Parket bij de Hoge Raad, 22-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1138, 13/01356
Parket bij de Hoge Raad, 22-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1138, 13/01356
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 22 oktober 2013
- Datum publicatie
- 15 november 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:1138
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:1308, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/01356
Inhoudsindicatie
[X] (hierna: belanghebbende) verhuurt kunstwerken aan de Dienst Musea voor Moderne Kunst van de gemeente [Q]. In geschil is of de door belanghebbende verhuurde kunstwerken kwalificeren als voorwerpen van kunst die hoofdzakelijk ter belegging dienen als bedoeld in artikel 5.8 Wet IB 2001
De rechtbank heeft overwogen dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, de verhuurde kunstwerken hoofdzakelijk als belegging dienen. Het hof is van oordeel dat door de verhuur van de kunstwerken, belanghebbende bewerkstelligt dat hij deze bezittingen rendabel maakt op een zodanige wijze dat deze bezittingen hoofdzakelijk als belegging dienen, waardoor de waarde van de kunstwerken tot de grondslag uit sparen en beleggen dient te worden gerekend.
A-G Niessen concludeert dat in het oordeel van het hof ligt besloten het feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel dat de onderhavige verhuur niet kan worden opgevat als het voor wetenschappelijke of culturele doelstellingen ter beschikking stellen zoals bedoeld in de parlementaire geschiedenis. Uit de parlementaire geschiedenis kan worden opgemaakt dat de vraag of een zaak overwegend een beleggingskarakter heeft, afhankelijk is van de aard, de hoeveelheid, de waarde en het gebruik van de zaak, maar vooral ook van de intentie van belastingplichtige. De diverse tijdens de parlementaire behandeling gehouden vertogen en gegeven voorbeelden gaan steeds uit van gevallen waarin een belastingplichtige voorwerpen van kunst en/of wetenschap bezit zonder deze door verhuur of anderszins direct rendabel te maken doch rechtstreeks of onrechtstreeks speculeert op een waardestijging. Dat ingeval van verhuur – in de regel – sprake is van ten minste hoofdzakelijk dienen als belegging, is naar het de A-G voorkomt juist daarom niet uitdrukkelijk in de gedachtenwisseling aan de orde gekomen, omdat dit voor de deelnemers aan het debat evident was. Nu belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld waarom in zijn geval de verhuur niet als “hoofdzakelijk beleggen” kan worden aangemerkt, acht de A-G de tegen ’s Hofs oordeel gerichte klachten dan ook ongegrond.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 22 oktober 2013 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/01356 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 12/00143 Nr. Rechtbank: 10/3262 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 2005 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X], wonende te [Z], (hierna: belanghebbende) is over het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna ib/pvv) opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur1 is verminderd.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank ‘s‑Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd.2
De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.3
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende verhuurt kunstwerken aan de Dienst Musea voor Moderne Kunst van de gemeente [Q] (hierna: het Museum). In geschil is of de door belanghebbende verhuurde kunstwerken kwalificeren als voorwerpen van kunst die hoofdzakelijk ter belegging dienen als bedoeld in artikel 5.8 Wet IB 2001.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
Feiten
Voor de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, verwijs ik naar onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof.
Kort gezegd verkocht en verhuurde belanghebbende enkele kunstwerken aan het Museum. Het Museum kwalificeerde als algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 6.33 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
De verkoop- en huursommen bleef het Museum schuldig. Bovendien werd de verplichting tot voldoening van de huursommen door middel van schuldvernieuwing omgezet in een geldlening ter grootte van de overeengekomen huursommen. Verder sloten belanghebbende en het Museum schenkingsovereenkomsten waarin was bepaald dat belanghebbende jaarlijks schenkingen zou doen ter grootte van de overeengekomen aflossingstermijnen op de leningen. Op deze wijze werden de aflossingstermijnen en de schenkingen met elkaar verrekend.
Rechtbank en Hof
Voor de Rechtbank en het Hof was onder meer in geschil of de jaarlijkse schenkingen met betrekking tot de geldleningen ter zake van de huursommen voldeden aan de criteria voor aftrekbare periodieke giften als bedoeld in artikel 6.32, onderdeel a, in verbinding met artikel 6.38 Wet IB 2001.
De Rechtbank heeft ter zake van dit geschilpunt het navolgende overwogen, waarbij de Rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
12. Voor de beoordeling van het geschil, stelt de rechtbank het volgende voorop. Vaststaat dat de verhuurde kunstwerken door eiser in handen zijn gesteld van het [museum] en niet in geschil is, naar verweerder ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, dat de overeengekomen huurprijzen zakelijk zijn. Voorts volgt uit de hiervoor onder 2 en 4 opgenomen overeenkomsten van verhuur en geldlening dat eiser en de Dienst bij wege van schuldvernieuwing de verplichting van de Dienst tot voldoening van de jaarlijkse huursommen hebben omgezet in een geldlening ter grootte van de overeengekomen huursommen. Uit de schenkingsakten onder 3 en 5 volgt dat eiser zich heeft verplicht voor een periode van vijf jaar jaarlijks uitkeringen te doen aan de Dienst ter grootte van de door de Dienst aan eiser te betalen aflossingstermijnen op de geldleningen. Daartoe kunnen ieder jaar de door eiser verschuldigde termijnen van de periodieke uitkeringen worden verrekend met de door de Dienst aan eiser verschuldigde aflossingstermijnen op de geldleningen.
13. De jaarlijkse schenkingen bij wijze van verrekening door eiser van de vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen na 5 jaar of bij eerder overlijden van eiser, voldoen als zodanig aan de criteria voor aftrekbare giften, als neergelegd in de artikelen van Afdeling 6.9 van de Wet IB 2001, zodat in beginsel jaarlijks recht op aftrek van de in de akten van schenking genoemde bedragen bestaat. De vraag die aan de rechtbank voorligt is of hetgeen is overeengekomen in de overeenkomst tot verhuur en geldlening en de overeenkomst tot schenking in samenhang bezien tot een fiscale herkwalificatie dient te leiden in die zin dat het samenstel van al deze rechtshandelingen als “bruikleen” dient te worden gekwalificeerd, en zo ja, of deze kwalificatie aan het in aanmerking nemen van de met de verhuur verband houdende schenkingen als aftrekbare giften in de weg staat. De rechtbank overweegt dienaangaande het volgende.
14. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (HR 15 december 1999, 33 830, LJN AA3862).
15. De rechtbank is van oordeel dat de fiscale gevolgen van hetgeen eiser en de Dienst zijn overeengekomen in de overeenkomsten tot verhuur en van geldlening en de akten van schenking in samenhang bezien niet onaanvaardbaar zijn in de hiervoor bedoelde zin. De rechtbank overweegt daartoe dat deze overeenkomsten en de schenkingsakten, economisch bezien tot hetzelfde resultaat leiden als de kwijtschelding van verschuldigde huurtermijnen, met dien verstande dat eisers verschuldigdheid van de periodieke uitkeringen voortijdig kan eindigen, namelijk op het moment dat hij komt te overlijden, terwijl de aflossingsverplichting van het museum op de schuld aan eiser dan niet eindigt. De omstandigheid dat – zoals verweerder heeft laten berekenen – de sterftekans van eiser ter zake van de in 2004 afgesloten overeenkomsten 1,36% bedraagt, leidt er naar het oordeel van de rechtbank niet toe dat aan het overlijdensrisico van eiser geen betekenis dient te worden toegekend. Zo er dus al sprake is van een situatie die overeenkomt met die van kwijtschelding van huurtermijnen, zou dit naar het oordeel van de rechtbank niet leiden tot de fiscale kwalificatie “bruikleen”, bedoeld in artikel 7A:1777 BW. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat doel en strekking van artikel 6.38 van de Wet IB 2001 zich niet verzetten tegen de aftrek van een gift welke door een belastingplichtige wordt gedaan door het wegschenken van toekomstige inkomsten. Ook de omstandigheid dat schenkingen in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen op ruimere schaal aftrekbaar zijn dan andere giften, leidt naar het oordeel van de rechtbank niet tot een fiscaal onaanvaardbaar gevolg, nu deze ruimere aftrekmogelijkheid juist doelbewust door de wetgever in het leven is geroepen. Dit brengt mee dat voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie van het samenstel van de rechtshandelingen geen plaats is. Op grond van het vorenoverwogene verwerpt de rechtbank het primaire betoog van verweerder.
16. Verweerder heeft subsidiair betoogd dat geen sprake is van een gift omdat geen daadwerkelijke vermogensverschuiving plaatsvindt ten laste van het vermogen van eiser ten gunste van het vermogen van het [museum] en eiser de beschikkingsmacht over de geschonken waarden niet daadwerkelijk heeft verloren. Dit betoog treft naar het oordeel van de rechtbank geen doel, aangezien eiser door verrekening van de door hem verschuldigde jaarlijkse schenkingen met de hem toekomende jaarlijkse aflossingen van de geldleningen verarmt en het museum door het niet te hoeven voldoen van de overeengekomen aflossingen op de geldleningen verrijkt. De rechtbank is voorts van oordeel dat, anders dan verweerder stelt, eiser de feitelijke beschikkingsmacht over de verhuurde kunstwerken heeft verloren voor de duur van de huurperiode; dat hij als eigenaar belang houdt bij eventuele waardeveranderingen en een bepaalde mate van zeggenschap behoudt, doet daar niet aan af. De feitelijke aanwending van de gehuurde kunstwerken door het museum, doet voor de vraag of recht bestaat op giftenaftrek niet ter zake. Ook het subsidiaire betoog van verweerder faalt derhalve.
17. Gelet op het voorgaande heeft eiser recht op het in aanmerking nemen van een aanvullend bedrag aan aftrekbare giften van € 57.600. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient derhalve te worden vastgesteld op € 89.406 -/- € 57.600 = € 31.806.
Het Hof heeft ter zake van het hiervoor in 2.4 bedoelde geschilpunt overwogen:
De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie van het samenstel van de rechtshandelingen geen plaats is. Het Hof maakt dit oordeel en de daartoe gebezigde overwegingen tot de zijne.
Eveneens heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat sprake is van een daadwerkelijke vermogensverschuiving ten laste van het vermogen van belanghebbende en ten gunste van het vermogen van het museum. Het Hof maakt dit oordeel en de daartoe gebezigde overwegingen tot de zijne.
In cassatie gaat het alleen om de vraag of de waarde van de door belanghebbende verhuurde kunstwerken tot het inkomen uit sparen en beleggen moet worden gerekend. De rechtbank heeft overwogen dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, de verhuurde kunstwerken hoofdzakelijk als belegging dienen. Het Hof oordeelde echter dat de waarde van de kunstwerken tot de grondslag uit sparen en beleggen dient te worden gerekend:
Het Hof is van oordeel dat door de verhuur van de kunstwerken, belanghebbende bewerkstelligt dat hij deze bezittingen rendabel maakt op een zodanige wijze dat deze bezittingen hoofdzakelijk als belegging dienen. De kunstwerken dienen tot de bezittingen als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet IB 2001 te worden gerekend. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de waarde van deze bezittingen kan worden gesteld op € 720.000. Het Hof zal voor beide peildata uitgaan van deze waarde.
De schuld uit hoofde van de periodieke lijfrenteverplichting dient echter eveneens in aanmerking te worden genomen als schuld (Hoge Raad 27 februari 2009, nr. 07/12914, LJN BD9217, BNB 2009/203c*). De waarde van deze schuld dient te worden bepaald met inachtneming van de regels opgenomen in artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Op grond van artikel 19, tweede lid, dient de waarde op 1 januari 2005 te worden gesteld op € 195.560 en op 31 december 2005 op € 147.420.
Het vorenstaande brengt mee dat de gemiddelde rendementsgrondslag met € 548.510 moet worden verhoogd en dat het inkomen uit sparen en beleggen € 21.940 hoger moet worden vastgesteld.
3 Het geding in cassatie
In cassatie draagt belanghebbende het volgende cassatiemiddel voor:
Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 5.8 Wet IB 2001 en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene Wet Bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat de door belanghebbende verhuurde kunstwerken kwalificeren als voorwerpen van kunst die hoofdzakelijk ter belegging dienen als bedoeld in artikel 5.8 van de Wet IB 2001, zodat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen € 21.940 hoger dient te worden vastgesteld.
Belanghebbende betoogt dat op grond van de parlementaire behandelingen kunst ter belegging in de vermogensrendementsheffing is betrokken om te voorkomen dat kunst wordt gebruik om rond de peildata van het inkomen van sparen en beleggen de grondslag te manipuleren. De kunstwerken worden door belanghebbende niet gehouden met het oog op het ontwijken van de peildata. Voorts betekent het verhuren van kunst tegen een vergoeding niet dat sprake is van kunst hoofdzakelijk aangehouden ter belegging. Het Hof heeft bij het vaststellen van de rendementsgrondslag doel en strekking van artikel 5.8 Wet IB 2001 miskend, aldus belanghebbende.