Parket bij de Hoge Raad, 24-09-2010, BM1206, 08/03539

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 08/03539 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna ook: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna ook: het Hof) van 9 juli 2008, nr. 07/00281, LJN BF1767, V-N 2008/54.2.1, NTFR 2008/1803.(1)

1.2 Belanghebbende, X, heeft voor het jaar 2002 een verzoek om voorlopige teruggaaf van de algemene heffingskorting ingediend. Het staat niet duidelijk vast of dat verzoek is ingediend langs papieren of elektronische weg. Enerzijds lijkt het Hof uit te gaan van indiening langs elektronische weg, anderzijds wordt in de beoordeling van het geschil uitgegaan van het formulier 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting'. Uitgaande van de tekst daarvan heeft belanghebbende het formulier, volgens het Hof, correct ingevuld. Belanghebbende is bij het invullen, in overeenstemming met de vraagstelling, uitgegaan van 'de inkomsten' van haar echtgenoot, in plaats van de door hem daarover betaalde Nederlandse inkomstenbelasting. Op de achterzijde van het vervolgens aan haar uitgereikte biljet van de voorlopige aanslag staat, naar het Hof heeft vastgesteld, dat de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is, indien de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat. In de nadien opgelegde (definitieve) aanslag is de aan belanghebbende toegekende voorlopige teruggaaf van de algemene heffingskorting nagenoeg geheel teruggenomen, in overeenstemming met de beperkte door haar echtgenoot in feite in Nederland betaalde inkomstenbelasting.

1.3 In deze conclusie gaat het om de vraag of het vertrouwensbeginsel er hier aan in de weg staat dat de bij voorlopige teruggaaf toegekende algemene heffingskorting, bij het opleggen van de definitieve aanslag nagenoeg geheel wordt teruggenomen. Meer in het bijzonder is hier de vraag aan de orde of, zoals het Hof heeft geoordeeld in r.o. 4.6, de onjuiste inrichting van het desbetreffende formulier in dit verband op één lijn moet worden gesteld met het wekken van de aan de Inspecteur toerekenbare schijn dat deze welbewust het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende recht heeft op de teruggaaf. Voorts ligt de vraag voor of hier terecht heffingsrente in rekening is gebracht.

1.4 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In onderdeel 4 wordt het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie beoordeeld. De conclusie volgt in onderdeel 5.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende heeft in november 2001 voor het jaar 2002 een verzoek om voorlopige teruggaaf gedaan waarbij zij heeft verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting. In het verzoek heeft belanghebbende vermeld in 2002 geen inkomsten te hebben.

2.2 Met dagtekening 15 januari 2002 is aan belanghebbende bij voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 een voorlopige teruggaaf verleend van € 1648.

2.3 Uit de brief van de Inspecteur(2) aan belanghebbende d.d. 2 december 2005 volgt dat besloten is haar een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 op te leggen van € 1509, omdat gebleken was dat de echtgenoot van belanghebbende over 2002 onvoldoende Nederlandse inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft betaald, namelijk € 139, waardoor belanghebbende niet in aanmerking komt voor uitbetaling van de gehele algemene heffingskorting.

2.4 De echtgenoot van belanghebbende was in het onderhavige jaar in Duitsland werkzaam en aldaar als niet-inwoner onderworpen aan een belastingheffing naar het inkomen.

2.5 Met dagtekening 16 december 2005 is aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een te betalen bedrag van € 1509. Tevens is € 166 aan heffingsrente in rekening gebracht bij op het aanslagbiljet vermelde beschikking.

2.6 Belanghebbende heeft bij geschrift d.d. 30 december 2005 bezwaar gemaakt tegen laatstgenoemde aanslag en de beschikking inzake heffingsrente. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur(3) van 11 april 2006 is het bezwaar ongegrond verklaard.

2.8 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:

2.1. Belanghebbende was over het onderhavige jaar in het geheel geen inkomstenbelasting verschuldigd en haar echtgenoot was over het onderhavige jaar € 139 inkomstenbelasting verschuldigd.

2.2. Op grond van het bepaalde in de artikelen 8.8 en 8.9 van de Wet IB 2001 en het in 2.1 weergegeven feit kwam belanghebbende in het onderhavige jaar in aanmerking voor een bedrag aan heffingskorting van € 139. De definitieve aanslag 2002, waarbij het op grond van de voorlopige teruggaaf van 15 januari 2002 teveel uitbetaalde gedeelte van de heffingskorting werd teruggevorderd, is derhalve terecht opgelegd.

2.3. De rechtbank is van oordeel dat geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan het conform een verzoek verlenen van een teruggaaf bij voorlopige aanslag. Immers ten tijde van het verlenen van die voorlopige teruggaaf, namelijk in het begin van het tijdvak waarvoor die teruggaaf geldt, kan geen sprake zijn geweest van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur nu deze op dat moment nog niet over alle feiten en omstandigheden die dat belastingtijdvak betreffen heeft kunnen beschikken.

2.4. Voor zover belanghebbende zich er over beklaagt dat de aanslag pas bijna vier jaar na de voorlopige teruggave is opgelegd, faalt deze klacht nu de aanslag is opgelegd binnen de aanslagtermijn van artikel 11, derde lid van de AWR, en voor een geval als het onderhavige voor de inspecteur niet de plicht geldt dit eerder te doen.

2.5. Er bestaat voor de belastingdienst geen verplichting om inwoners die in het buitenland werken en/of hun partners als aparte groep te administreren en de voorlichting aan deze specifieke groep aan te passen. De grief dat de belastingdienst dit heeft nagelaten kan derhalve niet leiden tot een lagere aanslag zodat de rechtbank daar verder aan voorbij gaat.

