Parket bij de Hoge Raad, 22-10-2010, BM9241, 09/02722

3 juni 2010

1 Inleiding

1.1 Aan X (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2000 met dagtekening 22 januari 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 409.764, met verrekening van f 659.496 loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft de aanslag ambtshalve verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 309.699, met verrekening van f 659.496 loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1.3 Belanghebbende is tegen het niet tijdig doen van uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Nadien heeft de Inspecteur alsnog uitspraak gedaan op het bezwaar, en het belastbaar inkomen vastgesteld op f 309.699 (€ 140.535) met verrekening van f 662.376 loonbelasting/premie volksverzekeringen. Bij uitspraak van 5 oktober 2006 heeft het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het bezwaar wegens overschrijding van de bezwaartermijn alsnog niet-ontvankelijk verklaard.(2)

1.4 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 februari 2008, nr. 43 681(3), de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 3 juni 2009 ongegrond verklaard.(4)

1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Het geschil betreft de vraag of de in 2000 betaalde kosten van voor onderhoud bestemde materialen die pas na afloop van 2000 in het pand zijn verwerkt, in het jaar 2000 als aftrekbare kosten in aanmerking kunnen worden genomen.

2 Feiten

2.1 De volgende feiten ontleen ik aan de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.

2.2 Belanghebbende, woonachtig te België, was in het jaar 2000 eigenaar van het pand a-straat 1 te Q (hierna: het pand). In het onderhavige jaar verhuurde hij het pand als particulier, niet als ondernemer.

2.3 In de jaren 2000 en 2001 heeft een verbouwing aan het pand plaatsgevonden, waarbij ook onderhoud heeft plaatsgevonden. In 2000 zijn materialen ten behoeve van het onderhoud aan belanghebbende geleverd. Belanghebbende heeft deze materialen nog in 2000 betaald. Een gedeelte van de materialen is pas in 2001 verwerkt.

2.4 Artikel 2 van de aannemingsovereenkomst luidt:(5)

3 Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de in 2000 betaalde kosten van voor onderhoud bestemde materialen die pas na afloop van 2000 in het pand zijn verwerkt, in het jaar 2000 als aftrekbare kosten in aanmerking kunnen worden genomen. Belanghebbende beantwoordde deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

3.2 Het Hof overwoog:

"5.1. Artikel 38, achtste lid, van de Wet is met ingang van 1 januari 2000 ingevoegd bij de Wet van 22 december 1999, houdende wijziging van belastingwetten c.a. (belastingplan 2000) (Stb. 1999, 579). Deze bepaling is als volgt toegelicht:

5.2. Niet in geschil is dat de onderhavige kosten betrekking hebben op na afloop van 2000 verricht onderhoud. De Inspecteur neemt het standpunt in dat deze kosten op grond van artikel 38, achtste lid, van de Wet niet als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen. Belanghebbende betoogt dat deze bepaling niet aan aftrek in de weg staat, omdat de onderhavige kosten niet zijn voldaan bij wijze van vooruitbetaling. Daarbij wijst belanghebbende erop dat de prestaties waarop de kosten betrekking hebben (de leveringen) reeds in 2000 zijn verricht.

5.3. Bij de uitleg van de zinsnede 'bij wijze van vooruitbetaling voldane kosten van onderhoud van een onroerende zaak' acht het Hof van belang dat onderhoud van een onroerende zaak een proces is, dat verschillende fasen kent, zoals ontwerp, aanbesteding, levering van materialen en uitvoering. Voorts vinden verschillende vormen van onderhoud vaak plaats als één samenhangend geheel van werkzaamheden, al dan niet in combinatie met verbetering. De vraag komt op wat in dit verband moet worden verstaan onder 'vooruitbetaling'. Daaronder zou kunnen worden verstaan een betaling voordat de prestatie (bijvoorbeeld de levering) waarop de betaling betrekking heeft, is verricht. Belanghebbende verdedigt dat 'vooruitbetaling' ziet op betalingen voor prestaties die zijn verricht na afloop van het kalenderjaar waarin de betaling plaatsvond. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat in dit geval 'vooruitbetaling' betekent: betaling voordat het onderhoud waarop de betaling betrekking heeft is voltooid.

