Parket bij de Hoge Raad, 08-04-2011, BN8711, 09/04850

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 09/04850 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X1, belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank) van 12 oktober 2009(1), nr. AWB 08/2175, LJN BK1994.

1.2 Belanghebbende is als mede-erfgenaam betrokken in het Nederlandse recht van successie. Erflater, de vader van belanghebbende, woonde ten tijde van zijn overlijden in België. Hij had de Nederlandse nationaliteit en is binnen tien jaar na het metterwoon verlaten hebben van Nederland overleden. Aldus brengt de woonplaatsfictie van artikel 3, lid 1, van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956), tekst voor 2002, mee dat erflater geacht wordt ten tijde van zijn overlijden in Nederland te hebben gewoond.

1.3 Tot de nalatenschap behoren aandelen in een in Nederland gevestigd onroerendezaaklichaam in de zin van artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBRV). De Nederlandse belastingdienst heeft de waarde van de nalatenschap, waartoe die aandelen behoren, betrokken in aanslagen in het Nederlandse recht van successie ten name van de erfgenamen(2), waaronder belanghebbende. De Belgische belastingdienst heeft de waarde van die aandelen in aanmerking genomen voor het Belgische recht van successie en heeft aan de erfgenamen, waaronder belanghebbende, aanslagen opgelegd in het Belgische recht van successie. Geen van beide landen heeft ter zake voorkoming van dubbele belasting verleend.

1.4 Belanghebbende heeft in de Nederlandse aangifte voor het recht van successie aanspraak gemaakt op voorkoming van dubbele belasting in verband met de voornoemde Belgische heffing van successierecht. De Inspecteur(3) heeft echter geweigerd de gevraagde voorkoming te verlenen voor zover ziende op de verkregen aandelen in het onroerendezaaklichaam, daarin gevolgd door de Rechtbank.

1.5 De Inspecteur heeft geweigerd de gevraagde voorkoming te verlenen voor zover ziende op de verkregen aandelen in het onroerendezaaklichaam, omdat in artikel 48, lid 1, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001), tekst voor 2002, niet in voorkoming is voorzien indien sprake is van een, wegens fictieve woonplaats van erflater in Nederland ten tijde van zijn overlijden, aan het Nederlandse recht van successie onderworpen verkrijging en die, ingeval geen sprake zou zijn geweest van een fictieve woonplaats van erflater in Nederland ten tijde van zijn overlijden, onderworpen zou zijn geweest aan het Nederlandse recht van overgang.(4)

1.6 In deze conclusie gaat het om de vraag of deze Nederlandse beperking van de eenzijdige voorkoming van dubbele belasting in strijd is te achten met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder met artikel 56 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap(5) (hierna: EG-Verdrag).

1.7 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven, gevolgd in onderdeel 3 door een beschrijving van het geding in cassatie. In onderdeel 4 wordt het voorgestelde cassatiemiddel beoordeeld, met conclusie in onderdeel 5.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1 Op 7 oktober 2002 is A, de vader van belanghebbende en erflater, overleden. Ten tijde van zijn overlijden woonde erflater in België. Hij had de Nederlandse nationaliteit en heeft tot 1996 in Nederland gewoond. Erflater was ten tijde van zijn overlijden gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Bij testament van 29 juli 1998 heeft erflater zijn vier kinderen, waaronder belanghebbende, onder de last van legaten aan zijn kleinkinderen, tot enige erfgenamen benoemd.

2.2 Tot de nalatenschap behoorde de helft van de aandelen in het kapitaal van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B BV. Deze vennootschap, waarvan erflater de enige aandeelhouder was, was ten tijde van diens overlijden gevestigd in Nederland en was aan te merken als een onroerendezaaklichaam in de zin van artikel 4 WBRV. Belanghebbende is gerechtigd tot één/vierde gedeelte van de nalatenschap van de erflater en heeft aldus, als onderdeel van de nalatenschap, één/achtste gedeelte van de aandelen in het kapitaal van B BV verkregen.

2.3 Belanghebbende heeft zowel in België als in Nederland aangifte voor het recht van successie gedaan. Belanghebbende heeft in België aangifte gedaan omdat erflater ten tijde van zijn overlijden in België woonde. Erflater wordt voor de Nederlandse belastingheffing op grond van de woonplaatsfictie van artikel 3, lid 1, SW 1956 geacht ten tijde van zijn overlijden in Nederland te hebben gewoond. De woonplaatsfictie is hier van toepassing omdat erflater een Nederlander is die in Nederland heeft gewoond en binnen tien jaar nadat hij Nederland metterwoon heeft verlaten, is overleden.

2.4 De Belgische belastingdienst heeft wegens de verkrijging van de nalatenschap door belanghebbende, aan belanghebbende een aanslag in het recht van successie opgelegd tot een bedrag van € 234.291. Daarbij zijn de aandelen in het kapitaal van B BV volledig in de heffing betrokken.

2.5 Er is door de Belgische belastingdienst geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend in verband met in Nederland verschuldigd successierecht ter zake van de verkrijging van de aandelen in het kapitaal van B BV, omdat de aandelen naar Belgisch recht roerend vermogen zijn en op grond van de Belgische successiewet(6) enkel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend voor buitenlandse onroerende zaken.

2.6 De Nederlandse belastingdienst heeft aan belanghebbende met dagtekening 19 mei 2006 een aanslag in het recht van successie voor het jaar 2002 opgelegd ten bedrage van € 225.468.

2.7 Belanghebbende heeft in de Nederlandse aangifte voor het recht van successie, op grond van artikel 48, lid 1, Bvdb 2001, om vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verzocht. De Inspecteur heeft vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend ten aanzien van de in België geheven belasting ter zake van de verkrijging van de nalatenschap, echter met uitzondering van de in de nalatenschap begrepen aandelen in het kapitaal van B BV.

2.8 De Inspecteur heeft in zijn brief aan belanghebbende van 3 maart 2008 geschreven: 'De na toepassing van het besluit(7) resterende dubbele heffing over de aandelen in de onroerende zaakvennootschap vindt zijn oorzaak in het niet op elkaar aansluiten van de eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belasting van Nederland en België. Het Europese recht voorziet niet in de opheffing van een dergelijke dispariteit.'

2.9 Bij aanslag is de Inspecteur uitgegaan van een waarde van de aandelen B BV van € 8.500.000. Belanghebbende heeft bij brief van 28 juni 2006 bezwaar gemaakt tegen die waardevaststelling en heeft zich tevens op het standpunt gesteld dat het niet verlenen van voorkoming van dubbele belasting voor de verkregen aandelen B BV in strijd is met het Europese recht.

2.10 De Inspecteur is enkel aan het bezwaar tegemoetgekomen voor zover dat ziet op de voornoemde waardevaststelling. De Inspecteur en belanghebbende hebben in oktober 2007 een vaststellingsovereenkomst gesloten waarin zij de waarde van de aandelen in het kapitaal van B BV hebben vastgesteld op € 6.490.573. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 april 2008 de aanslag verminderd met € 50.572 tot € 174.896.

2.12 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de bepaling in artikel 48, eerste lid, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting (Bvdb) jo. artikel 5, vijfde lid, Successiewet in strijd is met het gemeenschapsrecht, meer specifiek de artikelen 18, 39, 43 en/of artikel 56 van het EG verdrag.

2.13 De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

4.1. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) vormen erfopvolgingen kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 van het EG-verdrag, tenzij alle constituerende elementen binnen één lidstaat gelegen zijn (zie onder meer HvJ EG 23 februari 2006, C-513/03, Van Hilten-van der Heijden, gepubliceerd in BNB 2006/194). Een situatie waarin iemand die bij zijn overlijden in België woont aan iemand die in Nederland woont aandelen in een Nederlandse vennootschap nalaat vormt geenszins een zuivere interne situatie. De in casu aan de orde zijnde erfopvolging vormt dus kapitaalverkeer in de zin van artikel 56, eerste lid, van het EG-verdrag.