2.6. Vaststaat dat het verzoek om teruggaaf spreekt over het "toetsingsinkomen" van de partner terwijl de door die partner daadwerkelijk betaalde inkomstenbelasting voor de toepassing van de heffingskorting van belang is. Eerst in de toelichting op het formulier wordt hiernaar verwezen. Bovendien staat vast dat de belastingdienst actief bijdraagt aan het in een zo vroeg mogelijk stadium uitkeren van de heffingskorting.

2.7. Met betrekking tot de heffingskorting is de rechtbank van oordeel dat de in een jaar te verlenen heffingskorting wordt bepaald door het in de Wet IB 2001 daaromtrent gestelde en niet door een formulier. De omstandigheid dat het formulier en de toelichting daarop bij een belastingplichtige de indruk wekken dat recht op de heffingskorting bestaat, terwijl dit naar die wet niet het geval is, moet worden aangemerkt als een aan die belastingplichtige verstrekte inlichting. Nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende schade heeft geleden doordat zij, afgaande op de tekst van genoemde stukken, enige handeling heeft verricht of nagelaten, kan zij niet het in rechte te beschermen vertrouwen aan deze stukken ontlenen dat zij recht had op uitbetaling van de volledige heffingskorting.

2.8. De rechtbank is echter van oordeel dat in een geval als in 2.6 genoemd, waarbij het niet aanstonds duidelijk is dat de betaalde belasting de toetssteen is, het formulier waarbij het verzoek wordt gedaan dit niet vermeldt en welk formulier op zich zelf voldoende duidelijk is, voor het in rekening brengen van heffingsrente geen plaats is in een geval dat er weliswaar inkomen is maar geen belasting is verschuldigd, waardoor tot een te hoog bedrag heffingskorting is uitgekeerd bij de voorlopige teruggaaf. Immers bij de toetsing vooraf door belastingplichtige zelf, wordt deze naar het oordeel van de rechtbank namelijk door het door de belastingdienst ontworpen en verplicht gestelde formulier op het verkeerde been gezet, nu niet het inkomen van de partner van belang is maar de door die partner betaalde belasting en premies. In dat geval is voor het in rekening brengen van heffingsrente over ten onrechte verleende teruggaven naar het oordeel van de rechtbank geen plaats. De uitspraak op bezwaar betreffende de heffingsrente en de beschikking heffingsrente worden derhalve vernietigd.

2.9. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.

2.10 Bij mondelinge uitspraak van 12 april 2007 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard voor zover het de beschikking inzake heffingsrente betreft, de uitspraak op bezwaar inzake de heffingsrente alsmede de beschikking inzake heffingsrente vernietigd, en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.

2.11 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

2.12 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 21 maart 2008 is onder meer vermeld:(6)

Partijen verklaren zich desgevraagd akkoord met het voorstel van het Hof om de vier beroepen van belanghebbende (...) gelijktijdig te behandelen en stemmen er voorts mee in dat al hetgeen te dezer zitting met betrekking tot een bepaalde aanslag over en weer wordt gesteld, wordt geacht - voor zover van belang - tevens voor de overige in geding zijnde aanslagen te gelden.

2.13 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:

4.1. Tussen partijen is in geschil of het vertrouwensbeginsel zich ertegen verzet de door belanghebbende bij voorlopige teruggaaf ontvangen algemene heffingskorting door middel van een definitieve aanslag (nagenoeg geheel) terug te nemen. Niet in geschil is dat bij voorlopige teruggaaf aan belanghebbende de algemene heffingskorting - gelet op de bepalingen van de Wet IB 2001 - tot een te hoog bedrag is uitbetaald. Voorts is in geschil of, indien het mogelijk is de algemene heffingskorting terug te nemen, aan belanghebbende terecht heffingsrente in rekening is gebracht.

4.2. Zoals volgt uit onder meer het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 1979, nr. 19341, onder meer gepubliceerd in BNB 1979/212, staat zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag eraan in de weg te aanvaarden dat de fiscus door het opleggen daarvan bij een belastingplichtige verwachtingen zou kunnen wekken waarop deze zich in redelijkheid tegenover hem mag beroepen. De Hoge Raad heeft bij die beslissing in acht genomen dat de voorlopige aanslag pleegt te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de inspecteur gecontroleerde schattingen van de belastingplichtige betreffende diens belastbare inkomen en de samenstelling daarvan over het nog lopende jaar.

4.3. Het door de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunt lijdt naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval uitzondering. Daarbij acht het Hof het navolgende van belang.

4.4. In de eerste plaats constateert het Hof dat de omstandigheid dat in het kader van het verzoek 'voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' ten onrechte door belanghebbende voor het volle bedrag van de algemene heffingskorting teruggaaf is gevraagd, niet is terug te voeren op een onjuiste schatting of duiding van relevante gegevens door belanghebbende bij het doen van dat verzoek, maar op een onjuistheid in de gebruikte terminologie in het van de Belastingdienst afkomstige formulier 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting'. De vraag of een belastingplichtige in aanmerking komt voor voorlopige teruggaaf van de algemene heffingskorting wordt beantwoord door een aantal voorgedrukte vragen op bladzijde 2 van het verzoek langs te lopen. Deze vragen hebben de vorm van een stroomschema; een bevestigende of ontkennende beantwoording van een vraag leidt de gebruiker naar een volgende vraag, en uiteindelijk tot de conclusie dat al dan niet recht op teruggaaf van de heffingskorting bestaat. Bij die vragen hanteert de Belastingdienst - voor zover thans van belang - als maatstaf de 'inkomsten' van de echtgenoot, terwijl op grond van de Wet IB 2001 de door die echtgenoot daadwerkelijk betaalde inkomstenbelasting voor toekenning van de algemene heffingskorting van belang is. De Inspecteur betoogt in zijn hoger beroepschrift dat bij het samenstellen van een formulier als het 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' steeds een afweging moet worden gemaakt tussen enerzijds eenvoud en hanteerbaarheid en anderzijds een zo volledig mogelijke formulering. Het formulier is dusdanig opgezet, aldus de Inspecteur, dat dit in de overgrote meerderheid van de gevallen goed voldoet. In het geval van een bijzondere omstandigheid, waarbij de echtgenoot van de belastingplichtige buitenlands inkomen geniet, werkt het formulier niet, zo betoogt de Inspecteur. Het Hof erkent het belang van handzame en in begrijpelijke taal opgestelde formulieren voor de burger en is van oordeel dat daarmee ook het belang van de overheid wordt gediend. Echter, het gevolg van deze werkwijze in het onderhavige geval is dat de Belastingdienst - profiterende van de voordelen van een eenvoudig formulier dat de burger zonder grote problemen kan invullen - op de koop toeneemt dat bij de groep van belastingplichtigen waartoe belanghebbende behoort, een algemene heffingskorting wordt uitbetaald waarvan op voorhand vaststaat dat deze ten onrechte wordt uitbetaald. De Belastingdienst heeft geen maatregelen genomen om een zodanige schending van het vertrouwen van deze groep belastingplichtigen tegen te gaan. Voorts kan niet zonder meer worden aangenomen dat de omstandigheden waarin belanghebbende verkeert zo uitzonderlijk zijn, dat de Belastingdienst daarmee in redelijkheid geen rekening behoefde te houden. Het Hof is van oordeel dat de nadelen van deze werkwijze niet voor rekening behoren te komen van de individuele belastingplichtigen, zoals belanghebbende, aan wie als gevolg van het gebruik van vereenvoudigde terminologie in het verzoek, ten onrechte de algemene heffingskorting wordt uitbetaald.

4.5. In de tweede plaats acht het Hof het van belang dat belanghebbende onweersproken heeft aangevoerd dat op de achterzijde van het biljet van de voorlopige aanslag staat dat de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is, indien de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat. Belanghebbende heeft onweersproken aangevoerd dat zij - aan de hand van de door haar te volgen vragen op bladzijde 2 van het formulier 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' - haar situatie juist heeft ingeschat. Voorts staat vast dat een beantwoording naar waarheid van deze vragen, voor belanghebbende tot de conclusie leidt dat zij recht heeft op de teruggaaf.

4.6. Onder voormelde omstandigheden verzet het vertrouwensbeginsel zich ertegen een bij voorlopige teruggaaf toegekende algemene heffingskorting - die belanghebbende heeft verkregen nadat zij het 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' correct heeft ingevuld en ten aanzien waarvan bij de toekenning is vermeld dat de teruggaaf als definitief is te beschouwen als de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat - bij het opleggen van de definitieve aanslag (nagenoeg geheel) terug te nemen. De onjuiste inrichting van het formulier moet in dit verband op één lijn worden gesteld met het wekken van de aan de Inspecteur toerekenbare schijn dat hij het welbewust standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende recht heeft op de teruggaaf.

4.7. De Inspecteur heeft nog betoogd dat in de toelichting bij het formulier wél staat vermeld dat de teruggaaf afhankelijk is van de door de partner betaalde inkomstenbelasting. Dit betoog kan de Inspecteur echter niet baten. Immers, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, heeft zij bij het invullen van het formulier de toelichting niet geraadpleegd. Voorts is van belang dat belanghebbende door de eenduidige - doch onjuiste - woordkeuze op het formulier zelf, geen aanleiding had om de toelichting te raadplegen.

4.8. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt tevens mee dat belanghebbende ten onrechte heffingsrente in rekening is gebracht. De Rechtbank heeft de beschikking heffingsrente derhalve terecht vernietigd; het beroep van de Inspecteur tegen die beslissing faalt mitsdien.

4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van belanghebbende, dient het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard, dient het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond te worden verklaard, dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd voor wat betreft de aanslag, dienen de uitspraken van de Inspecteur te worden vernietigd, dient de aanslag te worden teruggebracht naar een te betalen bedrag van nihil en dient de beschikking heffingsrente te worden vernietigd.

2.14 Bij uitspraak van 9 juli 2008 heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard, het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank wat de beslissing inzake de aanslag betreft vernietigd, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een te betalen bedrag van nihil.

3. Het geding in cassatie

3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 De Staatssecretaris stelt het volgende middel van cassatie voor:

Schending van het recht, met name van het vertrouwensbeginsel en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op basis van de tekst van het aanvraagformulier voorlopige teruggaaf en de tekst van de beschikking voorlopige teruggaaf er op mocht vertrouwen dat zij recht had op uitbetaling van de algemene heffingskorting, ondanks het feit dat door belanghebbende en haar partner in Nederland geen belasting waren verschuldigd (na aftrek van de heffingskorting van de partner), zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

3.3 Ter toelichting op het middel van cassatie merkt de Staatssecretaris het volgende op:

Belanghebbende geniet geen inkomen en heeft voor de jaren 2002 tot en met 2005 jaarlijks een voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting ontvangen.

Uit de gedingstukken blijkt dat op de volgende wijze een verzoek voorlopige teruggaaf is gedaan.

In de procedure lijken Hof en partijen er vanuit te gaan dat om een voorlopige teruggaaf is verzocht door middel van het papieren formulier. Dat is echter op grond van bovenstaande tot het geding behorende stukken en bescheiden onjuist. De voorlopige teruggaven 2002, 2003 en 2004 zijn gebaseerd op elektronische verzoeken van belanghebbende. De voorlopige teruggaaf 2005 is gebaseerd op het door belanghebbende voor 2004 gedane verzoek. In de brief van de belastingdienst is aangegeven dat alleen bij gewijzigde omstandigheden een wijzigingsverzoek gedaan behoefde te worden. Daarmee staat vast dat de verleende teruggaven alle zijn gebaseerd op door belanghebbende gedane elektronische verzoeken. De tekst van het papieren formulier voor een verzoek voorlopige teruggaaf is eerst tijdens de beroepsprocedure door belanghebbende in het geding gebracht.

