Parket bij de Hoge Raad, 17-02-2012, BV0647, 11/00444

Nr. 11/00444

Nr. Rechtbank: 07/5201

Nr. Gerechtshof: 09/00568

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1 januari 2002 - 31 december 2002

BEPALINGEN EN BEDINGEN

(...)

I. DUUR

(...)

De eigenaar zal het recht van erfpacht tussentijds niet kunnen opzeggen, zulks in afwijking van artikel 5:87 van het Burgerlijk Wetboek, behoudens de gevallen in deze erfpachtsvoorwaarden bepaald. De erfpachter zal het recht van erfpacht wel tussentijds kunnen opzeggen.

II. CANON

Deze uitgifte in erfpacht is geschied voor een canon van vierentachtigduizend gulden (f 84.000,000).

De canon is maandelijks in een/twaalfde gedeelten van dit bedrag bij vooruitbetaling verschuldigd, (...).

(...)

Artikel 2

Op eenendertig december tweeduizend zeven en vervolgens op ieder moment van canonherziening heeft de erfpachter het recht de in erfpacht uitgegeven onroerende zaak te kopen voor een koopsom van eenmiljoen tweehonderdduizend gulden (f 1.200.000).

(...)

GLIJCLAUSULE

Partijen verbinden zich jegens elkaar over en weer in het krachtens deze akte gevestigde recht van erfpacht wijzigingen en aanvullingen aan te (laten) brengen, indien fiscaal onherroepelijk komt vast te staan dat de akte van uitgifte niet zakelijke elementen bevat die leiden tot constatering van een uitdeling (in de fiscale zin van het woord) van [de] B.V. aan de comparanten in privé.

(...)

OVEREENKOMST

De eigenaar en de erfpachter komen bij deze overeen dat onder de hierna te melden bepalingen en bedingen het erfpachtsrecht zoals gevestigd in gemelde akte op zeventien november negentienhonderzevenennegenteg gewijzigd zal voortbestaan en dat de eigenaar in opstal zal uitgeven aan de opstalhouder die zich verbindt zulks te aanvaarden, de hiervoor vermelde onroerende zaak.

VESTIGING ERFPACHTSRECHT

Ter uitvoering van de hiervoor vermelde overeenkomst:

A. verklaren de eigenaar en de erfpachter dat het hiervoor vermelde recht van erfpacht met ingang van heden zal bestaan uit een recht van erfpacht van een perceel grond (...), voorzover nodig wordt dit recht bij deze opnieuw verleend en aangenomen;

B. verklaart de eigenaar bij deze ten behoeve van de opstalhouder te vestigen, die zulks aanneemt: het van het hiervoor vermelde recht van erfpacht afhankelijk recht van opstal tot het op de in erfpacht uitgegeven grond in eigendom hebben van een vrijstaande woning, met garage en verdere aanhorigheden (...).

BEPALINGEN EN BEDINGEN

(...)

I. DUUR

1. De uitgifte in erfpacht was oorspronkelijk geschied voor de duur van dertig jaren, ingegaan zijnde (...).

2. De uitgifte in erfpacht wordt per heden gewijzigd voortgezet en eindigt thans onveranderd op tweeëntwintig oktober tweeduizendzevenentwintig.

3. Het recht van opstal eindigt eveneens op tweeëntwintig oktober tweeduizendzevenentwintig.

4. De eigenaar zal het recht van erfpacht en het recht van opstal tussentijds niet kunnen opzeggen, zulks in afwijking van artikel 5:87 van het Burgerlijk Wetboek, behoudens de gevallen in deze erfpachtsvoorwaarden bepaald. De erfpachter en de opstalhouder zullen het recht van erfpacht en het recht van opstal wel tussentijds kunnen opzeggen, doch niet afzonderlijk van elkaar.

5. Het recht van opstal is afhankelijk van het recht van erfpacht. Ieder einde van het recht van erfpacht doet het recht van opstal van rechtswege eveneens eindigen.

II. CANON

Ter zake van de uitgifte in erfpacht is met ingang van heden een canon verschuldigd van (...) (€ 17.391,12)

De uitgifte in opstal geschiedt tegen een retributie van (...) (€ 20.869,35).

(...)

III. OVERIGE BEPALINGEN

(...)

Artikel 2

Op eenendertig december tweeduizend zeven en vervolgens op ieder moment van canonherziening heeft uitsluitend de erfpachter het recht de in erfpacht uitgegeven onroerende zaak te kopen voor ene koopsom van (...) (f 1.200.000,00).

(...)

Indien de erfpachter van dit recht gebruik maakt vervalt het opstalrecht. (...)

(...)

Artikel 4

Alle zakelijke lasten en belastingen op de onroerende zaak betrekking hebbend zijn voor rekening van erfpachter, respectievelijk opstalhouder.

Artikel 5

Erfpachter en opstalhouder zijn verplicht de onroerende zaak die aan de rechten van erfpacht en opstal is onderworpen in goede staat van onderhoud te houden en daartoe tijdig en op deugdelijke wijze die voorzieningen - vernieuwingen daaronder begrepen - te treffen of te doen treffen, die daarvoor nodig zijn en waartoe de wet of enig wettelijk voorschrift verplicht.

(...)

Artikel 6

(...)

Afzonderlijke vervreemding, toebedeling, splitsing, bezwaring met beperkte genotsrechten, verhuur of ingebruikgeving aan derden van het recht van erfpacht en het recht van opstal is niet mogelijk. Indien het erfpachtsrecht en het opstalrecht met hypotheek wordt bezwaard, zal voor een eventuele overdracht door- en tengevolge van de uitoefening der rechten van de hypotheekhouders(s) geen toestemming van de eigenaar zijn vereist.

Bij overtreding van enige bepaling in artikel 6 verbeurt de erfpachter tevens opstalhouder een boete van vijfenveertigduizend euro (€ 45.000,00), (...).

Artikel 10

(...)

In alle gevallen waarin het opstalrecht eindigt zal:

- in geval de waarde van de opstallen zonder grond ten tijde van dat einde meer bedraagt dan (...) (€ 408.402,19) de eigenaar aan de opstalhouder voor de opstallen betalen een vergoeding, gelijk aan de waarde van de opstallen zonder grond, voorzover die waarde meer bedraagt dan laatstgenoemd bedrag;

- in geval de waarde van de opstallen zonder grond ten tijde van dat einde minder bedraagt dan (...) (€ 408.402,19) de opstalhouder aan de eigenaar vergoeden voor de opstallen een vergoeding, gelijk aan de waarde van de opstallen zonder grond, voorzover die waarde minder bedraagt dan laatstgenoemd bedrag.

(...)

GLIJCLAUSULE

Partijen verbinden zich jegens elkaar over en weer in het krachtens deze akte bestaande rechten van opstal en erfpacht wijzigingen en aanvullingen aan te (laten) brengen, indien fiscaal onherroepelijk komt vast te staan dat de akte van uitgifte niet zakelijke elementen bevat die leiden tot constatering van een uitdeling (in de fiscale zin van het woord) van [de] B.V. aan de verschenen personen in privé.

(...)

Eigenwoningforfai t€ 3.278

Erfpachtrecht € 19.118-/-

Opstalrecht € 19.130 -/-

Belastbare inkomsten uit eigen woning € 34.970-/-

4.2 Van een eigen woning is ingevolge het bepaalde in artikel 3.111, eerste lid aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 sprake indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

1. er moet sprake zijn van eigendom van de woning;

2. op grond van die eigendom moet de woning de belastingplichtige of personen die behoren

tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan;

3. de belastingplichtige of zijn partner moeten de voordelen uit de woning genieten;

4. de kosten en lasten moeten op belastingplichtige of zijn partner drukken;

5. de waardeverandering moet belastingplichtige en zijn partner grotendeels aangaan.

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, jo artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (...), doordat het Hof heeft beslist dat de periodieke betalingen voor het recht van erfpacht en het recht van opstal aftrekbaar zijn, zulks ten onrechte omdat:

- het recht op de waardeverandering van de opstal belanghebbende niet toekomt uit hoofde van het opstalrecht zelve, doch uit een los daarvan overeengekomen contractueel recht;

- in casu sprake is van een huuranaloge situatie, waardoor niet gesproken kan worden van kosten met betrekking tot een eigen woning.

1. Bij het bepalen van zuivere inkomsten met betrekking tot een eigen woning waarvan zowel de voordelen als de kosten en lasten bestanddelen vormen van het onzuivere inkomen van de belastingplichtige wordt, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk, de huurwaarde, indien de eigen woning de belastingplichtige of de personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, gesteld op 1,25 percent van de waarde van de woning in het economische verkeer doch ten hoogste op ƒ 16 800, met dien verstande dat bij een waarde van de woning in het economische verkeer van niet meer dan ƒ 25 000 de huurwaarde wordt gesteld op nihil en bij een waarde van de woning in het economische verkeer van meer dan ƒ 25 000 doch niet meer dan ƒ 50 000, van meer dan ƒ 50 000 doch niet meer dan ƒ 100 000 en van meer dan ƒ 100 000 doch niet meer dan ƒ 150 000 onderscheidenlijk op 0,5 percent, 0,75 percent en 1 percent van de waarde van de woning in het economische verkeer, en worden andere voordelen alsmede kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - niet in aanmerking genomen.

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.

1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat;

(...)

1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning;

b. periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning en

c. renten van schulden aangegaan ter afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.

1.2. Erfpacht of ondererfpacht

Een woning die de belastingplichtige economisch toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Als de canon op de opstal eeuwigdurend is afgekocht, is voor de eigenwoningregeling sprake van economische eigendom van de opstal en de grond. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling.

1.2.1. Alleen zakelijke rechten

Een woning op gehuurde grond is geen eigen woning. Dit geldt ook als de woning voor rekening en risico van de huurder is gebouwd. De uitbreiding van de eigenwoningregeling tot situaties van erfpacht en opstal is alleen bedoeld voor de zakelijke rechten van erfpacht en opstal. De eigenwoningregeling geldt ook niet bij een persoonlijk recht van erfpacht. Persoonlijke rechten van erfpacht of opstal zijn huuranaloge rechten die behoren tot de rendementsgrondslag van box 3. Het maakt daarbij niet uit of het persoonlijke recht materieel overeenkomt met het zakelijke recht van erfpacht of opstal. Economische rechten van erfpacht of opstal zijn huuranaloge rechten die behoren tot de rendementsgrondslag van box 3.

1.2.2. Erfpacht op ondergrond en woning, toch een eigen woning?

Bij erfpacht op ondergrond en woning is in beginsel sprake van huuranalogie waarvoor de eigenwoningregeling niet geldt. Dit kan anders zijn als de waarde van de opstal wordt vergoed.

Dit komt bijvoorbeeld voor bij gemeenten die grond in erfpacht hebben uitgegeven, zoals Amsterdam en Rotterdam. Vaak krijgt de koper van bijvoorbeeld een appartement dan de woning in (onder)erfpacht, waarbij geen sprake is van een canon op de opstal. De opstal wordt voor dan voor de waarde in het economische verkeer aan de erfpachter "overgedragen". De ondererfpacht van de appartementen is dan de titel om het appartement "in eigendom" te kunnen geven aan de koper/bewoner. Maar ook bij andere opstallen dan appartementen wordt deze rechtsfiguur toegepast. Meestal is sprake van een langdurig recht dat na afloop van die periode kan worden verlengd.

Op zich is er geen bezwaar tegen om de eigenwoningregeling toe te passen als de situatie materieel gelijk is aan economische eigendom. Die positie moet dan sterk afwijken van de situatie waarin sprake is van huur. Van een huursituatie is bijvoorbeeld sprake als na de verwerving van de opstal tijdelijk geen (periodieke) vergoeding wordt betaald voor het gebruik van de opstal. Voor de eigenwoningregeling moet het gaan om een afkoop van de canon over een lange periode. Een periode van minimaal 25 jaar voldoet hieraan. Het volgende is daarbij van belang.

Als zowel de grond en de opstal in erfpacht zijn uitgegeven, heeft een periodieke canonbetaling gewoonlijk ook betrekking op de opstal. In dat geval is de eigenwoningregeling niet van toepassing. Om dit te voorkomen moet worden voldaan aan elk van de volgende voorwaarden:

- Voor de opstal wordt een koopsom vastgesteld die overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van de opstal op het moment van de verwerving van het erfpachtrecht. Bij de waardebepaling wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals ligging van de opstal, de staat van onderhoud, etc.

- Het erfpachtrecht loopt minimaal 25 jaar.

- Er is geen periodieke canon voor de opstal verschuldigd.

- De koopsom voor de opstal dient bij het afsluiten van het contract in één keer te zijn voldaan.

- De canon op de grond is zuiver en zakelijk vastgesteld. Dit geldt ook voor de afkoopsom als de canon op de grond is afgekocht.

- De erfpachter heeft de volle economische eigendom van de opstal. Dit omvat alle risico's ten aanzien van de opstal. Bij verkoop en bij het einde van het erfpachtcontract krijgt de erfpachter de waarde in het economische verkeer van de opstal op dat moment vergoed. Ook daarbij wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de staat van onderhoud, de door de erfpachter aangebrachte verbeteringen. Er is onvoldoende economisch eigendom als de erfpachter alleen een vergoeding krijgt voor door hem gepleegd onderhoud en aangebrachte verbeteringen. De erfpachter heeft dan geen eigen woning.

- Na 25 jaar mag het erfpachtrecht worden verlengd. De verlenging betreft steeds een periode van tenminste 25 jaar. Bij verlenging gelden dezelfde uitgangspunten als hiervóór vermeld.

Voorbeeld 4

Een lid van een woonvereniging (zie ook onderdeel 1.6.) is bij toetreding geen aankoopsom verschuldigd. In de statuten is slechts bepaald dat bij vertrek wordt afgerekend over de waardeontwikkeling van zijn woongedeelte tijdens zijn lidmaatschap. De eigenwoningregeling geldt niet. Het belang vloeit niet voort uit het feitelijke (economische) eigendomsrecht op het woongedeelte, maar is een contractuele afspraak met betrekking tot een deel van de woning dat niet feitelijk in (economische) eigendom is.

In art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 is de definitie van het begrip 'eigen woning' opgenomen. Deze definitie bestaat uit een aantal criteria. Een woning moet cumulatief aan deze criteria voldoen om te kwalificeren als eigen woning. Zo is met betrekking tot het gebruik bepaald dat de woning de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan.

Met betrekking tot de eigendom wordt in art. 3.111, lid 1, onderdeel a en b, Wet IB 2001 vereist dat de woning de belastingplichtige ter beschikking staat op grond van eigendom, waaronder begrepen de economische eigendom. Voorwaarde daarbij is tevens dat de belastingplichtige of zijn partner de voordelen van de woning genieten, de kosten en lasten op hen drukken en de waardeveranderingen hen voor meer dan 50% aangaan.

Indien een woning de belastingplichtige in eigendom toebehoort, maar de grond waarop de woning is gebouwd in erfpacht is uitgegeven, kan de eigenwoningregeling ook toepassing vinden. Een woning waarop een erfpachtrecht is gevestigd komt daarentegen niet in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Deze woning wordt gelijkgesteld aan een gehuurde woning. Indien echter materieel sprake is van een opstalrecht geldt de eigenwoningregeling wel, mits uiteraard aan alle overige vereisten is voldaan. Dit standpunt blijkt uit onderdeel B.3.6.m van Besluit 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, NTFR 2001/318 met commentaar van Van Gijlswijk, hetgeen ongewijzigd is overgenomen in Besluit 12 september 2008, nr. CPP 2008/93M, NTFR 2008/1864 met commentaar van 'De redactie'.

Nu in casu belanghebbenden een opstalrecht van de woning hebben, wordt aan de eigendomseis voldaan. Omdat ook de lasten op hen drukken en de waardeveranderingen hen aangaan wordt ook aan de andere voorwaarden van art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 voldaan, zodat de eigenwoningregeling van toepassing is.

Artikel 1

1. Eigendom is het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben.

(...)

Artikel 85

1. Erfpacht is een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft eens anders onroerende zaak te houden en te gebruiken.

2. In de akte van vestiging kan aan de erfpachter de verplichting worden opgelegd aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - de canon - te betalen.

Artikel 101

1. Het recht van opstal is een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen.

2. Het recht van opstal kan zelfstandig dan wel afhankelijk van een ander zakelijk recht of van een recht van huur of pacht op de onroerende zaak worden verleend.

3. In de akte van vestiging kan de opstaller de verplichting worden opgelegd aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - de retributie - te betalen.

Artikel 102

De bevoegdheden van de opstaller tot het gebruiken, aanbrengen en wegnemen van de gebouwen, werken en beplantingen kunnen in de akte van vestiging worden beperkt.

Artikel 103

Bij gebreke van een regeling daaromtrent in de akte van vestiging heeft de opstaller ten aanzien van de zaak waarop zijn recht rust, de bevoegdheden die voor het volle genot van zijn recht nodig zijn.

Artikel 104

(...)

Artikel 105

1. Wanneer het recht van opstal tenietgaat, gaat de eigendom van de gebouwen, werken en beplantingen van rechtswege over op de eigenaar van de onroerende zaak waarop het rustte.

2. Voor zover niet in de akte van vestiging anders is bepaald, heeft de opstaller bij het einde van zijn recht de bevoegdheid gebouwen, werken en beplantingen die door hemzelf of een rechtsvoorganger onverplicht zijn aangebracht dan wel van de eigenaar tegen vergoeding der waarde zijn overgenomen weg te nemen, mits hij de onroerende zaak waarop het recht rustte in de oude toestand terugbrengt.

3. De artikelen 99 en 100 zijn van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat het aan de opstaller toekomende retentierecht slechts de gebouwen, werken en beplantingen omvat.

Het is niet zelfstandig overdraagbaar maar volgt de overdracht van het hoofdrecht. (...) Het slaafse karakter van het accessoire recht maakt dat het zelf niet bezwaard kan worden met beperkte rechten (art. 3:81 lid 1 BW).

(...)

Het bezwaren van een afhankelijk opstalrecht met hypotheek is niet mogelijk. Voor deze conclusie is een beroep op 3.81 en 228 BW zelfs niet nodig.

Als wij dit alles laten doordringen, hoever zijn wij dan nog af van de gedachte dat het opstalrecht geen werkelijke eigendom geeft, maar alleen een beperkt recht is? Een beperkt recht echter met (nagenoeg) volledige eigenaarsbevoegdheden ten aanzien van de opstal; dat wel.

(...)

Maar als we dat doen dan zijn we weer terug bij de oude, in feite Romeinsrechtelijke, benadering volgens welke het opstalrecht de gerechtigde wel materieel maar niet formeel de eigendom van de opstallen verleent. De eigendom van de opstaller is dan hooguit een dominium utile. Wij noemen dat tegenwoordig economische eigendom.

(...)

Maar wat is dan nog het verschil met erfpacht?, zo kan met zich afvragen. Immers ook de erfpachter is economisch eigenaar van de opstallen. Economisch eigendom is een relatief en flexibel begrip. Ook in dat opzicht verschilt het van de formeel juridische eigendom. Men kan in allerlei opzichten meer of minder economisch eigendom hebben. De opstaller heeft in beginsel nog net iets meer economisch eigendom dan de erfpachter: hij mag de bestemming wijzigen en heeft geen onderhoudsplicht.

(...)

De in het beperkte zakelijke recht van opstal belichaamde economische eigendom van de opstaller heeft een goederenrechtelijk karakter en komt de juridische eigendom in praktisch/economisch opzicht zeer nabij. Dat rechtvaardig dat het opstalrecht voor wat betreft de systematiek van Boek 5 gelijkgesteld wordt met eigendom: (...).

Van veel groter gewicht is het andere obstakel: het adagium nemo plus juris ad alium transferre potest quam ipse haberet. Het recht van erfpacht geeft de erfpachter verregaande bevoegdheden tot gebruik van een onroerende zaak, maar geen eigendom. Het recht van opstal daarentegen verschaft de opstaller wel een eigendomrecht op de gebouwen, werken en beplantingen op de onroerende zaak waarop zijn opstalrecht rust. Het opstalrecht is zo bezien een meer omvattend recht dat niet uit het minder omvattende recht van erfpacht kan worden afgesplitst.

(...)

Volgens Heyman is de essentie van het recht van opstal veeleer de doorbreking van verticale natrekking krachtens art. 5:20 BW, dan de verschaffing van een eigendomsrecht. Aan de term 'eigendom' in art. 5:101 lid 1 BW dient volgens Heyman dan ook een bijzondere betekenis te worden toegekend:

(...)

In een latere publicatie kwalificeert Heyman de eigendom van de opstaller als 'economisch eigendom'.

(...)

In deze benadering wordt het eigendomsrecht van de opstaller gecontextualsieerd: de omvang van zijn recht is afhankelijk van de omvang van het beperkte recht waaruit het opstalrecht is afgesplitst.

(...)

Legt men dus het accent op de functie van het opstalrecht, meer dan op het beweerdelijke rechtsgevolg dat aan de opstaller de 'eigendom' van de opstal wordt verschaft, dan verdwijnen de dogmatische obstakels voor de bezwaring van erfpacht met een opstalrecht, zowel het systematisch-terminologische als het principiële obstakel van de nemo plusregel, als sneeuw voor de zon.

243. (...) Het meest kenmerkende van dit recht is, dat het een doorbreking van de natrekkingsregel van art. 5:20 BW mogelijk maakt. Het recht van opstal geeft de gerechtigde eigendom van gebouwen, werken en beplantingen die zonder opstalrecht onder het eigendomsrecht van de grondeigenaar zouden vallen (art. 5:101 BW). Dat is dus anders dan voor de erfpachter, die geen eigenaar wordt omdat het erfpachtsrecht de natrekkingsregel van art. 5:20 BW niet doorbreekt.

(...)

251. (...) De verplichting tot het betalen van een retributie is niet van dwingend recht. Zij moet bij de akte van vestiging worden vastgelegd. De retributie kan slechts bestaan uit de betaling van een geldsom, hetzij ineens, hetzij periodiek.

De retributie behoeft niet een bedrag te zijn dat eenmalig in de akte van vestiging wordt vastgelegd. Het is mogelijk om in de akte een regeling op te nemen krachtens welke de hoogte van de retributie periodiek wordt herzien.

(...)

257. (...)

2 De opstaller heeft de bevoegdheid om de opstallen die door hem (of zijn rechtsvoorganger) onverplicht zijn aangebracht of door hem van de grondeigenaar tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen, weg te nemen. Voorts dient de opstaller de onroerende zaak in de oude toestand terug te brengen. In de akte van vestiging kan anders zijn bepaald (art. 5:105 lid 2 BW).

3 Maakt de opstaller geen gebruik van zijn onder 2. omschreven bevoegdheid tot wegnemen, dan heeft hij recht op vergoeding van de waarde van de onder 2. bedoelde nog aanwezige opstallen. De grondeigenaar is bevoegd om deze waardevergoeding te verminderen met wat hij nog van de opstaller uit hoofde van het opstalrecht te vorderen heeft, bijvoorbeeld achterstallige retributietermijnen.

16 Volledige rechten

De volledige rechten (...) vallen in drie groepen uiteen:

1. Eigendom: het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben (...)

2. Vorderingsrechten, die recht geven op een door een bepaalde schuldenaar te verrichten prestatie.

3. (Volledige) rechten op voortbrengselen van de geest (...).

Het eigendomsrecht en de rechten op voortbrengselen van de geest zijn absolute rechten: zij werken jegens iedereen. De vorderingsrechten hebben daarentegen een relatief (persoonlijk) karakter, daar zij slechts jegens een bepaalde schuldenaar werking hebben.

17 Beperkte rechten

Een beperkt recht is een recht dat is afgeleid uit een meer omvattend recht, hetwelk met het beperkte recht is bezwaard (3:8). De beperkte rechten kunnen worden onderscheiden in:

a. Gebruiksrechten: vruchtgebruik, erfdienstbaarheid, erfpacht, opstal (...).

b. Zekerheidsrechten (...).

(...)

18 Zakelijke rechten

Zakelijke rechten zijn alle rechten op zaken:

1. Het eigendomsrecht (...)

2. Beperkte rechten op zaken: (...) erfpacht, opstal. Hoewel deze beperkte rechten strikt genomen uit het eigendomsrecht op de betreffende zaak zijn afgeleid, worden zij in het wettelijk aanvaarde spraakgebruik geacht op de zaak zelf te rusten.

De in Boek 5 geplaatste rechten kunnen slechts op een zaak betrekking hebben, en zijn dus per definitie zakelijk. (...)

4.1. Op grond van de in zijn uitspraak vastgestelde feiten heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende in feite heeft bedoeld en bereikt dat A BV tegen betaling van f 50 000 minus de bij de terugkoop te betalen tegenprestatie van f 100, van 30 juni 1977 tot 1 juli 1990 het volledig genot en gebruik van de onderhavige grond zal hebben door het haar tijdelijk toekomende eigendomsrecht van die grond, waarna in juli 1990 die eigendom zonder dat de grond in gebruiksmogelijkheid of in waarde zal zijn verminderd, naar belanghebbende zal terugkeren. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.

4.2. Aan dit oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekkingen verbonden dat deze transactie - waarbij het onroerend goed in eigendom werd overgedragen voor een bepaalde tijd tegen een som ineens - in feitelijk en maatschappelijk opzicht zozeer overeenstemt met verhuur van de grond dat zij moet worden aangemerkt als een wijze van rendabel maken van dit vermogensbestanddeel en dat het aldus door belanghebbende genoten voordeel moet worden gekwalificeerd als een door hem uit dat onroerend goed getrokken voordeel, te belasten op grond van artikel 24 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

4.1

Het tegen betaling van een som ineens op een onroerend goed vestigen van een tijdelijk zakelijk genotsrecht, zoals het recht van erfpacht of dat van vruchtgebruik, stemt in feitelijk en maatschappelijk opzicht veelal zozeer overeen met verhuur van dat goed, dat het in de regel is aan te merken als een wijze van rendabel maken van dat goed.

4.2

Deze regel lijdt uitzondering indien uit de eigendom van het goed voortvloeiende bevoegdheden voor zo lange duur worden overgedragen dat de fiscaalrechtelijke beoordeling dient aan te sluiten bij de door pp. voor hun rechtshandeling gekozen privaatrechtelijke vorm. Een zodanig geval doet zich, zoals met betrekking tot de vestiging van het recht van vruchtgebruik in het arrest van 28 juni 1978, gepubliceerd in BNB 1978/253, is beslist, voor indien de overeenkomst aansluit bij de wettelijk voorgeschreven maximumtermijn, die in geval van vruchtgebruik ten behoeve van een rechtspersoon eindigt na verloop van dertig jaren na de vestiging dan wel bij ontbinding van die rechtspersoon, en ingeval van vruchtgebruik ten behoeve van een natuurlijk persoon bij de dood van de vruchtgebruiker.

4.3

Tussen erfpacht en vruchtgebruik bestaan, indien ook dit laatste recht tegen een contraprestatie is gevestigd, in feitelijk en maatschappelijk opzicht onvoldoende verschillen om niet ook het recht van erfpacht dat ten behoeve van een rechtspersoon voor dertig of meer jaren is gevestigd, voor de heffing van inkomstenbelasting op dezelfde wijze te behandelen als het recht van vruchtgebruik.

4.4

De bij de overeenkomst uitgedrukte tijdsduur van het zakelijke genotsrecht is echter niet onder alle omstandigheden bepalend voor de vraag of sprake is van een wijze van rendabel maken van het onroerend goed. Daarvan zal ondanks de lange duur sprake zijn indien de overeenkomst is gesloten met een wederpartij die niet is te beschouwen als een willekeurige derde - bijv. omdat tussen pp. een familieband bestaat of omdat de ene partij een rechtspersoon is die door middel van aandelenbezit of anderszins door de andere partij wordt beheerst en indien op grond van die omstandigheid waarschijnlijk is dat het recht eerder zal eindigen dan bij de overeenkomst is uitgedrukt.

4.5

Het vorenoverwogene brengt mede dat de klacht onder 2 gegrond is, voor zover deze ertegen opkomt dat het hof, zonder een uitzonderingsgeval als onder 4.4 bedoeld te hebben vastgesteld, de onderhavige som van ƒ 142 000 in het inkomen heeft betrokken, zodat 's hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Voor het overige behoeft de klacht geen behandeling meer, evenmin als de klacht onder 1. (...)

Wat het civiele recht betreft, lijkt het op het eerste gezicht, dat de grenslijn tussen enerzijds koop en verkoop en uitgifte in een zakelijk genotsrecht zoals vruchtgebruik en erfpacht en anderzijds verhuur heel duidelijk loopt. Bij huur krijgt de huurder slechts obligatoire aanspraken, bij eigendomsoverdracht en de verlening van een beperkt genotsrecht krijgt de verkrijger of de beperkt gerechtigde een zakenrechtelijke aanspraak op genot. Niettemin kan de verlening van de zakenrechtelijke aanspraak zo geconstrueerd worden, dat er vanuit civielrechtelijk gezichtspunt feitelijk een grote gelijkenis met huur ontstaat. Het fiscale en civiele recht verkeren in zoverre in een overeenkomstige situatie, dat in beide rechtssystemen aan een huurverhouding gevolgen verbonden worden, die geheel of gedeeltelijk ontbreken bij de genoemde zakenrechtelijke verhoudingen. Daarbij komt nog, dat hier voor huurverhoudingen civielrechtelijk geldt, wat in het algemeen ook uitgangspunt voor het fiscale recht is, nl., dat er in die zin sprake is van dwingend recht, dat het voor een deel aan de wil van pp. onttrokken zou dienen te zijn, welke constructie zij kiezen voor het antwoord op de vraag of het betreffende dwingend recht toepasselijk is.

(...)

Naar aanleiding van deze uitspraken kunnen wellicht enkele conclusies worden getrokken, mede uitgaande van de analogie tussen het dwingende huurrecht en het (dwingende) fiscale recht, zoals sub 1 hiervoor aangegeven.

a. Een tijdelijk zakelijk genotsrecht wordt niet - waar wenselijk of nodig - als huur gekwalificeerd als het voor een wettelijke maximum-termijn wordt gevestigd of voor een dergelijke maximum-termijn van een vergelijkbaar zakelijk recht. Dit zou kunnen betekenen, dat niet als verhuur zijn te beschouwen de verlening van een recht van vruchtgebruik, erfpacht (en opstal) aan een rechtspersoon voor tenminste 30 jaar en aan een natuurlijk persoon voor minimaal levenslang.

b. De uitzondering door de HR gemaakt ten aanzien van familieleden e.d. zal niet rechtstreeks op civielrechtelijke verhoudingen van toepassing kunnen zijn. Gaat het bij de gelijkstelling met huur in fiscalibus om een wapen tegen samenspanning van pp. tegen de fiscus, in het civielrechtelijke huurdersbeschermingsgebied gaat het om de bescherming van de gebruiker tegen de in-gebruik-gever. Analogie zou dus hoogstens medebrengen dat er in civilibus weer wel sprake is van een (pseudo-)huurverhouding als de in-gebruik-gever eenzijdig tussentijds de zakelijke gebruiksverhouding kan opzeggen.

(...)

e. Indien men bereid is te veronderstellen, dat de HR geneigd zou zijn een lijn te trekken in beide hier aan de orde gestelde gebieden, dan betekent dit dus dat - behoudens bijzondere omstandigheden - bij een eigendomsoverdracht met een terugkooprecht en bij een zakelijk genotsrecht voor meer dan 30 jaar of voor een langere periode dan de leeftijd van de verkrijger/zakelijk gerechtigde niet gevreesd behoeft te worden voor een toepassing van de huurbepalingen. Dit sluit enigszins aan bij de regeling van Pachtwet art. 59, zij het dat de dan optredende verschillen weinig rationeel aandoen. Zou er niet wat te zeggen zijn voor toepassing van de huurbepalingen aan te sluiten bij de 25-jarige termijn van art. 59 Pachtwet en anderzijds verkoop met terugkooprecht ook voor de pacht gelijk te stellen met zakelijke genotsrechten, alles rondom de termijn van 25 jaar?

2. De HR geeft alleen een beslissing met betrekking tot het vestigen van een tijdelijk erfpachtsrecht tegen betaling van een som ineens. Een tijdelijk erfpachtsrecht met een jaarlijkse erfpachtscanon komt wellicht nog sterker met verhuur van onroerend goed overeen, maar dit leidt bij de betrokkene niet tot problemen.

(...)

Afgezien van het feit dat dit arrest uitdrukkelijk spreekt van een betaling van een som ineens, kan men wijzen op de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a IB '64. Aan het erfpachtsrecht is uitdrukkelijk aandacht besteed in het Voorlopig Verslag en in de Memorie van Antwoord. In het amendement nr. 32 van Van den Bergh-Wiebenga werd de erfpachtscanon onder de groep financieringskosten gerangschikt, die tot de aftrekbare kosten bleven behoren. Anderzijds werd in dit amendement terecht tevens opgenomen dat de waarde in het economische verkeer bepaald diende te worden als ware de woning op eigen grond gebouwd. In deze parlementaire behandeling komt niets voor dat erop wijst dat een erfpachtsrecht van minder dan 30 jaar op een andere manier zou moeten worden behandeld. Ik meen dan ook dat een huuranalogie bij de erfpachter niet mag worden toegepast.

(...)

5. De nadere verfijning, die in dit arrest wordt aangebracht, wordt in rechtsoverweging 4.4. enigszins vertroebeld doordat kennelijk een verbindingsstreepje geplaatst moet worden tussen de woorden ,,beheerst'' en ,,en'' (zoals in BNB in het kopje wel geschied is). Hierdoor ontstaan twee afzonderlijke vereisten: a. de wederpartij is niet een willekeurige derde en b. op grond van die omstandigheid moet het waarschijnlijk zijn dat de overeenkomst eerder zal eindigen. Aan element a. is voldaan door het 100%-aandeelhouderschap. Resteert de verwijzingsopdracht voor vereiste b.

Het is niet duidelijk wat de HR hiermede voor werkelijke opening gemaakt heeft. Hoe moet men aannemelijk maken dat een feit zich waarschijnlijk in de toekomst zal voordoen? Men kan alleen maar stellen dat belanghebbende het in zijn hand heeft het genotsrecht zolang te laten voortduren als hij er belang bij heeft.

Anders dan voor de rechten van vruchtgebruik en van gebruik en bewoning stelt het Burgerlijk Wetboek geen maximum aan de duur van het recht van erfpacht. Dat recht kan derhalve eeuwigdurend zijn. Het is duidelijk dat vestiging van een eeuwigdurend erfpachtsrecht in de vermogenssfeer ligt. Bij vestiging van een erfpachtsrecht voor een termijn van bijvoorbeeld driehonderd jaar is de jaarlijkse waardestijging van de bloot-eigendom na vestiging zodanig gering dat ook dan het oordeel niet anders luidt. Dat doet de vraag rijzen bij welke termijn de overgang ligt van vermogenssfeer naar inkomenssfeer. De Hoge Raad heeft daarvoor aansluiting gezocht bij zijn beslissing over het recht van vruchtgebruik. Gegeven de noodzaak ergens een grens te trekken, zou ik geen betere suggestie weten.

Opvallend is evenwel dat de Hoge Raad de fiscale gevolgen van de transactie nu niet slechts laat afhangen van de duur waarvoor het recht is gevestigd doch ook van de verhouding tussen de contracterende partijen. Kennelijk is dat een reactie op de in de literatuur - o.a. P. den Boer in zijn noot op Hoge Raad 29 mei 1985, BNB 1985/234 - geuite opmerking dat bij vestiging van een recht van vruchtgebruik door een aandeelhouder ten behoeve van zijn BV het recht van vruchtgebruik op elk gewenst moment beëindigd kan worden door ontbinding van de BV. Dat in de praktijk van die mogelijkheid gebruik wordt gemaakt lijkt niet erg waarschijnlijk. Men kan moeilijk beweren dat ontbinding en liquidatie van een BV voor een particuliere aandeelhouder een fiscaal gefacilieerde handeling is, zeker niet zolang men de aandelen voordeliger aan een bank kwijt kan. Indien tussen partijen een familieband bestaat, is ook niet erg duidelijk waarom men het recht eerder zal doen eindigen dan in de overeenkomst is voorzien. Afkoop van het recht ligt niet erg voor de hand gezien het feit dat de afkoopsom niet aftrekbaar is. De meest voor de hand liggende vorm van beëindiging van het recht is nog de beëindiging door vermenging als de bloot-eigenaar en de genotsgerechtigde gezamenlijk tot vervreemding overgaan. Dan evenwel krijgt de bloot-eigenaar ook niet meer dan de waarde van de bloot-eigendom. Vooralsnog ontgaat mij dan ook hoe de inspecteur aannemelijk moet maken dat op grond van de bijzondere band tussen partijen waarschijnlijk is dat het recht eerder zal eindigen dan in de overeenkomst is voorzien.

Voor het hechten van betekenis aan de bijzondere band tussen partijen zie ik veel meer reden als sprake is van de aankoop van een tijdelijk vruchtgebruik door een particulier bij wie de koopsom aftrekbaar is terwijl tussen de particuliere en de bloot-eigenaar een bijzondere band bestaat. Dan immers bestaat de mogelijkheid dat de particulier de bloot-eigendom koopt en vervolgens de volle eigendom belastingvrij vervreemdt.

In de onderhavige jurisprudentie [A-G: de jurisprudentie over de vraag of een tijdelijk vruchtgebruik behoort tot de belaste inkomstensfeer of de onbelaste vermogenssfeer] heeft de Hoge Raad een onderscheid aangebracht tussen huuranaloge en andere gevallen. De vestiging van een tijdelijk recht van vruchtgebruik op een onroerend goed ten gunste van degene die dat goed bewoont, wordt in die rechtspraak gelijk gesteld met uitbating van dat goed bij wege van verhuur.

(...)

De wetgever heeft het in de jurisprudentie ontwikkelde onderscheid tussen huuranaloge en andere situaties (...) gehandhaafd. (...) Als inkomsten uit vermogen wordt aangemerkt hetgeen de belastingplichtige verkrijgt bij vestiging van een tijdelijke gerechtigdheid van een ander tot het gebruik van een tot zijn vermogen behorende roerende of onroerende zaak.

Is sprake van een huuranaloge situatie, dan wordt de eigenaar geacht de vruchten te genieten in de vorm van 'huurpenningen'. (...) Onder omstandigheden is het achterliggende vermogensbestanddeel wel een bron van inkomen voor de genotsgerechtigde. Dit doet zich in beginsel voor in het geval van erfpacht.

(...)

Tot slot wordt erop gewezen dat de inhoud van het erfpachtcontract zodanig kan zijn ingericht dat het meer op huur lijkt. Dit doet zich voor als de erfpachter nauwelijks bevoegdheden in voormelde zin heeft aangaande zijn recht van erfpacht. Vervreemding van het erfpachtrecht zal veelal niet mogelijk zijn. Met name zal de waardeverandering van de onroerende zaak hem niet aangaan. In dat geval lijkt het redelijk om hierop de huuranalogie-regels toe te passen.

(...)

Onder huuranalogie wordt verstaan het tegen een tegenprestatie vestigen van een tijdelijk gebruiksrecht op een zaak die door de genotsgerechtigde zelf wordt gebruikt. Dit wordt beschouwd als een rechtstoestand die feitelijk en maatschappelijk zo zeer overeenkomt met (langdurige) (ver)huur dat dit ook als zodanig wordt behandeld.

3.13. Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht

De aandacht is gevestigd op de volgende constructie. Een huiseigenaar heeft de volle eigendom van zijn woning. Hij draagt de eigendom van zijn woning over. De woning wordt vervolgens in erfpacht overgedragen aan de verkoper, tegen de vergoeding van een jaarlijkse canon. De huiseigenaar die vol eigenaar was van de woning is daardoor canon-betalende erfpachter geworden van dezelfde woning. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In de voorgelegde vorm bestaan er bezwaren tegen de aftrek van de canon. De voorgelegde constructie heeft de volgende aspecten:

- De canon is hoog/laag. De eerste tien jaar is de canon onevenredig hoog, daar na is de canon lager

- De erfpachter mag de grond terugkopen na tien jaar.

- De terugkoopprijs staat bij voorbaat vast, na tien jaar is de terugkoopprijs gelijk aan de per saldo ontvangen verkoopprijs.

Ik acht het in deze opzet ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek kan worden gebracht. Op dit moment wordt onderzocht of dergelijke constructies kunnen worden bestreden. De Belastingdienst wordt verzocht voorkomende gevallen aan mij voor te leggen.

Ten slotte merk ik in zijn algemeenheid het volgende op. De verkoop van de woning is een vervreemding waarop de bijleenregeling van toepassing is. Dit geldt ook voor de vestiging van het erfpachtrecht. De vestiging van het erfpachtrecht is voor de bijleenregeling de verwerving van een nieuwe eigen woning. Daarnaast is nog het volgende van belang. Verkoop van een woning onder voorbehoud van een erfpachtrecht kan rechtstreeks gevolgen hebben voor de hoogte van de eigenwoningschuld. Een deel van de eigendom wordt immers overgedragen. Verdedigbaar is dat het bijbehorend deel van de eigenwoningschuld naar box 3 verschuift. Dit standpunt dient naar mijn oordeel vooralsnog ook te worden ingenomen bij de constructie waarbij de volle eigendom wordt overgedragen, gevolgd door uitgifte in erfpacht.

3.13. Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht; constructie

Als een woning wordt verkocht onder voorbehoud van een erfpachtrecht heeft dit rechtstreeks gevolgen voor de hoogte van de eigenwoningschuld. Per saldo wordt een deel van de eigendom verschoven. De grond is niet meer in eigendom. Het bij de grond behorende deel van de eigenwoningschuld verschuift hierdoor naar box 3. Dit geldt ook als een belastingplichtige de volle eigendom van een woning overdraagt en hij vervolgens de woning weer in erfpacht verkrijgt. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In deze opzet is het ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek wordt gebracht als door de opzet bijvoorbeeld sprake is van transformatie in een consumptieve lening. De Belastingdienst bestrijdt dan dergelijke constructies.

7.4 In zijn arrest van 15 december 1999, nr. 33 830, BNB 2000/126 oordeelt de Hoge Raad over de vraag wanneer aanleiding bestaat voor een zelfstandige fiscale kwalificatie van de feiten:

Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Breda 16 oktober 2009, nr. AWB 07/5201, niet-gepubliceerd. De echtgenote van belanghebbende voert een procedure over hetzelfde geschilpunt. De uitspraak in die zaak van Rechtbank Breda 7 september 2009, nr. 07/05200, LJN BJ8786, is gepubliceerd in NTFR 2009/2332 (m.nt. Zandee-Dingemanse). Door interne compensatie is het belastbare inkomen uit werk en woning niet vastgesteld op het door belanghebbende berekende bedrag.

3 Hof 's-Hertogenbosch 17 december 2010, nr. 09/00568, niet gepubliceerd. De uitspraak van de echtgenote onder nummer 09/00566 is gepubliceerd op rechtspraak.nl (LJN BQ0397) en in NTFR 2011/814 en V-N 2011/29.1.2.

4 Door het slagen van een beroep op interne compensatie van de zijde van de Inspecteur, is het belastbare inkomen uit werk en woning door de Rechtbank hoger vastgesteld (zie onderdeel 1.3).

5 Kamerstukken II 1994/1995, 23 219, nr. 12, blz.5-6.

6 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 145.

7 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 191.

8 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2006, nr. CPP2005/2574M, V-N 2006/11.11; NTFR 2006/197. Het standpunt dat wordt ingenomen in onderdeel 1.2 van het besluit van 27 januari 2006 was eerder verwoord in onderdeel 3.6.m van het besluit van 13 februari 2001, CPP2000/3210, V-N 2001/14.2. De onderdelen 1.2, 1.2.1 en 1.2.2 van het besluit van 27 januari 2006 zijn vervolgens - zonder inhoudelijke wijzigingen - overgenomen in het besluit van 12 september 2008, nr. CPP2008/93M, BNB 2008/265; V-N 2008/47.11; NTFR 2008/1864 het besluit van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, BNB 2010/27; V-N 2009/59.12; NTFR 2009/2447 en het besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, BNB 2010/75; V-N 2009/62.13; NTFR 2009/2612.

9 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, BNB 2010/27; V-N 2009/59.12; NTFR 2009/2447; dit voorbeeld is vervolgens ongewijzigd opgenomen in het besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, BNB 2010/75; V-N 2009/62.13; NTFR 2009/2612.

10 P. Kavelaars, 'Onroerende zaken onder de Inkomstenbelasting 2001', in: R.M.P.G. Niessen/H.A.H. Gorissen, Onroerend Goed: Fiscaal, Maastrichtse fiscale symposia 11, blz. 44-45. Zo ook: E.W.J. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, 'Inkomstenbelasting', Deventer: Kluwer 2010, blz. 416.

11 Aantekening bij vraag 1.2, Besluit Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2006, nr. CPP2005/2574M, V-N 2006/11.11.

12 M.J.J.R. van Mourik, 'De eigen woning in de Wet IB 2001', Amersfoort: SDU 2005, blz. 27, noot 40.

13 Rechtbank Breda 7 september 2009, nr. 07/05200, LJN BJ8786, NTFR 2009/2332 (m.nt. Zandee-Dingemanse).

14 J.E. van den Berg, 'De eigen woning', Deventer: Kluwer (fed fiscale brochures) 2010, blz. 15.

15 J.E. van den Berg, t.a.p., blz. 16.

16 M.E. Kastelein, 'Eigen woning, hypotheek en levensverzekering', in: R.E.C.M. Niessen, 'De Wet inkomstenbelasting 2001', Den Haag: SDU 2011, blz. 420.

17 L. Wapperom en J. Warmerdam, 'Eigen woning en fiscus', Deventer: Kluwer 2011, blz. 44.

18 Citaat uit Kwartaalbericht Nieuw BW 1987, opgenomen in A.E. de Vries, bewerkt door A.J.H. Pleysier, 'Erfpacht en opstal', Devener: W.E.J. Tjeenk Willink 2002, blz. 130

19 H.D. Ploeger, 'Horizontale splitsing van eigendom' (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1997, blz. 177.

20 H.D. Ploeger, a.w., blz. 203, 207.

21 H.W. Heyman, 'Het mysterie van het eigendomsrecht van de opstaller', in: W.G.Huijgen e.a., '2000 jaar eigendom en beperkte rechten', Deventer: Kluwer 2005, blz. 28-29.

22 W.H.M. Reehuis en A.H.T. Heisterkamp, 'Goederenrecht', Deventer: Kluwer 2006, blz. 510.

23 T.H.D. Struycken, 'De numerus clauses in het goederenrecht' (diss. Nijmegen), Deventer: Kluwer 2007, blz. 379-382.

24 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008.

25 Jac. Hijma en M.M. Olthof, 'Compendium Nederlands vermogensrecht', Deventer: Kluwer 2011, blz. 13-14.

26 Kamerstukken II 1994/95, 23 219, nr. 12, blz. 5.

27 Zie ook H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, 'Inkomstenbelasting', Deventer: Kluwer 1998 (5e druk), blz. 475-476.

28 HR 7 januari 1987, nr. 23 785, BNB 1987/102 (concl. A-G Van Soest; m.nt. Van Dijck).

29 HR 7 januari 1987, nr. 24 048, NJ 1988, 465 (m.nt. Van Kleijn), BNB 1987/103 (m.nt. Van Dijck), V-N 1987, blz. 309, pt. 12.

30 R.E.C.M. Niessen, 'Tijdelijke genotsrechten op zaken in de inkomstenbelasting', Gouda Quint 1996, blz. 14-15 en 24.

31 K.M.L.L.van de Ven, 'Genotsrechten', Deventer: FED 1998, blz. 97.

32 J.W.J. Huige en I.J.F.A. van Vijfeijken, 'De regelgeving inzake tijdelijke genotsrechten en blote eigendom', Deventer: Kluweer 1998, blz. 28-29 en 33.

33 Brief Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2002, nr. WDB 2002/571, V-N 2003/2.16; NTFR 2003/19.

34 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2006, nr. CPP2006/412M, V-N 2006/60.10; NTFR 2006/1663, opnieuw opgenomen in het besluit van 29 oktober 2009, nr. CPP2009/2148M, V-N 2009/56.10; NTFR 2009/2333.

35 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, BNB 2010/268; V-N 2010/28.19; NTFR 2010/1433.

36 Rechtbank Rotterdam 14 april 2010, nr. 319277, LJN BM1681.

37 Rechtbank 's-Gravenhage 13 april 2011, nr. AWB 09/5057, V-N 2011/38.12. Vgl. Rechtbank 's-Gravenhage 28 juli 2011, nr. AWB 10/04693, LJN BT2407.

38 E. Alink, 'Eigen woning en economische eigendom', Tribuut 2004/04.