4.2. In zijn arrest van 12 februari 2009, nr. C-067/08 (Block), gepubliceerd in VN 2009/21.22, heeft het HvJ EG geoordeeld dat het gemeenschapsrecht naar de huidige stand van zijn ontwikkeling niet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten ter zake van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Europese Gemeenschap voorziet. Daaruit vloeit voort dat de lidstaten, mits zij het gemeenschapsrecht in acht nemen, bij de huidige stand van ontwikkeling van het gemeenschapsrecht over een zekere autonomie ter zake beschikken, zodat zij niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten om met name dubbele belasting als gevolg van de parallelle uitoefening door deze staten van hun fiscale bevoegdheden te voorkomen.

4.3. Vaststaat dat de zogenoemde woonplaatsfictie van artikel 3, eerste lid, Successiewet als zodanig niet in strijd is met het gemeenschapsrecht, mits aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend (HvJ EG in de zaak Van Hilten-van der Heijden).

4.4. Artikel 5 Successiewet bepaalt welke bezittingen worden aangemerkt als binnenlandse bezittingen (situsgoederen), ten aanzien waarvan Nederland zich in alle gevallen het recht voorbehoudt om successierecht (of recht van overgang) te heffen. Op grond van artikel 5, tweede en derde lid, van de Successiewet geldt dat onder meer voor onroerende zaken. De aandelen in B B.V. worden door artikel 5, vijfde lid, van de Successiewet, met onroerende zaken gelijkgesteld.

4.5. Nu de heffing van successierecht niet is geharmoniseerd, is naar het oordeel van de rechtbank de Nederlandse wet op dit punt niet in strijd met het gemeenschapsrecht. Het gegeven dat andere lidstaten dergelijke aandelen niet als onroerend maar als roerend vermogen aanmerken, doet daaraan niet af. Met het wettelijke uitgangspunt dat sprake is van onroerende zaken en derhalve in alle gevallen van in Nederland te belasten situsgoederen, is in overeenstemming dat Nederland bij de verkrijging van dergelijke goederen uit de nalatenschap van een niet in Nederland woonachtige erflater geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleent voor de waarde van deze goederen. Dat geldt dan à fortiori voor de nalatenschap van een niet in Nederland wonende erflater die door de woonplaatsfictie geacht wordt ten tijde van zijn overlijden in Nederland te hebben gewoond. Het bepaalde in artikel 48, eerste lid, van het Bvdb is dus ook niet in strijd met het gemeenschapsrecht.

4.6. De in geschil zijnde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord. Het gelijk is op dit punt aan de inspecteur.

4.7. Ter zitting is komen vast te staan dat niet langer in geschil is dat, indien de in geschil zijnde vraag ontkennend wordt beantwoord, de aanslag verminderd dient te worden tot € 166.322.

4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 Belanghebbende heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld:

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 56 EG en artikel 48, eerste lid, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting jo. artikel 5, vijfde lid, Successiewet 1956, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de bepaling in artikel 48, eerste lid, Bvd jo. artikel 5, vijfde lid, Successiewet 1956 niet in strijd is met het gemeenschapsrecht, zulks ten onrechte, zoals hierna wordt uiteengezet.

3.3 Ter toelichting op het middel heeft belanghebbende aangevoerd:

In rechtsoverweging 2.11 van de uitspraak heeft de Rechtbank geoordeeld dat gelet op het feit dat de heffing van successierecht niet is geharmoniseerd, artikel 48, eerste lid, Bvdb jo. artikel 5, vijfde lid, Successiewet 1956 niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. Het gegeven dat andere lidstaten aandelen in een onroerendezaaklichaam niet als onroerend maar als roerend vermogen aanmerken, doet daaraan volgens de Rechtbank niet af. De Rechtbank heeft zich hierbij gebaseerd op het arrest van het Hof van Justitie EG van 12 februari 2009, nr. C-67/08 (Block). Het HvJ EG heeft in dit arrest geoordeeld dat lidstaten, mits zij het gemeenschapsrecht in acht nemen, bij de huidige stand van ontwikkeling van het gemeenschapsrecht over een zekere autonomie ter zake beschikken, zodat zij niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van andere lidstaten om met name dubbele belasting als gevolg van de parallelle uitoefening door deze lidstaten van hun fiscale bevoegdheden te voorkomen.

Naar de mening van belanghebbende is de situatie zoals aan de orde in het arrest van het HvJ EG van 12 februari 2009, nr. C-67/08 (Block) niet vergelijkbaar met de onderhavige zaak. In het arrest van het HvJ EG betrof het een onderdaan van Duitsland die tegoeden had bij een Duitse en Spaanse bank. Deze tegoeden werden bij het overlijden nagelaten aan een in Duitsland wonende erfgename. Zowel Duitsland als Spanje hebben successierecht geheven over de tegoeden bij de Spaanse bank. Duitsland heeft successierechten geheven, aanhakend bij de woonplaats van de schuldeiser. Spanje heeft successierechten geheven over een deel van de nalatenschap, aanhakend bij de woonplaats van de schuldenaar. Naar het oordeel van het HvJ EG betrof deze situatie een dispariteit die alleen kan worden opgelost door middel van harmonisatie (of bilaterale verdragen).

In het arrest van het HvJ EG betrof het een kwalificatieverschil van het belastbaar subject (woonplaats van schuldeiser danwel schuldenaar) tussen lidstaten, dat neutraal is geformuleerd. Volgens het HvJ EG staat het een lidstaat vrij om te kiezen om aan te sluiten bij de woonplaats van de schuldeiser of de woonplaats van de schuldenaar. In de situatie dat beide lidstaten aanhaken bij dezelfde woonplaats, werkt de bepaling neutraal uit. In sommige situaties kan de bepaling negatief uitwerken, in die zin dat dubbele belastingheffing ontstaat over hetzelfde object, zoals in de zaak Block.

In de in de onderhavige procedure aan de orde zijnde situatie is eveneens sprake van een kwalificatieverschil. In dit geval betreft het echter een kwalificatieverschil van het belastbaar object (onroerende zaak of aandelen in onroerende zaak-vennootschap). In België worden successierechten geheven, aangezien aandelen in een Nederlandse vennootschap worden verworven. Nederland heft successierechten omdat de aandelen in de Nederlandse vennootschap worden aangemerkt als (fictieve) onroerende zaken. De aandelen in het onroerende zaaklichaam worden geherkwalificeerd tot onroerende zaken aangezien recht van overgang zou kunnen worden geheven ten aanzien van de verkregen bezittingen. Bovendien vindt, na herkwalificatie, geen voorkoming van dubbele belasting plaats.

Deze fictie in de Nederlandse Successiewet werkt in nationale gevallen nooit negatief uit. In grensoverschrijdende gevallen werkt deze fictiebepaling per definitie nadelig uit, aangezien Nederland altijd (bij wetsfictie) een heffingsrecht naar zich toetrekt, zonder daarvoor voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Dit is niet in overeenstemming met de regels van het internationaal belastingrecht.

Bovendien is belanghebbende van mening dat het aanmerken van aandelen in een onroerendezaaklichaam als onroerend vermogen, niet in overeenstemming is met het internationaal erkende situsbeginsel. Op grond van dit beginsel wordt de heffing ter zake van onroerende zaken weliswaar ter heffing toegewezen aan de staat van ligging, aandelen in een onroerende zaaklichaam worden beschouwd als roerende zaken waarvoor het heffingsrecht is toegewezen aan de woonstaat van de aandeelhouder (en niet aan de situsstaat). Hier komt nog bij dat in de onderhavige situatie de aandelen op grond van de Successiewet 1956 worden aangemerkt als roerend vermogen. Nederland verleent echter geen voorkoming van de in België geheven belasting over de waarde van de aandelen, aangezien artikel 48, eerste lid, Bvdb verwijst naar het recht van overgang. Dit is naar de mening van belanghebbende niet consistent.

