Parket bij de Hoge Raad, 23-09-2011, BP4793, 09/01909

Conclusie van 27 januari 2011 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

1. Inleiding

Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) heeft gedurende een periode van leegstand - volgend op belaste verhuur - werkzaamheden laten verrichten aan een bij haar in eigendom zijnd kantoorpand. De werkzaamheden, hoofdzakelijk bestaand uit het wegwerken van achterstallig onderhoud, kostten echter meer tijd dan gepland. Daardoor kon de nieuwe huurder - die het pand inmiddels met omzetbelasting van belanghebbende huurde - het gehuurde niet, zoals hij van plan was (belast) onderverhuren. Belanghebbende en de huurder hebben besloten daarom de verhuur voortijdig te beëindigen. De Inspecteur(1) heeft zich op het standpunt gesteld dat de huurder het pand niet conform het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet heeft gebruikt voor doeleinden waarvoor een (nagenoeg) volledig recht op aftrek bestaat en heeft daarom de omzetbelasting die ter zake van de werkzaamheden aan belanghebbende in rekening was gebracht en die zij in aftrek had gebracht, nageheven. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van die correctie.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende(2) houdt zich onder meer bezig met de verhuur van kantoor- en bedrijfspanden en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet.

2.2. Sinds 28 februari 1990 is belanghebbende eigenaar van een kantoorpand te 's-Gravenhage (hierna: het pand). Het pand is door belanghebbende verhuurd, waarbij gebruik is gemaakt van de zogenoemde optie voor belaste verhuur (artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet). Per 29 februari 2000 is deze belaste verhuur geëindigd. Vervolgens zijn in opdracht van belanghebbende werkzaamheden aan het pand verricht, hoofdzakelijk bestaande in (het wegwerken van) achterstallig onderhoud (hierna: de onderhoudswerkzaamheden)(3). De op de onderhoudswerkzaamheden drukkende omzetbelasting heeft belanghebbende volledig in aftrek gebracht.

2.4. Nadat B bij brief van 29 augustus 2000 door belanghebbende erover was geïnformeerd dat rekening moest worden gehouden met een latere ingangsdatum van de verhuurovereenkomst in verband met vertraging van de oplevering van het pand, heeft B uiteindelijk op 1 november 2000 de sleutel van het pand gekregen. Op dat moment werden in het pand nog steeds werkzaamheden verricht.(4)

2.7. Begin december 2000 zijn belanghebbende en B overeengekomen dat de huurovereenkomst per 1 januari 2001 wordt beëindigd.(7) (Onder)verhuurcontracten met betrekking tot het pand heeft B niet gesloten.

2.8. Op 12 december 2000 heeft belanghebbende met betrekking tot het pand een huurovereenkomst gesloten met Stichting D i.o en/of de Staat der Nederlanden(8). De ingangsdatum van deze verhuur is in die overeenkomst bepaald op 1 maart 2001. Voor deze verhuur is niet geopteerd voor belastingheffing.

2.9. In mei 2001 heeft belanghebbende het pand vrijgesteld van omzetbelasting geleverd.

Conform deze bevinding heeft de Inspecteur over het tijdvak 1 januari 2000 - 31 december 2002 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 184.591 opgelegd. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag is een vergrijpboete van € 46.147 opgelegd.

2.11. Bij uitspraak van 20 januari 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar met betrekking tot de nageheven omzetbelasting afgewezen. De vergrijpboete is vernietigd.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).

3.2. De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende het kantoorpand (en daarmee de renovatiedienst die naar het oordeel van de Rechtbank in het pand is opgegaan) in de periode november 2000 tot en met 31 december 2000 niet heeft gebezigd ten behoeve van prestaties waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Naar het oordeel van de Rechtbank is belanghebbende de onderhoudsdiensten met het vorderen van de werkzaamheden gaandeweg in het kader van haar onderneming gaan gebruiken. De Rechtbank komt tot de slotsom dat belanghebbende deze diensten tot 1 november 2000 heeft gebruikt voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat en vanaf 1 november 2000 voor doeleinden waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

3.3. Bij uitspraak van 15 mei 2008, nr. AWB 06/2318 OB, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak te doen met inachtneming van haar uitspraak.

3.4. Tegen deze uitspraak is zowel belanghebbende als de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

3.6. Bij uitspraak van 27 maart 2009, nrs. BK-08/00220 en BK-08/00239(9), niet gepubliceerd, heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd.

4. Geding in cassatie

4.1. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Zijns inziens heeft het Hof met zijn oordeel artikel 15, lid 4, tweede volzin, juncto artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, onder 5°, van de Wet geschonden, een en ander in samenhang bezien met artikel 6a, lid 6, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). Het Hof heeft in de visie van de Staatssecretaris ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende met B terecht gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om het kantoorpand belast te verhuren en dat belanghebbende de in geding zijnde omzetbelasting volledig in aftrek kon brengen.

4.2. Ter toelichting op het cassatiemiddel betoogt de Staatssecretaris dat niet is voldaan aan de voorwaarde van artikel 6a, lid 6, van de Uitvoeringsbeschikking dat het pand gebruikt wordt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat, nu de huurder (B) het pand in 2000 niet heeft (onder)verhuurd en derhalve het pand niet in gebruik heeft genomen. De verhuur per 1 november 2000 aan B kan in zijn visie dan ook niet anders dan vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Dat betekent zijns inziens dat belanghebbende de aanvankelijk in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van de onderhoudswerkzaamheden alsnog is verschuldigd.

4.3. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

4.4. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van repliek ingediend.

5. (Belaste) verhuur van het pand

5.3. Reeds voordat deze keuzemogelijkheid in de Zesde richtlijn was neergelegd, kende Nederland de zogenoemde 'optie voor belaste verhuur' al. Op grond van (destijds) artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 3°, van de Wet(15) kon sinds 1 januari 1969 de verhuur aan ondernemers die het (gehuurde) onroerend goed als bedrijfsmiddel gebruiken, uitgezonderd worden van de vrijstelling, mits de verhuurder daartoe een verzoek indiende bij de inspecteur en werd voldaan aan door de Minister te stellen voorwaarden.

Het valt op dat het bepaalde in het zesde lid (zie 5.6) niet is toegelicht.

5.8. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende het pand van 1 november 2000 tot en met 31 december 2000 aan B heeft verhuurd en dat zij daarbij omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Ook is niet in geschil - althans het tegendeel is gesteld noch gebleken - dat B voornemens was het pand te gebruiken voor belaste prestaties (door de kantoorunits belast te gaan onderverhuren).(20) Dat betekent, ook dat is overigens in confesso, dat belanghebbende en B konden verzoeken om toepassing van de huuroptieregeling op het in vorenaangehaalde toelichting als 'eerste toetsingsmoment' aangeduide tijdstip.

5.9. Het antwoord op de vraag of de verhuur aan B uiteindelijk inderdaad met toepassing van de optie voor belaste verhuur in de heffing kon worden betrokken, staat of valt met het antwoord op de vraag of in casu voldaan is aan de voorwaarde dat de huurder (B) het pand gedurende de huurperiode(21) het pand heeft gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat, een en ander in de zin van artikel 11, aanhef en lid 1, onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet.

5.10. De omstandigheid dat artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet voor 'belastheid' van verhuur vereist dat het gehuurde door de huurder wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat, brengt met zich dat de rechtspraak omtrent aftrek van de op een leegstaande (d.w.z. niet gebruikte) onroerende zaak, of een deel daarvan, drukkende voorbelasting - zie laatstelijk het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188 m.nt. Van Kesteren - niet één-op-één toepasbaar is. In het hier bedoelde arrest besliste de Hoge Raad, kort gezegd, dat de 3-1-h-belasting(22) die toerekenbaar was aan een nog niet in gebruik genomen gedeelte van een overigens vrijgesteld gebruikte onroerende zaak, aftrekbaar was omdat van het leegstaande deel niet kon worden gezegd dat het gebezigd werd voor vrijgestelde prestaties, en dat - nu aftrek (op grond van de destijds geldende wettekst) alleen uitgesloten was bij gebruik voor vrijgestelde prestaties(23) - die aftrek niet kon worden geweigerd bij 'niet gebruik': niet-gebruiken is immers niet 'vrijgesteld gebruiken'.

