Parket bij de Hoge Raad, 01-11-2012, BY4654, 11/04916

HR nr. 11/04916

Hof nr. 10/00049

Rb nr. AWB 08/252

Derde Kamer A

Omzetbelasting; 1 januari 2003 - 31 december 2006

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 1 november 2012 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

Stichting X (voorheen: Stichting A)

2.2 In de considerans van de overeenkomst tot samenwerking (hierna: samenwerkingsovereenkomst) is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

"- Met het oog op de huisvesting van internationale studenten hebben de Hogescholen een vrijwel permanente behoefte aan adequate woonvoorzieningen tegen betaalbare huurprijzen. X(3) is bereid en in staat om, in nauwe samenwerking met de Hogescholen, zorg te dragen voor de oplevering van een project van 300 studentenkamers met bijbehorende voorzieningen, alsmede voor de aansluitende verhuur van de wooneenheden aan, hoofdzakelijk, bij de Hogescholen ingeschreven internationale studenten.

- De Hogescholen zijn bereid de uitvoering van genoemd project in handen te geven van [belanghebbende]."

2.3 Omtrent de vorenbedoelde samenwerking tussen belanghebbende en de hogescholen is in de samenwerkingsovereenkomst bepaald dat belanghebbende jegens de hogescholen de inspanningsverplichting op zich neemt om zorg te dragen voor de oplevering van 300 wooneenheden voor de huisvesting van internationale studenten, die belanghebbende vervolgens aan individuele internationale studenten zal verhuren tegen een in de samenwerkingsovereenkomst vermelde huurprijs van € 317 per maand(4). De hogescholen hebben zich in de samenwerkingsovereenkomst vastgelegd op het verstrekken van een bijdrage in het exploitatietekort. Zij geven gedurende de eerste jaren na oplevering garantie van een volledige bezetting. In de samenwerkingsovereenkomst is over de bijdrage in het exploitatietekort opgenomen:

"5. Bijdrage in het exploitatietekort

De Hogescholen zullen in het exploitatietekort van dit project gezamenlijk een bijdrage voor hun rekening nemen van € 350.000,- (zegge: driehonderdvijftigduizend Euro). De bijdrage per Hogeschool wordt bepaald op basis van de door hen verrichte inkoop en afname van kamers.(5) Deze bijdrage wordt betaalbaar gesteld op 1 september 2002 of - zulks ter keuze van de Hogescholen - in zeven jaarlijkse termijnen ad € 50.000,--, die telkens op 1 september vervallen. Indien de Hogescholen kiezen voor termijnbetaling, zullen de jaarlijkse termijnen worden verhoogd met een rente over het openstaande bedrag overeenkomstig de rentevoet die geldt voor de exploitatie van het onderhavige project."

2.4.1 In de overbruggingsovereenkomst is onder meer overwogen:

* "dat F per 31 december 2003 haar huisvestingsactiviteiten en de bijbehorende dienstverlening, zoals formeel in haar statuten is vastgelegd, wil overdragen aan het G van [belanghebbende],

* dat de bestaande overeenkomsten met betrekking tot (...), (...) en de a-straat(6) heroverwogen dienen te worden en dat de uitkomsten van deze heroverweging in één overeenkomst dienen te worden vastgelegd,

* dat per 1 januari 2004 deze nieuwe overeenkomst in werking zal moeten treden (...)."

2.4.2 Blijkens de overbruggingsovereenkomst hebben belanghebbende en de hogescholen afgesproken:

* "[Belanghebbende] reserveert vanaf 1 augustus 2003 441 kamers ten behoeve van de huisvesting van internationale studenten voor de periode 1 september 2003 tot en met 30 juni 2004 (...)

* De hogescholen staan garant voor de huurbetaling voor deze periode. Zij betalen een gemiddelde huurprijs van € 300,- per kamer, berekend op basis van de huurprijzen zoals vermeld in de bijlage. (...) De kamers die gereserveerd worden door de Hogescholen worden verhuurd aan buitenlandse studenten vanaf 1 september (...) op basis van het zogenaamde short-stay contract. (...)

* Indien een hogeschool dat wenst, kan er, onder dezelfde voorwaarden, voor een aantal studenten gereserveerd worden van 1 oktober tot en met 31 juli van het daarop volgend jaar, met dien verstande dat voor deze studenten de Hogescholen altijd garant staan voor de huur voor die gehele periode, indien de student(en) niet verschijnen en dat deze reserveringen niet kunnen worden bijgesteld.

(...)

* G zal maandelijks een overzicht verschaffen van de verhuurde kamers, de leegstand en de door de Hogescholen verschuldigde bedragen ten gevolge van de leegstand. Maandelijks zullen de woningen die niet door een student zijn gehuurd worden doorbelast aan de Hogescholen."

2.4.3 Ten aanzien van de duur en werking daarvan vermeldt de overbruggingsovereenkomst:

* "De overbruggingsovereenkomst wordt aangegaan voor de periode 1 juli 2003 tot 1 januari 2004. Gedurende de looptijd (...) wordt de werking van de lopende (...) overeenkomsten opgeschort met uitzondering van de samenwerkingsovereenkomst a-straat d.d. 10 juli 2002. Deze overeenkomst blijft van toepassing met dien verstande dat:

- (...)

- [Belanghebbende] de gegarandeerde huur voor de leegstaande kamers in de a-straat pas zal innen als het totaal door de Hogescholen gereserveerde aantal woningen onder de 300 daalt.

- (...).

- De nieuwe alomvattende overeenkomst welke per 1-1-2004 in werking treedt ter vervanging zal dienen van de lopende overeenkomsten, inclusief de overeenkomst voor de a-straat."

2.5 Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een 'rental agreement for 'short stay'' met datum 26 juli 2005 tussen belanghebbende en een student. Daarin staat onder meer:

"Taking into consideration the following

(...)

b. "De Hogeschool" regularly receives requests of (mostly) foreign students who wish to participate in a study at the university for a limited period of time. These individuals do not have the intention to be residents in Q for a longer period of time. Once they have achieved the specific objective for which they have come to Q they will return to their place of residence elsewhere.

c. "De Hogeschool" has requested [belanghebbende] to provide housing to this specific group of individuals (as described above under subsection b) who have come to study at the university for a limited period of time and with a special objective.

d. It concerns a particular (deviating) form of housing, also referred to as "short-stay housing", i.e. making available a furnished room/apartment;

e. [Belanghebbende] has declared to be willing, to furnish 700 rooms/apartments within its building complexes in the manner described under subsection d in order to destine these rooms/apartments only for those individuals who are temporarily studying at "de Hogeschool" in conformity with the objective described above.

(...)

Declare to have agreed as follows

(...)

Article 2

2.1. [Belanghebbende] rents out to tenant a room/apartment located in Q at a-straat 1 the purpose of participating in a study at "de Hogeschool" with a maximum of the contract period. (...)

(...)

Article 4

The lease amount is € 317,- per month, increased by an amount of € 0,00 per month for the cost of the monthly cleaning (if required by the lessor). (...) The lease price is due until the end of the contract period.

(...)"

3.2.1 De Rechtbank oordeelde - voor zover in cassatie van belang - onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: het HvJ)(10) dat belanghebbende een naar het algemene tarief belaste dienst jegens de hogescholen heeft verricht, waarvoor de door belanghebbende in rekening gebrachte bedragen gezamenlijk de tegenwaarde vormen. Zij overwoog daartoe:

"3.3 De rechtbank is van oordeel dat uit de onder 1.2 en 1.3 vastgestelde feiten,(11) in hun onderling verband en samenhang beschouwd, volgt dat eiseres zich tegenover de hogescholen heeft verplicht het project uit te voeren: zij heeft zich verplicht tot het faciliteren, creëren en garanderen van de beschikbaarheid van voldoende, passende en betaalbare woonruimte voor internationale studenten tijdens hun eerste studiejaar aan de hogescholen. Hiertegenover hebben de hogescholen zich verbonden tot het betalen van een bijdrage in het exploitatietekort en een bijdrage in gederfde huurinkomsten wegens leegstand van door eiseres beschikbaar gehouden wooneenheden. Aldus hebben de hogescholen met het sluiten van de desbetreffende overeenkomsten voorzien in de permanente behoefte aan adequate woonvoorzieningen voor internationale studenten tegen betaalbare huurprijzen. Gelet op het onder 1.7(12) vastgestelde is de rechtbank van oordeel dat de hogescholen (mede) hebben gehandeld ter behartiging van hun eigen belangen, zodat de uitvoering van het project door eiseres de hogescholen een voordeel oplevert. Zij zijn derhalve als zodanig de verbruikers van deze prestatie van eiseres.

3.4 (...)

3.5 De rechtbank is van oordeel dat uit hetgeen is vastgesteld onder 1.2, 1.3 en 1.8(13) in samenhang met hetgeen het HvJEG (...) heeft overwogen, volgt dat de door eiseres aan de hogescholen in rekening gebrachte bedragen gezamenlijk de tegenwaarde vormen voor de verbintenis waartoe eiseres zich heeft verplicht. Eiseres was (slechts) onder de afgesproken condities bereid deel te nemen in het project en de uitvoering daarvan te verzorgen. Derhalve is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een belastbare dienst die door eiseres is verricht aan de hogescholen. Deze dienst kan niet worden gekwalificeerd als verhuur, aangezien de hogescholen zelf niet de beschikking hebben gekregen over de wooneenheden. Aangezien de door de hogescholen betaalde vergoeding naar het oordeel van de rechtbank de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor de door eiseres aan hen verleende zelfstandige dienst van de uitvoering van het project, is de bijdrage evenmin aan te merken als een gedeeltelijke huurvergoeding, zodat ook op die grond het verlaagde tarief niet van toepassing is. Voor dat geval is niet in geschil dat het algemene tarief van toepassing is.

3.6 (...)"

3.3.2 Om tot deze oordelen te komen, overwoog het Hof allereerst dat het kunstmatig zou zijn de door belanghebbende verrichte prestaties te splitsen en aldus afzonderlijke prestaties te onderscheiden:

"4.1 Belanghebbende heeft zich gezien de onder 2.1 tot en met 2.5 genoemde feiten(14) verplicht tot zowel het creëren als de verhuur van voldoende, passende en betaalbare woonruimte voor internationale studenten. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie EG) volgt dat gesproken kan worden van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (Hof van Justitie EG 21 februari 2008, C-425/06 'Part Service'). Naar het oordeel van het Hof zou het kunstmatig zijn om de door belanghebbende verrichte prestaties te splitsen en aldus afzonderlijke aan belanghebbende(15) verrichte prestaties te onderscheiden. Met de bijdragen wordt immers geen onderscheid gemaakt welk individuele belang van één van de Hogescholen wordt gediend."

3.3.3 Vervolgens overwoog het Hof dat de aan belanghebbende betaalde bijdragen van in totaal € 487.893 een belaste vergoeding vormen. Het Hof overwoog:

4.2 Vervolgens is de vraag aan de orde of de door belanghebbende ontvangen bijdragen een belaste vergoeding vormen voor de door belanghebbende verrichte prestaties. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het geheel van feiten in onderlinge samenhang bezien dat de bijdragen van de Hogescholen aan belanghebbende het karakter hebben van een subsidie dan wel een vergoeding afkomstig van een derde, in dit geval de Hogescholen, die rechtstreeks verband houdt met de door belanghebbende geleverde prestaties, zijnde de verhuur van tijdelijke woonruimte aan internationale studenten. Daarbij geldt, dat naast het collectieve belang van de Hogescholen het individuele belang van de studenten is gediend en de prestaties door de studenten wordt(16) verbruikt. In artikel 11 A, eerste lid, sub a, van de Zesde richtlijn, is bepaald dat tot de maatstaf van heffing moet worden gerekend: alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (...) met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden.

4.3 Voor het kunnen aanmerken van een subsidie dan wel betaling door een derde als een tegenprestatie voor een belastbare prestatie is slechts sprake indien deze specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten (zie Hof van Justitie EG 22 november 2001, C-184/00, Office des produits wallons ASBL). Om na te gaan of de subsidie een dergelijke tegenprestatie vormt, dient de grondslag van de prijs van het goed of de dienst uiterlijk op het ogenblik dat het belastbaar feit plaatsvindt, te worden bepaald. Tevens moet volgens het Hof van Justitie worden vastgesteld, dat de verbintenis tot betaling van de subsidie die is aangegaan door degene die ze toekent, meebrengt dat de begunstigde recht heeft op betaling ervan zodra hij een belastbare handeling heeft gesteld.

4.4 Uit de onder 2.1 tot en met 2.5 genoemde feiten en omstandigheden blijkt dat de Hogescholen met de onderhavige geldelijke bijdragen adequate woonvoorzieningen tegen betaalbare huurprijzen hebben willen realiseren ten behoeve van hun internationale studenten en hiertoe ook uitdrukkelijk een overeenkomst hebben gesloten. In deze overeenkomst zijn concrete afspraken vastgelegd inzake de hoeveelheid kamers en de huurprijzen per kamer en stonden de Hogescholen garant voor de huurbetaling voor deze periode. De bijdragen, zowel de "vergoeding exploitatietekort" als de "vergoeding leegstand", die de Hogescholen daartoe hebben toegezegd waren aldus bestemd om het aanbod van deze tijdelijke woonvoorzieningen tegen de overeengekomen huurprijzen mogelijk te maken. Nu deze werkzaamheden hebben plaatsgevonden tegen de overeengekomen huurprijzen staat vast dat de internationale studenten voordeel hebben behaald uit de aan belanghebbende toegekende subsidie.

4.5 Gezien het voorgaande, komt het Hof tot het oordeel dat de bijdragen kwalificeren als een vergoeding voor een met omzetbelasting belaste prestatie. (...)"

3.3.4 Het verlaagde tarief is naar het oordeel van het Hof van toepassing op deze prestatie omdat:

"4.5 (...) De aan de bijdragen ten grondslag liggende prestatie wordt naar het oordeel van het Hof in wezen gekenmerkt door de verhuur van wooneenheden, die volgens partijen (...) belast is naar het verlaagde tarief. Het Hof ziet geen aanleiding partijen hier niet in te volgen. Dit betekent dat de bijdragen een vergoeding vormen voor een prestatie ter zake waarvan omzetbelasting verschuldigd is naar het verlaagde tarief."

4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee cassatiemiddelen voorgesteld:

"I. Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 1 en 4 van de Wet (...) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat het kunstmatig zou zijn om de door belanghebbende verrichte prestaties te splitsen, maar dat sprake zou zijn van een enkele prestatie, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8 van de Wet in samenhang met artikel 11, A, eerste lid, sub a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 73 van de btw-richtlijn) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat de door de Hogescholen betaalde bijdragen zijn aan te merken als betalingen door een derde voor een belastbare prestatie van belanghebbende aan de internationale studenten, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen."

5.1.1 Alvorens vanaf paragraaf 5.2 te duiken in de problematiek die in deze zaak aan de orde is, breng ik de 'basics' van de omzetbelastingheffing in herinnering. Deze basics worden, voor zover in deze zaak van belang, gevormd door drie basiselementen die aanwezig moeten zijn om tot heffing van omzetbelasting te geraken:

- er moet een ondernemer zijn;

- die dienst(en) verleent(19);

- tegenover welke dienstverlening een vergoeding staat.

5.1.2 Deze elementen zijn terug te vinden in artikel 2, aanhef en lid 1, van de Zesde richtlijn(20), op grond van welke bepaling (cursivering MvH):

"Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:

1. (...) de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;"

5.2.1 Het belastbare feit 'dienst' is veelomvattend. Een dienst is, aldus definieert artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 24, lid 1, en 25 van de btw-richtlijn):

"(...) elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is. Deze handeling kan onder meer zijn:

- de overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd;

- de verplichting om een daad na te laten of om een daad of een situatie te dulden;

- het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid, dan wel krachtens de wet."

5.2.2 De Wet is nog korter: op grond van artikel 4, lid 1, van de Wet(22) zijn diensten:

"(...) alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht."

5.2.3 De veelomvattendheid van het dienstenbegrip is, gezien het karakter van de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting, niet verrassend. In een belasting die beoogt alle consumptieve bestedingen te treffen, ligt een zeer ruim bereik van de belasting - zowel wat betreft de definitie van de belastingplichtige als wat betreft de reikwijdte van belastbare feiten - wel voor de hand. We zien dit ook in de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn (hierna: het Voorstel)(23) waarin het 'streven de werkingssfeer van de btw in overeenstemming met het karakter van een algemene verbruiksbelasting uit te breiden tot elke vorm van economische bedrijvigheid' wordt benadrukt,(24) en in de jurisprudentie van het HvJ waarin bij herhaling - doch doorgaans in het licht van het begrip 'economische activiteiten' in de bepaling inzake de belastingplicht - wordt overwogen dat:

"artikel 4 van de Zesde richtlijn aan de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent".(25)

5.2.6 Uit de rechtspraak van het HvJ moet worden afgeleid dat alleen activiteiten met een economisch karakter leiden tot (de hoedanigheid van belastingplichtige en) belastingheffing. Aan artikel 4 van de Zesde richtlijn komt weliswaar een zeer ruime werkingssfeer toe, maar:

"(...) deze bepaling [heeft] alleen betrekking (...) op activiteiten met een economisch karakter (...)".(26)

5.2.8 In het arrest Mohr had de gelijknamige veehouder op basis van een EEG-verordening een subsidie ontvangen in ruil voor het definitief beëindigen van zijn melkproductie. Hoewel Mohr ontegenzeggelijk 'iets deed' en daarvoor een vergoeding (in de vorm van een subsidie) ontving, kwam het HvJ tot de slotsom dat Mohr met het beëindigen van zijn melkproductie geen dienst verrichtte. Redengevend voor dit oordeel was dat geen sprake was van 'verbruik' (cursivering MvH):

"20. In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW.

21. Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproductie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk.

22. Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproductie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn."

5.2.9 In punt 27 van zijn conclusie, aangehaald in punt 21 van het arrest Mohr (zie punt 5.2.8), overwoog A-G Jacobs, voor zover van belang:

"De draagwijdte van de belasting wordt niettemin beperkt door haar karakter van verbruiksbelasting. Een handelaar moet goederen en diensten leveren voor verbruik door aanwijsbare verbruikers tegen een door de verbruiker of een derde betaalde prijs. In het onderhavige geval is aan dit vereiste niet voldaan. (...) de Gemeenschap [verwerft], door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt (...) in het algemeen belang (...). Het onderhavige geval is derhalve duidelijk te onderscheiden van gevallen die, naar gesteld is, analoog zijn, bij voorbeeld dat waarin de verkoper van een onderneming zich ten opzichte van de koper verbindt geen concurrerende onderneming te beginnen; in dat geval ontvangt de koper een hem tot persoonlijk voordeel strekkende dienst (...). Ook is het te onderscheiden van gevallen waarin de overheid de rechtstreekse ontvanger is van de levering van goederen of diensten, die zij gebruikt voor haar overheidstaken (...). In dergelijke gevallen is de overheid een verbruiker, juist zoals bij een transactie tussen particulieren (...)."

5.2.10 Aan het genoemde arrest Landboden lag een vergelijkbare casus ten grondslag als aan het arrest Mohr, zij het dat het om aardappelen ging, en dat er een nationale subsidie in het spel was: in ruil voor vermindering van de aardappelproductie ontving Landboden een vergoeding van een regionaal overheidslichaam. Ook die bijdrage vormde naar het oordeel van het HvJ niet de vergoeding voor dienstverlening. In reactie op de opvatting van de Duitse fiscus - onder meer inhoudende dat het voor de kwalificatie van een handeling als dienst niet van belang mag zijn aan wie (een individu of de samenleving) de handeling uiteindelijk ten goede komt - gaf het HvJ een wat extensievere motivering dan in het arrest Mohr. Het HvJ maakt (iets) duidelijker wat dan wel onder 'verbruik' moet worden verstaan (cursivering MvH):

"20. Anders dan zij(27) stellen, sluit deze redenering [van het HvJ in het arrest Mohr] immers niet uit, dat een betaling die de overheid in het algemeen belang verricht, de tegenprestatie kan zijn van een dienst in de zin van de Zesde richtlijn, en houdt deze redenering evenmin in, dat het begrip dienst afhangt van de bestemming die aan de dienst wordt gegeven door degene die ervoor betaalt. Enkel de aard van de aangegane verbintenis dient te worden beschouwd: een verbintenis valt slechts onder het gemeenschappelijk BTW-stelsel indien er sprake is van verbruik.

21. Om te bepalen of een dienst binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, moet derhalve de transactie aan de doelstellingen en kenmerken van het gemeenschappelijk BTW-stelsel worden getoetst.

(...)

23. Een transactie zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, te weten de door een landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie, voldoet niet aan deze regel(28), omdat hierbij geen sprake is van verbruik. (...) Zoals de advocaat-generaal in punt 26(29) van zijn conclusie heeft opgemerkt, levert de landbouwproducent geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.

24. Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt."

5.2.11 Verbruik veronderstelt, kortom, kennelijk een identificeerbare verbruiker of 'een voordeel dat bestanddeel is van de kosten van een andere deelnemer aan het economische verkeer'. Van der Paardt(30) herformuleert de door het HvJ in punt 23 van zijn arrest (zie punt 5.2.10) gehanteerde tekst als volgt:

"Ten slotte is er alleen dan sprake van een belastbare subsidie, wanneer sprake is van verbruik door een identificeerbare consument of van afname van goederen of diensten door een ondernemer. (...) deze prestatie dient voorts aanleiding te geven tot een voordeel voor de subsidiegever of een (door de subsidiegever aangewezen) derde."

5.2.15 Aan het voorgaande doet niet af de rechtspraak waarin de Hoge Raad tot het oordeel komt dat de verhuur van woningen door een toegelaten instelling in de zin van artikel 70 van de Woningwet het algemeen belang dient (en de desbetreffende instelling werd aangemerkt als 'algemeen nut beogende instelling' als bedoeld in artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001). In zijn arrest van 13 januari 2012, 10/03464, LJN BQ0525, BNB 2012/89 m.nt. Van Vijfeijken, overwoog de Hoge Raad dat, omdat:

"3.3.6 (...) de feitelijke werkzaamheden van de Stichting - die, naar niet in geschil is, nagenoeg geheel bestaan in de verhuur van woningen in de sociale-huursector - onlosmakelijk zijn verbonden met haar doelstelling enig algemeen belang te dienen, (...) in beginsel ook met betrekking tot die feitelijke werkzaamheden [moet] worden aangenomen dat zij het algemeen belang dienen. Dat daardoor tevens het particulier belang van de individuele huurders wordt gediend, doet daaraan niet af. (...)"

5.3.4 Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn (respectievelijk artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn) zo moet worden uitgelegd dat voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden behandeld.(35) Uit die rechtspraak volgt echter evenzeer dat handelingen die uit verschillende elementen bestaan (hierna ook: meer-elementige handelingen) soms als één prestatie, soms als onderscheiden prestaties moeten worden aangemerkt. Om het in de woorden van het HvJ te zeggen:

"(...) in bepaalde omstandigheden [moeten] verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, als één enkele handeling (...) worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn (...)".(36)

5.3.7 In de eerste plaats geldt een meer-elementige handeling als één prestatie wanneer:

"16. (...) twee of meer (...) handelingen die de belastingplichtige (...) verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (...)."

5.3.8 In de tweede plaats leveren meer elementen slechts één prestatie op:

"17. (...) wanneer een of meer prestaties een hoofddienst vormen terwijl de andere prestatie of prestaties een of meer bijkomende diensten vormen die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij een hoofddienst worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (...)."

5.3.12 Afgezien van de kennelijke verschrijving (het Hof moet hebben bedoeld: 'aan de hogescholen' of 'door belanghebbende' verrichte prestaties, zie ook voetnoot 15) wordt niet duidelijk op welke handelingen van belanghebbende het Hof hier oog heeft. De 'onder 2.1 tot en met 2.5 genoemde feiten' waarnaar het Hof in zijn eerste volzin van voormeld punt 4.1 verwijst(41) omvatten:

- het sluiten van de samenwerkingsovereenkomst met de hogescholen;

- het creëren van de studentenwoningen;

- het verhuren van de studentenwoningen;

- het beschikbaar houden van kamers voor (studenten van) de hogescholen.

5.3.13 Gezien vorenbedoelde eerste zin van punt 4.1 lijkt het erop dat het Hof de dienstverlening van belanghebbende (enkel) ziet als:

"(...) zowel het creëren als de verhuur van voldoende, passende en betaalbare woonruimte voor studenten."

Die handelingen ziet het Hof kennelijk (zie punt 4.2 van de uitspraak) als:

"(...) de verhuur van tijdelijke woonruimte aan internationale studenten."

5.3.17 Uit de overwegingen van het Hof wordt niet duidelijk waarom - uitgaande van de juistheid van mijn lezing dat (i) het Hof als belanghebbendes prestatie de verhuur van studentenkamers ziet, en (ii) dat in punt 4.1 van 's Hofs uitspraak bedoeld is 'aan de hogescholen'(45), waarom sprake is van een onsplitsbare handeling. De daartoe aan het slot van punt 4.1 door het Hof gegeven motivering:

"Met de bijdragen wordt immers geen onderscheid gemaakt welk individuele belang van één van de Hogescholen wordt gediend."

5.4.4 Het voorgaande betekent niet dat betalingen die worden gedaan door een ander dan de afnemer van de prestatie, niet tot de vergoeding voor die prestatie kunnen behoren. De Zesde richtlijn vereist niet, aldus het HvJ - onder verwijzing naar artikel 11A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn - in het arrest Baxi:

"56. (...) dat de tegenprestatie van die levering of die dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie zij bestemd is."

5.4.5 In de rechtspraak komen we betalingen door derden vooral tegen in de subsidiesfeer. Ik wijs in dit verband op de het arrest OPW en het arrest van het HvJ van 13 juni 2002, Keeping Newcastle Warm, C-353/00, V-N 2002/33.24. Aan eerstgenoemd arrest ontleen ik het volgende citaat (cursivering MvH):

"12. (...) Van een rechtstreeks verband met de prijs van deze handelingen in de zin van artikel 11, A, van de Zesde richtlijn, is slechts sprake indien de subsidie, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten. Enkel in dat geval kan de subsidie worden beschouwd als een tegenprestatie voor een goederenlevering of dienstverrichting en is zij bijgevolg belastbaar.

13. Om na te gaan of de subsidie een dergelijke tegenprestatie vormt, dient de grondslag van de prijs van het goed of de dienst uiterlijk op het ogenblik dat het belastbaar feit plaatsvindt, te worden bepaald. Tevens moet worden vastgesteld, dat de verbintenis tot betaling van de subsidie die is aangegaan door degene die ze toekent, meebrengt dat de begunstigde recht heeft op betaling ervan zodra hij een belastbare handeling heeft gesteld. Deze band tussen de subsidie en de prijs moet duidelijk blijken uit een onderzoek van de concrete omstandigheden die aan de basis van de betaling van de tegenprestatie liggen. Daarentegen is het niet nodig dat de prijs van het goed of de dienst - of een deel van de prijs - bepaald zou zijn. Het volstaat dat hij bepaalbaar is.

14. Het staat dus aan de verwijzende rechter om het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de subsidie en het goed of de dienst vast te stellen. Hiertoe dient in eerste instantie te worden nagegaan, of de kopers van het goed of de ontvangers van de dienst voordeel halen uit de aan het gesubsidieerde orgaan toegekende subsidie. Het is immers noodzakelijk, dat de door de koper of de ontvanger te betalen prijs aldus is vastgesteld, dat hij daalt naar gelang van de aan de verkoper van het goed of de dienstverrichter toegekende subsidie, die aldus medebepalend is voor de door deze laatste gevraagde prijs. De rechter zal moeten onderzoeken, of het feit dat de verkoper of de dienstverrichter subsidie ontvangt, hem objectief gezien in staat stelt het goed te leveren of de dienst te verrichten tegen een lagere prijs dan hij zonder de subsidie zou dienen te vragen."

5.4.6 Buiten de subsidiesfeer valt met betrekking tot betalingen door derden te wijzen op het meergenoemde arrest Baxi.(48) In de zaak - of liever: de gevoegde zaken - die tot dit arrest heeft geleid ging het om ondernemers (Baxi resp. Loyalty Management UK) die door middel van verstrekking van geschenken klanten aan zich bonden. Deze klantenbinding was bij Baxi - kort gezegd - op de volgende manier vorm gegeven: klanten van Baxi ontvingen bij aankoop van diens producten 'punten', die zij konden inwisselen voor geschenken. Deze geschenken werden (gratis) aan de klanten verstrekt door een ondernemer die voor Baxi het klantenbindingsprogramma beheerde. Deze ondernemer (in het arrest aangeduid als @1) zocht de geschenken uit, sloeg deze in, en verstrekte ze aan de klanten van Baxi in ruil voor door hen bij Baxi gespaarde punten. Baxi betaalde voor de geschenken aan @1 de kleinhandelsprijs alsmede 'bepaalde kosten voor specifieke diensten'. Het HvJ kwam tot de slotsom dat Baxi (deels) betaalde voor aan haar klanten geleverde 'goodies':

"58. (...) de getrouwheidsgeschenken [worden] door @1 bij Baxi in rekening (...) gebracht tegen de kleinhandelsprijs, vermeerderd met de bezorgkosten (...). Derhalve is de betaling door Baxi, onder aftrek van de winstmarge van @1 bestaande in het verschil tussen de kleinhandelsprijs en de prijs waarvoor @1 de getrouwheidsgeschenken aanschaft, de tegenprestatie voor de levering van die geschenken.

(...)

63. Bijgevolg vormt de aankoopprijs de tegenprestatie voor de levering van de getrouwheidsgeschenken aan de klanten, terwijl het verschil tussen de door Baxi betaalde kleinhandelsprijs en de door @1 voor de aanschaf van de getrouwheidsgeschenken betaalde aankoopprijs, dat wil zeggen de winst, de tegenprestatie vormt voor de door @1 ten behoeve van Baxi verrichte diensten."

5.4.8 Het Hof heeft dienaangaande in punt 4.2 van zijn uitspraak overwogen dat de bijdragen van de hogescholen:

"het karakter hebben van een subsidie dan wel een vergoeding afkomstig van een derde"(49)

5.4.9 Ik ga er, gezien de context van de overweging(en) van uit dat het Hof met deze zinsnede niet heeft bedoeld te zeggen dat onderzocht moet worden of sprake is van (ofwel) een subsidie ofwel een vergoeding afkomstig van een derde, maar dat het Hof van oordeel is dat de bijdragen het karakter hebben van betaling door een derde. Immers, uit de geschiedenis van de Zesde richtlijn valt af te leiden dat met 'subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen samenhangen' in artikel 11A, aanhef en lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn juist wordt gedoeld op subsidies die de betaling van (een deel van) de vergoeding door een derde vormen, en dat geen sprake is van een afzonderlijke categorie subsidies. Ik wijs in dit verband - afgezien van de eerder vermelde arresten OPW en Keeping Newcastle Warm - op het Tweede Verslag van de Commissie over de werking van de (kortweg) de Zesde richtlijn, COM(88) 799 def. van 20 december 1988, waarin ook de Commissie deze gedachte uitdraagt en naar het arrest van het HvJ van 15 juli 2004, Commissie/Italië, C-381/01, NTFR 2004/1124 m.nt. Nieuwenhuizen, waarin het HvJ overweegt:

"32. Ten slotte omvat het begrip 'subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden' in de zin van artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn uitsluitend de subsidies die volledig of gedeeltelijk een tegenprestatie vormen voor een (...) dienstverrichting en die door een derde aan de (...) dienstverrichter wordt betaald (...)."(50)

5.4.10 Het oordeel van het Hof dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de bijdragen van de hogescholen en de als verhuur van studentenwoningen gekenschetste prestatie van belanghebbende, acht ik in het licht van de vorenaangehaalde jurisprudentie van het HvJ - zonder nadere motivering, die ontbreekt - niet begrijpelijk: dat studenten voordeel hebben uit het beschikbaar zijn van studentenkamers lijkt mij evident, maar niet voldoende voor de vaststelling dat de bijdragen van de hogescholen mede de vergoeding vormen voor de verhuur. In dit verband merk ik op dat de door belanghebbende aan de hogescholen berekende 'exploitatievergoeding' mij los lijkt te staan van de individueel verhuurde studentenkamers. Een causaal verband tussen de (hoogte van) die bijdrage en de verhuur van individuele kamers ontbreekt: de hoogte van de exploitatievergoeding kan niet kan worden gerelateerd aan de mate waarin de huurprijs van iedere kamer te laag zou zijn om de exploitatie dekkend te maken. Daarbij zij nog opgemerkt dat vaststaat dat de verhuur marktconform is en het aantal voor buitenlandse studenten gereserveerde kamers niet per se even groot is als het aantal daadwerkelijk verhuurde kamers. Onder die omstandigheden kan zonder nadere motivering, die ontbreekt, mijns inziens geen sprake zijn van een bijbetaling door de hogescholen in de huur die elke individuele student moet betalen.

Iets vergelijkbaars geldt voor het als 'leegstandsvergoeding' aan de hogescholen berekende bedrag. Zie ik het goed, dan betreft dit een bedrag dat de hogescholen betalen, indien de door belanghebbende (op verzoek van de hogescholen) gereserveerde kamers leeg blijven - althans niet worden verhuurd aan buitenlandse studenten. Naar ik meen kan ook van deze bedragen niet worden gesteld dat zij (een deel van) de vergoeding vormen voor de verhuur van woningen aan studenten. Als betaling van deze bijdrage al kwalificeert als betaling van huur, dan is dat mijns inziens niet de verhuur aan (individuele) studenten.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belanghebbende schrijft in haar verweerschrift in cassatie dat zij een toegelaten instelling is in de zin van artikel 70 van de Woningwet. Over de werkzaamheden van deze instellingen staat in artikel 70c, lid 1, van de Woningwet:"De toegelaten instellingen huisvesten bij voorrang personen die door hun inkomen of door andere omstandigheden moeilijkheden ondervinden bij het vinden van hun passende huisvesting. Bij het in gebruik geven van door hen beheerde woningen met een verhoudingsgewijs lage huurprijs geven zij zo veel mogelijk voorrang aan woningzoekenden die, gelet op hun inkomen, in het bijzonder op die woningen zijn aangewezen."

2 Bedoeld zijn uit het buitenland afkomstige studenten die in Q een studie volgen.

3 MvH: hierna is 'X' in de citaten steeds gewijzigd in [belanghebbende].

4 In punt 1.6 van haar nader te melden uitspraak stelt de Rechtbank vast dat deze huurprijs marktconform is. Hoewel het Hof dit niet onder de vastgestelde feiten heeft vermeld, wordt deze vaststelling in hoger beroep (of cassatie) niet weersproken. Zie ook blz. 2 van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris.

5 Noot in origineel: "Voor het eerste exploitatiejaar wordt de verdeelsleutel bepaald op basis van B 170/795e deel, D 50/795e deel en C 575/795e deel."

6 MvH: de locatie van de in 2.3 bedoelde wooneenheden.

7 MvH: zie punt 2.6 van de nader te melden uitspraak van het Hof. Facturen of nota's waarop deze bedragen zijn vermeld ontbreken in de gedingstukken.

8 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

9 Zie punt 2.1 van de nader te melden uitspraak van de Rechtbank en 3.1. van de nader te melden uitspraak van het Hof.

10 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

De Rechtbank noemt in dit verband de arresten van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32 m.nt. Van Hilten en van 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club C-174/00, BNB 2003/30 m.nt. Van Hilten.

11 MvH: in deze punten heeft de Rechtbank de inhoud van de samenwerkingsovereenkomst en die van de overbruggingsovereenkomst weergegeven.

12 MvH: in punt 1.7 stelt de Rechtbank vast dat de hogescholen (uit oogpunt van prestige) belang hebben bij de inschrijving van buitenlandse studenten, en dat voor inschrijving noodzakelijk is dat huisvesting beschikbaar is.

13 MvH: de vaststelling van de Rechtbank in punt 1.8 omvat hetgeen in de punten 2.7 en 2.8 van deze conclusie is opgenomen, alsmede de omschrijving van de inhoud van een brief van de Inspecteur van 26 juni 2007 en een opmerking over de berekening van heffingsrente.

14 MvH: het gaat hier om de feiten die in deze conclusie in punt 2.1 tot en met 2.5 zijn weergegeven, plus (in punt 2.4 van de hofuitspraak) de opname van een passage van de website van een van de hogescholen zoals deze in augustus 2007 luidde.

15 MvH: dit zal een verschrijving zijn. Bedoeld zal zijn 'aan de hogescholen' of 'door belanghebbende'.

16 MvH: hier zal 'worden' zijn bedoeld.

17 De griffier van de Hoge Raad heeft in het verweerschrift een incidenteel beroep in cassatie onderkend en heeft belanghebbende bij brief van 15 maart 2012 in de gelegenheid gesteld de gronden van het incidenteel beroep in cassatie aan te voeren. De gemachtigde van belanghebbende heeft in reactie daarop in een brief met dagtekening 21 maart 2011 [bedoeld zal zijn 2012] geschreven: "In uw brief van 15 maart 2012 met bovenvermeld kenmerk stelt u ons in de gelegenheid om een incidenteel beroep in cassatie te overleggen. In dit kader merken wij het volgende op. (...) Gelet op het bovenstaande zullen wij niet een incidenteel beroep in cassatie indienen."

18 Zie zijn brief van 29 februari 2012.

19 Dan wel goederen levert, doch dat doet zich in casu niet voor, zodat de levering van goederen verder buiten beschouwing kan blijven.

20 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1. Thans is deze bepaling opgenomen in artikel 2, lid 1, aanhef en onder c, van de btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1).

21 Vanaf 1 januari 2007 is in artikel 1, aanhef en onder a, van de Wet - conform de richtlijntekst - ook 'onder bezwarende titel' opgenomen. Voordien moest de eis van een bezwarende titel wat betreft diensten worden afgeleid uit artikel 4 van de Wet.

22 Zoals deze luidde tot 1 januari 2007. Thans luidt artikel 4, lid 1, van de Wet: "Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3."

23 Het Voorstel en de toelichting daarop is onder meer gepubliceerd in V-N van 15 september 1973, nr. 18A.

24 Overigens in het kader van de reikwijdte van de belastingplicht. Zie de toelichting op artikel 4 van het Voorstel. In de toelichting op artikel 7 van het Voorstel (waarin een gelijkluidende definitie van 'dienst' wordt gegeven als in de Zesde richtlijn) wordt 'slechts' vermeld dat voortaan alle diensten onder de belasting vallen.

25 Zie bijvoorbeeld de arresten van het HvJ van 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, BNB 1991/352 m.nt. Ploeger, punt 17, van 26 juni 2007, T-Mobile, C-284/04, V-N 2007/32.21, punt 34, en van 13 december 2007, Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21, punt 15.

26 Citaat ontleend aan punt 34 van het arrest T-Mobile. Zie verder - behalve de al in de vorige voetnoot vermelde arresten - ook het arrest van het HvJ van 29 april 2004, EDM, C-77/01, BNB 2004/285 m.nt. Van Hilten, punt 47.

27 MvH: de Duitse fiscus en de Duitse regering.

28 MvH: de regel van artikel 2 van de Tweede richtlijn, te weten dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.

29 MvH: A-G Jacobs overwoog hierin: "De transactie in casu voldoet niet aan deze definitie. Er is geen sprake van verbruik. De landbouwer levert geen goederen aan een verbruiker, verricht geen diensten voor een identificeerbare verbruiker en verschaft geen voordeel dat als bestanddeel van de kosten van een activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd."

30 R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, diss. Kluwer, Deventer, 2000, blz. 92.

31 Die overigens onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet zal vallen.

32 MvH: al zal door de toepassing van de vrijstelling, de belasting met name zijn gelegen in de belasting die de verhuurder niet in aftrek kan brengen.

33 In het arrest Baxi ging het om de vraag of de verstrekking van geschenken een levering was (aan de klanten van Baxi) of een dienst (reclamedienst aan Baxi) vormde, maar het lijkt mij dat deze toetsing evenzeer aan de orde is bij de vraag hoe een dienst moet worden geduid c.q. aan wie die wordt verricht.

34 Mede met het oog op het hierna in onderdeel 5.4 nog te bespreken arrest van het HvJ van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86. Vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 3 mei 2000, nr. 33764, LJN AA5677, BNB 2000/317 m.nt. Van Hilten.

35 Zie de arresten van het Hof van Justitie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten, punt 29, van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, V-N 2007/18.22, punt 22, van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, BNB 2011/14 m.nt. De Wit, punt 35, van 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, NTFR 2010/2884 m.nt. Sanders, punt 21, en van 27 september 2012, C-392/11, Field Fischer Waterhouse, V-N 2012/52.22, punt 14.

36 Citaat ontleend aan punt 15 van het arrest Field Fischer Waterhouse. Zie ook punt 51 van het arrest van het HvJ van 21 februari 2008, C-425/06, Part Service, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels.

37 Zie V-N 2012/7.20.

38 Dat neemt niet weg dat uit het arrest van het HvJ van 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels, (hierna: arrest Part Service) kan worden afgeleid dat kennelijk niet uitgesloten is dat twee ondernemers tezamen één prestatie verrichten aan één afnemer. Bedacht moet worden dat die zaak - waarin twee (gelieerde) ondernemers hun dienstverlening zo hadden opgezet dat de een auto's leasde en de ander de benodigde verzekering en borgsom verstrekte - in de 'misbruiksfeer' lag. In casu is sowieso geen sprake van twee presterende ondernemers, zodat ik het arrest Part Service verder laat voor wat het is.

39 Zie punt 18 van het arrest FFW en de aldaar door het HvJ genoemde arresten.

40 Vgl. bijvoorbeeld HvJ 6 juli 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C-251/05, V-N 2006/41.16, punt 25,

HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten, punt 27, en het arrest FFW, punt 19.

41 Het gaat hier om de feiten die in deze conclusie in punt 2.1 tot en met 2.5 zijn weergegeven, plus (in punt 2.4 van de hofuitspraak) de opname van een passage van de website van een van de hogescholen zoals deze in augustus 2007 luidde.

42 Het valt in punt 4.2 van de bestreden uitspraak op dat het Hof - na in punt 4.1 te hebben vastgesteld dat belanghebbende één prestatie verleent - in 4.2 spreekt over de prestaties (meervoud) van belanghebbende die bestaan in de verhuur van tijdelijke woonruimte. Ik vermoed dat het meervoud hier gebruikt is omdat met vele studenten huurovereenkomsten zijn gesloten.

43 Zie het tot de gedingstukken behorende en in punt 2.5 van deze conclusie genoemde 'rental agreement for 'short stay''.

44 Vgl. het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, LJN BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel, punt 3.3.

45 Dan wel: 'door belanghebbende', zoals de Staatssecretaris de overweging blijkens het beroepschrift in cassatie leest.

46 Vlg. punt 17 van het arrest Tolsma.

47 Met name punten 14 en 15 van dat arrest. Zie ook het arrest Kennemer GCC, waarin overigens wel tot een rechtstreeks verband werd geconcludeerd (zie punt 5.3.2 van deze conclusie).

48 Op het eerste gezicht lijkt ook het arrest van het HvJ van 6 februari 2003, Auto Lease Holland (ALH), C-185/01, BNB 2003/171 m.nt. Swinkels, hier relevant. In dit arrest, waarin de aftrek van voorbelasting door ALH centraal stond, tankten lessees van auto's van ALH met een pas van ALH benzine. Deze brandstof werd uiteindelijk betaald door ALH. ALH verzocht om teruggaaf van die belasting maar kreeg die niet. Terecht volgens het HvJ. In de zaak ALH ging het echter primair om de vraag aan wie gepresteerd werd en niet zozeer om de betaling door een ander dan degene aan wie geleverd was. Voor de voorliggende kwestie is de zaak ALH derhalve niet relevant.

49 Een vergelijkbare frase ('subsidie dan wel betaling door een derde') hanteert het Hof in de eerste volzin van punt 4.3.

50 Dit overwoog het HvJ ook in zijn arresten van 15 juli 2004, Commissie/Finland, C-495/01, V-N 2004/50.14, punt 32, Commissie/Duitsland, C-144/02, FED 2005/23 m.nt. Swinkels, punt 31 en Commissie/Zweden, C-463/02, punt 36.