Belanghebbende wijst er verder (nogmaals) op dat uit het arrest van het HvJ EG van 23 februari 2006, nr. C-513/03 (Van Hilten-Van der Heijden) volgt dat het verlenen van een voorkoming van dubbele belasting een belangrijk element is om tot de conclusie te komen dat geen sprake is van strijd met het EU-recht. Ook acht het HvJ EG van belang dat de waarde van de nalatenschap niet wordt verkleind, ingegeven vanuit de gedachte dat Nederland een voorkoming van dubbele belasting verleent voor de in het buitenland geheven successierechten. In het arrest van het HvJ EG van 11 december 2003, nr. C-364/01 (Barbier) is eveneens bepaald dat een waardevermindering van de nalatenschap leidt tot een onevenwichtige situatie. In de onderhavige situatie wordt geen voorkoming van dubbele belasting verleend door Nederland, waardoor de waarde van de nalatenschap wel degelijk wordt verkleind. Door dergelijk handelen ontstaat derhalve een inbreuk op het EU recht. Als aanvulling op het bovenstaande wijst belanghebbende ten slotte op het arrest van het HvJ EG van 11 september 2008, nr. C-43/07 (Arens-Sikken). In dit arrest stelt eiser dat zowel de erfgenamen van degene die op het tijdstip van overlijden ingezetene was, als de erfgenamen van degene die op het tijdstip van overlijden niet-ingezetene was, als belastingplichtige kwalificeren voor de heffing van het recht van overgang over aandelen in vennootschappen met in Nederland gelegen onroerende zaken. In het eerste, zuiver nationale, geval wordt het recht van overgang geheven over de waarde van de aandelen in de vennootschap. In het tweede, grensoverschrijdende, geval vindt bij wetsfictie een herkwalificatie plaats, waardoor heffing plaatsvindt over de waarde van de onroerende zaken in de vennootschap. Deze herkwalificatie vormt een inbreuk op het vrije kapitaal verkeer van artikel 56 EG. Het arrest Arens-Sikken sluit aan bij het standpunt van belanghebbende dat aandelen in een onroerendezaaklichaam niet onder het internationaal erkende situsbeginsel kunnen worden gebracht.

Gelet op het bovenstaande is artikel 48, eerste lid, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (hiema: BvdB 2001) jo. artikel 5, vijfde lid, Successiewet 1956, naar de mening van belanghebbende in strijd met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder van artikel 56 EG.

Bovendien wordt het bovenstaande kracht bijgezet door het vervallen van het recht van overgang per 1 januari 2010. In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel "Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten" is gewezen op de mogelijke Europeesrechtelijke problemen die zich kunnen voordoen ten aanzien van artikel 5, vijfde lid, Successiewet 1956. Gelet hierop zal het recht van overgang per 1 januari 2010 worden afgeschaft, op grond waarvan het belang van artikel 5, vijfde lid, Successiewet 1956 verloren zal gaan. Naar aanleiding hiervan heeft de staatssecretaris tevens bepaald dat de laatste volzin van artikel 48, eerste lid, Bvdb, zal komen te vervallen. Daarmee zal worden bereikt dat degene die feitelijk niet in Nederland woont maar alleen als fictief inwoner van Nederland wordt aangemerkt voor de schenk- en erfbelasting op grond van zijn of haar Nederlanderschap, wel in aanmerking zal komen voor vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor vermogensbestanddelen die onder het recht van overgang zouden vallen, op voorwaarde dat daarover in het buitenland successie- of schenkingsrecht wordt betaald. Voorkoming zal dan worden verleend via verrekening van deze buitenlandse belasting met toepassing van de evenredigheidslimiet.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, verzoekt belanghebbende u de uitspraak van de Rechtbank te vernietigen behoudens de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding, de uitspraak op bezwaar te vernietigen en de aanslag te vernietigen, dan wel prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ EG. Tevens verzoekt belanghebbende u de staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende in verband met de behandeling van de zaak bij de Hoge Raad.

4. Beoordeling van het middel

4.1 Belanghebbende stelt dat artikel 5, lid 5, SW 1956 juncto artikel 48, lid 1, Bvdb 2001 in strijd is met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder met artikel 56 EG-Verdrag.

4.2 Artikel 5, lid 5, eerste volzin, SW 1956 luidt:(8)

5. Met onroerende zaken als bedoeld in het derde lid worden gelijkgesteld fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. (...)

4.3 Artikel 48, lid 1, Bvdb 2001 luidt:

1. Bij een verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden van iemand die op grond van artikel 3, eerste lid, van de Successiewet 1956 geacht wordt ten tijde van het overlijden in Nederland te hebben gewoond, wordt voorts, ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting, een vermindering van het recht van successie verleend voor in die verkrijging begrepen bezittingen andere dan die bedoeld in artikel 47, voorzover ter zake van de verkrijging van die bezittingen vanwege een andere Mogendheid een gelijksoortige belasting is geheven omdat de erflater aldaar ten tijde van het overlijden zijn daadwerkelijke woonplaats had. Deze vermindering is niet van toepassing ten aanzien van die bezittingen over de verkrijging waarvan op de voet van artikel 5 van de Successiewet 1956 recht van overgang zou zijn verschuldigd, indien artikel 3, eerste lid, van die wet niet van toepassing zou zijn.

4.4 Alvorens in te gaan op de vraag of voornoemde bepalingen in strijd zijn met artikel 56 EG-Verdrag, wordt, voor zover hier van belang, eerst een en ander opgemerkt over de positie van het recht van overgang ten opzichte van het recht van successie. In dat kader komt aan de orde dat het recht van overgang kan fungeren als buitenlandse belastingplicht voor het recht van successie. Dienovereenkomstig verleent Nederland spiegelbeeldig eenzijdig slechts voorkoming van dubbele heffing voor zover het gaat om bestanddelen van een dergelijke buitenlandse belastingplicht.

4.5 Zowel het recht van overgang als het recht van successie wordt op grond van artikel 36 SW 1956 geheven van de verkrijger. Afhankelijk van de woonplaats van de erflater op het moment van overlijden wordt op grond van artikel 1, lid 1, SW 1956 over de verkrijging recht van overgang dan wel recht van successie geheven. Het recht van successie is aan de orde bij het overlijden van iemand die ten tijde van dat overlijden, al dan niet bij wege van woonplaatsfictie op grond van artikel 3, lid 1, SW 1956, in Nederland woonde.

4.6 Artikel 1, lid 1, SW 1956 luidt:

4.7 Het recht van overgang is aan de orde bij het overlijden van iemand die ten tijde van dat overlijden niet in Nederland woonde; noch feitelijk, noch fictief.

4.8 A-G Wattel heeft in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad(9) dat na verwijzing heeft geleid tot het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) (10) inzake Arens-Sikken(11), BNB 2009/209, opgemerkt:

4.9 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp 'Wijziging der wet op het recht van overgang van onroerende goederen, nagelaten door niet-ingezetenen' is door de toenmalige Staatssecretaris van Financiën het recht van overgang als volgt omschreven:(12)

Het is een heffing op binnenlandse onroerende goederen ten laste van buitenlanders.

4.10 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2001/400(13) met betrekking tot het recht van overgang en het situsbeginsel het volgende overwogen:

3.5. Gelet op de thans aanvaarde strekking van het recht van overgang, een op het situsbeginsel gebaseerde pendant van het recht van successie, (...).

4.11 Het recht van overgang knoopt aan bij de verkrijging van goederen als omschreven in artikel 5, lid 2, SW 1956. Het gaat om objecten die geacht worden een nauwe band te hebben met het territoir van Nederland, de zogenoemde situsgoederen, waaronder in Nederland gelegen onroerende zaken. Aldus is het recht van overgang inderdaad conceptueel op te vatten als de buitenlandse belastingplicht voor (onder meer) het recht van successie.