5.11. Nu de wet voor de mogelijkheid te opteren voor belaste verhuur eist dat de huurder het gehuurde gebruikt (voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat), lijkt het mij voor de mogelijkheid de verhuur belast te doen zijn, niet voldoende dat de huurder 'geen prestaties verricht die de aftrek van voorbelasting uitsluiten' (zie 5.2 van de uitspraak van het Hof): wettelijk is immers voorgeschreven dat de huurder het gehuurde (belast) gebruikt.

5.12. De primaire vraag is derhalve wat in dit kader moet worden verstaan onder 'gebruik'.

5.14. Kennelijk moet derhalve het in de wettekst gehanteerde 'gebruik voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat', worden gezien als het tegengestelde van 'gebruik voor vrijgestelde prestaties', of 'gebruik voor niet-ondernemershandelingen': immers alleen voor díe gevallen beoogde de wetswijziging de pas naar de mogelijkheid tot belaste verhuur af te snijden. Om het anders te zeggen: als de huurder het gehuurde niet gebruikt voor vrijgestelde prestaties (of andere handelingen waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten), zou optie voor belaste verhuur naar het doel van de wetswijziging mogelijk (moeten) zijn. Dat neemt niet weg dat de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5° van de Wet een 'positieve' formulering hanteert: voor optie is gebruik voor 'aftrekgerechtigde' doeleinden vereist.

5.15. Indachtig het voorgaande ligt het - ook gezien het spraakgebruik - voor de hand dat de huurder 'iets met het gehuurde moet doen' wil sprake zijn van gebruik in de zin van de Wet. Het lijkt mij buiten kijf dat daaronder in ieder geval het verrichten van prestaties in of met het gehuurde valt.

5.16. Verdedigbaar lijkt het mij echter om het begrip 'gebruik' ruimer uit te leggen dan uitsluitend 'het verrichten van prestaties'. Niet ondenkbaar is immers dat een huurder alvorens het gehuurde feitelijk te kunnen gebruiken voor de doeleinden waarvoor hij het gehuurd heeft, 'interne' activiteiten - zoals inrichten - met het gehuurde verricht. Het lijkt mij dat dergelijke bezigheden (anders dan het gewoon maar leeg laten staan van het gehuurde) wel degelijk als 'gebruik' zouden moeten kunnen worden aangemerkt.

5.20. Ik realiseer mij dat het in de hiervóór in 5.17 en 5.18 aangehaalde arresten ging om de vraag vanaf welk tijdstip (eerste investering of eerste prestatie?) iemand als belastingplichtige kan worden aangemerkt en of die hoedanigheid hem met terugwerkende kracht kan worden ontnomen als de eerste investering niet leidt tot daadwerkelijke exploitatie, en dat het in 5.19 aangehaalde arrest Ghent Coal Terminal ook niet ging om de vraag wanneer sprake is van 'gebruik' in de zin van een - aan een kan-bepaling (zie punt 5.2 van deze conclusie) ontleende - nationale regeling. Dat neemt echter niet weg dat ik wel degelijk een parallel zie. Indien een (rechts)persoon gedurende de periode waarin zij wel kosten maakt, maar nog geen inkomsten genereert door prestaties te verrichten, voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer moet worden aangemerkt én - dat was immers de strekking van voormelde arresten - recht op aftrek heeft en houdt, dan kan het niet anders dan dat het voor aftrek van omzetbelasting vereiste gebruik (vergelijk artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn) ruimer is dan slechts het verrichten van prestaties. Een logische conclusie is dan dat 'gebruiken' meer is dan alleen maar 'prestaties verrichten'.

5.21. Uit de gedingstukken moet worden afgeleid dat B niet alleen heeft 'geïnvesteerd' in het pand, maar dat zij ook aanstalten heeft gemaakt om de door haar geplande belaste (onder)verhuur van het pand te realiseren: zij heeft - met het plaatsen/gebruiken van de informatiebalie - immers getracht de onder te verhuren units in de markt te zetten. Ik verwijs naar de in punt 2.5 aangehaalde, onbestreden, passage uit het controlerapport. Dat dit uiteindelijk niet geleid heeft tot belast presteren in het pand, lijkt ook niet aan haar te wijten, maar aan de omstandigheid dat het met de werkzaamheden aan/in het pand niet zo vlotte. In aanmerking nemende dat in casu is gesteld noch gebleken dat belanghebbende en B niet te goeder trouw zouden hebben gehandeld, komt het mij - gezien de hiervoor aangehaalde arresten INZO en met name ook Ghent Coal Terminal - voor dat B haar recht op aftrek van de omzetbelasting die haar ter zake van de huur in rekening is gebracht niet verliest, ondanks dat de (onder)verhuur niet van de grond is gekomen en dat er derhalve geen aanleiding is de haar door belanghebbende over de verhuur berekende omzetbelasting te redresseren.

5.22. Het voorgaande in aanmerking nemende meen ik dat het huren door B in de gegeven omstandigheden zou moeten worden aangemerkt als gebruik in de hiervoor omschreven ruime zin des woords. Dat gebruik is niet geweest voor vrijgestelde handelingen, zodat Wet noch Uitvoeringsbeschikking in de weg staan aan belaste verhuur aan B. Aan correctie van de door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting wordt dan niet toegekomen.

5.23. Echter ...

5.25. Hoewel het arrest ziet op een andere wettelijke bepaling dan die welke in casu in geschil is en de context verschilt, ligt het niet voor de hand om eenzelfde term die in verschillende wettelijke bepalingen wordt gehanteerd, verschillend uit te leggen. Dat brengt met zich dat het begrip 'gebruik' dat in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet wordt gehanteerd, op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het gelijkluidende begrip in artikel 15, lid 4, van de Wet. Dat brengt - gezien voormeld arrest van 10 oktober 2008 - weer met zich dat uitsluitend gesproken kan worden van 'gebruik voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat' als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet, indien de huurder het gehuurde feitelijk bezigt en niet reeds wanneer hij het gehuurde klaarmaakt voor gebruik. Betekent dit nu dat van B niet gezegd kan worden dat zij het pand gedurende de huurperiode gebruikt heeft?

5.26. Ik aarzel. Die aarzeling wordt niet alleen ingegeven door de omstandigheid dat B wel degelijk - door het neerzetten en gebruiken van een tijdelijke informatiebalie, zie 2.5 - feitelijk iets met het gehuurde gedaan heeft (zij het niet belaste prestaties verrichten, maar ook niet 'klaarmaken voor gebruik'), maar met name ook door het doel van beide regelingen. Artikel 15, lid 4, van de Wet beoogt een correctie aan te brengen op de voorbelasting die op basis van voorgenomen gebruik in aftrek is gebracht, indien het werkelijke gebruik niet blijkt overeen te komen met het voorgenomen gebruik waarop de aftrek gebaseerd was. Het 'gebruik' in artikel 15, lid 4, van de Wet ziet derhalve - dat kan niet anders - op daadwerkelijk gebruiken voor uitgaande handelingen, d.w.z. voor het verrichten van leveringen of diensten. Dat ligt iets anders voor het 'gebruik voor aftrekgerechtigde doeleinden' als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet. Gezien het doel van de bepaling - voorkomen dat ondernemers met vrijgestelde prestaties of niet-ondernemers belastingvoordeel trekken uit de optieregeling - behoeft 'gebruik' in de zin van deze bepaling nog niet per se het verrichten van uitgaande handelingen te betekenen. Andere handelingen - gericht op het toekomstig verrichten van uitgaande handelingen - zouden daar mijns inziens ook onder gebracht (moeten) kunnen worden.

5.27. Nu niet in geschil is - althans zulks is gesteld noch gebleken - dat belanghebbende en B overigens hebben voldaan aan de (formele) voorwaarden voor toepassing van de optie voor belaste verhuur, brengt vorenstaande met zich dat de verhuur door belanghebbende aan B voldeed aan de voorwaarden om deze in de belastingheffing te betrekken. Belanghebbende heeft dus terecht omzetbelasting over de verhuur in rekening gebracht, en voor de vraag of belanghebbende terecht de op de onderhoudswerkzaamheden drukkende omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, moet derhalve ervan uit worden gegaan dat belanghebbende het pand (ook) gedurende de maanden november en december 2000 belast heeft gebruikt. Er is geen reden om hierin iets terug te draaien omdat het gebruik door B uiteindelijk niet heeft geleid tot het verrichten van prestaties met/in het gehuurde. Ook niet voor zover het betreft de periode waarin de huur nog liep, maar inmiddels duidelijk was dat B geen prestaties meer in/met het gehuurde zou verrichten.(28)

5.28. Alles bij elkaar genomen kom ik tot de slotsom dat de verhuur terecht in de heffing is betrokken en dat belanghebbende terecht aftrek van de op de onderhoudswerkzaamheden drukkende omzetbelasting heeft geclaimd.

5.29. Desalniettemin acht ik niet ondenkbaar dat beslist wordt dat het begrip 'gebruik' in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet, in dezelfde zin moet worden uitgelegd als de Hoge Raad het gelijkluidende begrip in artikel 15, lid 4, van de Wet uitlegt. Voor dat geval heeft het volgende te gelden.

5.30. Wanneer 'gebruik' in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet, moet worden uitgelegd als 'uitgaande prestaties verrichtend', dan kan niet worden gezegd dat B het pand heeft gebruikt: zij is immers niet aan onderverhuren toegekomen, noch heeft zij andere prestaties in het pand verricht. Daarvan uitgaande moet worden vastgesteld dat B niet voldoet aan de voor (de mogelijkheid van) belaste verhuur geldende voorwaarde dat de huurder het gehuurde gebruikt voor 'aftrekgerechtigde' doeleinden, hetgeen tot consequentie heeft dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor belaste verhuur en dat die verhuur derhalve uiteindelijk was vrijgesteld.

5.31. Gezien het bepaalde in artikel 6a van de Uitvoeringsbeschikking (aangehaald in punt 5.6 van deze conclusie) moet dan worden geconstateerd dat de huurder - B - het gehuurde niet voor het einde van het boekjaar waarin zij het pand is gaan huren, in gebruik heeft genomen. Daarbij kan mijns inziens in het midden blijven wat het boekjaar van de huurder is, nu vaststaat dat zij het gehuurde nimmer in gebruik heeft genomen voor uitgaande prestaties. Zelfs als het boekjaar van B - dat ingevolge het negende lid van artikel 6a van de Uitvoeringsbeschikking doorslaggevend is - niet van januari tot en met december loopt kan die conclusie immers niet anders zijn. Ingevolge artikel 6a, leden 5 en 6, van de Uitvoeringsbeschikking betekent het voorgaande dat ervan uit moet worden gegaan dat de verhuur aan B niet in de heffing kon worden betrokken en dat de vrijstelling derhalve ten onrechte buiten toepassing is gebleven.

5.32. Maar daar gaat het in casu in wezen niet om. Zoals zo vaak in de omzetbelasting gaat het om de aftrek van voorbelasting die belanghebbende heeft genoten.

6. Aftrek van voorbelasting

6.1. Tussen partijen is in confesso dat de aan het pand verrichte werkzaamheden als diensten in de zin van de omzetbelasting moeten worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat belanghebbende - in ieder geval tot de aanvang van de verhuur aan B - terecht de op de onderhoudswerkzaamheden drukkende voorbelasting onmiddellijk in aftrek heeft gebracht. De Staatssecretaris stelt zich echter op het standpunt dat de in aftrek gebrachte belasting alsnog op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, moet worden voldaan, nu de verhuur aan B - althans in de ogen van de Staatssecretaris - vrijgesteld blijkt te zijn. Belanghebbende komt niet aan toepassing van deze bepaling toe, stellende dat de onderhoudsdiensten direct zijn 'verbruikt'.

6.3. Het zal duidelijk zijn dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, uitsluitend een rol speelt bij goederen en diensten die niet onmiddellijk bij aanschaf worden verbruikt c.q. geacht worden onmiddellijk te zijn verbruikt.

6.4. Waar het gaat om diensten die worden verricht aan (leegstaande) onroerende zaken is het inmiddels vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat diensten die worden verricht om de (onroerende) zaak in goede staat te houden, zoals verwarming, onderhoud en reparatie, geacht worden onmiddellijk bij het betrekken daarvan te zijn verbruikt - en er dus niet aan toepassing aan de tweede volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet wordt toegekomen. Diensten, daarentegen, waarmee een zaak wordt verbouwd en uitgebreid, worden geacht niet te zijn gebezigd gedurende de periode waarin de zaak waaraan de werkzaamheden worden verricht, zelf niet wordt gebruikt.

6.6. In casu heeft het Hof (in punt 3.2 van) zijn uitspraak vastgesteld dat de aan het pand verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk achterstallig onderhoud betroffen. Het verhelpen van achterstallig onderhoud lijkt mij typisch een geval van het in goede staat houden van een bedrijfsmiddel.(29) Daarvan uitgaande kom ik tot de slotsom dat de werkzaamheden die aan het pand zijn verricht, hoofdzakelijk diensten waren die onmiddellijk bij het betrekken ervan worden gebruikt ('verbruikt'), zodat voor toepassing van artikel 15, lid 4, tweede volzin, geen plaats meer is.

6.7. Deze vaststelling brengt - in het geval dat geoordeeld wordt dat de verhuur aan B niet in de heffing van omzetbelasting kon worden betrokken (omdat niet aan de voorwaarden voor optie voor belaste verhuur is voldaan) - twee complicaties met zich. Ik licht dat als volgt toe.

6.8. Mijn in 6.6 getrokken conclusie brengt met zich dat belanghebbende de onderhoudswerkzaamheden verbruikt op het tijdstip waarop zij worden verricht. Voor zover die werkzaamheden plaatsvonden gedurende de periode van leegstand volgt uit de hiervóór aangehaalde jurisprudentie, dat recht bestaat op aftrek van voorbelasting. Vaststaat echter dat de onderhoudswerkzaamheden nog niet waren afgerond toen B de sleutel van het pand kreeg. De vertraging van die werkzaamheden was immers uiteindelijk de reden waarom de huur is bekort. Uit de stukken van het geding blijkt niet - de Rechtbank constateerde dat ook al - welk gedeelte van de werkzaamheden c.q. van de daarop betrekking hebbende omzetbelasting, ziet op de periode vóór de aanvang van de verhuur aan B en welke werkzaamheden (en voorbelasting) gedurende de periode van huur zijn verricht. Wat betreft de voorbelasting die kan worden toegerekend aan de periode waarin belanghebbende aan B verhuurde (d.w.z. november en december 2000), bestaat geen recht op aftrek indien ervan wordt uitgegaan dat die verhuur niet kon worden uitgezonderd van de vrijstelling.

6.9. Nu de toerekening van de werkzaamheden c.q. de voorbelasting aan de periode van leegstand respectievelijk de periode van verhuur een onderzoek van feitelijke aard vergt waarvoor in cassatie geen plaats is, dient de zaak te worden verwezen in het geval geoordeeld zou worden dat de verhuur aan B is vrijgesteld van omzetbelasting.

6.10. De tweede complicatie bedoeld in punt 6.7 wordt gevormd door het complement van 'hoofdzakelijk'. Als de werkzaamheden hoofdzakelijk achterstallig onderhoud betroffen, betrof een (klein) deel van die werkzaamheden kennelijk iets anders dan het verhelpen van achterstallig onderhoud. De conclusie ligt dan voor de hand dat dit deel van de werkzaamheden wel verbouwing of uitbreiding betrof, waarop - vide het in 6.5 vermelde arrest - artikel 15, lid 4, tweede volzin, wel van toepassing is. Uit de vastgestelde feiten kan echter niet worden afgeleid hoe de verdeling tussen onderhoudswerkzaamheden (hoofdzaak) en andere werkzaamheden (bijkomend) is geweest, noch hoe die bijkomende 'andere' werkzaamheden geduid moeten worden. Ook op dit punt zou feitenonderzoek moeten worden verricht, hetgeen noopt tot verwijzing.

7. Conclusie

Gezien hetgeen ik in punt 5.28 concludeerde, geef ik de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Advocaat-Generaal