5.4. Gelet op de hiervoor aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis heeft de wetgever met de bedoelde zinsnede kennelijk het oog gehad op kosten die betrekking hebben op onderhoud dat ten tijde van de betaling nog niet was voltooid. Naar het oordeel van het Hof moet 'vooruitbetaling' dan ook in die zin worden opgevat. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag, nadat deze bij de uitspraak op bezwaar is verminderd, niet te hoog is. Het beroep is derhalve ongegrond."

3.3 Belanghebbende voert in cassatie het volgende middel aan:

"Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 38, lid 8, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) omdat het Hof ten onrechte (...) heeft geoordeeld dat de wetgever met de zinsnede "bij wijze van vooruitbetaling voldane kosten van onderhoud van een onroerende zaak" kennelijk het oog heeft gehad op kosten die betrekking hebben op onderhoud dat ten tijde van de betaling nog niet was voltooid, zulks ten onrechte dan wel op onbegrijpelijke gronden, omdat het Hof daarmee een onjuiste en te ruime uitleg geeft aan het begrip vooruitbetaalde kosten zoals bedoeld in artikel 38, lid 8 Wet IB 1964 en ten onrechte niet de hoofdregel van artikel 38, lid 1 Wet IB 1964 toepast. Dit oordeel is voorts onbegrijpelijk omdat het Hof daarmee zonder nadere motivering voorbijgaat aan hetgeen partijen onderling zijn overeengekomen."

4 Vooruitbetaalde onderhoudskosten

4.1 Artikel 38, lid 1 en lid 8, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidt (tekst 2000):

4.2 De beperking van de aftrek van vooruitbetaalde onderhoudskosten van onroerende zaken is ingevoerd met ingang van 1 januari 2000. Voor de toelichting in de wetsgeschiedenis verwijs ik naar onderdeel 5.1 van de Hofuitspraak (zie 3.2).

4.3 Het artikelsgewijs commentaar in de Vakstudie op artikel 38, lid 8, Wet IB 1964 houdt in:(7)

"Met ingang van 1 januari 2000 bepaalt art. 38, achtste lid, Wet IB 1964, dat vooruitbetaalde onderhoudskosten ter zake van onroerende zaken - dat wil zeggen: kosten ter zake van onderhoud dat pas na afloop van het kalenderjaar 2000 plaatsvindt - niet-aftrekbaar zijn in het jaar 2000. Alleen betalingen die betrekking hebben op onderhoud in het jaar 2000 zelf zijn in dat jaar nog aftrekbaar. De bepaling is ingevoerd om inspelen op de invoering van de Wet IB 2001, met name het daarin opgenomen zogenoemde forfaitaire rendement tegen te gaan. Niet geheel helder is hoe de bepaling moet worden toegepast indien, zoals niet ongebruikelijk, een deel van de aanneemsom door de aanbesteder moet worden betaald op het tijdstip van aanbesteding, een deel bij de levering van de materialen en het restant, eventueel in delen naarmate de werkzaamheden vorderen. Het lijkt redelijk de eerste betalingen, voor zover zij binnen de in de branche gebruikelijke grenzen blijven, niet als vooruitbetaald aan te merken."

4.4 Cursus Belastingrecht vermeldt:(8)

4.5 C.J.J.M. Kock schreef over de vooruitbetaalde onderhoudskosten het volgende:(9)

4.6 M.A.M.C. van den Berg schreef:(10)

Naar algemeen recht ontstaat het recht van de aannemer op betaling van de verschuldigde prijs op het moment dat hij zich naar behoren van zijn prestatieplicht heeft gekweten. Dat is het moment dat hij het werk naar de bepalingen van de overeenkomst heeft tot stand gebracht en opgeleverd. (...) Zo zal bij ambachtelijke verrichtingen aan roerende zaken zoals het repareren van een fiets, auto of klok, de betalingsverplichting ontstaan als de zaak op de afgesproken dag naar behoren gerepareerd is en voor de klant gereed staat. Bij de bouw of verbouwing van onroerende zaken wordt echter veelal afgesproken dat betaling zal geschieden in een aantal termijnen. Dat heeft verschillende redenen. In de eerste plaats plegen bouwwerkzaamheden gepaard te gaan met aanzienlijke investeringen in personeel en materieel en zich over een betekenende tijdsperiode uit te strekken. Zou de aannemer pas recht op betaling hebben nadat de werkzaamheden voltooid zullen zijn, dan zou hij gedwongen zijn die investeringen gedurende de gehele uitvoeringsduur voor te financieren. Dat zou een stevige aanslag op zijn liquiditeitspositie vergen die hem zou noodzaken een aanzienlijk krediet op te nemen. (...) Bovendien zal het werk in aanbouw, naar de mate waarin het vordert, door natrekking eigendom worden van degene op, aan, in of onder wiens grond of opstal gebouwd word, die meestal ook de opdrachtgever zal zijn. Tegenover diens groeiend eigendomsrecht zou de aannemer slechts een groeiende persoonlijke vordering verkrijgen zonder goederenrechtelijke zekerheid, wat een riskante situatie zou opleveren. (...) Tegen die achtergrond is verklaarbaar dat in de praktijk de gewoonte is ontstaan om overeen te komen dat betaling zal geschieden in termijnen en het tijdstip van de verschuldigdheid van iedere termijn te koppelen aan het bereiken van een bepaalde stand van het werk. De aannemer hoeft dan slechts de werkzaamheden voor de onderhanden termijn voor te financieren, terwijl de opdrachtgever tegenover iedere termijnbetaling zijn eigendom heeft zien toenemen (althans wanneer hij zelf eigenaar is van de zaak waardoor de werken zijn nagetrokken). (...)"

5 Beoordeling van het middel

5.1 Artikel 38, lid 8, Wet IB 1964 (zie 4.1) verhindert de aftrek van kosten, indien aan twee eisen is voldaan.

5.2 De eerste is dat de kosten "bij wijze van vooruitbetaling" zijn voldaan. Kosten die aan die eis beantwoorden, worden van aftrek uitgesloten "voor zover zij betrekking hebben op onderhoud dat wordt verricht na afloop van het kalenderjaar".

5.3 Nu aangaande de vraag wat onder "vooruitbetalen" moet worden verstaan, niets is bepaald en ook de toelichting geen aanwijzingen inhoudt, dient hiervoor mijns inziens te worden aangesloten bij het civiele recht.

5.4 Bij aanneming van werk vindt betaling in principe plaats nadat het werk is tot stand gebracht en opgeleverd. In de praktijk wordt echter vaak in termijnen betaald, zowel ter beperking van de rentekosten van de aannemer als ter beperking van diens risico bij niet-betaling (zie 4.6).

5.5 Voor de betekenis van het tweede vereiste is van belang het antwoord dat de regering gaf op vragen van de fractie van D66: "De beperking van de aftrekbaarheid van de vooruitbetaalde kosten ziet alleen op het deel van de betaling dat staat tegenover de werkzaamheden die niet in het kalenderjaar zelf hebben plaatsgevonden. Wij merken hierbij overigens op dat vooruitbetaling van dergelijke kosten maatschappelijk hoogst ongebruikelijk is" (Kamerstukken II, 26.820, nr. 12, blz. 51, zie onderdeel 5.1 van de Hofuitspraak in 3.2 van deze conclusie).

5.6 Het doel van de onderhavige regeling is te verhinderen dat kosten die bij een normale gang van zaken in 2001 zouden worden gemaakt en in dat jaar dus forfaitair worden vergolden, ook in 2000 in aftrek komen.

5.7 In het onderhavige geval is aan de eerste eis niet voldaan. Belanghebbende heeft in overeenstemming met de termen van het aannemingscontract een termijn voldaan, en gesteld noch gebleken is dat het beding van die betaling ongebruikelijk zou zijn in de zin dat deze niet zou passen in de onder 5.4 genoemde praktijk.

5.8 Gezien het vorenstaande is de vraag of aan de tweede eis is voldaan, niet meer van belang. Ten overvloede merk ik echter op dat het aanschaffen en gereed leggen van voor het onderhoud benodigde materialen naar het mij voorkomt, behoort tot het geheel van de onderhoudswerkzaamheden, zodat de daarmee gemoeide kosten niet betrekking hebben op onderhoud dat wordt verricht na afloop van het kalenderjaar, en dus ook aan de tweede eis niet is voldaan.

5.9 Het middel slaagt.

5.10 Partijen zijn het erover eens dat het belastbaar inkomen dient te worden vastgesteld op € 109.281 als het gelijk is aan belanghebbende.(11)

6 Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Advocaat-Generaal