De redenering van het Hof in r.o. 4.4. op basis van het in het formulier opgenomen stroomschema, waarin onder andere wordt gevraagd naar het inkomen van de partner, kan dan ook niet zonder meer gevolgd worden. In het elektronische verzoek ontbreekt een dergelijk stroomschema namelijk en wordt in het geheel niet gevraagd naar het inkomen van de partner; wel wordt in de toelichting duidelijk gemaakt dat alleen recht op een voorlopige teruggaaf bestaat als de fiscale partner na aftrek van zijn/haar heffingskorting voldoende belasting betaalt. Illustratief is het volgende citaat uit de toelichting:

"U heeft alleen recht op uitbetaling van de algemene heffingskorting als uw fiscale partner in 2002 voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen, nadat rekening is gehouden met de heffingskortingen waar uw fiscale partner recht op heeft."

Overigens wordt een geheel gelijke tekst ook al in de toelichting bij het schriftelijke verzoek voor een voorlopige teruggaaf 2002 vermeld:

"U heeft alleen recht op uitbetaling van de algemene heffingskorting als uw fiscale partner in 2002 voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen, nadat rekening is gehouden met de heffingskortingen waar uw fiscale partner recht op heeft."

Andere citaten afkomstig uit de toelichting op het VT programma 2004 (in de andere jaren gelden vergelijkbare teksten):

"Als u alleen een voorlopige teruggaaf heeft gekregen voor de algemene heffingskorting, krijgt u meestal niet automatisch een aangiftediskette of -biljet. Na afloop van het jaar kan het echter zijn dat de voorlopige teruggaaf hoger is geweest dan het verschil tussen de verschuldigde inkomstenbelasting en de loonheffing. Als de voorlopige teruggaaf meer dan EUR 211 te hoog is geweest, bent u verplicht zelf een aangiftediskette of -biljet aan te vragen."

"De drempel van EUR 211 geldt niet als u en uw partner meer algemene heffingskorting hebben gebruikt dan u samen aan belasting en premie bent verschuldigd. De minstverdienende partner moet dan het verschil terugbetalen tot maximaal het bedrag van de voorlopige teruggaaf. De minstverdienende partner moet aangifte doen."

"U heeft alleen recht op uitbetaling van de algemene heffingskorting als uw fiscale partner in 2004 voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen, nadat rekening is gehouden met de heffingskortingen waar uw fiscale partner recht op heeft. Als uw fiscale partner 65 jaar of ouder is en uitsluitend een AOW-uitkering ontvangt, zal de algemene heffingskorting niet volledig worden uitbetaald."

"Definitieve aanslag

Als u een voorlopige teruggaaf over 2004 heeft gekregen in verband met aftrekposten, ontvangt u in het eerste kwartaal van 2005 automatisch een aangiftediskette of -biljet.

Als u alleen een voorlopige teruggaaf heeft gekregen in verband met uitbetaling van (een deel van) de algemene heffingskorting, krijgt u meestal niet automatisch een aangiftediskette of -biljet. Na afloop van het jaar kan het zijn dat de voorlopige teruggaaf hoger is geweest dan het bedrag aan algemene heffingskorting waarop u recht heeft. U moet dan het verschil terugbetalen. Als u geen aangiftediskette of -biljet ontvangt, moet u zelf een aangiftediskette of -biljet vragen."

"U heeft alleen recht op uitbetaling van de algemene heffingskorting als uw fiscale partner in 2004 voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen, nadat rekening is gehouden met de heffingskortingen waar uw fiscale partner recht op heeft."

Verder heeft het Hof ook de tekst die op de beschikking voorlopige teruggaaf wordt vermeld niet voor alle betrokken jaren geheel conform de daadwerkelijk op deze beschikking weergegeven tekst in ogenschouw genomen. De daadwerkelijk op de beschikkingen vermelde tekst is:

Uit de teksten voor de jaren 2003 en verder blijkt duidelijk dat na afloop van het jaar gecontroleerd moet worden of inderdaad recht bestaat op een teruggaaf. In de tekst staat uitdrukkelijk niet dat de voorlopige teruggaaf als definitief beschouwd kan worden indien de belastingplichtige zijn/haar situatie bij de aanvraag juist heeft ingeschat. Voor 2002 is het de vraag of belanghebbende haar situatie juist heeft ingeschat. Gelet op de bij het programma behorende toelichting, die duidelijk aangeeft dat geen recht bestaat op uitbetaling indien de partner onvoldoende belasting betaalt, heeft belanghebbende haar situatie kennelijk onjuist ingeschat.

Voorts is de wet op dit punt ook duidelijk. Op grond van artikel 8.9, tweede lid Wet IB 2001 bestaat slechts recht op uitbetaling van de heffingskorting indien de inkomensheffing van de partner verminderd met de heffingskorting van de partner daarvoor ruimte biedt. In casu is dat niet het geval en heeft belanghebbende ten onrechte een voorlopige teruggaaf ontvangen. Op grond van artikel 9.4 moet een aanslag worden opgelegd indien de voorlopige teruggaaf te hoog is geweest.

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende ondanks bovenstaande mocht vertrouwen op een duidelijk van de wet afwijkende rechtstoepassing acht ik niet juist.

Voor de beoordeling van een beroep op het vertrouwensbeginsel is van belang waardoor het vertrouwen is opgewekt. In dat kader worden in de jurisprudentie een aantal categorieën onderscheiden. Te weten inlichtingen, toezeggingen en bewuste standpuntbepalingen.

De tekst van formulieren en toelichtingen bij formulieren behoort in beginsel tot de categorie inlichtingen (zie bijv. HR 9 maart 1988, nr. 24 199, BNB 1988/148). Recent heeft de Hoge Raad dat nog herhaald ten aanzien van een onjuiste teruggaaf op basis van een voorlopige aanslag (zie HR 16 november 2007, nr. 43 084, BNB 2008/21c*). De Hoge Raad oordeelde dat er geen sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen op de enkele grond dat een voorlopige aanslag een onjuiste teruggaaf behelst. Voor inlichtingen geldt op basis van vaste jurisprudentie dat naast de niet kenbare strijd met de wet en de eis van de juiste voorinformatie door de belastingplichtige dat voldaan moet zijn aan het dispositievereiste. In casu is in ieder geval niet aan het dispositievereiste voldaan. Overigens meen ik dat ook geen sprake is van een niet kenbare strijd met de wet gelet op de duidelijke wettekst in combinatie met de duidelijke tekst van de toelichting bij het elektronische verzoek voorlopige teruggaaf.

Van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur is in casu geen sprake. Daartoe zijn namelijk bijkomende omstandigheden nodig. Voorbeelden daarvan zijn: de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, en de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.

Ook van een toezegging is geen sprake. Onder toezeggingen verstaat de Hoge Raad (BNB 1979/311*):

'uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven'.

Van dergelijke uitlatingen is in casu geen sprake. Zeker wanneer we letten op de duidelijke tekst van de toelichting bij het elektronische verzoek om een voorlopige teruggaaf, kan niet gesproken worden van een te honoreren toezegging.

Het Hof heeft naar mijn oordeel miskend dat in casu geen sprake is van een bewuste standpuntbepaling dan wel een toezegging, doch slechts van een mogelijk onduidelijke inlichting, waarbij belanghebbende in ieder geval niet aan het dispositievereiste voldoet.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

4. Beoordeling van het middel

4.1 Het eerste door de Staatssecretaris voorgestelde middelonderdeel (onder a) strekt ten betoge dat 'de tekst van een niet door belanghebbende gebruikt formulier, voor de aanvraag van de voorlopige teruggaaf, geen vertrouwen kan opwekken'.(7) In de toelichting daarop voert de Staatssecretaris aan dat het lijkt dat het Hof en partijen, waarmee hij kennelijk ook verwijst naar de Inspecteur, ten onrechte ervan uit zijn gegaan 'dat om een voorlopige teruggaaf is verzocht door middel van het papieren formulier'.(8) Hierbij verwijst de Staatssecretaris naar (passages uit) het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.(9) De volzin in het verweerschrift waarnaar de Staatssecretaris verwijst luidt: 'Belanghebbende heeft in november 2001 een (electronisch) verzoek om voorlopige teruggaaf gedaan waarbij zij heeft verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting (bijlage 1).' Bijlage 2 bij het verweerschrift betreft een zogenoemde 'resultatennota voorlopige teruggaaf IB/PVV 2002'(10) en vermeldt onder 'Bericht soort': '215 elektronische VT' en onder 'Aanslag soort': '60 negatieve voorlopige vaststellingsmededeling'.

4.2 Het Hof heeft onder 2.1 van zijn uitspraak als vaststaand feit vermeld: 'Belanghebbende heeft in november 2001 voor het jaar 2002 op elektronische wijze een verzoek om voorlopige teruggaaf gedaan waarbij zij heeft verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting. In het verzoek heeft belanghebbende vermeld in 2002 geen inkomsten te hebben'. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de Inspecteur, een kopie overgelegd van haar verzoek inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting.(11) Verder zijn ter zitting door het Hof, met toestemming van partijen, kopieën ingebracht van onder meer de 'Toelichting verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting 2002'.(12) In de toelichting staat onder 'Voorwaarden' onder meer vermeld: 'Om in aanmerking te komen voor de algemene heffingskorting moet u aan een aantal voorwaarden voldoen. Doorloop het schema op de achterzijde van het formulier en lees of u hieraan voldoet. (...)' Dat schema is ook, samen met voornoemde toelichting, door het Hof ingebracht.

4.3 Bij de beoordeling van het geschil is het Hof kennelijk uitgegaan van het 'papieren' formulier; zie bijvoorbeeld r.o. 4.4 van de uitspraak van het Hof waar wordt gesproken van een 'onjuistheid in de gebruikte terminologie in het van de Belastingdienst afkomstige formulier 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting''.(13) De vraag rijst aldus of het Hof terecht het 'papieren' formulier bij de beoordeling van het geschil als uitgangspunt heeft genomen, terwijl het Hof anderszins heeft vastgesteld dat het verzoek op elektronische wijze is gedaan.

4.4 Belanghebbende betoogt bij verweerschrift in cassatie dat en waarom zij zich op het standpunt stelt dat gebruik is gemaakt van 'het papieren formulier voor de aanvraag van de voorlopige teruggaaf'.

4.5 Kennelijk is belanghebbende van mening dat het papieren verzoek haar meer grondslag biedt voor een beroep op opgewekt vertrouwen, terwijl de Staatssecretaris van mening is dat een elektronisch verzoek minder biedt, hetgeen mutatis mutandis op hetzelfde neerkomt.

4.6 Naar mijn mening staat het thans, na het doorlopen van twee feitelijke instanties, nog steeds niet vast of het verzoek om voorlopige teruggaaf van de algemene heffingskorting door belanghebbende langs papieren of elektronische weg is ingediend. In zoverre zou vernietiging van de Hofuitspraak met verwijzing moeten volgen, opdat de feitelijke gang van zaken en de gevolgen daarvan, wat betreft toelichting, voorlichting en dergelijke, alsnog kunnen worden vastgesteld. Het is thans echter mogelijk vooreerst uit te gaan van een hypothetische feitelijke grondslag. Die houdt in dat in cassatie veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van papieren indiening, zijnde het voor belanghebbende in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel kennelijk sterkste uitgangspunt. Indien dan in cassatie zou blijken dat daarvan uitgaande het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, betekent dit dat nader onderzoek naar het voor belanghebbende, in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel, minder sterke uitgangspunt van elektronische aangifte, geen zin meer heeft.

4.7 Het tweede middelonderdeel (onder b) strekt ten betoge dat 'de tekst van de toelichting bij het elektronische verzoek voorlopige teruggaaf duidelijk aangeeft dat alleen recht op uitbetaling bestaat indien de fiscale partner voldoende inkomstenbelasting en premie volksverzekering betaalt over het inkomen van het betreffende jaar'.(14)

4.8 Het Hof heeft evenwel in r.o. 4.7 overwogen: 'Immers, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, heeft zij bij het invullen van het formulier de toelichting niet geraadpleegd. Voorts is van belang dat belanghebbende door de eenduidige - doch onjuiste - woordkeuze op het formulier zelf, geen aanleiding had om de toelichting te raadplegen.'(15)

4.9 Reeds hierom faalt het middelonderdeel van de Staatssecretaris, nu bij het Hof is komen vast te staan dat belanghebbende de toelichting bij het papieren formulier niet heeft geraadpleegd, terwijl dat in casu, naar het Hof heeft vastgesteld, ook niet van haar mocht worden verlangd. Zie overigens onderdeel 4.6 van deze conclusie.

4.10 Het derde middelonderdeel (onder c) strekt ten betoge dat 'de tekst van de beschikking voorlopige teruggaaf niet voor alle jaren gelijk is aan de tekst, waarvan het Hof is uitgegaan'.(16) Het Hof heeft dienaangaande in r.o. 4.5 overwogen: 'In de tweede plaats acht het Hof het van belang dat belanghebbende onweersproken heeft aangevoerd dat op de achterzijde van het biljet van de voorlopige aanslag staat dat de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is, indien de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat.'(17)

4.11 De Staatssecretaris stelt in de toelichting op het middelonderdeel dat de tekst van de beschikking in 2002 als volgt luidt: 'Deze teruggaaf is voorlopig. U heeft verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting. U kunt deze teruggaaf als definitief beschouwen indien u in het verzoek uw situatie juist heeft ingeschat.'(18) Deze tekst komt overeen met de kopie van de 'Voorlopige teruggaaf 2002' ten name van belanghebbende die door haar bij verweerschrift in cassatie is overgelegd.

4.12 Aldus is het Hof voor het jaar 2002 uitgegaan van de juiste tekst van de beschikking en faalt het middelonderdeel van de Staatssecretaris in zoverre. Overigens zij nog wel opgemerkt, zonder daarbij te veel vooruit te willen lopen op de eveneens bij de Hoge Raad aanhangige zaken inzake de jaren 2003, 2004 en 2005,(19) dat uit het beroepschrift in cassatie lijkt te kunnen worden opgemaakt dat evengenoemde klacht veeleer betrekking heeft op de jaren na 2002, te weten: de jaren 2003, 2004 en 2005.

4.13 Het vierde middelonderdeel (onder d) strekt ten betoge dat 'het door het Hof gehonoreerde vertrouwen zodanig in strijd is met de duidelijke tekst van artikel 8.9, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dat niet op nakoming van dit vertrouwen gerekend mag worden'.(20)

4.14 Artikel 8.9, lid 2, Wet IB 2001 luidde in 2002: 'De verhoging van de gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.'

4.15 Het komt mij voor dat de tekst van het van de Belastingdienst afkomstige formulier voor belanghebbende niet zo duidelijk in strijd te achten was met een juiste wetstoepassing, ingevolge artikel 8.9, lid 2, Wet IB 2001, dat belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat niet is gebleken dat belanghebbende of haar echtgenoot een fiscaal deskundige zou zijn, van wie mag worden verwacht dat die in casu de Wet IB 2001 zou hebben geraadpleegd en artikel 8.9, lid 2 daarvan correct zou hebben geïnterpreteerd.

4.16 Tot slot strekt het vijfde middelonderdeel (onder e) ten betoge dat 'geen sprake is van een bewuste standpuntbepaling van de fiscus dan wel een toezegging, doch slechts van een (mogelijk onjuiste) inlichting'.(21)

4.17 Het Hof heeft in r.o. 4.2 en 4.3 van zijn uitspraak geoordeeld dat het door de Hoge Raad in, onder meer, HR BNB 1979/212(22) geformuleerde uitgangspunt in het onderhavige geval uitzondering lijdt. In HR BNB 1979/212 heeft de Hoge Raad bedoeld uitgangspunt als volgt geformuleerd:

4.18 Dit uitgangspunt komt ook terug in onder meer HR BNB 2003/188, in welk arrest is overwogen:(23)

4.19 In HR BNB 2008/21 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat geen sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen op de enkele grond dat een voorlopige aanslag een onjuiste teruggaaf behelst:(24)

3.5. (...) Ook de overige stellingen van belanghebbende worden verworpen. Er is geen sprake van in rechte te beschermen vertrouwen op de enkele grond dat een berekening in de aangiftediskette - die te dien aanzien een voorbehoud bevat - een foutieve uitkomst geeft (vgl. HR 7 december 2001, nr. 36 517, BNB 2002/45) of op de grond dat een voorlopige aanslag een onjuiste teruggaaf behelst. (...)

4.20 Ten aanzien van een beschikking tot vermindering van loonbelasting is in HR BNB 1987/230 overwogen:(25)

4.21 Het Hof heeft bij zijn oordeel dat het genoemde uitgangspunt(26) in het onderhavige geval uitzondering lijdt, in de eerste plaats van belang geacht (i) dat belanghebbende het 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' correct heeft ingevuld en dat de nadelen van de werkwijze van de Belastingdienst niet voor rekening behoren te komen van de individuele belastingplichtigen, zoals belanghebbende, aan wie als gevolg van het gebruik van vereenvoudigde terminologie in het verzoek ten onrechte de algemene heffingskorting wordt uitbetaald (r.o. 4.4 en 4.6) en in de tweede plaats (ii) dat bij de toekenning van de algemene heffingskorting, op de achterzijde van het biljet van de voorlopige aanslag, is vermeld dat de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is indien de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat (r.o. 4.5 en 4.6).(27)

4.22 Het belang dat belastingplichtigen erbij hebben dat de Belastingdienst zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen brengt volgens de Hoge Raad mee dat aanvaard dient te worden 'dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijft'. Bijzondere omstandigheden kunnen volgens de Hoge Raad evenwel aanleiding geven van deze regel af te wijken mits (i) 'die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen', en (ii) 'voorts dat hij, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt', het zogenoemde dispositievereiste.(28)

4.23 In HR BNB 1988/148 heeft de Hoge Raad omtrent uitlatingen als vervat in een Toelichting op het aangiftebiljet overwogen:(29)

In HR BNB 1990/148 is overwogen:(30)

En in HR BNB 2000/330:(31)

4.24 Ten aanzien van de vraag of aan de uitkomst van de berekening door het programma op de aangiftediskette, gegeven het opgenomen voorbehoud, in rechte te honoreren vertrouwen kan worden ontleend, heeft de Hoge Raad in HR BNB 2002/45 overwogen:(32)

3.1.3. Nu de door het programma op de aangiftediskette - kennelijk als extra service voor de belastingplichtige - uitgevoerde berekening van de te betalen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is gegeven onder het voorbehoud dat aan de berekening geen rechten kunnen worden ontleend, welk voorbehoud zodanig moet worden opgevat dat het ook geldt ten aanzien van de in de uitkomst van de berekening besloten liggende rechtsopvatting over - in het onderhavige geval - de invloed van de invorderingsvrijstelling op de toepassing van artikel 64, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, kon aan enkel de uitkomst van de berekening door belanghebbende niet een in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat geen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd zou zijn. Het Hof heeft derhalve op goede grond een juiste beslissing gegeven.

En in HR BNB 2008/21:(33)

3.5. (...) Ook de overige stellingen van belanghebbende worden verworpen. Er is geen sprake van in rechte te beschermen vertrouwen op de enkele grond dat een berekening in de aangiftediskette - die te dien aanzien een voorbehoud bevat - een foutieve uitkomst geeft (vgl. HR 7 december 2001, nr. 36 517, BNB 2002/45) of op de grond dat een voorlopige aanslag een onjuiste teruggaaf behelst. (...)

4.25 Met betrekking tot de desbetreffende paragraaf van de Handleiding loonbelasting c.a. heeft de Hoge Raad in HR BNB 2008/200 overwogen:(34)

3.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende aan het bepaalde in paragraaf 17.6.2 van de 'Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 1999' niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de koffie- en frisdrankvergoeding onbelast aan haar technisch personeel kon worden verstrekt. De tegen dit oordeel gerichte klachten falen op de gronden vermeld in onderdeel 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

In genoemd onderdeel 4.6 van de conclusie van A-G Van Ballegooijen is betoogd:

4.26 In casu blijkt uit de uitspraak van het Hof noch uit enig ander tot het geding behorend stuk dat belanghebbende een handeling zou hebben verricht of nagelaten ten gevolge waarvan zij schade, anders dan de volgens de wet verschuldigde belasting, heeft geleden. Reeds daarom faalt een beroep op door algemene voorlichting of inlichtingen gewekt vertrouwen. Overigens merk ik hierbij op dat in rekening gebrachte heffingsrente naar het mij voorkomt niet als 'schade' als hiervoor bedoeld kan gelden; vergelijk HR BNB 1991/77 in welk arrest de Hoge Raad omtrent de vraag of 'hogere financieringskosten' als schade in de hier bedoelde zin kan gelden, heeft overwogen:(35)

4.27 In r.o. 4.6 is het Hof tot het oordeel gekomen dat de onjuiste inrichting van het formulier 'op één lijn' moet worden gesteld met het wekken van de aan de Inspecteur toerekenbare schijn dat hij welbewust het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende recht heeft op de teruggaaf.(36)

4.28 Dat roept de vraag op wat hier dient te worden verstaan onder 'op één lijn'. Voor het aanwezig mogen achten van een individuele standpuntbepaling, althans de schijn daarvan, heeft de Hoge Raad eisen geformuleerd. Kernpunten daarvan zijn dat een belanghebbende 'een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur heeft voorgelegd en hij bovendien op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen'.(37) Daarvan uitgaande moet ik constateren dat er in casu van een dergelijke toezegging of schijn daarvan, geen sprake is.

4.29 Ook heeft de Hoge Raad een aantal malen beslist dat 'niet voor elke uitlating van de belastingadministratie, waardoor bij een belastingplichtige vertrouwen is gewekt ten aanzien van een door de belastingadministratie te volgen wetstoepassing, een juiste toepassing van de wet moet wijken'; dat geldt met name voor vertrouwen ontleend aan de Toelichting op het aangiftebiljet.(38) Die bevat immers 'algemene voorlichting (...) ter vergemakkelijking van het invullen van een aangiftebiljet', als bedoeld in onder meer HR BNB 1988/148 en BNB 1990/148.(39) Dat er bij iemand ook vertrouwen kan worden gewekt door een toelichting op een aangiftebiljet en ander van de Belastingdienst afkomstig informatiemateriaal, is op zich begrijpelijk. Maar een rechtens contra legem te beschermen vertrouwen levert dat niet op, althans buiten het geval dat is voldaan aan het dispositievereiste. Aan de Belastingdienst moet ruimte worden gelaten om in het algemeen belang zijn voorlichtende taak te kunnen vervullen. Daartoe wordt voorlichtingsmateriaal vervaardigd dat om als zodanig te kunnen functioneren veelal onvolledig moet blijven ten opzichte van de wet. Onvolledigheid ten opzichte van de wet bergt fouten in zich. Dat geldt ook voor voorlichting die te kort door de bocht is ten opzichte van de wet. In zoverre zal het soms zo zijn dat voorlichtingsmateriaal in meerdere of mindere mate contra legem te achten is. Ten aanzien van contra legem voorlichting zijn door de Hoge Raad in het kader van het vertrouwensbeginsel afwegingen gemaakt, met oog voor de maatschappelijke wenselijkheid van begrijpelijke publieksinformatie.

4.30 Voor zover het Hof in casu heeft bedoeld dat hier in de voorlichting dermate ernstige fouten zijn gemaakt dat het gevolg daarvan zou moeten zijn dat het dientengevolge gewekte vertrouwen 'op één lijn' moet worden gesteld met vertrouwen ontleend aan de schijn van een standpuntbepaling, acht ik die opvatting niet juist. Zij gaat verder dan de huidige jurisprudentie over vertrouwen ontleend aan algemene voorlichting, welke mijns inziens een uitgebalanceerd beeld vertoont.

4.31 Men dient te bedenken dat aldus binnen de contra legem gegeven algemene voorlichting een tweedeling zou worden gecreëerd van enerzijds voorlichting die gewoon onjuist is en als zodanig geen rechtens te beschermen vertrouwen wekt, en anderzijds voorlichting die ernstig onjuist is en daarom wel rechtens te beschermen vertrouwen wekt. Daartoe zie ik geen principiële reden, want de voorlichtende taak van de Belastingdienst is gelijkelijk betrokken. Voorts zou een dergelijke tweedeling leiden tot rechtsonzekerheid, en daarmee tot procedures, over de vraag welke voorlichting als 'ernstig onjuist' te beschouwen is. Een en ander maakt dat een dergelijke ontwikkeling mij niet wenselijk lijkt.

4.32 Het komt mij voor dat het Hof uitgaande van het papieren formulier 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' en de daarbij behorende toelichting en dergelijke, ten onrechte belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gehonoreerd voor zover ziende op de bij aanslag nagenoeg geheel teruggenomen algemene heffingskorting. In zoverre slaagt het vijfde middelonderdeel van de Staatssecretaris. Zie verder onderdeel 4.6 van deze conclusie.

4.33 Overigens vraag ik me af of de twee door het Hof aan zijn beslissing omtrent het beroep op het vertrouwensbeginsel ten grondslag gelegde gronden, inhoudelijk als afzonderlijke gronden zijn aan te merken. In r.o. 4.5(40) wordt als tweede grond genoemd vertrouwen als te ontlenen aan een tekst op de achterzijde van het biljet van de voorlopige aanslag waar staat dat 'de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is, indien de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat'. Het komt mij voor dat indien die situatie juist is ingeschat, er geen contra legem positie kan ontstaan waarin het vertrouwensbeginsel een rol zou kunnen spelen. Als er echter een verband wordt gelegd tussen de ten opzichte van de wet onjuist te achten inschatting van belanghebbende en de onjuiste voorlichting in het formulier, resteert inhoudelijk slechts dat laatste als zelfstandige grond voor een beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.34 Thans kom ik tot de vraag of in casu terecht heffingsrente aan belanghebbende in rekening is gebracht.

4.35 Het komt mij voor dat, uitgaande van papieren indiening, de omstandigheden in de onderhavige zaak, waarbij met name zij gewezen op de ten opzichte van de wet in gebreke blijvende opzet van het formulier, van dien aard zijn dat het zorgvuldigheidsbeginsel met zich brengt dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht.(41)

4.36 Mijns inziens heeft de Rechtbank in r.o. 2.8 terecht overwogen: 'De rechtbank is (...) van oordeel dat in een geval als (...) genoemd, waarbij het niet aanstonds duidelijk is dat de betaalde belasting de toetssteen is, het formulier waarbij het verzoek wordt gedaan dit niet vermeldt en welk formulier op zich zelf voldoende duidelijk is, voor het in rekening brengen van heffingsrente geen plaats is in een geval dat er weliswaar inkomen is maar geen belasting is verschuldigd, waardoor tot een te hoog bedrag heffingskorting is uitgekeerd bij de voorlopige teruggaaf. Immers bij de toetsing vooraf door belastingplichtige zelf, wordt deze naar het oordeel van de rechtbank namelijk door het door de belastingdienst ontworpen en verplicht gestelde formulier op het verkeerde been gezet, nu niet het inkomen van de partner van belang is maar de door die partner betaalde belasting en premies. In dat geval is voor het in rekening brengen van heffingsrente over ten onrechte verleende teruggaven naar het oordeel van de rechtbank geen plaats. (...)'

4.37 Daarmee wordt in het kader van een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel ten aanzien van de in rekening gebrachte heffingsrente van belang de in onderdeel 4.6 van deze conclusie bedoelde vraag of het verzoek om voorlopige teruggaaf is ingediend langs elektronische weg. En zo ja, wat daarvan de gevolgen zijn gezien de tekst van het elektronische verzoek, alsmede eventuele daarbij behorende toelichting, voorlichting en dergelijke. Naar mijn mening moet ter beoordeling van de aanvaardbaarheid van de in rekening gebrachte heffingsrente verwijzing plaatsvinden.

5. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal