Parket bij de Hoge Raad, 26-10-2012, BU8247, 10/04331

Conclusie van 24 november 2011 inzake:

X1en X2

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 De aanleiding voor deze procedure wordt gevormd door twee naheffingsaanslagen omzetbelasting. Daarvan is er één - over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 maart 2000 - opgelegd aan X2, en één - over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 31 december 2003 - aan diens rechtsopvolgster, X1(1)). Het gaat in de procedure evenwel om een en hetzelfde feitencomplex: een zogenoemde btw-vriendelijke structuur. Ik hanteer in deze conclusie dan ook de term 'belanghebbende' voor elk van beide stichtingen. Voor zover de feiten zien op gebeurtenissen voor 1 april 2000 wordt met deze term X2 bedoeld, en voor zover de feiten zien op gebeurtenissen vanaf 1 april 2000 is de term belanghebbende voor X1 gereserveerd.

1.2 Onderwerp van deze procedure is - ik vermeldde dat al - een zogenoemde btw-vriendelijke structuur. Deze structuur hield kort gezegd in dat belanghebbende, bestuurder van een school voor voortgezet onderwijs, roerende investeringsgoederen voor de school aanschafte, deze in vruchtgebruik gaf aan een stichting, en vervolgens van deze stichting (terug)huurde. Op deze manier bewerkstelligde belanghebbende dat zij de op de aanschaf van de goederen drukkende omzetbelasting in aftrek kon brengen (zij het dat op de aan haar berekende huurtermijnen omzetbelasting drukte). Over het vierde kwartaal van 1999 heeft de Inspecteur(2) de door belanghebbende ter zake van de in vruchtgebruik gegeven goederen in aftrek gebrachte omzetbelasting nageheven. In de bezwaarfase wordt deze naheffingsaanslag evenwel vernietigd met als motivering dat de Inspecteur vooralsnog 'geen middelen heeft om de onderhavige structuur te bestrijden'. Na een boekenonderzoek in 2004 heft de Inspecteur vervolgens de omzetbelasting na die belanghebbende in het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 ter zake van in vruchtgebruik gegeven goederen in aftrek had gebracht. Deze naheffingsaanslagen vormen onderwerp van de onderhavige procedure. In geschil is of de vorengeschetste structuur misbruik van recht oplevert en of belanghebbende aan vorenbedoelde uitlating van de Inspecteur dat hij geen middelen had om de structuur te bestrijden, alsmede aan de aanvankelijk over het tijdvak januari 2000 - december 2003 verleende teruggaven, het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat niet zou worden nageheven.

1.3 Over misbruik van recht heb ik inmiddels het een en ander geschreven. Ik verwijs naar mijn conclusies van 30 juni 2011, nr. 09/03079, Gemeente Middelharnis, LJN BR4476, NTFR 2011/2084 m.nt. Blank en nr. 10/00786, Gemeente Albrandswaard, LJN BR4525, NTFR 2011/1984 m.nt. Thijssen, mijn conclusies van 14 april 2011, nr. 09/03203, LJN BQ4228, NTFR 2011/1444 m.nt. Van der Laan, nr. 09/03207, LJN BQ4321, V-N 2011/34.9.8, nr. 09/03221, LJN BQ4336, V-N 2011/34.9.9, en nr. 09/03222, LJN BQ4342, V-N 34.9.10, en mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.19. In de onderhavige conclusie concentreer ik mij op het vertrouwensbeginsel.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende is een onderwijsinstelling. Zij is bestuurder van onder meer A te Q, een school voor voortgezet onderwijs. Vaststaat dat belanghebbende de aan het verstrekken van onderwijs toe te rekenen omzetbelasting niet in aftrek kan brengen.

2.2 B is op 22 juli 1997 opgericht. Zij was in de periode van 22 juli 1997 tot en met 27 september 2002 gevestigd op het adres van C te R. C heeft het management en de administratie van deze stichting verzorgd.

2.3 In de periode 1 juli 1999 tot en met 1 juni 2002(3) heeft belanghebbende diverse roerende investeringsgoederen (hierna: de goederen) aangeschaft.(4) De daarop drukkende omzetbelasting heeft zij in aftrek gebracht. Om dit recht op aftrek te bewerkstelligen heeft zij met B een aantal samenhangende overeenkomsten gesloten, te weten een vruchtgebruikovereenkomst, een leningovereenkomst en een huurovereenkomst.

2.4 B heeft voor haar medewerking aan de transacties een vergoeding van € 17.500 ontvangen.

2.5 Tot de stukken van het geding behoort een presentatie van belanghebbendes gemachtigde van 3 juli 2001, getiteld 'BTW besparen bij investeringen in roerende zaken'. In deze presentatie wordt betoogd dat door gebruikmaking van een constructie als de onderhavige 70-80% aan omzetbelasting wordt bespaard. De presentatie beschrijft overigens niet de concrete situatie van belanghebbende, maar geeft een algemene uitleg over het gebruik van de vruchtgebruikconstructie bij scholen die roerende zaken aanschaffen.

Dit boekenonderzoek heeft geen aanleiding gegeven tot correcties.

2.7 Over het derde kwartaal van 1999 is, aldus punt 2.8 van de nader te melden uitspraak van Hof Arnhem, op verzoek van belanghebbende een teruggaaf van omzetbelasting verleend, die vervolgens is gecorrigeerd door middel van een naheffingsaanslag opgelegd, waartegen door belanghebbende bezwaar is gemaakt.(7)

2.8 Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal 1999 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ingediend. Deze teruggaaf is haar verleend, maar is vervolgens bij naheffingsaanslag van 18 februari 2000 gecorrigeerd. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.

2.10 Verzoek om teruggaaf derde kwartaal 1999

2.10.1 Met betrekking tot het in punt 2.7 vermelde verzoek om teruggaaf over het derde kwartaal 1999 heeft de Inspecteur bij beschikking van 2 mei 2000 besloten om aan A(9) een teruggaaf te verlenen van ƒ 7.175 over het derde kwartaal van 1999. In de beschikking wordt opgemerkt: "De teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek."

In deze beschikking stelt de Belastingdienst dat deze teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Hierbij willen wij echter de volgende kanttekening plaatsen.

De Belastingdienst heeft tot teruggaaf van voorgenoemd bedrag besloten na diverse onderlinge correspondentie en gesprekken met cliënt c.q. ondergetekende. Tevens heeft de Belastingdienst op 14 maart 2000 op locatie bij A een onderzoek ter plaatse gehouden, waarbij u de diverse roerende zaken heeft onderzocht, alsmede kopieën van overeenkomsten heeft verkregen en waarbij aan u een uitvoerige toelichting op alle overeenkomsten en facturen is gegeven. Tenslotte hebben wij tijdens deze bespreking een groot aantal vragen van u beantwoord. Daaropvolgend heeft u uitvoerig collegiaal overleg gevoerd en is de casus voorgelegd aan de kennisgroep 'roerende zaak constructies' van het Ministerie van Financiën / Belastingdienst.

Wij nemen dan ook aan dat voorgenoemd voorbehoud niet geldt ten aanzien van alle punten die tijdens deze gesprekken, het onderzoek ter plaatse en in de correspondentie aan de orde zijn geweest."

De Inspecteur heeft op deze brief niet gereageerd.

2.14 Conform de in de rapporten getrokken conclusies heeft de Inspecteur bij naheffingsaanslagen van 16 augustus 2005 respectievelijk van 25 augustus 2005(12) de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van de in vruchtgebruik gegeven goederen van belanghebbende nageheven. De door belanghebbende op aangifte voldane omzetbelasting ter zake van het verstrekken van het vruchtgebruik heeft de Inspecteur met een beroep op artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) niet op de nageheven belasting in mindering gebracht.

2.15 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen gehandhaafd.

3. Het geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel, of de door belanghebbende en B gehanteerde 'vruchtgebruikconstructie' misbruik van recht vormt, en zo ja, wat de gevolgen daarvan zijn.

3.4 In haar uitspraken van 23 juli 2009, nr. AWB 06/3908, LJN BJ6867, NTFR 2010/2789 en nr. AWB 06/3906, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, dat sprake is van misbruik van recht, dat gelet daarop de genoten aftrek van voorbelasting op de investeringsgoederen ongedaan moet worden gemaakt, en dat hierop niet in mindering komt de omzetbelasting op de huursommen. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

3.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof Arnhem (hierna: het Hof). Bij het Hof was in geschil of de onderhavige naheffingsaanslagen terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitste zich toe op de vraag of zich in casu een geval van misbruik van recht voordoet, hetgeen aan aftrek van voorbelasting door belanghebbende in de weg zou staan, en of het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan naheffing. Ter zitting bij het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat indien sprake is van misbruik van recht, de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd met de aan belanghebbende ter zake van de huur in rekening gebrachte bedragen.

3.7 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat sprake is van misbruik van recht. De stelling van belanghebbende dat het belastingvoordeel pas ontstaat als het vruchtgebruik na ommekomst van vijf jaar vervalt, faalt naar 's Hofs oordeel. Tussen partijen is een vruchtgebruik- en huurperiode overeengekomen van vijf jaren, waarbij - aldus het Hof - op voorhand duidelijk was dat de vruchtgebruik- en huurperiode maximaal vijf jaar zou duren. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het belastingvoordeel reeds vaststond ten tijde van de teruggaaf van voorbelasting. Ook het beroep van belanghebbende dat zij de keuze heeft tussen huren en kopen, kan haar naar het oordeel van het Hof niet baten, nu het uit de onderhavige transacties voortvloeiende voordeel van een geheel andere aard en omvang is dan enkel het financieringsvoordeel dat wordt behaald met de door belanghebbende bedoelde huur van de goederen in plaats van de koop ervan. De vruchtgebruikconstructie zou naar het oordeel van het Hof niet zijn aangegaan als er geen belastingvoordeel te behalen was. Daarbij overweegt het Hof (zie punt 4.4 van de uitspraak) dat de omzetbelastingdruk als gevolg van de toepassing van de vruchtgebruikconstructie met ongeveer 74% is gereduceerd. De door het vruchtgebruik geschapen rechtstoestand nadert naar het oordeel van het Hof zo dicht de rechtstoestand die er was zonder deze constructie, dat het behalen van belastingvoordeel als het wezenlijke, doorslaggevende doel van de vruchtgebruikconstructie moet worden gezien.

3.8 Het Hof heeft bij zijn in één geschrift vervatte uitspraken van 24 augustus 2010, nrs. 09/00269 en 09/00270, LJN BN7069, NTFR 2010/2451 m.nt. Merkx, de hoger beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank vernietigd, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslagen verminderd met de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de verhuur.

4. Het geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft drie middelen van cassatie voorgesteld.

4.1.1 In het eerste middel betoogt belanghebbende dat er sprake is van schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van de arresten van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(16) van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, en 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels, en de regels met betrekking tot het leerstuk misbruik van recht, aangezien het Hof het leerstuk misbruik van recht van toepassing acht op een commerciële transactie tussen niet-gelieerde partijen, waarin geen, althans geen onmiddellijk, belastingvoordeel wordt behaald dat in strijd is met doel en strekking van de Wet en de (Zesde) Richtlijn(17), en waarbij enig belastingvoordeel niet het wezenlijke doel is van de betreffende transactie. Dit betekent dat niet aan de cumulatieve vereisten voor toepassing van het leerstuk van misbruik van recht wordt voldaan. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven.

4.1.2 In het tweede middel betoogt belanghebbende dat het recht is geschonden, althans verkeerd is toegepast, doordat het Hof het in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde uitgangspunt dat een belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen aan een standpunt van de inspecteur, wanneer dit standpunt is gebaseerd op alle relevante feiten en omstandigheden van het geval, niet toepast.

4.1.3 In het derde middel voert belanghebbende aan dat sprake is van schending, althans verkeerde toepassing van het recht, doordat het Hof de ex tunc werking van de uitspraak van het HvJ in de Halifax-zaak niet heeft getoetst aan het rechtszekerheidsbeginsel, althans, zo het dat gedaan heeft, daarvoor geen motivering heeft gegeven. Uit het arrest Halifax volgt, aldus belanghebbende, dat het aan de lidstaten is om te bepalen onder welke voorwaarden de btw door de schatkist kan worden nagevorderd, waarbij de grenzen die voorvloeien uit het gemeenschapsrecht moeten worden gerespecteerd. Dit betekent dat het Hof had moeten toetsen aan het beginsel van rechtszekerheid. Met het arrest Halifax werd pas duidelijk dat het beginsel van misbruik van recht toepassing zou kunnen vinden in de omzetbelasting. De introductie van een nieuw rechtsbeginsel door het HvJ zeven jaar na de transactie in geschil is vergelijkbaar met een nieuw gemeenschapsbesluit. Nieuw gemeenschapsrecht heeft - uitzonderingen daargelaten - geen terugwerkende kracht. Er kan niet van belanghebbende worden vereist dat zij haar communautaire rechten en verplichtingen kon kennen.

4.2 De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de aan haar geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.

5. Misbruik van recht en ex tunc werking van jurisprudentie van het HvJ (eerste en derde middel)

5.1 In deze conclusie zal ik met name het tweede cassatiemiddel nader onderzoeken. Wat betreft het eerste en het derde cassatiemiddel volsta ik met enkele opmerkingen (de punten 5.2 tot en met 5.5) en verwijs ik verder naar mijn beschouwingen over het onderwerp misbruik van recht in mijn conclusies van 30 juni 2011, nr. 09/03079, Gemeente Middelharnis, LJN BR4476, NTFR 2011/2084 m.nt. Blank en nr. 10/00786, Gemeente Albrandswaard, LJN BR4525, NTFR 2011/1984 m.nt. Thijssen, mijn conclusies van 14 april 2011, nr. 09/03203, LJN BQ4228, NTFR 2011/1444 m.nt. Van der Laan, nr. 09/03207, LJN BQ4321, V-N 2011/34.9.8, nr. 09/03221, LJN BQ4336, V-N 2011/34.9.9, en nr. 09/03222, LJN BQ4342, V-N 34.9.10, en mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.19.

5.2 Ik heb in mijn conclusies in de zaken van de gemeente Middelharnis en de gemeente Albrandswaard onder meer betoogd dat de door die gemeenten ingenomen stelling dat Hof 's-Gravenhage (in die procedures) ten onrechte misbruik van recht had aangenomen, omdat de feiten van die zaken zich voordeden voordat het beginsel misbruik van recht in het arrest Halifax wat betreft de omzetbelasting nader gestalte kreeg, geen doel treft, omdat het beginsel misbruik van recht reeds geruime tijd vóór de in die procedures in geding zijnde tijdvakken bestond. Ik wees daarbij op de arresten van het HvJ van 12 mei 1998, Kefalas, C-367/96, NJ 1999/239, van 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, NJ 2000/531 en van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber en de daarin genoemde oudere jurisprudentie van het HvJ. Daarbij komt dat het HvJ zijn 'misbruikarresten' niet in de tijd heeft beperkt, zodat deze ex-tunc werking hebben.(18) Dit betoog geldt ook voor de thans voorliggende zaak en kan als hier ingelast worden beschouwd. Hiermee faalt het derde middel van belanghebbende.

5.3 Wat betreft het eerste middel heeft, kort gezegd en onder verwijzing naar vorenvermelde conclusies, het volgende te gelden.

5.5 Het lijkt me in onderhavig geval duidelijk dat er een belastingvoordeel als bedoeld in het arrest Weald Leasing ontstaat, uiterlijk bij het beëindigen van het vruchtgebruik. Ik wijs er in dit verband op dat het Hof heeft overwogen dat belanghebbende de omzetbelastingdruk ter zake van de aangeschafte roerende zaken met ongeveer 74% heeft gereduceerd (zie punt 4.4 van de uitspraak). Het Hof heeft evenwel niet vastgesteld of deze verminderde belastingdruk is veroorzaakt door een te lage huurprijs en/of een te lage prijs voor de verlening van het vruchtgebruik, of dat de verminderde belastingdruk pas is veroorzaakt door het beëindigen van het vruchtgebruik en de verhuur na vijf jaar. Het Hof heeft dus niet vastgesteld in hoeverre de contractsvoorwaarden van het vestigen van vruchtgebruik tussen belanghebbende en B overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. De beoordeling of de contractsvoorwaarden van de verschillende contracten (vruchtgebruik, huur en lening) overeenstemmen met normale marktvoorwaarden, is mijns inziens een kwestie die een onderzoek van feitelijk aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Mij dunkt dat derhalve verwijzing dient te volgen.

6. Ambtshalve (tussen)opmerking

6.1 Bij lezing van de stukken valt op dat belanghebbende en de Inspecteur kennelijk de afspraak hebben gemaakt dat de Inspecteur teruggaven omzetbelasting zal verlenen onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek en dat belanghebbende zich - bewust van het voorlopige karakter van de teruggaven - niet op het vertrouwensbeginsel zal beroepen. Ik verwijs naar de brief van belanghebbende van 27 maart 2000, waarvan ik de relevante passage in punt 2.9 heb geciteerd. Ik begrijp dit aldus dat belanghebbende hiermee aangeeft dat zij eventuele correcties op (vanaf 2000)(19) verleende teruggaven niet met een beroep op gewekt vertrouwen zal bestrijden.

6.2 Naar aanleiding van de over het derde kwartaal van 1999 verleende teruggaaf plaatst belanghebbende bij brief van 4 mei 2000 (aangehaald in punt 2.10.2) een kanttekening bij het 'onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek' verlenen van de teruggaaf. Zij geeft aan ervan uit te gaan dat 'voorgenoemd voorbehoud' niet geldt voor alle punten die op 14 maart 2000 waren besproken en/of waarover is gecorrespondeerd. De vraag is wat de reikwijdte van deze kanttekening is. Uit de context, het verlenen van teruggaaf over het derde kwartaal 1999, en de tekst van de brief - belanghebbende refereert daarin immers aan het voorbehoud bij 'deze teruggaaf' en spreekt over 'teruggaaf van voorgenoemd bedrag' - volgt dat belanghebbende met haar kanttekening bij het 'vorengenoemd voorbehoud' doelt op het voorbehoud dat de Inspecteur heeft gemaakt bij de concrete teruggaaf over het derde kwartaal 1999. Uitgaande van de juistheid van deze gevolgtrekking, heeft belanghebbende mijns inziens groot gelijk. Het kan niet zo zijn dat de Inspecteur een openstaand verzoek om teruggaaf waarover hem alle ins en outs zijn verteld, en dat hij zelf heeft kunnen onderzoeken (uit de brief van 4 mei 2000 leid ik af dat de Inspecteur bij de bespreking op 14 maart 2000 onderliggende overeenkomsten en facturen heeft gezien), kan inwilligen onder het voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Hij heeft immers al onderzocht en heeft op basis van de hem verstrekte - en door hem beoordeelde - gegevens besloten teruggaaf te verlenen. Het maken van een voorbehoud bij een dergelijke onderzochte teruggaaf past dan niet meer.

6.3 Overigens merk ik op dat de Inspecteur ook niet meer is teruggekomen op de over 1999 verleende teruggaven. Ten tijde van het opmaken van het controlerapport van het in 2004 verrichte onderzoek was de naheffingstermijn voor deze teruggaven trouwens ook verstreken.

6.4 Uitgaande van de in 6.2 gegeven lezing van de brief van 4 mei 2000, wordt met deze brief niet afgedaan aan de brief die belanghebbende op 27 maart 2000 (kennelijk(20)) naar aanleiding van de bespreking op 14 maart 2000 heeft gestuurd en waarin uitdrukkelijk als afspraak is weergegeven dat belanghebbende geen beroep zal doen op het vertrouwensbeginsel met betrekking tot te verlenen teruggaven over 'toekomstige' tijdvakken (hetgeen ik opvat als 'tijdvakken vanaf 1 januari 2000', zie ook punt 6.1 hiervoor).

6.5 Gezien de vaste jurisprudentie(21) dat aan het enkele verstrekken van teruggaven op zich niet het vertrouwen kan worden ontleend dat niet zal worden nageheven (zie ook onderdeel 7.3 hierna), lijkt het mij dat de in de in de brief van 27 maart 2000 weergegeven afspraak méér zit dan die enkele teruggaven. Anders gezegd: vaste jurisprudentie noopte de Inspecteur niet tot het maken van het voorbehoud van later onderzoek (ook zonder dat voorbehoud kunnen verleende teruggaven - waarnaar geen onderzoek heeft plaatsgevonden - worden nageheven) en noodzaakte belanghebbende niet om af te zien van een beroep op het vertrouwensbeginsel (voor een beroep op het vertrouwensbeginsel is meer nodig dan de enkele teruggaaf). Het lijkt er dus op dat de Inspecteur en belanghebbende, met inaanmerkingneming van de toegepaste structuur hebben afgesproken dat de Inspecteur zou mogen naheffen (over 'toekomstige' tijdvakken), en dat belanghebbende dan geen beroep zou doen op het vertrouwensbeginsel. Wat er zij van de inhoud c.q. geldigheid van deze afspraak (mag een inspecteur überhaupt, op de hoogte zijnde van alle omstandigheden van het geval, voor de toekomst afspreken dat hij voorwaardelijk teruggaaf verleent en daarmee de belastingplichtige als het ware laten 'bungelen'), belanghebbende lijkt deze afspraak niet gestand te doen door zich toch op het vertrouwensbeginsel te beroepen.

6.6 De vraag is of dat zo(maar) kan, en of zulks tot gevolg zou moeten hebben dat aan toetsing van het vertrouwensbeginsel niet wordt toegekomen omdat de gemaakte afspraak dat belet. In de procedure voor het Hof betoogt de Inspecteur uitdrukkelijk dat gemaakte afspraken niet eenzijdig kunnen worden opgezegd.(22) Belanghebbende weerspreekt overigens - zij het in een eerdere fase van de procedure(23) - dat hiervan sprake is en voert daartoe aan dat met de brief van 6 juni 2000 (zie punt 2.11) gemaakte afspraken zijn beëindigd. Het Hof gaat in zijn uitspraak hier niet op in en toetst dus blijkbaar niet of een tussen de Inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraak (dat onder voorbehoud wordt teruggegeven en geen beroep op het vertrouwensbeginsel wordt gedaan) eraan in de weg staat dat aan een inhoudelijke beoordeling van het vertrouwensbeginsel wordt toegekomen. Dat zou kunnen betekenen dat het Hof van oordeel is dat de afspraken tussen belanghebbende en de Inspecteur omtrent het inroepen van het vertrouwensbeginsel zijn vervallen, maar ook dat het Hof meent dat een afspraak als hier bedoeld niet geldig kan zijn, of dat het Hof deze voorvraag in het geheel niet heeft gezien. Hoe dit ook zij, de uitspraak van het Hof is op dit punt niet voldoende gemotiveerd.

6.7 Of dit gevolgen heeft voor de beantwoording van de vraag of 's Hofs uitspraak gecasseerd moet worden, hangt af van het antwoord op de vraag of - los van eventuele afspraken - het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan naheffing. Indien wordt geconcludeerd dat niet met succes een beroep kan worden gedaan op het vertrouwensbeginsel, komt aan het hier geconstateerde motiveringsgebrek geen betekenis toe. Indien echter tot de slotsom zou worden gekomen dat belanghebbende zich terecht beroept op het vertrouwensbeginsel, dan dient - na verwijzing - te worden bezien of er tussen de Inspecteur en belanghebbende een afspraak (be)staat.

6.8 Bij de hierna volgende bespreking van het vertrouwensbeginsel ga ik uit van de veronderstelling dat er geen geldende afspraken tussen de Inspecteur en belanghebbende bestaan die een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel belemmeren.

7. Vertrouwensbeginsel (tweede middel)

7.1 Uitgangspunt

7.1.1 Bij de hierna volgende bespreking van het vertrouwensbeginsel neem ik als uitgangspunt dat de Inspecteur uiterlijk vanaf 14 maart 2000 - de dag waarop belanghebbende en de Inspecteur hebben gesproken over wat ik maar kortweg zal omschrijven als de 'B -variant' - op de hoogte was van de structuur en de concrete toepassing daarvan door belanghebbende. Partijen lijken hier overigens ook vanuit te gaan.(24)

7.1.2 Het boekenonderzoek in 2004 heeft, daarvan uitgaande, de Inspecteur niets nieuws kunnen leren over de gehanteerde structuur. Ik ga ervan uit dat de Inspecteur het boekenonderzoek misschien nog nodig had om de juiste bedragen vast te stellen, maar dat hij ook zonder boekenonderzoek wist of had kunnen weten dat de vanaf 2000 verleende teruggaven grotendeels hun oorzaak vonden in de 'B -variant'. Zowel bij het maken van de afspraken als ten tijde van het verlenen van de thans in geschil zijnde teruggaven wist de Inspecteur derhalve van de hoed en de rand met betrekking tot de gehanteerde structuur (of had hij van de hoed en de rand moeten weten).

7.2 Europees en nationaal vertrouwen

7.2.2 Uit het arrest Elmeka valt af te leiden dat de nationale instanties, mits bevoegd tot het nemen van beslissingen op het 'vertrouwen-wekkende' terrein, met hun uitlatingen bij 'voorzichtige en bezonnen' belastingplichtigen vertrouwen kunnen wekken dat op grond van het Europese recht beschermd moet worden.

7.2.3 Zoals ik reeds betoogde in mijn oratie van 20 februari 1998(25) meen ik dat met betrekking tot de - op Europese richtlijnen gebaseerde - omzetbelasting de in het nationale recht ontwikkelde criteria waaronder vertrouwen van een belastingplichtige gehonoreerd moet worden, van toepassing moet worden geacht. Door de verplichte omzetting van richtlijnen in nationaal recht bereikt het Europese recht de belastingplichtige via de 'buffer' van de nationale wet en het nationale recht. Dit brengt naar mijn mening met zich dat de nationale belastingdienst in deze gevallen gebonden is aan het vertrouwensbeginsel zoals zich dat in het nationale belastingrecht heeft ontwikkeld, bijvoorbeeld ten aanzien van toezeggingen. Het karakter van richtlijnen brengt dat mijns inziens met zich mee. Het arrest Elmeka wijst niet in een andere richting, hooguit kan gezegd worden dat het HvJ in dit arrest enige randvoorwaarden formuleert - het moet gaan om een bezonnen marktdeelnemer en een bevoegde autoriteit die de uitlatingen doet. Deze randvoorwaarden vinden wij ook terug in de Nederlandse rechtspraak op het gebied van het vertrouwensbeginsel.(26) Uitgangspunt in het navolgende is dan ook het vertrouwensbeginsel, zoals dat in Nederland in de jurisprudentie is ontwikkeld.

7.3 Teruggaven zonder onderzoek

7.3.1 Al eerder (zie punt 6.5) gaf ik aan dat het enkele honoreren van verzoeken om teruggaaf volgens vaste jurisprudentie geen in rechte te beschermen vertrouwen wekt. Zo overwoog de Tariefcommissie in haar uitspraak van 10 maart 1959, nr. 8520 O, BNB 1959/251 m.nt. Tuk al dat 'van algemene bekendheid is, dat de verzoeken om teruggaaf ter inspectie in het belang van het bedrijfsleven zo snel mogelijk worden afgedaan zonder diepgaand onderzoek naar de juistheid van de gevraagde bedragen en dat de controlerende ambtenaren bij de periodieke controle deze verzoeken alsnog in de controle betrekken, hetgeen kan leiden tot navordering' en dat bij de betrokkene 'dus redelijkerwijs niet het vertrouwen kan hebben bestaan dat de door haar gevraagde maximale teruggaven na de aanvankelijke toekenning onherroepelijk zouden vaststaan'.

7.3.3 In casu zullen de teruggaven over de tijdvakken van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 naar ik aanneem zijn verleend zonder dat naar die verzoeken om teruggaaf door de Inspecteur onderzoek is gedaan. In zoverre kan belanghebbende aan de teruggaven op zich niet het vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur niet op de teruggaven zou terugkomen.

7.3.4 De teruggaven staan evenwel niet op zichzelf. De Inspecteur heeft ze immers verleend in de wetenschap dat aan de gevraagde teruggaven de door hem (naar ik aanneem) verfoeide 'B -variant' ten grondslag lag.

7.4 Teruggaven à contrecoeur

7.4.1 Uit de motivering van de vermindering van de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag over het vierde kwartaal 1999 - de meergenoemde brief van 6 juni 2000 - kan worden afgeleid dat de Inspecteur de (nageheven) teruggaaf van omzetbelasting ter zake van in dat tijdvak aan B in vruchtgebruik gegeven - en teruggehuurde - goederen niet van harte verleende: uit de in punt 2.11 aangehaalde beoordeling van het (teruggaaf)verzoek moet worden afgeleid dat de Inspecteur belanghebbendes verzoek alleen inwilligde - dat wil zeggen, de naheffingsaanslag verminderde - omdat hij meende (nog) geen argumenten te hebben om de 'Dalimat-variant' te bestrijden. Daarin kan mijns inziens niets anders worden gelezen dan dat de Inspecteur de 'B -variant' bestrijdenswaardig vond, maar daartoe geen mogelijkheden zag.(29)

7.4.2 Uit de verzuchting van de Inspecteur dat hij (nog) geen bestrijdingsmiddelen had om de constructie tegen te gaan (hierna ook: de verzuchting) valt overigens wel het een en ander af te leiden. Zo vindt de Inspecteur kennelijk dat de gesloten overeenkomsten reële overeenkomsten zijn, en dat daadwerkelijk goederen in vruchtgebruik zijn gegeven en teruggehuurd. Met andere woorden: van schijnhandelingen is volgens de Inspecteur dus kennelijk geen sprake. Immers, zou dat anders zijn, dan had hij - ook in, c.q. over 1999 - wel degelijk 'middelen' gehad om de constructie te bestrijden.

7.4.3 Voorts valt uit bedoelde verzuchting af te leiden dat de Inspecteur - hoewel de verzuchting gedaan is in de context van de (teruggedraaide) naheffingsaanslag over het vierde kwartaal 1999 - kennelijk niet alleen zag op de in het vierde kwartaal van 1999 in vruchtgebruik gegeven goederen waarvoor aftrek van voorbelasting was geclaimd. De Inspecteur spreekt zich immers in zijn algemeen uit over de 'B -variant' die hij (helaas) niet weet te bestrijden. Door die bewoordingen en in aanmerking nemende dat hij wist, of althans moest weten, dat belanghebbende toen hij de brief van 6 juni 2000 opmaakte nog steeds goederen in vruchtgebruik gaf en terughuurde, wekt hij in ieder geval de indruk dat zijn verzuchting niet alleen op het vierde kwartaal 1999 zag.

7.4.4 Dat roept de vraag op of in de verzuchting een toezegging van de Inspecteur kan worden gelezen.

7.5 Teruggave en toezegging

7.5.2 Mijns inziens kan in de verzuchting van de Inspecteur in redelijkheid niet de toezegging worden afgelezen dat de Inspecteur voor de toekomst de bestrijding van de 'B -variant' uitsluit. Uit de verzuchting kan niet worden afgeleid dat de Inspecteur nimmer zal naheffen of dat hij nimmer de B -variant zal bestrijden; in wezen zegt de Inspecteur niet meer dan dat hij de gevraagde teruggave over het vierde kwartaal van 1999 verleent omdat hij nu (i.e. juni 2000) geen manier ziet om de constructie te bestrijden c.q. de teruggaaf 'tegen te houden', maar dat hij niet uitsluit dat dat in de toekomst wel het geval zal zijn. Deze laatste toevoeging kan op twee manieren worden opgevat: i) in de toekomst komen er misschien argumenten om ook over het in de brief van 6 juni 2000 aan de orde zijnde tijdvak (het vierde kwartaal van 1999) na te heffen, of ii) er is met betrekking tot het onderhavige tijdvak geen mogelijkheid om na te heffen, maar dat is wellicht voor in de toekomst aan de orde zijnde tijdvakken, in ieder geval zijnde tijdvakken na het vierde kwartaal van 1999, anders.

7.5.3 Het lijkt mij dat uit de verzuchting wel mag worden afgeleid dat de Inspecteur zich voor het vierde kwartaal van 1999 neerlegt bij honorering van belanghebbendes teruggaafverzoek c.q. de vernietiging van de naheffingsaanslag over dat tijdvak, maar niet dat de Inspecteur over latere tijdvakken niet zal naheffen, ook al kent hij de constructie. Als opgemerkt in punt 6.3 is ook niet (weer) nageheven over het vierde kwartaal van 1999.

7.5.4 Concluderend meen ik dan ook dat de verzuchting van de Inspecteur dat hij geen middelen heeft om de B -variant te bestrijden door belanghebbende in redelijkheid niet kon worden opgevat als een toezegging van de Inspecteur dat hij ook over tijdvakken na het vierde kwartaal van 1999 de B -variant niet zou bestrijden.

7.6 Teruggaven en stilzitten

7.6.1 Ondertussen heeft de Inspecteur over de tijdvakken na het vierde kwartaal 1999 'geruisloos' telkens teruggaaf aan belanghebbende verleend, totdat - naar aanleiding van het boekenonderzoek in 2004 - naheffingsaanslagen volgden. In zoverre heeft de Inspecteur derhalve stilgezeten. Dat geldt overigens ook voor zijn niet-reageren op de brief van belanghebbendes gemachtigde van 4 mei 2000 (inzake de teruggaaf over het derde kwartaal 1999, zie punt 2.10.2).

7.6.2 De enkele omstandigheid dat tijd is verstreken alvorens de Inspecteur tot bestrijding van de constructie overging, levert echter - net als de enkele omstandigheid dat de Inspecteur niet heeft gereageerd op de brief van 4 mei 2000 - op zich geen situatie op die de conclusie rechtvaardigt dat de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur handelde.(31)

7.6.3 Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28965, BNB 1993/115 m.nt. Zwemmer. Het ging daar om de vraag of de inspecteur, die ten tijde van de voldoening op aangifte van overdrachtsbelasting op de hoogte was (c.q. kon zijn) van het feit dat de aan deze voldoening ten grondslag liggende waarde lager was dan die waarop de onroerende zaak was getaxeerd, mocht wachten tot het eind van de naheffingstermijn alvorens het zijns inziens te weinig voldane na te heffen. In casu handelde de inspecteur daarmee naar het oordeel van het Hof 's-Hertogenbosch in strijd met het vertrouwensbeginsel, een oordeel waarin de Hoge Raad dit Hof volgde. Aan dit oordeel van het Hof lag echter méér ten grondslag dan het enkele afwachten van de Inspecteur: het ging om het complex van 'feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd en gezien tegen de achtergrond van de gebruikelijke gang van zaken bij de heffing van overdrachtsbelasting'.

7.7 Vertrouwen en/door het complex van feiten en omstandigheden

7.7.1 Bezien we het voorgaande, dan kan worden geconstateerd dat de Inspecteur in de onderhavige zaak verschillende dingen (niet) gedaan heeft die elk op zichzelf bezien bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen hebben kunnen wekken dat de Inspecteur niet tot naheffing zou overgaan ter zake van de B -variant: de enkele teruggaven wekken een zodanig vertrouwen niet, het enkele stilzitten van de Inspecteur tot het rapport van de in 2004 ingestelde controle niet, en het niet reageren op de brief van 4 mei 2000 van belanghebbende niet. Ook de verzuchting van de Inspecteur ter gelegenheid van de vermindering van de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 1999 dat hij (nog) geen middelen had om de constructie te bestrijden wekt dat vertrouwen niet, te minder nu de Inspecteur de verzuchting heeft doen volgen door de 'waarschuwing' dat er in de toekomst mogelijk wel middelen zijn om de constructie te bestrijden.

7.7.2 De vraag is nu nog of het geheel van deze handelingen en non-handelingen van de Inspecteur bij belanghebbende in redelijkheid de indruk - en daarmee het vertrouwen - heeft kunnen wekken dat de Inspecteur gedurende het tijdvak van de naheffingen (2000-2003) bewust het standpunt innam dat de constructie niet bestreden kon en zou worden.

7.8 Slotsom ten aanzien van de uitlatingen en het stilzitten van de Inspecteur

7.8.1 Het geheel van de in onderdeel 2 van deze conclusie opgenomen feiten en omstandigheden overziende, meen ik dat belanghebbende uit het gedrag en de uitlatingen van de Inspecteur, ook tezamen bezien, in redelijkheid niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat ter zake van de B -variant niet zou worden nageheven over de onderhavige tijdvakken. De B -variant is in de gesprekken tot en met 14 maart 2000 uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde geweest. Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat belanghebbende bij het maken van de afspraken wist, of althans behoorde te weten, dat de Inspecteur zich niet in de B -variant kon vinden. Deze wetenschap dient in de beoordeling te worden betrokken. De Inspecteur heeft er ook geen onduidelijkheid over laten bestaan dat hij de B -variant wilde bestrijden. In de (onderhavige) situatie, waarin belanghebbende wist of ten minste behoorde te weten dat de Inspecteur de teruggaven die hij verleende, wilde bestrijden, is ook geen omstandigheid te onderkennen waaronder het niet reageren op de brief van 4 mei 2000 door de Inspecteur of het niet binnen een bepaalde termijn bestrijden van de constructie door middel van naheffing, tot in redelijkheid te respecteren vertrouwen kunnen leiden.

7.8.2 Dit betekent dat het tweede middel faalt.

7.9 Vertrouwen en misbruik van recht

7.9.1 In het voorgaande heb ik aangegeven waarom belanghebbende mijns inziens niet met succes een beroep kan doen op bij haar in rechte te beschermen vertrouwen. Zou de Hoge Raad mij hierin niet volgen, dan is denkbaar dat zich de situatie voordoet dat belanghebbende zich - op basis van de daarvoor ontwikkelde criteria terecht - beroept op het vertrouwensbeginsel in een geval waarin sprake is van misbruik van recht.(33) Dit gegeven noopt mij tot het maken van enige opmerkingen. De vraag is namelijk of een belastingplichtige op honorering van gewekt vertrouwen mag rekenen in de situatie dat er sprake is van misbruik van recht. In het vervolg van dit onderdeel neem ik als veronderstelling aan dat er sprake is van misbruik van recht én neem ik veronderstellenderwijs als uitgangspunt dat sprake is van (een complex van) uitlatingen van de Inspecteur die bij belanghebbende an sich - afgezien van het veronderstelde misbruik van recht - te beschermen vertrouwen hebben gewekt.

7.9.2 Bij de beantwoording van de vraag of vertrouwen moet worden gehonoreerd, is meestal een botsing aan de orde tussen het legaliteitsbeginsel (vertrouwen op de wet) en het vertrouwensbeginsel (waarbij het veelal zal gaan om handelen dat in strijd is met de wet).(34)

7.9.3 Misbruik van recht houdt in dat men juist geen geslaagd beroep kan doen op letterlijke toepassing van wet. Er is dan dus sprake van een andersoortige botsing: die tussen (door de Inspecteur gewekte) vertrouwen dat de wet(tekst) wordt gevolgd, en de (anti-) misbruikleer die juist eist dat de wettekst niet wordt gevolgd. Belanghebbende beoogt met haar beroep op het vertrouwensbeginsel een handelen overeenkomstig de tekst van de regelgeving af te dwingen, terwijl de Inspecteur een handelen overeenkomstig de tekst van de regelgeving beoogt te voorkomen omdat er misbruik van recht wordt gemaakt.

7.9.4 Het is al geruime tijd vaste jurisprudentie van het HvJ dat justitiabelen in geval van misbruik van recht of bedrog geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht.(35)

7.9.6 Zoals ik heb aangegeven in mijn conclusie van 30 juni 2011, gemeente Albrandswaard, nr. 10/00786, NTFR 2011/1984 m.nt. Thijssen, punt 8.7, moet er mijns inziens voorzichtig worden omgegaan met toepassing van beginselen die ten nadele van belastingplichtigen een uitzondering op de rechtszekerheid maken.

7.9.7 Enerzijds lijkt een belastingplichtige die het recht misbruikt weinig bescherming van het vertrouwensbeginsel te verdienen. Aan de andere kant leid ik uit het arrest Schloßstraße af dat de mindere mate van bescherming die het HvJ geboden acht bij wat het aanduidt als 'misbruik van recht' met name ook wordt ingegeven door het op basis van valse verklaringen bewerkstelligen van - bijvoorbeeld - recht op aftrek. De nadruk op de valse verklaringen wijst eerder op fraude(37) dan op wat wij - sinds het arrest Halifax - als misbruik van recht benoemen. Bij misbruik van recht is sprake van 'open, bloot en correct' naar de letter van wet handelen, waarmee de strekking van de wet geweld wordt aangedaan. Dat is iets (heel) anders dan het afgeven van valse verklaringen en dergelijke, waarmee de feiten geweld wordt aangedaan (althans anders worden voorgespiegeld).

7.9.9 In casu is de aftrek niet verleend op basis van valse verklaringen en ook niet pas achteraf 'ontdekt'. De Inspecteur wist ten tijde van het verlenen van de teruggaven precies hoe de B -variant in elkaar zat. De vraag is of hij in die omstandigheden gehouden kan worden aan door hem bij de belastingplichtige gewekte vertrouwen dat hij (toch) de variant niet zal bestrijden. Ik meen van wel. Het is naar mijn mening niet zo dat indien er sprake is van misbruik van recht, de inspecteur die van het bestaan van de als misbruik van recht bestempelde structuur weet, en desalniettemin het vertrouwen wekt - bijvoorbeeld door een toezegging te doen dat in een concrete zaak geen belasting wordt nageheven - niet aan die toezegging gebonden zou zijn. Mijns inziens moet, indien er sprake zou zijn van gewekt vertrouwen, dat vertrouwen gehonoreerd worden, ondanks dat sprake is van misbruik van recht.

7.10 Zou geoordeeld worden dat belanghebbende 'an sich' terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel doet, dan dient de zaak mijns inziens - ik verwijs naar hetgeen ik in onderdeel 6 heb betoogd - te worden verwezen voor onderzoek naar de (feitelijke) vraag of tussen belanghebbende en de Inspecteur een afspraak (be)staat dat belanghebbende geen beroep zou doen op het vertrouwensbeginsel, en of die afspraak met zich meebrengt dat aan toetsing van het vertrouwensbeginsel niet wordt toegekomen.

8. Recapitulatie van de beoordeling van de middelen

Naar volgt uit hetgeen ik in de onderdelen 5, 7 en 8 betoog slaagt het eerste middel en leidt het tot verwijzing. Het tweede en het derde cassatiemiddel falen.

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader onderzoek.

Advocaat-Generaal