4.12 In artikel 5, lid 2, SW 1956 wordt bepaald:

4.13 Binnenlandse bezittingen(14) zijn ingevolge artikel 5, lid 3, SW 1956:

4.14 Op advies van de Commissie Moltmaker(15) is met ingang van 1 januari 2002 de heffingsgrondslag van het recht van overgang uitgebreid(16) naar de zogenoemde 'fictief onroerende zaken' als bedoeld in artikel 4 WBRV. De Commissie heeft geschreven:

2.8.5. De werkgroep meent, dat de heffingsgrondslag voor de overgangsbelasting enerzijds moet worden beperkt tot onroerende zaken en beperkte rechten daarop, anderzijds moet worden uitgebreid tot de goederen die in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer als onroerende zaken worden aangemerkt (certificaatrechten e.d., aandelen in lichamen en lidmaatschapsrechten van verenigingen). (...)

En:

8.2.4. Ter voorkoming van het ontgaan van de overgangsbelasting en ook ter wille van de rechtsgelijkheid zou de werkgroep de grondslag dan willen uitbreiden tot de certificaatrechten en dergelijke, de aandelen in vast-goedlichamen en de lidmaatschapsrechten als bedoeld in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. (...)

4.15 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot voornoemde wetswijziging is het volgende opgemerkt over het advies van de Commissie Moltmaker:(17)

In § 8.2.4. van het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving is het voorstel gedaan om ter voorkoming van het ontgaan van het recht van overgang en ook ter wille van de rechtsgelijkheid de grondslag van de belasting uit te breiden tot de certificaatrechten en dergelijke, de aandelen in vast-goedlichamen en de lidmaatschapsrechten als bedoeld in artikel 4 van de WBR. Dit onderdeel van de voorstellen uit het rapport is in dit wetsvoorstel als volgt ingevuld. In artikel 5 is na het vierde lid een nieuw vijfde lid ingevoegd, waarin de verwijzing naar artikel 4 WBR is opgenomen.

Op grond van artikel 5, lid 5, SW 1956 worden thans fictief onroerende zaken, waaronder aandelen in een onroerendgoedlichaam, met onroerende zaken gelijkgesteld.

4.16 Nederland en België hebben geen verdrag ter voorkoming van dubbele heffing van het recht van successie gesloten. In de toelichting op het middel(18) wordt vermeld: 'Bovendien is belanghebbende van mening dat het aanmerken van aandelen in een onroerendezaaklichaam als onroerend vermogen, niet in overeenstemming is met het internationaal erkende situsbeginsel.' Ik merk daarentegen op dat een dergelijke klacht, wat daarvan ook zij, geen doel kan treffen zolang er nog geen afbakening van het toepasselijke situsrecht heeft plaatsgevonden in een belastingverdrag of door unificerende maatregelen binnen het Europese recht; quod non.

4.17 Daarover wordt kennelijk anders gedacht door Nelissen:(19)

4.18 Belastingplichtigen die in Nederland wonen kunnen als er geen belastingverdrag van toepassing is, een beroep doen op het Bvdb 2001. Indien en voor zover het Bvdb 2001 daarin voorziet, verleent Nederland op grond daarvan eenzijdig voorkoming van dubbele belasting, waaronder dubbel geheven recht van successie.

4.19 In casu is tussen partijen niet in geschil dat artikel 48, lid 1, Bvdb 2001 aan belanghebbende niet de mogelijkheid biedt voorkoming te verkrijgen van dubbele heffing van recht van successie, als geheven door zowel Nederland als België over de waarde van de verkregen aandelen in het onroerendgoedlichaam. De laatste volzin van artikel 48, lid 1, Bvdb 2001 bepaalt:

Deze vermindering is niet van toepassing ten aanzien van die bezittingen over de verkrijging waarvan op de voet van artikel 5 van de Successiewet 1956 recht van overgang zou zijn verschuldigd, indien artikel 3, eerste lid, van die wet niet van toepassing zou zijn.

4.20 Vanuit Nederlands perspectief is dat begrijpelijk te achten. Immers, in casu zou, in plaats van recht van successie, het Nederlandse recht van overgang verschuldigd zijn geweest indien de woonplaatsfictie van artikel 3, eerste lid, SW 1956 niet van toepassing zou zijn geweest.(20) In wezen fungeert het recht van overgang hier als buitenlandse belastingplicht voor het recht van successie.(21) Indien in Nederland gelegen, al dan niet fictief, onroerende zaken worden verkregen van een erflater die, feitelijk of fictief, ten tijde van overlijden in Nederland woonde, komt het recht van successie aan de orde. Indien in Nederland gelegen, al dan niet fictief, onroerende zaken worden verkregen van een erflater die ten tijde van overlijden niet in Nederland woonde, komt het recht van overgang aan de orde. Dat heeft ten gevolge dat Nederland in dit geval niet terugtreedt bij eenzijdige regeling, het Bvdb 2001.

4.21 Een eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting is immers (grotendeels) het spiegelbeeld van de buitenlandse belastingplicht van het desbetreffende land.

4.22 Van Raad schrijft hierover:(22)

Het Bvdb 2001 is in meerdere opzichten het spiegelbeeld van de buitenlandse belastingplicht in de IB en Vpb. Gaat het er bij de buitenlandse belastingplicht om niet-inwoners die bepaalde inkomsten uit Nederlandse bronnen genieten, daarvoor in de belastingheffing te betrekken, onder het Bvdb 2001 wordt aan inwoners die zekere inkomensbestanddelen ontvangen uit buitenlandse bronnen, voorkoming van dubbele belasting verleend. De beide reeksen van bronnen vertonen veel overeenkomsten (...).

4.23 Kavelaars schrijft:(23)

Het Bvdb 2001 verleent - indien aan de bovengenoemde voorwaarden is voldaan - uitsluitend een tegemoetkoming voor met name genoemde inkomensbestanddelen: daarbij wordt het boxensysteem van de Wet IB 2001 gevolgd. Deze bestanddelen komen (nagenoeg) overeen met de bestanddelen waarvoor niet-ingezetenen ingevolge hoofdstuk 7, Wet IB 2001 in de Nederlandse belastingheffing kunnen worden betrokken. Beide regelingen vormen derhalve elkaars spiegelbeeld.

4.24 Dat spiegelbeeld is er ook in de Nederlandse eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting bij de heffing van het recht van successie. In de omgekeerde situatie als zich in casu voordoet, waarbij erflater ten tijde van zijn overlijden in Nederland zou hebben gewoond en de verkrijging van belanghebbende krachtens erfrecht zou bestaan uit aandelen in een onroerendezaaklichaam in de zin van artikel 4 WBRV gelegen in België, voorziet Nederland in een vermindering van belasting ter voorkoming van dubbele heffing van recht van successie. Vanwege de uitbreiding van de heffingsgrondslag voor het recht van overgang per 1 januari 2002(24) is met ingang van 1 januari 2005 een vijfde lid aan artikel 47 Bvbd 2001 toegevoegd(25) waarin de vermindering ter voorkoming van dubbele successieheffing ook van toepassing wordt verklaard op 'aandelen in lichamen en lidmaatschapsrechten als bedoeld in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer'. In het besluit CPP2005/1649M (hierna: het Besluit) is goedgekeurd dat artikel 47, lid 5, Bvdb 2001 terugwerkt tot 1 januari 2002.

4.25 De tekst van het Besluit luidt voor zover relevant:(26)

4.26 Artikel 47, lid 1, Bvbd 2001 luidde per 1 januari 2002:

Bij een verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden van iemand die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde, wordt ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting een vermindering verleend van het recht van successie voor de in de verkrijging begrepen bezittingen behorende tot een door hem gedreven buitenlandse onderneming als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, en voor de in de verkrijging begrepen onroerende zaken die binnen het gebied van een andere Mogendheid zijn gelegen en rechten waaraan deze zijn onderworpen, voorzover de verkrijging van vorenbedoelde bezittingen aan een gelijksoortige belasting is onderworpen die vanwege een andere Mogendheid als daar bedoeld wordt geheven.

4.27 Van Vijfeijken en Bakker schrijven:(27)

Zo verstaat Nederland onder situsgoederen voornamelijk onroerende zaken en ondernemingsvermogen die zich in Nederland bevinden. Deze situsgoederen worden in de eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting ook als buitenlandse situsgoederen aangemerkt waarvoor verrekening wordt gegeven. Als de inwoner van Nederland goederen bezit die aldaar als een situsgoed worden beschouwd maar in Nederland niet, dan blijft verrekening geheel achterwege.

4.28 Een te verwachten aspect van dat spiegelbeeld is dat Nederland eenzijdig geen voorkoming verleent voor bestanddelen die niet voorkomen in de Nederlandse buitenlandse belastingplicht.

4.29 Daarover Lambregtse:(28)

In art. 47 is duidelijk omschreven op welke situsgoederen de regeling betrekking heeft: bezittingen behorend tot een buitenlandse onderneming en buitenlandse onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen. Welke goederen een andere staat als situsgoederen aanmerkt doet voor de toepassing van art. 47 niet ter zake. Beschouwt een andere staat bijvoorbeeld tegoeden bij banken in die staat als situsgoederen en heft die staat ook daadwerkelijk over die tegoeden op basis van hun ligging, dan nog is art. 47 niet van toepassing. En wel om de doodeenvoudige reden dat Nederland niet erkent dat die andere staat ten aanzien van die goederen een sterker heffingsrecht heeft. Dat de reikwijdte van art. 47 naar Nederlandse, en niet naar buitenlandse, maatstaven wordt bepaald is begrijpelijk, omdat het hier een eenzijdige regeling betreft.

4.30 Verstraaten schrijft:(29)

Art. 48 Bvdb 2001 geldt niet met betrekking tot Nederlandse situsgoederen. Dit is overeenkomstig de internationaal gebruikelijke regeling dat een land geen vermindering verleent met betrekking tot over eigen situsgoederen door een andere Staat geheven belasting.(30)

4.31 Sonneveldt schrijft in antwoord op een lezersvraag:(31)

Art. 48, lid 1 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geeft terecht aan dat Nederland geen voorkoming verleent voor het in Nederland gelegen appartement. Dit is een logisch gevolg van het feit dat situs als heffingscriterium het hoogste 'aanzien' geniet. Hier dient het woonland van de erflater - in casu België - maatregelen te treffen.

4.32 Lambregtse is dezelfde mening toegedaan:(32)

De regeling [artikel 48 Bvdb 2001, RIJ] geldt evenmin voor buitenlandse belasting die is geheven over in Nederland gelegen onroerende zaken, beperkte rechten daarop en ondernemingsvermogen. Voor deze buitenlandse belasting geldt geen enkele regeling van het BVDB 2001. Ook logisch, want Nederland heeft voor deze situsgoederen het sterkste recht. Voor verrekening wegens dubbele belasting over Nederlandse situsgoederen, zal men zich moeten richten tot de belastingautoriteiten van de andere staat.

4.33 Aldus tonen de Nederlandse eenzijdige maatregelen ter voorkoming van dubbele heffing van recht van successie, vanuit Nederland bezien, een sluitend beeld.

4.34 In deze procedure gaat het om de vraag of de voornoemde Nederlandse wet- en regelgeving een schending van EG-recht oplevert, zoals belanghebbende stelt. Belanghebbende verlangt deswege vernietiging van de opgelegde aanslag in het recht van successie. In verband daarmee maakt belanghebbende alsnog aanspraak op voorkoming van dubbele belasting. Daartoe heeft belanghebbende, thans in cassatie,(33) gesteld dat de regeling van artikel 5, lid 5, SW 1956 juncto artikel 48, lid 1, Bvdb 2001 in casu in strijd is met artikel 56, lid 1, EG-Verdrag, het verbod op beperkingen van kapitaalverkeer.

4.35 In het door de Rechtbank genoemde arrest Block(34) heeft het HvJ EG in punt 30 onder meer overwogen: 'Het gemeenschapsrecht voorziet in de huidige stand van zijn ontwikkeling (...) niet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten ter zake van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Europese Gemeenschap.' Ten aanzien van het recht van successie, dat naar nationaal recht wordt geheven door de lidstaten, geldt tot op heden de daarop volgende overweging van het HvJ EG, er: 'is tot dusver in het kader van het gemeenschapsrecht geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld (...).'

4.36 Bij deze stand van zaken kan belanghebbende noch een beroep doen op een toepasselijk bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele heffing van recht van successie, dat er immers niet is, noch op europeesrechtelijke unificatie- of harmonisatiemaatregelen ter zake, welke er thans evenmin zijn. Dan resteert slechts een beroep op het algemene europeesrechtelijke uitgangspunt van vrijheid van kapitaalverkeer.

4.37 Het verdient opmerking dat dit uitgangspunt van vrijheid van kapitaalverkeer geen algemene garantie vormt voor de voorkoming van dubbele belastingheffing binnen de Europese Gemeenschap. Met name ook niet ingeval de oorzaak van het ontstaan van die dubbele heffing is gelegen in, kort gezegd, verhuizing van de ene naar de andere lidstaat. In de voornoemde zaak Block heeft het HvJ EG in punt 35 dienaangaande overwogen: 'Voorts is het vaste rechtspraak van het Hof, dat het Verdrag een burger van de Unie niet de garantie biedt dat de overbrenging van zijn woonplaats naar een andere lidstaat dan die waar hij tot dan toe verbleef, fiscaal neutraal is. Gelet op de verschillen tussen de regelingen van de lidstaten ter zake, kan een dergelijke overbrenging naargelang van het geval voor de burger meer of minder voordelig of nadelig uitvallen (...).'

4.38 De tekst van artikel 56, lid 1, EG-Verdrag luidt:

1. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.

4.39 Dat roept vooreerst de vraag op of dit artikel in casu toepasselijk zou kunnen zijn. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt dat voor de interpretatie van het begrip 'kapitaalverkeer' aansluiting gezocht kan worden bij de nomenclatuur (lijst van verrichtingen) in de bijlage bij de inmiddels vervallen richtlijn 88/361/EEG. Deze nomenclatuur geeft een, niet uitputtende, lijst van mogelijke kapitaalstromen. De rubriek 'Kapitaalverkeer van persoonlijke aard' noemt: 'leningen, schenkingen en giften, bruidschatten, nalatenschappen en legaten'.

4.40 In het arrest Trummer en Mayer(35), NJ 1999, 714, heeft het HvJ EG overwogen:

20. Dienaangaande zij opgemerkt, dat het EG-Verdrag geen definitie geeft van de begrippen kapitaalverkeer en betalingsverkeer.

21. Voor zover artikel 73 B EG-Verdrag in hoofdzaak de inhoud van artikel 1 van richtlijn 88/361 heeft overgenomen, behoudt de nomenclatuur van het kapitaalverkeer gehecht in bijlage bij die richtlijn, ook al is deze laatste vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag, inmiddels vervangen door de artikelen 73 B en volgende EG-Verdrag, evenwel de indicatieve waarde die zij vóór hun inwerkingtreding bezat voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer, aangezien de lijst die zij bevat, gelijk in de inleiding te kennen wordt gegeven, geenszins uitputtend is.

4.41 In het arrest Barbier(36), BNB 2004/178, heeft het HvJ EG overwogen dat erfopvolgingen met betrekking tot onroerende zaken eveneens kapitaalverkeer vormen in de zin van artikel 1, lid 1, richtlijn 88/361/EEG:

58. Investeringen in onroerende zaken, zoals die welke door Barbier vanuit België op het Nederlandse grondgebied zijn gedaan, vormen duidelijk kapitaalverkeer in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361, en dit geldt ook voor de overdracht van onroerende zaken van een persoon die er de enige eigenaar van is, aan een privé-onderneming waarvan hij alle aandelen bezit, en voor de erfopvolging met betrekking tot deze zaken.

59. De toegang tot de door deze richtlijn toegekende rechten is niet afhankelijk van het bestaan van andere grensoverschrijdende elementen. Het loutere feit dat een nationale bepaling ertoe leidt dat het kapitaalverkeer van een investeerder die onderdaan is van een lidstaat, op grond van zijn woonplaats wordt beperkt, is voldoende om artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361 toepasselijk te maken.

4.42 Voorgaande overwegingen zijn door het HvJ EG bevestigd in het arrest Van Hilten-van der Heijden(37), BNB 2006/194:

38. Derhalve moet eerst worden onderzocht of successies kapitaalverkeer vormen in de zin van artikel 73 B van het Verdrag.

39. Dienaangaande zij opgemerkt dat het Verdrag geen definitie geeft van de begrippen "kapitaalverkeer" en "betalingsverkeer". Het is evenwel vaste rechtspraak dat, voorzover artikel 73 B EG-Verdrag in hoofdzaak de inhoud van artikel 1 van richtlijn 88/361 heeft overgenomen, de nomenclatuur van het kapitaalverkeer gehecht in bijlage bij de richtlijn, ook al is deze laatste vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag (de artikelen 67-73 EEG-Verdrag zijn inmiddels vervangen door de artikelen 73 B-73 G EG-Verdrag, thans de artikelen 56 EG-60 EG), de indicatieve waarde die zij voor de inwerkingtreding van die artikelen bezat voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer behoudt, waarbij de lijst die zij bevat, gelijk in de inleiding te kennen wordt gegeven, geenszins uitputtend is (zie in die zin onder meer arresten van 16 maart 1999, Trummer en Mayer, C-222/97, Jurispr. blz. I-1661, punt 21, en 5 maart 2002, Reisch e.a., C-515/99, C-519/99-C-524/99 en C-526/99-C-540/99, Jurispr. blz. I-2157, punt 30).

40. Successies staan vermeld in rubriek XI van bijlage I bij richtlijn 88/361, getiteld "kapitaalverkeer van persoonlijke aard". Zoals de advocaat-generaal in punt 53 van zijn conclusie heeft opgemerkt, heeft deze rubriek inzonderheid betrekking op verrichtingen waarmee het geheel of een deel van het vermogen van een persoon, hetzij bij leven, hetzij na zijn overlijden, wordt overgedragen.

41. Een successie bestaat immers hierin dat één of meerdere personen de nalatenschap van een overledene verkrijgen, dat wil zeggen dat de eigendom van de diverse zaken, rechten, enzovoort, waaruit die nalatenschap bestaat, overgaat op de erfgenamen.

42. Bijgevolg vormen successies kapitaalverkeer in de zin van artikel 73 B van het Verdrag (zie in die zin eveneens arrest van 11 december 2003, Barbier, C-364/01, Jurispr. blz. I-15013, punt 58), tenzij alle constituerende elementen binnen één lidstaat gelegen zijn.

4.43 A-G Wattel heeft in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad(38), BNB 2007/160, dat na verwijzing heeft geleid tot het arrest van het Hof van Justitie inzake Arens-Sikken(39), BNB 2009/209, opgemerkt:

8.2. Het HvJ EG zag een beperking van het vrije kapitaalverkeer:(40)

58. Investeringen in onroerende zaken, zoals die welke door Barbier vanuit België op het Nederlandse grondgebied zijn gedaan, vormen duidelijk kapitaalverkeer in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361, en dit geldt ook voor de overdracht van onroerende zaken van een persoon die er de enige eigenaar van is, aan een privé-onderneming waarvan hij alle aandelen bezit, en voor de erfopvolging met betrekking tot deze zaken (curs. PJW).

(...)

8.3. Ik meen dat uit de door mij gecursiveerde woorden volgt dat ook ons geval onder bereik van het vrije kapitaalverkeer valt, ook al is (kennelijk) geen sprake van investerings- of beleggingsvastgoed. Ik merk ten overvloede op dat de nog steeds bij de interpretatie van art. 56 EG-Verdrag richting gevende nomenclatuur bij de ingetrokken Richtlijn 88/361/EEG in onderdeel IX onder het hoofd 'kapitaalverkeer van persoonlijke aard' als kapitaalverkeer aanmerkt: 'leningen, schenkingen en giften, bruidsschatten, nalatenschappen en legaten.'

4.44 Van Vijfeijken schrijft:(41)

4.45 Uit een en ander blijkt dat in casu dient te worden getoetst of de toepasselijke Nederlandse wet- en regelgeving in strijd is te achten met het gebod van vrij kapitaalverkeer binnen de EG c.q. een verboden beperking daarvan zou opleveren, met name doordat het Nederlandse recht van successie in overigens gelijke omstandigheden zwaarder uitpakt in internationale stituaties dan in situaties die zich geheel binnen Nederland afspelen.(42)

4.46 In het arrest Van Hilten-van der Heijden heeft het HvJ EG overwogen dat de Nederlandse woonplaatsfictie van artikel 3, lid 1, SW 1956, waarbij de nalatenschap van een onderdaan van Nederland die is overleden binnen tien jaar nadat hij Nederland metterwoon heeft verlaten, wordt belast alsof die onderdaan in Nederland is blijven wonen, maar onder aftrek van de door andere staten geheven successierechten, niet in strijd is met het gemeenschapsrecht.

46. Door de nalatenschappen van onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd, op dezelfde wijze te belasten als die van onderdanen die in de betrokken lidstaat zijn blijven wonen, kan een dergelijke wetgeving immers eerstbedoelde onderdanen niet ervan doen afzien in die lidstaat investeringen te doen vanuit een andere staat, noch laatstbedoelde onderdanen, zulks te doen vanuit die betrokken lidstaat in een andere staat, terwijl zij evenmin, ongeacht de plaats waar de betrokken zaken zich bevinden, de waarde kan verminderen van de nalatenschap van een onderdaan die zijn woonplaats naar het buitenland heeft verlegd. Daartoe is irrelevant, dat die wetgeving niet geldt voor onderdanen die sinds meer dan tien jaar in het buitenland wonen of die welke nooit in de betrokken lidstaat hebben gewoond. Aangezien zij enkel geldt voor onderdanen van die betrokken lidstaat, kan zij het kapitaalverkeer van onderdanen van andere lidstaten niet beperken.

En:

51. Mitsdien moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 73 B van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde, krachtens welke de nalatenschap van een onderdaan van die lidstaat die is overleden binnen tien jaar nadat hij die lidstaat metterwoon heeft verlaten, wordt belast alsof die onderdaan in diezelfde staat was blijven wonen, maar onder aftrek van de door andere staten geheven successierechten.

4.47 Het recht van overgang is eerder door het HvJ EG beoordeeld in de Nederlandse zaken Barbier en Arens-Sikken en de Belgische zaak Eckelkamp(43). Laatstgenoemde twee arresten zijn op dezelfde datum gewezen. In alle drie de arresten is het recht van overgang als zodanig door het HvJ EG niet strijdig met het gemeenschapsrecht bevonden.

4.48 In het arrest Barbier heeft het HvJ EG aangaande de waardebepaling van een onroerende zaak volgens nationale bepalingen overwogen:

62. Wat de beperking in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361 betreft, door nationale bepalingen als bedoeld in het hoofdgeding, waarin de waarde van een onroerende zaak wordt bepaald voor de berekening van de belasting die moet worden geheven bij verwerving door erfopvolging van een onroerende zaak, wordt de aankoop van in de betrokken lidstaat gelegen onroerende zaken, alsmede de overdracht van de economische eigendom van dergelijke zaken aan een andere persoon door een ingezetene van een andere lidstaat ontmoedigd. Bovendien leiden zij tot waardevermindering van de nalatenschap van een ingezetene van een andere lidstaat dan die waar genoemde zaken gelegen zijn en die in een gelijke situatie als Barbier verkeren.

63. Daarom wordt door de in het hoofdgeding bedoelde nationale bepalingen het kapitaalverkeer beperkt.

4.49 In het arrest Arens-Sikken heeft het HvJ EG aangaande de berekening van het Nederlandse recht van successie en het recht van overgang overwogen:

38. (...) Dit neemt echter niet weg, zoals de Commissie op goede gronden heeft betoogd, dat de Nederlandse regeling, wat de berekeningsmethode betreft die wordt gebruikt om de daadwerkelijk verschuldigde belasting te berekenen, onderscheid maakt tussen degenen die op het tijdstip van hun overlijden wel ingezetenen en degenen die op dat tijdstip geen ingezetenen van de betrokken lidstaat waren.

En:

4.50 In het arrest Eckelkamp ging het eveneens om de nationale berekening van de grondslag gebruikt om de daadwerkelijk verschuldigde belasting te berekenen.

63. Wanneer volgens een nationale regeling, voor de belastingheffing op een bij erfopvolging verkregen en in de betrokken lidstaat gelegen onroerende zaak, de erfgenamen van een erflater die op het tijdstip van zijn overlijden ingezetene was en de erfgenamen van een erflater die op dat tijdstip niet-ingezetene was, op voet van gelijkheid worden behandeld, kunnen deze erfgenamen in het kader van dezelfde belastingheffing niet, zonder dat een discriminatie in het leven wordt geroepen, verschillend worden behandeld ter zake van de aftrekbaarheid van de op deze onroerende zaak rustende lasten. Door de nalatenschappen van deze twee categorieën van personen voor de belastingheffing op nalatenschappen gelijk te behandelen behalve voor de aftrek van de schulden, heeft de nationale wetgever immers erkend dat tussen laatstgenoemden, wat de wijze van heffing en de voorwaarden van deze belasting betreft, geen objectief verschil in situatie bestaat dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen (...).

4.51 Het gaat in de arresten Van Hilten-van der Heijden, Barbier, Eckelkamp en Arens-Sikken dus om de vraag of sprake is van nationale maatregelen van een bepaalde lidstaat welke een verboden beperking opleveren. In het arrest Barbier overwoog het HvJ EG:

62. Wat de beperking in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361 betreft, door nationale bepalingen als bedoeld in het hoofdgeding, waarin de waarde van een onroerende zaak wordt bepaald voor de berekening van de belasting die moet worden geheven bij verwerving door erfopvolging van een onroerende zaak, wordt de aankoop van in de betrokken lidstaat gelegen onroerende zaken, alsmede de overdracht van de economische eigendom van dergelijke zaken aan een andere persoon door een ingezetene van een andere lidstaat ontmoedigd. Bovendien leiden zij tot waardevermindering van de nalatenschap van een ingezetene van een andere lidstaat dan die waar genoemde zaken gelegen zijn en die in een gelijke situatie als Barbier verkeren.

63. Daarom wordt door de in het hoofdgeding bedoelde nationale bepalingen het kapitaalverkeer beperkt.

In het arrest Van Hilten-van der Heijden overwoog het HvJ EG:

44. Dienaangaande volgt uit de rechtspraak dat de maatregelen die ingevolge artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag verboden zijn op grond dat zij het kapitaalverkeer beperken, mede de maatregelen omvatten die niet-ingezetenen ervan doen afzien, in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van bedoelde lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen, dan wel, in geval van successies, de maatregelen die leiden tot waardevermindering van de nalatenschap van een persoon die woonplaats heeft in een andere staat dan de lidstaat waar de betrokken zaken zich bevinden en waar de vererving van die zaken wordt belast (...).

In het arrest Eckelkamp overwoog het HvJ EG:

44. Wat successies betreft, heeft de rechtspraak bevestigd dat de maatregelen die ingevolge artikel 56, lid 1, EG verboden zijn op grond dat zij het kapitaalverkeer beperken, mede de maatregelen omvatten die leiden tot een waardevermindering van de nalatenschap van een ingezetene van een andere staat dan de lidstaat waar de betrokken zaken zich bevinden en waar de vererving van deze zaken wordt belast (reeds aangehaalde arresten Van Hilten-van der Heijden, punt 44 en Jäger, punt 31).

45. In het onderhavige geval hebben de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepalingen, voor zover als gevolg daarvan een nalatenschap die een op het grondgebied van het Koninkrijk België gelegen onroerende zaak omvat, aan hogere rechten van overgang wordt onderworpen dan de successierechten die verschuldigd zouden zijn indien de erflater op het tijdstip van zijn overlijden ingezetene van deze lidstaat zou zijn geweest, tot gevolg dat het kapitaalverkeer wordt beperkt door de waardevermindering van een nalatenschap die een dergelijke zaak omvat.

En in het arrest Arens-Sikken overwoog het HvJ EG:

37. Wat successies betreft heeft de rechtspraak bevestigd dat de maatregelen die ingevolge artikel 56, lid 1, EG verboden zijn op grond dat zij het kapitaalverkeer beperken, mede de maatregelen omvatten die leiden tot waardevermindering van de nalatenschap van een persoon die woonplaats heeft in een andere staat dan de lidstaat waar de betrokken zaken zich bevinden en waar de vererving van die zaken wordt belast (reeds aangehaalde arresten Van Hilten-van der Heijden, punt 44 en Jäger, punt 31).

38. In een situatie als die in het hoofdgeding blijft, voor de toepassing van de nationale regeling, de belastbare waarde van de nagelaten onroerende zaak weliswaar dezelfde, ongeacht of de aftrek al dan niet is toegelaten om rekening te houden met de testamentaire ouderlijke boedelverdeling. Dit neemt echter niet weg, zoals de Commissie op goede gronden heeft betoogd, dat de Nederlandse regeling, wat de berekeningsmethode betreft die wordt gebruikt om de daadwerkelijke verschuldigde belasting te berekenen, onderscheid maakt tussen degenen die op het tijdstip van hun overlijden wel ingezetenen en degenen die op dat tijdstip geen ingezetenen van de betrokken lidstaat waren.

39. Indien een ingezetene een in Nederland gelegen onroerende zaak zou hebben nagelaten aan vijf erfgenamen en eveneens een testamentaire ouderlijke boedelverdeling had vastgelegd, zou immers, zoals blijkt uit de punten 34 en 35 van het onderhavige arrest, de totale belastingdruk in verband met die onroerende zaak over alle erfgenamen zijn verdeeld, terwijl na overlijden van een niet-ingezetene, zoals de echtgenoot van verzoekster in het hoofdgeding, de totale belastingdruk door één erfgenaam wordt gedragen. Zoals de Commissie heeft vastgesteld zijn er in het eerste geval verschillende erfgenamen en het door elk van hen ontvangen bedrag overschrijdt, gelet op de waarde van de betrokken onroerende zaak, niet noodzakelijkerwijs de drempel(s) voor toepassing van een hoger belastingtarief. Een heffing over de totale waarde van een onroerende zaak, die ten laste wordt gelegd van één erfgenaam, op wie de overbedelingsschulden ten gevolge van de testamentaire ouderlijke boedelverdeling rusten, zou tot de toepassing van een hoger belastingtarief kunnen leiden, of leidt daar zelfs noodzakelijkerwijs toe.

40. Daaruit volgt dat een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, vanwege de progressie in de belastingschijven in de Nederlandse regeling, welke op zich, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft beklemtoond, geen bezwaar vormt, de nalatenschap van een niet-ingezetene in totaal zwaarder zou kunnen belasten.

(...)

46. In casu is de beperking van het vrije kapitaalverkeer, blijkens de punten 38 tot en met 40 van het onderhavige arrest, het gevolg van het feit dat een nationale regeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, gecombineerd met de toepassing van een progressief belastingtarief, bij de verdeling van de belastingdruk uitmondt in een ongelijke behandeling van de verschillende erfgenamen van een persoon die op het tijdstip van zijn overlijden ingezetene was, en van de erfgenamen van een persoon die op dat tijdstip niet-ingezetene was van de betrokken lidstaat.

4.52 Uit de arresten van het HvJ EG Barbier, Van Hilten-van der Heijden, Arens-Sikken en Eckelkamp blijkt welke nationale fiscale maatregelen een verboden beperking kunnen opleveren van het vrije kapitaalverkeer ingeval van successies.(44) Het gaat om maatregelen die leiden tot waardevermindering van de nalatenschap verkregen door een persoon die woonplaats heeft in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de betrokken zaken zich bevinden en waar de vererving van die zaken wordt belast, indien die maatregelen naar nationaal belastingrecht leiden tot een ongelijke behandeling tussen erfgenamen die op het tijdstip van overlijden van erflater ingezetene van de betrokken lidstaat waren en erfgenamen die op dat tijdstip ingezetene van een andere lidstaat waren. Het gaat, kort gezegd, om gevallen waarin een nationale belastingheffing ten gevolge heeft dat, onder overigens gelijke omstandigheden, een internationale situatie zwaarder wordt belast dan een nationale situatie.

4.53 Een gelijke behandeling van onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd en onderdanen die in Nederland zijn blijven wonen, leidt niet tot een dergelijke ongeoorloofde waardevermindering van de nalatenschap. Dit blijkt uit Van Hilten-van der Heijden waarin door het HvJ EG is overwogen:

46. Door de nalatenschappen van onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd, op dezelfde wijze te belasten als die van onderdanen die in de betrokken lidstaat zijn blijven wonen, kan een dergelijke wetgeving immers (...), terwijl zij evenmin, ongeacht de plaats waar de betrokken zaken zich bevinden, de waarde kan verminderen van de nalatenschap van een onderdaan die zijn woonplaats naar het buitenland heeft verlegd.(45)

En uit Eckelkamp:

45. In het onderhavige geval hebben de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepalingen, voor zover als gevolg daarvan een nalatenschap die een op het grondgebied van het Koninkrijk België gelegen onroerende zaak omvat, aan hogere rechten van overgang wordt onderworpen dan de successierechten die verschuldigd zouden zijn indien de erflater op het tijdstip van zijn overlijden ingezetene van deze lidstaat zou zijn geweest, (...).(46)

4.54 A-G Mazák heeft over een dergelijke waardevermindering in vergelijking met een zuiver binnenlandse situatie opgemerkt:(47)

60. (...) Mijns inziens wordt de waarde van de nalatenschap, gezien in het licht van de economische realiteit, ook verminderd in de zin van het arrest Barbier indien de waarde van de nalatenschap in zijn geheel, zoals in casu, is verminderd - in vergelijking met een zuiver binnenlands situatie - ten gevolge van de niet-aftrekbaarheid van de overbedelingsschulden die zijn ontstaan toen de zaak door erfopvolging werd verkregen.

61. Zowel vanuit het gezichtspunt van een (toekomstige) erflater - die dergelijke fiscale gevolgen in aanmerking neemt wanneer hij gaat wonen in een andere lidstaat dan zijn lidstaat van herkomst waarin hij een onroerende zaak bezit, of wanneer hij in laatstbedoelde lidstaat een onroerende zaak verwerft terwijl hij in een andere lidstaat woont - als, a fortiori, vanuit het gezichtspunt van de erfgenamen, is de beslissende vraag niet op welk punt in de bepaling van de verschuldigde belasting 'technisch gezien' rekening wordt gehouden met een verplichting of een andere factor op grond waarvan het belastingbedrag zou kunnen worden verminderd, maar veeleer de vraag of de totale belastingdruk hoger zal zijn met het gevolg dat de totale waarde van de uiteindelijk ontvangen nalatenschap zal zijn verminderd.

Daarin gevolgd door het HvJ EG:(48)

38. In een situatie als die in het hoofdgeding blijft, voor de toepassing van de nationale regeling, de belastbare waarde van de nagelaten onroerende zaak weliswaar dezelfde, ongeacht of de aftrek al dan niet is toegelaten om rekening te houden met de testamentaire ouderlijke boedelverdeling. Dit neemt echter niet weg, zoals de Commissie op goede gronden heeft betoogd, dat de Nederlandse regeling, wat de berekeningsmethode betreft die wordt gebruikt om de daadwerkelijke verschuldigde belasting te berekenen, onderscheid maakt tussen degenen die op het tijdstip van hun overlijden wel ingezetenen en degenen die op dat tijdstip geen ingezetenen van de betrokken lidstaat waren.

4.55 Terra en Wattel schrijven:(49)

They may also subject their nationals to wider taxation than non-nationals (see Case C-513/03, van Hilten-Van der Heijden), as long as they do not exercise their taxing power, within the jurisdiction ratione personae so delineated, less favourably in respect of items of income subjected in the hands of nonresidents or emigrants, than they do in respect of the same items of income subjected in the hands of residents.

En:(50)

Subsequent case law as well shows that it is not so much the cross-border tax base tracing rules to which the ECJ objects, but the fact that payment or security is required, or other obstacles are erected at the moment of emigration. Case C-513/03, Van Hilten-Van der Heijden, shows that a trailing tax in the form of an extended fictitious residence for ten years after emigration, does not offend the Treaty freedoms, as it only results in taxing the emigrant upon the subsequent realization of the assets and thus does not treat him less favourably than taxpayers who stay home.

4.56 Indien in de onderhavige zaak erflater ten tijde van zijn overlijden feitelijk in Nederland woonachtig zou zijn geweest, zou eveneens recht van successie zijn geheven van de verkrijger over de waarde van de verkrijging. In de onderhavige situatie is in zoverre geen sprake van een ongelijke behandeling van een grensoverschrijdende en een nationale situatie. Doordat naast Nederland, dat op grond van het nationaliteitsbeginsel heft, een andere lidstaat, België, op grond van het woonplaatsbeginsel heft, doet zich dubbele belastingheffing voor. De dubbele belastingheffing hangt aldus samen met de gelijktijdige toepassing van de wetgeving van twee lidstaten op het grensoverschrijdende verkeer.

4.57 Hier doet zich een dispariteit voor die voorts wordt veroorzaakt door een kwalificatieverschil. Enerzijds beschouwt Nederland aandelen in een in Nederland gevestigd onroerendgoedlichaam als onroerende zaken, zodat Nederland de verkrijging krachtens erfrecht daarvan betrekt in het recht van successie bij verkrijging van een ten tijde van overlijden, feitelijk of fictief, in Nederland wonende erflater en in het recht van overgang (hier conceptueel neerkomend op buitenlandse belastingplicht voor het recht van successie) indien de erflater ten tijde van overlijden niet in Nederland woonde. De Nederlandse eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting is daarop spiegelbeeldig afgestemd. Anderzijds beschouwt België dergelijke aandelen in een in België onroerendezaaklichaam als roerend. Dat betekent dat indien een erflater ten tijde van overlijden in België woonde, de waarde van die aandelen wordt betrokken in het Belgische recht van successie. De verkrijging van dergelijke aandelen krachtens erfrecht van een erflater die niet in België woonde ten tijde van overlijden, valt niet onder enige buitenlandse belastingplicht voor het Belgische recht van successie en is aldus in België onbelast. In overeenstemming daarmee verleent België, spiegelbeeldig consequent, geen eenzijdige voorkoming van dubbele heffing indien een ander land, hier Nederland, als situsland heft over de verkrijging van aandelen in een in Nederland gevestigd onroerendezaaklichaam.

4.58 Een dergelijke dispariteit is alleen op te heffen door het treffen van nadere unificerende maatregelen op gemeenschapsniveau of door het sluiten van een bilateraal belastingverdrag.

4.59 Op grond van het voorgaande lijkt het mij duidelijk dat er hier geen sprake is van schending van Europees recht. Het middel faalt.

5. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal