kader van zijn onderneming brengt, zal deze namelijk normaliter niet tot zijn ondernemingssfeer kunnen rekenen.'

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst P.

2 Rechtbank Haarlem, 10 maart 2008, nr. 06/11257, LJN BC8311, NTFR 2008/754, V-N 2008/27.1.3.

3 Gerechtshof Amsterdam, 28 mei 2009, nr. 08/00428, LJN BI5086, NTFR 2009/1293.

4 De vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt veroorzaakt door het in aanmerking nemen van een jaarlijkse afschrijving op de registergoederen van € 18.792.

5 Zie r.o. 3 van de uitspraak van het Hof.

6 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 135.

7 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 136.

8 NV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 500.

9 NNV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, blz. 99.

10 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 136.

11 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 137.

12 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 200.

13 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 200.

14 MvT, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 47-48.

15 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 229-230.

16 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 247-248.

17 Besluit staatsecretaris van Financiën van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 2008, 243, BNB 2009/33, V-N 2009/2.7. Zie in dezelfde zin onderdeel 11 van het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, BNB 2006/252, V-N 2006/34.15. Dit besluit is met ingang van 26 november 2008 ingetrokken en vervangen door het besluit van 1 december 2008.

18 HR 15 april 1964, nr. 15 198, BNB 1964/213, met noot van Y.D.C. van Duyn.

19 HR 25 juni 1969, nr. 16 172, BNB 1969/212, met noot van H.J. Hofstra.

20 HR 28 juni 1978, nr. 18 458, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1978/253 met noot van H.J. Hofstra, V-N 1978 blz. 1266, punt 11.

21 HR 29 mei 1985, nr. 22 739, BNB 1985/234, met noot van P. Den Boer, V-N 1985, blz. 1386, punt 16.

22 HR 11 januari 1995, nr. 28 904, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1995/104, met noot van R.E.C.M. Niessen, V-N 1995, blz. 563, punt 15.

23 Zie in dezelfde zin HR 15 maart 1995, nr. 28 896, BNB 1995/138, met noot van Van Dijck, V-N 1995, blz. 1321, punt 18 en HR 28 juni 1995, nr. 30 281, BNB 1995/293, met noot van R.E.C.M. Niessen, V-N 1995, blz. 2507, punt 21.

24 J. Ganzeveld, Terbeschikkingstelling en DGA: overzicht van enkele ontwikkelingen in de jurisprudentie, in: DGA en fiscus: de stand van zaken, Verslagen van het 18e Maastrichts fiscaal symposium van het Samenwerkingsverband, gehouden in Maastricht op 7 november 2008, Kluwer, Deventer 2009, p. 51-53.

25 Bedoeld zal zijn: het besluit van 24 mei 2006 (RN).

26 E.J.W. Heithuis, 'Eerste jurisprudentie met betrekking tot de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting', WFR 2008/6765, blz. 543-548 en van dezelfde auteur 'Rechterlijke uitspraken over de tbs-regelingen soms onnavolgbaar', MKB-Adviseur 2008/6, blz. 6-10, tekst weergegeven zonder noten.

27 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, 'Genotsrechten en art. 3.92 Wet IB 2001', WFR 2009/6827, blz. 1149-1154, tekst weergegeven zonder noten.

28 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2009, Amersfoort: Sdu Uitgevers , blz. 325-328, tekst weergegeven zonder noten.

29 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer (losbladig), 3.4.3.D.

30 A.M.A. de Beer, 'De terbeschikkingstellingsregeling verloochend haar afkomst', WFR 2006/6685, blz. 1009-1016.

31 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, FED Fiscale Studieserie, Kluwer, Deventer 2009, blz. 326, tekst weergegeven zonder noten.