Parket bij de Hoge Raad, 12-11-2010, BO3676 BO7403, 09/00628

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 12 november 2010

Datum publicatie: 12 november 2010

Annotator

ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BO3676

Formele relaties

Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHAMS:2008:BH2875
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2010:BO3676

Zaaknummer: 09/00628

Inhoudsindicatie

Verbintenissenrecht/belastingrecht. Beroepsfout fiscaal adviseur? Geen recht op toepassing van de 35%-vergoedingsregeling, neergelegd in art. 3.4 van Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, DNB 1995/243, die m.b.t. ‘buitenlandse werknemers’ een mogelijkheid biedt van een korting van maximaal 35% van de berekeningsgrondslag, afgeleid van het fiscaal loon. Relevant verblijf binnen tienjaarsperiode. Voor causaal verband tussen fout en schade relevant of Belastingdienst verzoek tot toepassing van de 35%-regeling zou hebben ingewilligd.

Conclusie

09/00628

mr. Keus

Zitting 10 september 2010

Conclusie inzake:

[Eiser] (hierna: [eiser])

eiser tot cassatie

tegen

1. [Verweerster 1]

2. [Verweerster 2](1)

3. [Verweerster 3]

(hierna gezamenlijk: [verweersters], als groep van gezamenlijk opererende bedrijven: '[verweersters]', en afzonderlijk: [verweerster 1], [verweerster 2] en [verweerster 3])

verweersters in cassatie

Het gaat in deze zaak om de vraag of '[verweersters]' [eiser] naar behoren hebben geadviseerd over de kortingsregeling die onderdeel vormt van de zogenaamde 35%-regeling voor naar Nederland uitgezonden werknemers (Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, DB95/119M, BNB 1995, 243).

1. Feiten(2) en procesverloop

1.1 [Eiser] heeft zich in de tweede helft van 1997 voor advies tot '[verweersters]' gewend, omdat hij een orthodontiepraktijk in Utrecht wilde overnemen. Daarvóór had [eiser] een aantal jaren in het buitenland gewerkt als tandarts en daar tevens een opleiding tot orthodontist gevolgd.

1.2 Op 19 september 1997 heeft een eerste gesprek tussen [eiser] en [betrokkene 1] (hierna: [betrokkene 1]) van - het eerst in september 1999 als afzonderlijke B.V. opgerichte - bedrijfsonderdeel [verweerster 2] plaatsgevonden.

1.3 '[Verweersters]' hebben [eiser] vervolgens bijgestaan bij de koop van de orthodontiepraktijk aan het [a-straat 1] te Utrecht. [Eiser] heeft deze praktijk door middel van een activa-passiva-transactie in februari 1998 gekocht. De levering vond plaats in april 1998. Op advies van '[verweersters]' is [eiser] de orthodontiepraktijk als eenmanszaak begonnen. Totdat [eiser] in augustus 1998 de Europese erkenning verkreeg om in Nederland als orthodontist te werken, werd de praktijk door een waarnemer gevoerd.

1.4 '[Verweersters]' hebben [eiser] in de loop van 1999 begeleid bij de oprichting van zijn praktijkvennootschap, Orthodontiepraktijken San Fransisco B.V., waarin de eenmanszaak, wederom op advies van '[verweersters]', na een jaar "geruisloos" zou worden ingebracht.

1.5 In maart 2000 heeft [verweerster 1] in opdracht van [eiser] bij de Belastingdienst een verzoek ingediend om [eiser] in aanmerking te laten komen voor de voor hem fiscaal voordelige zogenaamde 35%-vergoedingsregeling (Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M (hierna: de 35%-regeling(3)).

1.6 De 35%-regeling biedt buitenlandse werknemers onder bepaalde voorwaarden een onbelaste vergoeding (destijds maximaal 35% van de berekeningsgrondslag die is afgeleid van het fiscaal loon) voor de loonbelasting en de premieheffing volksverzekeringen en is onder meer bedoeld voor werknemers die door een Nederlandse werkgever zijn aangenomen in het buitenland, omdat zij beschikken over een specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt.

Die regeling luidt, voor zover van belang:

"2.0. Definities.

Voor de toepassing van dit besluit wordt verstaan onder:

a. binnenlandse werkgever:

degene die inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, waaronder begrepen degene die op grond van artikel 6, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 als inhoudingsplichtige is aangewezen.

b. buitenlandse werknemer:

de uit een ander land naar een binnenlandse werkgever uitgezonden of de uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer, mits:

- de werknemer in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige als bedoeld onder a. (niet zijnde een fictieve dienstbetrekking);

(...)

- de binnenlandse werkgever aannemelijk maakt dat hij de buitenlandse werknemer in dienst heeft genomen, dan wel dat de buitenlandse werknemer in concernverband naar hem is uitgezonden, omdat deze beschikt over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is zodat deze werknemer slechts in het buitenland kan worden aangetrokken.

(...)

3.0. De regeling.

3.1. Vrijgestelde vergoeding.

In verband met zijn tewerkstelling door de binnenlandse werkgever ziet de buitenlandse werknemer zich geplaatst voor extra uitgaven. Teneinde de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever van buitenlandse deskundigen te bevorderen kan op verzoek aan de buitenlandse werknemer een afzonderlijk toe te kennen, bij het loon uit te betalen belastingvrije vergoeding worden verstrekt. Die vergoeding kan op de navolgende wijze worden verstrekt. De vergoeding ter grootte van maximaal vijfendertig procent, berekend over de in 3.5. aangegeven berekeningsgrondslag, kan, rekening houdende met het bepaalde onder 4, gedurende honderdentwintig maanden, met inachtneming van de tussentijdse toetsing als bedoeld in 3.3., gerekend vanaf de aanvang van zijn tewerkstelling door de binnenlandse werkgever, worden aangemerkt als een niet tot het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 behorend voordeel (vrijgestelde vergoeding).

De beoordeling of de buitenlandse werknemer voor de toepassing van de regeling in aanmerking komt vindt plaats naar de toestand op het moment van de aanvang van de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever. Wordt op een later tijdstip aan de voorwaarden van de regeling voldaan dan geldt de toestand op het latere tijdstip. De maximale duur van de regeling wordt in dat geval overeenkomstig 3.4. gekort.

Het verzoek dient door of namens de buitenlandse werknemer en de binnenlandse werkgever gezamenlijk te worden gedaan.

(...)

3.4. Korting

De periode genoemd in 3.1., wordt verminderd met de duur van eerdere perioden van tewerkstelling door de binnenlandse werkgevers dan wel de eerdere verblijfsperioden in Nederland. Hierbij wordt, indien de werkelijke datum van vertrek van de buitenlandse werknemer uit Nederland dan wel de datum van beëindiging van de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever tien jaar of meer gelegen is voor de aanvang van de tewerkstelling waarop het op de voet van 3.1. ingediende verzoek betrekking heeft, de eerdere perioden van tewerkstelling dan wel een eerdere verblijfsperiode buiten beschouwing gelaten."

1.7 Bij brief van 11 mei 2000(4) heeft de Belastingdienst meegedeeld het verzoek niet te zullen inwilligen:

"Er is geen sprake van een uitzending naar Nederland c.q. een aanwerving vanuit het buitenland maar van lokale aanwerving. Bij het aangaan van de dienstbetrekking met "Orthodontiepraktijken San Francisco BV" was betrokkene inmiddels werkzaam in Nederland voor de BV i.o. (1-1-99 tot 29-12-99) waar geen sprake was van een dienstbetrekking."

1.8 Bij brief van 21 juni 2000 heeft [verweerster 1] tevergeefs bezwaar gemaakt tegen de afwijzing van de aanvraag om toepassing van de 35%-regeling.

1.9 Bij dagvaarding van 21 maart 2003 heeft [eiser] [verweersters] voor de rechtbank Utrecht gedagvaard en gevorderd om, uitvoerbaar voorraad, te verklaren voor recht dat één of meer van de gedaagden jegens hem toerekenbaar is tekortgeschoten en die gedaagde(n) deswege te veroordelen tot vergoeding van de dientengevolge door hem geleden schade, welke schade nader dient te worden opgemaakt bij staat en vereffend volgens de wet, vermeerderd met de wettelijke rente daarover vanaf de dag der dagvaarding tot de dag der algehele voldoening.

1.10 Aan deze vorderingen heeft [eiser] - kort gezegd - ten grondslag gelegd dat [verweersters] jegens hem een beroepsfout hebben gemaakt door hem niet tijdig te hebben gewezen op het bestaan van de 35%-regeling, waardoor [eiser] een aanzienlijk fiscaal voordeel is misgelopen(5).

1.11 [Verweersters] hebben de vorderingen gemotiveerd bestreden.

1.12 Nadat de rechtbank bij tussenvonnis van 28 mei 2003 een comparitie van partijen had gelast, welke comparitie op 28 september 2003 heeft plaatsgevonden, en na een verdere conclusiewisseling hebben partijen de zaak ter zitting van 5 augustus 2004 doen bepleiten.

1.13 Bij tussenvonnis van 22 september 2004 heeft de rechtbank geoordeeld dat alleen [verweerster 2] als contractspartij van [eiser] moet worden aangemerkt en dat de vorderingen jegens [verweerster 1] en [verweerster 3] om die reden moeten worden afgewezen (rov. 4.2). Voorts heeft de rechtbank overwogen dat [betrokkene 1], die als "hoofd van de administratieve dienstverlening van [verweersters]" wel over algemene fiscale kennis beschikt maar niet met iedere specifieke fiscale regeling bekend is, de 35%-regeling niet behoefde te kennen als een mogelijkheid waarvan [eiser] gebruik zou kunnen maken, zodat [betrokkene 1] [eiser] niet uit eigen beweging op het bestaan en de inhoud van de 35%-regeling had behoeven te wijzen (rov. 4.7). Een dergelijke verplichting bestond naar het oordeel van de rechtbank wél als zou komen vast te staan dat - zoals [eiser] heeft gesteld en [verweersters] hebben betwist - [eiser] reeds in 1997 met [betrokkene 1] over de 35%-regeling heeft gesproken. Om die reden is [eiser] bewijs van die stelling opgedragen (rov. 4.8). Voorts heeft de rechtbank geoordeeld dat als niet komt vast te staan dat [eiser] aan de voorwaarden van de 35%-regeling voldeed, hij geen schade heeft geleden (rov. 4.9). [Verweersters] hebben gemotiveerd betwist dat [eiser] aan alle vereisten van de 35%-regeling voldeed; op grond daarvan heeft de rechtbank [eiser] toegelaten tot het bewijs van zijn stellingen dat hij aan alle vereisten voldeed, met name de eis dat hij in de tien jaar voorafgaand aan de aanvraag voor de 35%-regeling niet in Nederland heeft gewoond of gewerkt (rov. 4.10).

1.14 Bij eindvonnis van 13 september 2006 heeft de rechtbank [eiser] niet-ontvankelijk verklaard in zijn vorderingen jegens [verweerster 1] en [verweersters 3] en de vorderingen jegens [verweerster 2] afgewezen(6). De rechtbank heeft daartoe geoordeeld dat [eiser] niet erin is geslaagd te bewijzen dat hij reeds in 1997 met [betrokkene 1] over de 35%-regeling heeft gesproken (rov. 2.12) en evenmin is gebleken dat hij de 35%-regeling vóór medio 1998 bij [verweersters] aan de orde heeft gesteld (rov. 2.13). Reeds het feit dat niet is bewezen dat [eiser] de 35%-regeling vóór medio 1998 aan de orde heeft gesteld, staat volgens de rechtbank aan aansprakelijkheid van [verweersters] in de weg, zodat de tweede bewijsopdracht geen verdere beoordeling behoeft (rov. 2.14).

1.15 [Eiser] is, onder aanvoering van zeven grieven, van de vonnissen van 22 september 2004 en van 13 september 2006 bij het hof Amsterdam, nevenzittingsplaats Arnhem, in hoger beroep gekomen. Hij heeft gevorderd dat het hof de vonnissen waarvan beroep zal vernietigen, en opnieuw rechtdoende, het gevorderde alsnog zal toewijzen. [Verweersters] hebben de grieven gemotiveerd bestreden en geconcludeerd dat het hof bij uitvoerbaar bij voorraad verklaard arrest de bestreden vonnissen zal bekrachtigen.

1.16 Nadat partijen de zaak op 2 april 2008 hadden doen bepleiten, heeft het hof bij arrest van 4 november 2008(7) de bestreden vonnissen - met verbetering van de gronden - bekrachtigd.

1.17 [Eiser] heeft tijdig(8) beroep in cassatie ingesteld. [Verweersters] hebben geconcludeerd tot verwerping. Partijen hebben hun respectieve standpunten schriftelijk doen toelichten, en vervolgens nog gere- en gedupliceerd.

2. Bespreking van het cassatiemiddel

2.1 [Eiser] heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Dat middel omvat tien onderdelen.

2.2 De fiscale vergoedingsregeling voor naar Nederland uitgezonden werknemers kent een lange historie die begint in de late vijftiger jaren van de vorige eeuw(9). Aanvankelijk was er sprake van een geheime resolutie waardoor de kenbaarheid van de regeling beperkt was(10). Pas vanaf 1985 werd de regeling langzamerhand openbaar en in 1986 is de eerste resolutie (van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986, 171) gepubliceerd(11). Met ingang van 1 januari 2001 is de regeling wettelijk verankerd in art. 15a lid 1 (thans(12)) onder j Wet op de Loonbelasting 1964 en verder uitgewerkt in art. 8-9h Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.

2.3 In de onderhavige zaak staat het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, DB95/119M, BNB 1995, 243 (de 35%-regeling) centraal(13). De 35%-regeling ontleent, anders dan de regelingen die aan haar voorafgingen, niet uitsluitend haar bestaansrecht aan de omstandigheid dat uit het buitenland afkomstige werknemers bij hun tijdelijke verblijf hier te lande doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier vast geworteld zijn, maar heeft mede het karakter van een loonkostensubsidie voor binnenlandse werkgevers die vanwege de schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt zijn genoodzaakt werknemers met specifieke deskundigheid uit het buitenland aan te trekken(14). De regeling is aan te merken als recht in de zin van art. 79 RO, zodat de Hoge Raad haar inhoudelijk kan toetsen(15).

2.4 De onderdelen 1-3 zijn in de kern gericht tegen rov. 4.7:

"4.7 Vast staat dat [eiser] tot 1985 vrijwel steeds in Nederland heeft verbleven. De kortingsregeling brengt dan mee dat in geval van (relevant) verblijf in Nederland of tewerkstelling door een Nederlandse werkgever in de genoemde tienjaarsperiode, [eiser] niet van de 35%-regeling gebruik had kunnen maken. In dat geval lijdt [eiser] door de gestelde beroepsfout geen schade. [Verweeesters] hebben aangevoerd dat uit de vaststaande feiten niet volgt - en zij hebben dat dus betwist - dat [eiser] tussen 1988 en 1998 niet in Nederland heeft verbleven. Nu [eiser] zich erop beroept dat dat anders is - en hij dus schade heeft geleden nu hij wel voor toepassing van de regeling in aanmerking kwam - rust op [eiser] de last dat te bewijzen. De rechtbank heeft [eiser] daarom in beginsel terecht belast met het bewijs dat hij aan de 'verblijfseis' van tien jaar voldeed. Voor zover grief 3 dat laatste bestrijdt faalt zij."

2.5 Onderdeel 1 klaagt dat het hof ten onrechte, althans onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd, heeft overwogen dat, nu vast staat dat [eiser] tot 1985 vrijwel steeds in Nederland heeft verbleven, de kortingsregeling (art. 3.4 van de 35%-regeling) meebrengt dat [eiser] in geval van relevant verblijf in Nederland of tewerkstelling door een Nederlandse werkgever in de tienjaarsperiode in de zin van die kortingsregeling, geen gebruik had kunnen maken van de 35%-regeling omdat hij niet aan de zogenaamde verblijfseis had voldaan, en in dat geval door de gestelde beroepsfout geen schade heeft geleden, zodat de rechtbank [eiser] in beginsel terecht heeft belast met het bewijs dat hij aan die verblijfseis heeft voldaan, en vervolgens (in rov. 4.14) de vordering van [eiser] niet toewijsbaar heeft geoordeeld omdat [eiser] dat bewijs niet zou hebben geleverd.

2.6 Op de voet van art. 3.1 van de 35%-regeling kan een vrijgestelde vergoeding worden verstrekt voor een periode van maximaal 120 maanden. Ingevolge (art. 3.4, eerste volzin van) de regeling wordt deze periode verminderd met de periode(n) dat de werknemer reeds eerder in Nederland heeft verbleven dan wel in Nederland is tewerkgesteld. Als de betrokken werknemer gedurende de laatste tien jaar voor de tewerkstelling in Nederland niet in Nederland heeft verbleven dan wel is tewerkgesteld, worden de eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling (gelegen buiten de tienjaarsperiode) buiten beschouwing gelaten (art. 3.4, tweede volzin). De in art. 3.4 neergelegde kortingsregeling is onderwerp van een aantal arresten van de Hoge Raad geweest.

2.7 Bij arrest van 30 mei 2001, LJN AB1834, BNB 2001, 302, m.nt. R.E.C.M. Niessen, heeft de Hoge Raad (belastingkamer) geoordeeld dat, gezien de strekking van de 35%-regeling, er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een onderscheid in de kortingsregeling binnen de groep van uit het buitenland aangetrokken werknemers aanwezig is en dat het de staatssecretaris van Financiën vrij stond de grens te trekken bij een termijn van tien jaar sinds het vertrek van de werknemer uit Nederland dan wel de beëindiging van het dienstverband met een Nederlandse inhoudingsplichtige (rov. 3.5):

"3.5. De kortingsregeling is kennelijk in de eerste plaats bedoeld om te voorkomen dat na een kortstondige onderbreking van het dienstverband met een Nederlandse inhoudingsplichtige opnieuw gedurende een nieuwe periode van 120 maanden van de 35%-regeling gebruik zou kunnen worden gemaakt. Voorts is (...) de Staatssecretaris bij de kortingsregeling kennelijk ervan uitgegaan dat van werknemers die eerder in Nederland hebben gewoond of verbleven dan wel in dienstbetrekking tot een Nederlandse inhoudingsplichtige hebben gestaan kan worden aangenomen dat, ongeacht of zij eerder van de 35%-regeling gebruik hebben gemaakt, hun kosten van levensonderhoud wegens hun eventuele tijdelijke verblijf hier te lande minder hoog zijn dan die van andere uit het buitenland aangetrokken werknemers, alsmede dat zij gemakkelijker dan laatstgenoemden zijn te bewegen (opnieuw) een dienstbetrekking met een Nederlandse inhoudingsplichtige aan te gaan. Deze veronderstellingen zijn niet onredelijk, en zij vormen in het licht van de eerder bedoelde strekking van de 35%-regeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het door middel van een kortingsregeling maken van onderscheid binnen de groep van uit het buitenland aangetrokken werknemers. Het stond daarbij de Staatssecretaris vrij de grens te trekken bij een termijn van tien jaar sinds het vertrek van de werknemer uit Nederland dan wel de beëindiging van het dienstverband met een Nederlandse inhoudingsplichtige."

2.8 Vervolgens heeft de Hoge Raad (belastingkamer) bij arrest van 1 maart 2002, LJN AD9709, BNB 2002, 142, m.nt. J.W. Zwemmer, geoordeeld dat de kortingsregeling slechts dan niet wordt toegepast indien in voorkomend geval zowel de datum van beëindiging van de laatste tewerkstelling als de datum van vertrek na het laatste verblijf in Nederland tien jaar of meer zijn gelegen vóór de aanvang van de nieuwe tewerkstelling (rov. 3.1 en 3.3-3.4):

"3.1. (...) Belanghebbende heeft vanaf zijn geboorte in 1957 tot 15 september 1982 in Nederland gewoond. Van 15 september 1982 tot 1 oktober 1984 heeft hij afwisselend in België en in Nederland gewerkt en gewoond. Van 1 oktober 1984 tot 1 april 1997 woonde belanghebbende in België. Van 1 oktober 1984 tot 1 mei 1987 werkte hij zowel in Nederland, voor een hier te lande gevestigde werkgever, als in België, voor een aldaar gevestigde werkgever. Van 1 mei 1987 tot 1 april 1997 was hij uitsluitend in België werkzaam voor aldaar gevestigde werkgevers. Per 1 april 1997 is belanghebbende in dienst getreden van een hier te lande gevestigde werkgever. In verband met de aanvaarding van die dienstbetrekking is hij weer in Nederland komen wonen.

(...)

3.3. In het licht van hetgeen de Hoge Raad omtrent de 35%-regeling en de kortingsregeling heeft overwogen in zijn arrest van 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302, heeft omtrent de inhoud van de kortingsregeling het volgende te gelden.

Ingevolge de eerste volzin van de kortingsregeling wordt de periode waarvoor de 35%-regeling geldt, verminderd met de duur van eerdere perioden van tewerkstelling door binnenlandse werkgevers, ongeacht of de buitenlandse werknemer toen hier te lande zijn arbeid verrichtte en/of verblijf hield, 'dan wel' met de duur van eerdere perioden waarin de buitenlandse werknemer hier te lande verblijf hield zonder te zijn tewerkgesteld door een binnenlandse werkgever. Bij de formulering van de eerste volzin is de Staatssecretaris blijkens het gebruik van de woorden 'dan wel' er kennelijk van uitgegaan dat zich voordoet hetzij een eerdere tewerkstelling door een binnenlandse werkgever, hetzij een eerder verblijf hier te lande zonder tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Kennelijk heeft hij niet gedacht aan een combinatie van beide situaties in die zin dat de betrokken werknemer gedurende een zekere periode in dienst van een binnenlandse werkgever werkzaam is geweest en gedurende een andere periode hier te lande heeft verbleven zonder in dienst van een binnenlandse werkgever te zijn. Gelet echter op de strekking van de kortingsregeling zoals uiteengezet in rechtsoverweging 3.5 van het voormelde arrest moet worden aangenomen dat de Staatssecretaris, als hij aan die combinatie wel had gedacht, voor dat geval zou hebben bepaald dat de periode waarvoor de 35%-regeling geldt, wordt verminderd met zowel de duur van eerdere perioden van tewerkstelling door binnenlandse werkgevers als met de duur van eerdere perioden waarin de buitenlandse werknemer hier te lande verblijf hield zonder te zijn tewerkgesteld door een binnenlandse werkgever. De eerste volzin van de kortingsregeling moet dan ook voor gevallen waarin zich een combinatie als hiervoor bedoeld voordoet, aldus worden verstaan.

Ingevolge de tweede volzin van de kortingsregeling worden, indien de werkelijke datum van vertrek van de buitenlandse werknemer uit Nederland, dan wel de datum van beëindiging van de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever tien jaar of meer is gelegen vóór de aanvang van de nieuwe tewerkstelling, bij de toepassing van de eerste volzin de eerdere perioden van tewerkstelling en de eerdere perioden van verblijf buiten beschouwing gelaten. Ook bij de formulering van deze volzin heeft de Staatssecretaris kennelijk niet gedacht aan een combinatie van een eerdere tewerkstelling door een binnenlandse werkgever en van een eerder verblijf hier te lande zonder tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Gelet op de strekking van de kortingsregeling moet worden aangenomen dat de Staatssecretaris voor gevallen waarin zich die combinatie voordoet, zou hebben bepaald dat de eerdere perioden van tewerkstelling en de eerdere perioden van verblijf slechts buiten beschouwing worden gelaten indien beide vorenbedoelde data tien jaar of meer zijn gelegen vóór de aanvang van de nieuwe tewerkstelling. Voor die gevallen moet de tweede volzin dan ook aldus worden verstaan.

3.4. In het onderhavige geval doet zich een combinatie als hiervoor bedoeld voor. De datum van beëindiging van de tewerkstelling van belanghebbende door een binnenlandse werkgever (1 mei 1987) is niet tien jaar of meer gelegen vóór de aanvang van de nieuwe tewerkstelling (1 april 1997). Dit een en ander brengt mee dat de periode waarvoor de 35%-regeling geldt, wordt verminderd met zowel de duur van eerdere perioden van tewerkstelling van belanghebbende door binnenlandse werkgevers als met de duur van eerdere perioden waarin belanghebbende hier te lande verblijf hield zonder te zijn tewerkgesteld door een binnenlandse werkgever. In dit geval leidt die vermindering ertoe dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de 35%-regeling. Het middel wordt derhalve vergeefs voorgesteld."

Zwemmer schrijft in zijn noot (onder 3) dat aan de belanghebbende kan worden toegegeven dat de kortingsregeling arbitraire kanten heeft; "(v)oor iemand die bijvoorbeeld vanaf zijn geboorte tot zijn tiende jaar in Nederland heeft gewoond en daarna nooit meer enige band met Nederland heeft gehad, is het nogal hard dat hij niet voor de 35%-regeling in aanmerking komt als hij in de tienjaarsperiode, hoe kort ook, voor een binnenlandse werkgever heeft gewerkt."(16)

2.9 In de rov. 4.4-4.7 heeft het hof grief 3 behandeld, voor zover [eiser] daarmee heeft willen betogen dat de rechtbank hem ten onrechte heeft opgedragen te bewijzen dat hij in de tien jaar voorafgaand aan de aanvraag voor de 35%-regeling (die volgens [eiser] in 1997/1998 had moeten worden ingediend) niet in Nederland heeft gewoond of gewerkt (rov. 4.4). Na het aanhalen van art. 3.1 (vrijgestelde vergoeding) en art. 3.4 (kortingsregeling) van de 35%-regeling (rov. 4.5), heeft het hof (in rov. 4.6) de stellingen van partijen in eerste aanleg en de beslissing van de rechtbank daaromtrent weergegeven.

Volgens die weergave in rov. 4.6 hebben [verweersters] aangevoerd dat [eiser] onvoldoende gegevens heeft verschaft om te kunnen concluderen dat hij gedurende tien jaar voor de aanvang van de 35%-regeling niet in Nederland heeft gewoond of gewerkt, en dat daarom ervan moet worden uitgegaan dat [eiser] op enig moment in die tien jaren in Nederland heeft gewoond. Bij die stand van zaken kon de 35%-regeling geen toepassing vinden, zodat een eventuele beroepsfout van [verweersters] niet tot schade kan hebben geleid. Daarop heeft [eiser] gesteld dat hij, indien hij daadwerkelijk van de 35%-regeling zou willen profiteren, hij tien jaar of langer niet in Nederland moet zijn geweest, maar dat hij dat in deze procedure niet behoeft te bewijzen, nu hij dat ook niet ten overstaan van de Belastingdienst zou hebben moeten doen. Volgens [eiser] beperkt de toetsing door de Belastingdienst zich doorgaans tot een marginale toetsing en stond hij in de jaren 1989-1998 bij de Belastingdienst als buitenlands belastingplichtige te boek. Naar aanleiding hiervan heeft de rechtbank in rov. 4.9 overwogen dat, wil ervan sprake zijn dat [eiser] schade heeft geleden, moet komen vast te staan dat hij aan de in art. 3.4 neergelegde verblijfseis, inhoudende dat hij in de tien jaar voorafgaand aan de aanvraag van de toepassing van de 35%-regeling niet in Nederland heeft gewoond of voor een Nederlandse werkgever heeft gewerkt, voldeed. Daarbij ging het naar het oordeel van de rechtbank erom of [eiser] daadwerkelijk aan die eis voldeed en niet of de Belastingdienst geconcludeerd zou hebben dat hij er aan voldeed.

In rov. 4.7 heeft het hof geoordeeld dat vaststaat dat [eiser] tot 1985 vrijwel steeds in Nederland heeft verbleven en dat de kortingsregeling dan meebrengt dat in geval van verblijf in de genoemde tienjaarsperiode, [eiser] niet van de 35%-regeling gebruik had kunnen maken. In een dergelijk geval lijdt [eiser] geen schade als gevolg van de gestelde beroepsfout. Daarop heeft het hof geoordeeld dat, nu [verweersters] hebben aangevoerd dat uit de vaststaande feiten niet volgt dat [eiser] tussen 1988 en 1998 niet in Nederland heeft verbleven en [eiser] zich erop heeft beroepen dat dit anders is, op [eiser] de last rust zulks te bewijzen.

2.10 Het hof heeft terecht en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat, nu is vastgesteld dat [eiser] tot 1985 doorgaans in Nederland heeft verbleven, voor de beantwoording van de vraag of hij in aanmerking komt voor de 35%-regeling van belang is of hij in de aan de tewerkstelling voorafgaande periode van tien jaar niet in Nederland verbleef of was tewerkgesteld door een Nederlandse werkgever. Als [eiser] - hetgeen het hof uiteindelijk ook heeft vastgesteld (rov. 4.13 en 4.14) - in de tienjaarsperiode voorafgaand aan zijn tewerkstelling in Nederland in Nederland was tewerkgesteld of in Nederland heeft verbleven, zou zijn verblijf in Nederland tot 1985 in mindering moeten worden gebracht op de maximale looptijd van de 35%-regeling (120 maanden). Nu [eiser] is geboren is op [geboortedatum] 1959(17), zou dat ertoe leiden dat de looptijd van de regeling tot nihil wordt gereduceerd. De periode van 23 maart 1959 tot 1985 overstijgt de maximale looptijd van 120 maanden immers ruimschoots.

2.11 Het oordeel van het hof dat op [eiser] de bewijslast rust maakt evenmin dat het hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan of zijn beslissing onvoldoende (begrijpelijk) heeft gemotiveerd. [Eiser] heeft gesteld dat de 35%-regeling op hem van toepassing is, aangezien hij ook aan de voorwaarde voldoet dat hij in de relevante tienjaarsperiode (1988-1998) niet in Nederland heeft verbleven (of heeft gewerkt). [Verweersters] hebben dat gemotiveerd bestreden. [Eiser] diende aldus te bewijzen dat hij in de tienjaarsperiode voorafgaand aan de aanvraag niet in Nederland heeft verbleven of gewerkt, zodat hij terecht en geenszins onbegrijpelijk met het bewijs van die feiten is belast (art. 150 Rv).

2.12 Voor zover onderdeel 1 al aan de aan een cassatieklacht te stellen eisen voldoet (het onderdeel werkt niet uit waarom het bestreden oordeel van een onjuiste rechtsopvatting zou getuigen of niet naar behoren zou zijn gemotiveerd), kan het in verband met het voorgaande niet tot cassatie leiden.

2.13 Onderdeel 2 betoogt dat het hof heeft miskend dat de kortingsregeling in een geval als dat van [eiser] niet inhield dat willekeurig welk voorafgaand verblijf in Nederland of voorafgaande tewerkstelling door een Nederlandse werkgever in de genoemde tienjaarsperiode zou meebrengen dat [eiser] in het geheel niet voor de 35%-regeling in aanmerking kon komen. Dat gold immers slechts indien de datum van vertrek uit Nederland dan wel van beëindiging van tewerkstelling minder dan tien jaar voor de daaropvolgende tewerkstelling was gelegen, terwijl de periode van eerder verblijf of tewerkstelling reeds vóór de aanvang van de tienjaarsperiode was aangevangen.

2.14 Het hof heeft vastgesteld dat [eiser] vanaf zijn geboorte tot 1985 vrijwel steeds in Nederland verbleef. Indien die periode van verblijf (in Nederland) op grond van de tweede volzin van art. 3.4 bij de berekening van de kortingsregeling zou moeten worden betrokken, komt [eiser] voor toepassing van de 35%-regeling niet in aanmerking. Om die periode onderdeel te maken van de berekening dient te worden vastgesteld dat [eiser] in de tienjaarsperiode voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland is tewerkgesteld en/of in Nederland heeft verbleven.

De opvatting dat voor toepassing van de tweede volzin van de kortingsregeling (de "meetrekkingsregeling" van eerdere perioden van tewerkstelling of verblijf) is vereist dat de laatste periode van eerder verblijf of tewerkstelling in Nederland met de tienjaarsperiode voorafgaand aan de nieuwe tewerkstelling in Nederland dient te overlappen, in die zin dat zij vóór die tienjaarsperiode dient te zijn aangevangen, vindt geen steun in de tekst van de 35%-regeling. De opvatting kan evenmin worden ontleend aan HR 1 maart 2002, LJN AD9709, BNB 2002, 142, m.nt. J.W. Zwemmer. Elke (relevante) periode van tewerkstelling of verblijf in Nederland in de voorafgaande periode van tien jaar leidt ertoe dat eerdere periode(n) van tewerkstelling en verblijf in Nederland op de maximale duur van de 35%-regeling in mindering moeten worden gebracht(18). Een overlap zoals bedoeld is daartoe niet vereist. Een andere opvatting zou voorts in strijd komen met de strekking van de kortingsregeling als hiervóór (onder 2.7) uiteengezet.

2.15 Onderdeel 3 betoogt dat in cassatie vaststaat, althans ervan moet worden uitgegaan (op grond van de rov. 4.7, 4.11 en/of 4.14 van het arrest) dat [eiser], wiens onderhavige orthodontiepraktijk en daarmee tewerkstelling in april 1998 zijn gestart, in 1985 uit Nederland is vertrokken en vervolgens tot 1997, althans in elk geval tot 1989 nimmer in Nederland heeft verbleven noch daar is tewerkgesteld. De kortingsregeling kon dus niet betekenen dat [eiser] in het geheel niet in aanmerking kon komen voor de 35%-regeling, zodat [eiser] door de gestelde beroepsfout van [verweersters] wel degelijk schade kan hebben geleden. Het hof is, nog steeds volgens het onderdeel, dan ook (mede gezien art. 25 Rv) ten onrechte, althans zonder voldoende (begrijpelijke) motivering - want onmiskenbaar in weerwil van de kennelijke strekking van de kortingsregeling - van het tegendeel uitgegaan.

2.16 Indien de betrokkene in de periode van tien jaar voorafgaand aan de aanvang van de (nieuwe) tewerkstelling in Nederland is tewerkgesteld en/of in Nederland heeft verbleven, moeten op grond van de (tweede volzin van de) kortingsregeling ook de eerdere periode(n) waarin betrokkene in Nederland heeft verbleven en/of in Nederland is tewerkgesteld op de maximale looptijd van de 35%-regeling in mindering worden gebracht. Het hof heeft in het onderhavige geval vastgesteld dat [eiser] in de tienjaarsperiode voorafgaand aan zijn tewerkstelling in Nederland (relevant) in Nederland heeft verbleven, te weten in 1997 en begin 1998 (rov. 4.13 en 4.14), zodat ook het verblijf van [eiser] in Nederland vanaf zijn geboorte tot 1985 op de maximale looptijd van de 35%-regeling in mindering strekte. De verblijfsperiode tot 1985 overstijgt reeds de maximale looptijd van de 35%-regeling, zodat [eiser] niet voor toepassing van de 35%-regeling in aanmerking kon komen. Het hof is niet van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Voor zover het onderdeel mede over de motivering van de bestreden beslissing klaagt, geldt dat de kortingsregeling recht is in de zin van art. 79 RO(19) en dat tegen de door de rechter aan die regeling gegeven uitleg (een rechtsbeslissing) slechts met een rechtsklacht en niet ook met een motiveringsklacht worden opgekomen.

2.17 Onderdeel 4 is gericht tegen de rov. 4.8-4.9:

"4.8 [Eiser] heeft echter gesuggereerd (conclusie van repliek, blz. 12) dat de Belastingdienst niet volledig zou toetsen of aan de verblijfseis is voldaan, maar slechts marginaal, zodat niet aan het licht hoeft te komen, zo begrijpt het hof, dat degene die toepassing van de 35%-regeling verzoekt, mogelijk niet altijd gedurende de termijn van tien jaar in het buitenland heeft verbleven, terwijl een verzoek om toepassing van de regeling vervolgens toch wordt gehonoreerd. Het gaat daarom volgens [eiser] te ver om hem te belasten met het bewijs dat hij daadwerkelijk aan de verblijfseis van tien jaar voldeed. Bij pleidooi in eerste aanleg (pleitnota, blz. 13) heeft hij dit in zoverre nog geconcretiseerd dat hij heeft gesteld dat de behandelend belastingambtenaar op basis van het dossier van [eiser] eenvoudig tot de vaststelling zou zijn gekomen dat [eiser] vanaf 1985 onafgebroken in het buitenland had gewoond. Dat zou slechts anders zijn, aldus [eiser], als de Belastingdienst concrete aanwijzingen zou hebben dat [eiser] niet aan de verblijfseis voldeed of daar twijfels over zouden kunnen bestaan. In dit verband vermeldt [eiser] bij conclusie van repliek (blz. 13) en onder verwijzing naar de door hem als productie E10 overgelegde aanslagen dat hij gedurende de tienjaarsperiode bij de Belastingdienst steeds als buitenlands belastingplichtige te boek heeft gestaan. Kennelijk bedoelt [eiser] hiermee te zeggen dat gelet hierop zijn verzoek tot toepassing van de 35%-regeling zonder problemen zou zijn gehonoreerd en dat dat in de onderhavige procedure tot gevolg heeft dat [verweersters] maar moeten bewijzen dat [eiser] toch niet in de termen van de regeling zou zijn gevallen. De rechtbank heeft in het tussenvonnis (rov. 4.9) naar aanleiding hiervan overwogen dat het er in het kader van deze procedure niet om gaat of de Belastingdienst geconcludeerd zou hebben dat [eiser] aan de verblijfseis voldeed, maar of hij hier werkelijk aan voldeed. Als immers zou vaststaan, aldus de rechtbank, dat [eiser] in werkelijkheid niet aan de verblijfseis voldeed terwijl dit bij de toetsing door de Belastingdienst niet boven water zou komen, zou er sprake zijn van misbruik van de 35%-regeling, hetgeen niet als geldige titel ten grondslag kan worden gelegd aan een vordering tot schadevergoeding.

Tegen deze laatste overweging richt zich grief 4. Het gaat volgens de toelichting bij de grief niet om de vraag of [eiser] naar het oordeel van de rechtbank daadwerkelijk aan de verblijfseis voldeed, maar uitsluitend om de vraag hoe de Belastingdienst hierover geoordeeld zou hebben.

4.9 Het hof gaat niet mee in het betoog van [eiser] dat niet beslissend is of hij daadwerkelijk aan de voorwaarden voor toepassing van de regeling voldeed, omdat de Belastingdienst - zo hij niet aan die voorwaarden voldeed - daarvan niet op de hoogte zou zijn geraakt. Beslissend is of [eiser] aan de voorwaarden van de regeling voldeed. Grief 4 slaagt reeds daarom niet."

2.18 Het onderdeel klaagt dat het hof ten onrechte, dan wel onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd heeft overwogen dat beslissend is of [eiser] daadwerkelijk aan de (door het hof veronderstelde) voorwaarden van de 35%-regeling voldeed, ongeacht of de Belastingdienst - zo [eiser] niet aan die voorwaarden voldeed - daarvan niet op de hoogte zou zijn geraakt, kennelijk (getuige de verwijzing naar het betreffende oordeel van de rechtbank) omdat anders sprake zou zijn van misbruik van de 35%-regeling die niet als geldige titel aan een vordering tot schadevergoeding ten grondslag kan worden gelegd. Het onderdeel vervolgt dat het hof daarom evenzeer ten onrechte, dan wel onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd de stelling van [eiser] in het midden heeft gelaten dat het uitsluitend gaat om de vraag hoe de Belastingdienst hierover geoordeeld zou hebben, namelijk door een verzoek tot toepassing van de 35%-regeling zonder problemen te honoreren, getuige ook dat de belastingdienst naderhand - desverzocht - alsnog aan [eiser] over het jaar 2007 (ex art. 8 e.v. Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965) de zogenaamde 30%-regeling heeft toegekend.

2.19 Bij de beoordeling van de klacht stel ik voorop dat het hof, dat in het midden heeft gelaten of van een beroepsfout van [verweersters] (of van een van hen) sprake is, beslissend heeft geacht dat [eiser] door de gestelde beroepsfout geen schade heeft geleden, omdat hij niet aan de zogenaamde verblijfseis van tien jaar voldeed en van de 35%-regeling geen gebruik had kunnen maken (rov. 4.7). Volgens het hof is dit niet anders in het geval dat zou moeten worden aangenomen dat de Belastingdienst een verzoek om toepassing van de regeling niettemin zou hebben gehonoreerd, omdat hem (door de beperkingen van de controle) zou zijn ontgaan dat [eiser] in werkelijkheid niet aan de verblijfseis van tien jaar voldeed (rov. 4.8, slot, en rov. 4.9).

2.20 Het tweede deel van de klacht mist feitelijke grondslag. Het hof heeft de stelling van [eiser] dat het uitsluitend aankomt op de vraag hoe de Belastingdienst over een verzoek om toepassing van de 35%-regeling zou hebben geoordeeld, niet in het midden gelaten, maar heeft die stelling verworpen en geoordeeld dat beslissend is of [eiser] daadwerkelijk aan de voorwaarden van de regeling voldeed (rov. 4.8, slot, en rov. 4.9).

Ook het eerste deel van de klacht kan naar mijn mening niet tot cassatie leiden. [Eiser] heeft geen rechtens te respecteren belang bij vergoeding van een door hem gemist voordeel dat, als om toepassing van de 35%-regeling zou zijn verzocht, hem zou zijn toegevallen, slechts omdat voor de Belastingdienst zou zijn verzwegen(20) en verborgen zou zijn gebleven dat hij niet aan de voorwaarden voor toepassing van die regeling voldeed. Kennelijk heeft het hof beslissend geacht hoe de Belastingdienst op een verzoek om toepassing van de 35%-regeling had behoren te beslissen. Die benadering sluit aan bij die welke in vaste rechtspraak wordt gevolgd bij de beantwoording van de vraag of en zo ja welke schade een cliënt heeft geleden als gevolg van een door zijn advocaat gemaakte beroepsfout, bestaande uit het verzuim (tijdig) een bepaalde vordering of een bepaald rechtsmiddel in te stellen; ook in die context kom het erop aan hoe de rechter op die vordering of dat rechtsmiddel had behoren beslissen(21). Het bestreden oordeel geeft niet van een onjuiste rechtsopvatting blijk en is evenmin ontoereikend gemotiveerd, waarbij ik nog aanteken dat het onderdeel in het geheel niet uitwerkt waarom dit een en ander anders zou zijn.

2.21 Onderdeel 5 betoogt dat, gegeven dat de Belastingdienst desverzocht de 35%-regeling zonder meer aan [eiser] zou hebben toegekend, het hof heeft miskend dat onder die omstandigheden van een redelijk bekwaam en redelijk handelend belastingadviseur had mogen worden verwacht dat hij voor [eiser] de 35%-regeling zou hebben aangevraagd, althans hem (tijdig) daartoe zou hebben geadviseerd, zodat ervan moet, althans kan worden uitgegaan dat [verweersters] door dat na te laten, dermate zijn tekortgeschoten in, althans onzorgvuldig hebben gehandeld bij de uitvoering van de betreffende opdracht van [eiser], dat deze daaraan wel degelijk jegens [verweersters] een titel kan ontlenen voor een vordering tot schadevergoeding, althans heeft het hof de onderhavige stelling van [eiser] zonder voldoende (begrijpelijke) motivering in het midden gelaten.

2.22 Het onderdeel kan niet tot cassatie leiden. Anders dan het onderdeel kennelijk veronderstelt, berust het bestreden oordeel niet op het ontbreken van een titel voor een vordering tot schadevergoeding, maar op het ontbreken van zich voor vergoeding lenende schade. Zoals hiervóór (onder 2.19) al aan de orde kwam, heeft het hof in het midden gelaten of van een beroepsfout van [verweersters] sprake is, zodat daarvan veronderstellenderwijs kan worden uitgegaan.

Overigens deel ik niet de opvatting dat een redelijk bekwaam en redelijk handelend belastingadviseur voor [eiser] een verzoek om toepassing van de 35%-regeling zou hebben ingediend of hem tot indiening van een dergelijk verzoek zou hebben geadviseerd, louter op grond van de verwachting dat de Belastingdienst niet ervan op de hoogte zou geraken dat [eiser] niet aan de daarvoor geldende voorwaarden voldeed(22).

Ten slotte wijs ik erop dat [eiser] in deze procedure aan zijn vorderingen louter ten grondslag heeft gelegd dat [verweersters] een beroepsfout hebben gemaakt door hem niet te wijzen op de 35%-regeling(23) (en niet dat [verweersters] geen verzoek om toepassing van die regeling hebben ingediend en/of [eiser] daartoe niet hebben geadviseerd) en dat de klacht in zoverre geen steun vindt in de stellingen van [eiser] in de feitelijke instanties. Voorts is onduidelijk op welke (beweerdelijk zonder deugdelijke motivering door het hof in het midden gelaten) stelling van [eiser] aan het slot van het onderdeel (zonder verwijzing naar een vindplaats in de stukken van de feitelijke instanties) wordt gedoeld.

2.23 Onderdeel 6 voegt aan de klachten van de onderdelen 4 en 5 toe dat de vraag of [eiser] al dan niet voldeed aan de voorwaarden van de 35%-regeling, waaronder met name enigerlei (veronderstelde) verblijfseis, indertijd uitsluitend, althans primair ter beoordeling van de Belastingdienst zou hebben gestaan, nu immers noch de 35%-regeling, noch haar toelichting op de vraag naar (het bestaan van) zo'n eis enig antwoord geeft. Daarom moet volgens het onderdeel ervan worden uitgegaan dat dienaangaande geen beleidsregel als zodanig bestond waaraan het beleid ter zake van de Belastingdienst zou kunnen worden gebonden, laat staan dat van zo'n niet-bestaande regel enigerlei misbruik had kunnen worden gemaakt. Althans valt, nog steeds volgens het onderdeel, tegen die achtergrond niet in te zien waarom [eiser] desondanks geen titel voor een vordering tot schadevergoeding zou kunnen hebben.

2.24 De rechtbank heeft zich van het begrip "verblijfseis" bediend in het kader van de verdeling van de bewijslast(24) en het hof heeft die terminologie overgenomen(25). Het begrip is kennelijk ontleend aan de processtukken van [eiser](26). De verblijfseis is vervat in de tweede volzin van art. 3.4 (kortingsregeling), en betreft de eis van een periode van ten minste tien jaar gedurende welke de buitenlandse werknemer niet in Nederland moet hebben verbleven en niet door een binnenlandse werkgever tewerkgesteld moet zijn geweest als voorwaarde voor het niet-meetellen van eerdere perioden van verblijf en tewerkstelling bij de bepaling van de maximumduur van de 35%-faciliteit. Waar de verblijfseis, anders dan het onderdeel veronderstelt, in de 35%-regeling is verankerd, mist het onderdeel feitelijke grondslag.

2.25 Onderdeel 7 betoogt dat ervan moet worden uitgegaan dat de Belastingdienst ervan zou hebben afgezien om jegens [eiser] willekeurig welke (veronderstelde) verblijfseis in de zin van de 35%-regeling metterdaad te stellen dan wel de toepasselijkheid daarvan na te gaan, met andere woorden [eiser] erop had kunnen vertrouwen dat de Belastingdienst jegens hem een (verondersteld) begunstigend beleid zou hebben gevoerd. Zeker in dat opzicht kan volgens het onderdeel eens te minder sprake zijn van enig misbruik, althans valt niet in te zien waarom [eiser] geen titel voor een vordering tot schadevergoeding zou kunnen hebben.

2.26 Het onderdeel mist feitelijke grondslag, waar het zich op (verondersteld) begunstigend beleid van de Belastingdienst en daarin door [eiser] gesteld gerechtvaardigd vertrouwen beroept. [Eiser] zelf heeft zich in de feitelijke instanties op het standpunt gesteld dat in het geval van een met de verblijfseis strijdig verblijf of strijdige tewerkstelling toepassing van de 35%-regeling niettemin zou zijn toegestaan, omdat (door een beperkte toetsing van het daartoe strekkende verzoek) dat verblijf of die tewerkstelling bij de Belastingdienst niet aan het licht behoefde te komen (vergelijk rov. 4.8, eerste volzin). Als in afwijking van het geldende beleid (de geldende beleidsregel), slechts door het ontbreken van wetenschap van de Belastingdienst omtrent de relevante feiten, een faciliteit wordt toegestaan, kan dat onmogelijk als een begunstigend beleid, waarop [eiser] gerechtvaardigd had mogen vertrouwen, worden aangemerkt. Het onderdeel is daarom tevergeefs voorgesteld.

2.27 Onderdeel 8 is gericht tegen rov. 4.10 van het bestreden arrest:

"4.10 Het hof zal nu bezien of [eiser] het verlangde bewijs heeft geleverd. Bij de beoordeling daarvan speelt een rol wat voor de toepassing van de kortingsbepaling als een relevante verblijfsperiode moet worden aangemerkt. De 35%-regeling of de toelichting daarbij geven daar geen antwoord op. Wel kan bij wijze van richtsnoer worden afgestemd op het huidige artikel 9e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, waarin de kortingsbepaling behorende bij de thans bestaande zogenaamde 30%-regeling, die de 35%-regeling is opgevolgd, is opgenomen. Het derde tot en met vijfde lid van deze bepaling luiden:

"3. Perioden van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf die meer dan tien jaar maar minder dan vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd, worden niet in aanmerking genomen indien de ingekomen werknemer in de periode van tien jaar niet in Nederland is tewerkgesteld of is verbleven.

4. Voor de toepassing van het derde lid is de ingekomen werknemer niet in Nederland tewerkgesteld indien hij in elk kalenderjaar van de periode van tien jaar maximaal 20 dagen hier te lande heeft gewerkt.

5. Voor de toepassing van het derde lid is de ingekomen werknemer niet in Nederland verbleven indien hij in elk kalenderjaar van de periode van tien jaar in totaal niet langer dan zes weken in Nederland is verbleven wegens vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden, waarbij in de periode van tien jaar eenmalig een periode van maximaal drie aaneengesloten maanden in Nederland wegens vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden niet in aanmerking wordt genomen."

2.28 Het onderdeel betoogt dat sedert 1 januari 2001 in art. 9e Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 ter zake van de zogenaamde 30%-regeling (wel) wettelijke regels zijn gesteld omtrent een verblijfseis, maar dat deze regels nimmer hebben behoord tot de voormalige 35%-regeling. Het hof heeft volgens het onderdeel dan ook ten onrechte, want met terugwerkende kracht en/of (overigens) in strijd met het legaliteitsbeginsel van art. 104 Grondwet, deze regels tot richtsnoer genomen en op grond daarvan in rov. 4.13 geconcludeerd dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat [eiser] in de genoemde tienjaarsperiode niet in Nederland heeft verbleven als in de 35%-regeling bedoeld.

2.29 De 35%-regeling en haar toelichting bevatten geen (kenbare) uitzondering op de kortingsregeling in geval van een sporadische tewerkstelling of een sporadisch verblijf in Nederland. Het hof heeft in het ontbreken van een dergelijke uitzondering aanleiding gezien aansluiting te zoeken bij de uitzonderingsregel van de leden 3-5 van art. 9e Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, met welke uitzonderingsregel de wetgever uitdrukkelijk een verzachting van de werking van de kortingsregeling heeft beoogd(27). Niets belette het hof voor de uitleg van de 35%-regeling bij de latere 30%-regeling te rade te gaan, temeer niet nu de nieuwe regeling kennelijk een versoepeling ten opzichte van de oude regeling beoogde(28). Van een ontoelaatbare terugwerkende kracht of van een schending van het legaliteitsbeginsel is geen sprake, zodat de klachten van het onderdeel doel missen.

Uit de toelichting bij art. 9e Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Stb. 2000, 640, p. 24) kan worden opgemaakt dat ook onder de 35%-regeling een uitzondering op de kortingsregeling gold, met dien verstande dat de buitenlandse werknemer per jaar maximaal vijf dagen in Nederland mag hebben gewerkt zonder voor korting in aanmerking te komen(29). Nu het in de onderhavige zaak gaat het om een verblijf in Nederland, is de in de nota bedoelde uitzondering daarop niet van toepassing. Het hof heeft, rekening houdende met de voor [eiser] gunstige regeling van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, geoordeeld dat [eiser] niet voor toepassing van de 35%-regeling in aanmerking komt. Indien het hof de nieuwe uitzondering voor kort verblijf zoals vervat in art. 9e lid 5 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 geheel buiten beschouwing had gelaten, was [eiser] evenmin voor toepassing van de 35%-regeling in aanmerking gekomen. Aldus beschouwd mist [eiser] belang bij de klachten van het onderdeel, en kan het onderdeel ook om die reden niet tot cassatie leiden.

2.30 De onderdelen 9-10 zijn gericht tegen rov. 4.13:

"4.13 [Eiser] is in zijn orthodontiepraktijk in april 1998 gestart. Het gaat er dus om of [eiser] bewezen heeft dat hij van april 1988 tot april 1998 niet (relevant) in Nederland heeft verbleven (of bij een Nederlandse werkgever in dienst is geweest). Het hof is van oordeel dat [eiser] niet in het hem opgedragen bewijs is geslaagd. Uit zijn eigen verklaring komt immers naar voren dat hij in 1997 en begin 1998 gedurende een zodanig aantal twee- of driedaagse 'weekeinden' in Nederland is geweest dat in redelijkheid - met in achtneming van hetgeen hierboven onder 4.10 is overwogen - niet gezegd kan worden dat hij in die periode niet in Nederland heeft verbleven als in de 35%-regeling bedoeld. Hij had immers een vaste plek waar hij regelmatig terugkeerde en enkele dagen en nachten verbleef. Dat hij er niet woonde doet daaraan niet af. De regeling heeft het immers uitdrukkelijk over "verblijven" en niet "wonen"."

2.31 Onderdeel 9 klaagt dat het hof in rov. 4.13 ten onrechte, althans onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd heeft overwogen dat [eiser] niet in het hem opgedragen bewijs is geslaagd, omdat uit zijn eigen verklaring naar voren komt dat hij in 1997 en begin 1998 gedurende een zodanig aantal twee- of driedaagse "weekeinden" in Nederland is geweest dat in redelijkheid - met inachtneming van hetgeen in rov. 4.10 is overwogen - niet kan worden gezegd dat [eiser] in die periode niet in Nederland heeft verbleven als in de 35%-regeling bedoeld, want "hij had immers een vaste plek waar hij regelmatig terugkeerde en enkele dagen en nachten verbleef."

Onderdeel 10 betoogt dat het hof met de verwijzing naar rov. 4.10 heeft bedoeld dat [eiser] indertijd niet heeft voldaan aan een verblijfseis, gelijk die is opgenomen in art. 9e Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Deze eis houdt volgens het onderdeel echter in dat de betreffende werknemer per kalenderjaar in totaal niet langer dan zes weken in Nederland heeft verbleven. Uit de vaststelling van het hof dat [eiser] "regelmatig terugkeerde en enkele dagen en nachten verbleef" in Nederland en/of uit de verklaring van [eiser] waarop het hof kennelijk doelt (rov. 4.11), valt echter niet op te maken dat of aan die verblijfseis al dan niet metterdaad is voldaan. Het oordeel van het hof is, aldus nog steeds het onderdeel, dan ook niet voldoende (begrijpelijk) gemotiveerd.

2.32 [Eiser] heeft verklaard dat hij "(v)an 1997 tot april 1998" in Duitsland een opleiding heeft gevolgd en dat hij in die tijd regelmatig voor zaken in Nederland was. Normaliter werkte hij naar eigen zeggen van "maandag tot en met donderdag in Duitsland" en ging hij op "donderdagavond of vrijdagmorgen" naar Nederland, waar hij dan "gebruikelijk tot zondagavond" verbleef (zie rov. 4.11). Anders dan ingevolge de 35%-regeling, die géén uitzondering op de verblijfseis voor korte perioden van verblijf gedurende de tienjaarsperiode kende, staat art. 9e lid 5 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 toe dat de buitenlandse werknemer, zonder consequenties ten aanzien van de verblijfseis, per kalenderjaar in totaal maximaal zes weken (is gelijk aan 42 dagen) in Nederland verblijft. In 1997 verbleef [eiser] - volgens zijn eigen verklaring (rov. 4.11) - gedurende de "weekeinden" doorgaans in Nederland. Dat betekent dat [eiser] in 1997, als slechts de weekeindbezoeken in aanmerking worden genomen en deze op twee dagen per bezoek worden gesteld, bij een wekelijkse gang naar Nederland al 104 dagen in Nederland heeft verbleven. Uit de eigen verklaring van [eiser] blijkt dus wel degelijk dat in 1997 van voor de verblijfseis relevant verblijf in Nederland sprake is geweest, óók als daarbij wordt uitgegaan van de door het hof als richtsnoer gekozen (en voor de buitenlandse werknemer gunstige) uitzonderingsregel van art. 9e lid 5 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.

Anders dan de onderdelen 9 en 10 betogen, getuigt het bestreden oordeel daarom niet van een onjuiste rechtsopvatting en is het evenmin ontoereikend gemotiveerd. Ook de onderdelen 9 en 10 kunnen daarom niet tot cassatie leiden.

3. Conclusie

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

Advocaat-Generaal

1 In de cassatiedagvaarding wordt kennelijk abusievelijk van [verweerster 2] gesproken. Overigens zijn de statutaire naam en de handelsnaam van [verweerster 2] met ingang van 7 juni 2007 in [A] B.V. gewijzigd (voetnoot 1, in fine, van de schriftelijke toelichting van de mrs. Grabandt en Kelkensberg).

2 De rov. 3 en 4.1 van het bestreden arrest, in samenhang met de rov. 2.1-2.7 resp. 2.8 van de vonnissen van de rechtbank Utrecht van 22 september 2004 resp. 13 september 2006.

3 Prod. E1 bij de akte van 2 april 2003.

4 Prod. E4 bij de akte van 2 april 2003.

5 Zie ook rov. 4.2 van het bestreden arrest.

6 Het dictum van het eindvonnis is niet geheel correct. Blijkens het gestelde op p. 1 van dat vonnis worden de drie gedaagden gezamenlijk als [verweersters] aangeduid. In de onder 3.1 uitgesproken (gedeeltelijke) niet-ontvankelijkverklaring van [eiser] in zijn vordering wordt de aanduiding [verweersters] echter gebruikt naast die van de gedaagden onder 1 en 3, terwijl onder 3.2 in verband met de gedeeltelijke afwijzing van de vordering van [eiser] wederom van diens vordering jegens [verweersters] wordt gesproken. Kennelijk berust de vermelding van [verweersters] onder 3.1 op een verschrijving en wordt met die aanduiding onder 3.2 [verweerster 2] bedoeld.

7 LJN BH2875.

8 De cassatiedagvaarding is op 4 februari 2009 uitgebracht.

9 De oorsprong van de regeling ligt in de uitzending van Amerikaanse werknemers van Amerikaanse bedrijven naar Nederland, kort na de Tweede Wereldoorlog (zie H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten (2004), p. 13-14, en H.P.A.M. van Arendonk, De 35%-regeling, enige formeelrechtelijke aspecten, WFR 1986, p. 698-705, nr. 1).

10 Zie de resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986, 171, waarin de staatssecretaris van Financiën verwijst naar de "- niet-gepubliceerde - resolutie van 14 mei 1970, nr. B70-6417".

11 Zie H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten (2004), p. 17, H.P.A.M. van Arendonk, De 35%-regeling, enige formeelrechtelijke aspecten, WFR 1986, p. 698-705, nr. 1, Th. Ostermann, Toekomst van de 35%-regeling, WFR 2000, p. 850-855, nr. 1, en S.M. van der Kruk en E. Haring, De 35%-regeling, Fiskaal 1995/7, p. 214-222, nr. 1.

12 Tot 1 januari 2004: onder k.

13 In werking getreden op 1 juli 1995 en ingetrokken per 1 januari 2001 bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 december 2000, nr. CPP2000/2947, onder w, V-N 2001/3.1.

14 HR 30 mei 2001, LJN AB1834, BNB 2001, 302, m.nt. R.E.C.M. Niessen, rov. 3.4, onder verwijzing naar de mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 26 maart 1993 (de uitspraak vermeldt 1992), nr. DB93/835, V-N 1993, p. 1416.

15 Door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast, kunnen als recht in de zin van art. 79 RO worden aangemerkt. Zie voor achtergronden en rechtspraak Asser Procesrecht/Veegens-Korthals Altes-Groen, Cassatie in burgerlijke zaken (2005), nr. 79. De 35%-regeling (in het bijzonder de kortingsregeling) is onder meer in HR 30 mei 2001, LJN AB1834, BNB 2001, 302, m.nt. R.E.C.M. Niessen, en HR 1 maart 2002, LJN AD9709, BNB 2002, 142, m.nt. J.W. Zwemmer, door de (belastingkamer van de) Hoge Raad inhoudelijk getoetst.

16 Zie ook het commentaar van J.R. Schaap in NTFR 2002, 337.

17 Zie het curriculum vitae van [eiser] (onderdeel van prod. E3 bij de akte van 2 april 2003) en de conclusie van antwoord onder 9.

18 Zie de noot van J.W. Zwemmer bij HR 1 maart 2002, LJN AD9709, BNB 2002, 142, onder 3, H.T.P.M. van den Hurk e.a., De nieuwe 35%-regeling (1995), nr 3.2.11.2, in het bijzonder p. 30-31, H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenbrug, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten (2004), nr. 5.3.2, en het commentaar van J.R. Schaap onder HR 1 maart 2002, LJN AD9709, NTFR 2002, 337. Zie ook de strikte uitleg van de kortingsregeling in de huidige 30%-regeling in HR 10 februari 2006, LJN AT8957, BNB 2006, 167, rov. 5.2-5.4.

19 Zie hiervóór onder 2.3.

20 Dat de Belastingdienst in het geheel niet was geïnteresseerd in eerdere perioden van verblijf, vindt overigens weerlegging in de stukken. Blijkens het standaardformulier van de Belastingdienst waarmee [eiser] in maart 2000 (tevergeefs) om toepassing van de 35%-regeling heeft gevraagd (prod. E3 bij de akte overlegging producties van 2 april 2003), wordt de betrokken werknemer uitdrukkelijk gevraagd naar perioden van eerdere tewerkstelling (vraag 3i) en eerder verblijf (vraag 3k), waarbij het standaardformulier ruimte laat voor het invullen van méér perioden. In die eerdere aanvraag heeft [eiser] in antwoord op de vraag naar perioden van eerder verblijf slechts de periode van 23 maart 1953 tot 12 augustus 1985 ingevuld. Voorts verwijs ik naar het huidige formulier "Verzoek Loonheffingen Toepassing 30%-regeling" , dat op de website van de Belastingdienst (Downloaden & bestellen, Loonheffingen) kan worden geraadpleegd. Op dat formulier wordt de betrokken werknemer onder meer gevraagd of hij eerder in Nederland heeft gewoond (vraag 3l) en of hij eerder in Nederland is geweest, "(b)ijvoorbeeld voor vakantie, voor familiebezoek of om andere privéredenen" (vraag 3m), een en ander steeds met de mogelijkheid méér perioden in te vullen.

21 Zie onder meer HR 24 oktober 1997, LJN ZC2467, NJ 1998, 257, m.nt. PAS, rov. 5.2, HR 16 februari 2007, LJN AZ0419, NJ 2007, 256, m.nt. J.M.M. Maeijer, rov. 3.3 (onder a), en recent HR 11 december 2009, LJN BK0859, NJ 2010, 3, rov. 3.4. Aan de formule dat in beginsel moet worden beoordeeld hoe de rechter had behoren te beslissen, pleegt te worden toegevoegd dat althans het te dier zake toewijsbare bedrag moet worden geschat aan de hand van de goede en kwade kansen die de cliënt, indien de betrokken vordering of het betrokken rechtsmiddel wél zou zijn ingesteld, zou hebben gehad. Met A-G Langemeijer in zijn conclusie vóór HR 11 december 2009, LJN BK0859, NJ 2010, 3, onder 2.3, versta ik die toevoeging aldus, dat, als zich niet eenduidig laat vaststellen hoe de rechter op de betrokken vordering of het betrokken rechtsmiddel had behoren te beslissen, bijvoorbeeld omdat uiteenlopende beslissingen mogelijk en geoorloofd zouden zijn geweest, aan de hand van de goede en kwade kansen moet worden geschat waartoe instelling van de betrokken vordering of het betrokken rechtsmiddel zou hebben geleid.

22 Vgl. HR 5 juni 2009, LJN BH2624, NJ 2009, 256, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een belastingadviseur zich zal mogen beperken tot het geven van een advies waarin de in het specifieke geval in aanmerking komende fiscale mogelijkheden zijn omschreven en hij niet behoeft te wijzen op fiscale faciliteiten die weliswaar in theorie van toepassing zouden kunnen zijn doch waarvan redelijkerwijs valt uit te sluiten dat zij in de gegeven omstandigheden voor toepassing in aanmerking komen (rov. 5.1.2).

23 Zie de rov. 4.2 en 4.14 van het bestreden arrest.

24 Rov. 4.6, 4.9 en 4.10 van het tussenvonnis van 22 september 2004. In de rov. 4.9 en 4.10 wordt gesproken van "de (zogenoemde) verblijfseis, inhoudende dat hij in de tien jaar voorafgaand aan de aanvraag voor de 35%-regeling (...) niet in Nederland heeft gewoond of gewerkt als bedoeld in deze regeling."

25 Zie rov. 4.6 ("(...) de - in artikel 3.4 van de regeling neergelegde - zogenoemde verblijfseis, inhoudende dat hij in de tien jaar voorafgaand aan de aanvraag voor de 35%-regeling niet in Nederland heeft gewoond of voor een Nederlandse werkgever heeft gewerkt (...)"), rov. 4.7 en rov. 4.14 van het bestreden arrest.

26 Zie de pleitaantekeningen in eerste aanleg, p. 11, en de conclusie na getuigenverhoor onder 10.

27 Nota van toelichting, Stb. 2000, 640, p. 24.

28 Aldus uitdrukkelijk voor het vierde lid (maximaal 20 dagen tewerkstelling per kalenderjaar), nota van toelichting, Stb. 2000, 640, p. 24 ("(...) dit is een in de praktijk nodig gebleken versoepeling (...).").

29 A-G Van Ballegooijen merkt in zijn conclusie vóór HR 10 februari 2006, LJN AT8957, BNB 2006, 167, voetnoot 20, op geen documentatie te hebben gevonden over de in de toelichting bedoelde uitzondering in de voorheen geldende regeling.