Parket bij de Hoge Raad, 17-06-2013, ECLI:NL:PHR:2013:768, 12/03772
Parket bij de Hoge Raad, 17-06-2013, ECLI:NL:PHR:2013:768, 12/03772
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 juni 2013
- Datum publicatie
- 20 september 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:768
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:981, Gevolgd
- Zaaknummer
- 12/03772
Inhoudsindicatie
Belanghebbende verzorgt sinds jaar en dag de administratie voor diverse scholen. Tot 2009 kon zij gebruik maken van de zogenoemde koepelvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Vanaf 2009 is dat niet meer mogelijk en is belanghebbende – kort gezegd – een deel van de door haar begrote kosten zonder winstopslag gaan doorbelasten aan de bij haar aangesloten scholen. Dat geschiedde op basis van een verdeelsleutel die is neergelegd in een daartoe opgestelde, maar niet ondertekende, concept kostenverdelingsovereenkomst. De scholen kunnen, net als voordien, gebruik maken van diverse pakketten die belanghebbende aanbiedt (financiële administratie, salarisadministratie, of combinaties). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bedragen die zij aan de scholen berekent de omslag vormen van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, en dat zij daarom ter zake geen omzetbelasting is verschuldigd.
Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) hebben geoordeeld dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening, maar van door belanghebbende verrichte diensten, waartegenover de (belaste) vergoedingen door de deelnemende scholen staan, althans dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat sprake is van kosten voor gemene rekening.
Belanghebbende stelt in cassatie vier middelen voor tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening. In haar vijfde cassatiemiddel betoogt zij dat zo geen sprake is van kosten voor gemene rekening, haar dienstverlening als nauw met onderwijs samenhangende dienstverlening onder de (onderwijs)vrijstelling valt.
A-G Van Hilten geeft aan dat op grond van de rechtspraak de omslag van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten buiten de heffing van omzetbelasting blijft. Van kosten voor gemene rekening in de hier bedoelde zin is, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 23 april 1997, nr. 32166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, BNB 1997/301 m.nt. Simons, sprake indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.
De A-G komt tot de slotsom dat in de onderhavige situatie weliswaar is voldaan aan een aantal voorwaarden om de doorbelasting van kosten als voor gemene rekening te kunnen aanmerken, maar dat niet alle voorwaarden voor een omzetbelastingloze doorberekening vervuld, althans bewezen vervuld zijn. Dat brengt met zich dat geen sprake is van de omslag van voor gemene rekening gemaakte kosten. De conclusie is dat de bedragen die belanghebbende aan de deelnemende scholen berekent, de vergoeding vormen voor door haar verrichte belaste prestaties. Dat betekent dat de eerste vier middelen falen.
Ook het vijfde middel faalt. Het Hof heeft zijn oordeel dat geen sprake is van nauw met onderwijs samenhangende prestaties niet onvoldoende gemotiveerd.
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 juli 2013 inzake:
|
HR nr. 12/03772 Hof nr. 11/01012 Rb nr. AWB 11/442 |
Stichting [X] |
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 oktober 2009 - 31 december 2009 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Belanghebbende verzorgt sinds jaar en dag de administratie voor diverse scholen. Tot 2009 kon dat met toepassing van de zogenoemde koepelvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Een wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit) per 1 januari 2009 maakte toepassing van deze vrijstelling vanaf die datum onmogelijk. In verband daarmee heeft belanghebbende de vorm waarin zij haar activiteiten gegoten had vanaf 1 januari 2009 gewijzigd.
Vanaf 1 januari 2009 belast zij – kort gezegd – een deel van de door haar begrote kosten zonder winstopslag door aan de bij haar aangesloten scholen. Dat geschiedt op basis van een verdeelsleutel die is neergelegd in een daartoe opgestelde concept kostenverdelingsovereenkomst. Die overeenkomst is door geen van de partijen ondertekend, maar wat betreft de kostenverdeling is in 2009 wel daarnaar geleefd. De scholen kunnen, net als voordien, gebruik maken van diverse pakketten die belanghebbende aanbiedt (financiële administratie, salarisadministratie, of combinaties).
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bedragen die zij aan de scholen berekent de omslag vormen van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, en dat zij daarom ter zake geen omzetbelasting is verschuldigd.
Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) denken daar anders over en oordelen dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening, maar van door belanghebbende verrichte diensten, waartegenover de (belaste) vergoedingen door de deelnemende scholen staan voor dienstverlening van belanghebbende, althans dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat sprake is van kosten voor gemene rekening.
In cassatie betwist belanghebbende met vier middelen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening. In haar vijfde cassatiemiddel betoogt zij dat zo geen sprake is van kosten voor gemene rekening, haar dienstverlening als nauw met onderwijs samenhangende dienstverlening onder de (onderwijs)vrijstelling valt.
Op grond van de rechtspraak blijft de omslag van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten buiten de heffing van omzetbelasting. Van kosten voor gemene rekening in de hier bedoelde zin is, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 23 april 1997, nr. 32166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, BNB 1997/301 m.nt. Simons,1 sprake indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers wordt omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.
Ik kom tot de slotsom dat in de onderhavige situatie weliswaar is voldaan aan een aantal voorwaarden om de doorbelasting van kosten als voor gemene rekening te kunnen aanmerken, maar dat niet alle voorwaarden voor een omzetbelastingloze doorberekening vervuld, althans bewezen vervuld zijn. Dat brengt met zich dat geen sprake is van de omslag van voor gemene rekening gemaakte kosten.
De conclusie is dat de bedragen die belanghebbende aan de deelnemende scholen berekent, de vergoeding vormen voor door haar verrichte belaste prestaties. Dat betekent dat de eerste vier middelen falen.
Ook het vijfde middel faalt. Het Hof heeft zijn oordeel dat geen sprake is van nauw met onderwijs samenhangende prestaties niet onvoldoende gemotiveerd.
De uitkomst is dat het beroep in cassatie faalt.
2 Feiten en procesverloop
Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, verricht prestaties op het gebied van onderwijs2 als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel o, van de Wet en verzorgt voorts van diverse scholen de administratie. Zij stelt zich blijkens artikel 2 van haar statuten ten doel:
“1. (…) om ten behoeve van scholen en andere onderwijsinstellingen:
- werkzaamheden te verrichten ter verzekering van de goede gang van het onderwijs;
- een centrale dienst in stand te houden teneinde de taken uit te oefenen als bedoeld in de Wet op het Primair Onderwijs (WPO).
(…)”
Binnen dit kader verzorgt belanghebbende de administraties van verschillende scholen. De werkzaamheden worden verricht door personeel van belanghebbende in een door belanghebbende daartoe gehuurd pand, dat speciaal daarvoor is ingericht.
Tot de stukken van het geding behoort een (ongedateerde) ‘Beschrijving werkzaamheden Centrale Dienst [X]’. Hierin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen3:
“De werkzaamheden die de Centrale Dienst [X] verricht zijn:
1. Salarisadministratie
2. Personeelsadministratie
3. Financiële administratie”
Ter uitvoering van de onder punt 2.3 bedoelde werkzaamheden sloot belanghebbende vóór 1 januari 2009 met scholen (hierna: deelnemende scholen) een zogenoemde ‘Dienstverleningsovereenkomst’. Hierin werd vastgelegd welk(e) dienstenpakket(ten) de desbetreffende school afnam. Tot de stukken van het geding behoort een voorbeeld van zo’n overeenkomst, te weten een Dienstverleningsovereenkomst van november 20064, gesloten tussen belanghebbende (in de overeenkomst aangeduid als ‘[X]’) en de Stichting [B] (in de overeenkomst aangeduid als ‘het bestuur’). In deze Dienstverleningsovereenkomst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“Artikel 1 Algemeen
Het bestuur en [X] komen overeen dat [X] met ingang van 1 januari 2007 voor de onder het bestuur ressorterende scholen en/of instellingen werkzaamheden en diensten verricht zoals genoemd in onderdeel:
‘pakket 1: salarisadministratie (basispakket) voor het voortgezet onderwijs;
‘pakket 2: personeels- en salarisadministratie, aanvulling op het basispakket’ voor het primair onderwijs
van de bijlagen bij dit contract. De bijlagen maken onderdeel uit van deze overeenkomst. De gemaakte prijsafspraken zijn vastgelegd in het bijgevoegde pakket overzicht 2007. (…).
Artikel 6 Kosten
A Het bestuur betaalt per kalenderjaar een bijdrage aan [X]. Deze bijdrage wordt jaarlijks vastgesteld door middel van een begroting, die in het bestuur van [X] wordt goedgekeurd.
B (…).”
Bij brief van 17 december 2008 zond belanghebbende de deelnemende scholen een brief met – voor zover van belang – de volgende inhoud (vette druk en onderstreping origineel):
“(…) Gewijzigde fiscale wetgeving noopt ons onze wijze van doorberekenen van de op ons rustende salaris-, personeels- en alle overige kosten te herzien.
De verandering houdt kort gezegd in dat de bijdrageregeling gebaseerd zal zijn op een percentage van de totale 5 kosten. Deze percentages zullen worden afgeleid vanuit het aantal boekingsregels en subdienstverhoudingen. Het percentage geldt in ieder geval voor het gehele jaar 2009.
Zonder deze wijziging is (…) [belanghebbende] verplicht BTW te berekenen over haar diensten. Dit zou voor u een prijsverhoging betekenen, echter door samen de totale kosten van (…) [belanghebbende] te delen (elk volgens een vast percentage) kan deze BTW-druk worden voorkomen.
Om met de belastingdienst hierover een goede inhoudelijke discussie te voeren vragen wij uw instemming met deze wijze van doorberekenen en het aldus samen delen van de kosten. Met uw goedkeuring (…) kunnen wij de inspecteur van de belastingdienst er van overtuigen dat wij allen evenals nu op basis van de boekingsregels en subdienstverhoudingen, de kosten gezamenlijk dragen.
De noodzakelijke overeenkomst die moet worden opgesteld willen wij juist in overleg met de belastingdienst nog afstemmen om discussie en onzekerheid achteraf te voorkomen. In de loop van 2009 zal deze overeenkomst dan door alle partijen getekend worden met als ingangsdatum 1 januari 2009. (…)
Graag vernemen wij uw instemming door middel van het retourneren en ondertekenen van dit schrijven. (…).”
Alle deelnemende scholen hebben deze brief ondertekend.6
Een concept van de overeenkomst, bedoeld in de in punt 2.5 geciteerde brief, tussen belanghebbende en 38 deelnemende scholen7, getiteld ‘kostenverdelingsovereenkomst’ behoort tot de gedingstukken.
In het concept nemen belanghebbende en de 38 deelnemende scholen allereerst in aanmerking:
“● Dat partijen sinds 1979 hun krachten op het vlak van directie-, werkgevers- en bestuursbelangen hebben gebundeld in (…) [belanghebbende], (mede) met het oog om vanuit een samenwerkingsverband de jaarlijkse verantwoording op te stellen, hierna te noemen: ‘de werkzaamheden’,
● Dat partijen vanaf 1 januari 2009 voor de werkzaamheden 2009 gezamenlijk gebruik wensen te maken van de bij (…) [belanghebbende] in dienst zijnde werknemers;
● Dat partijen uit praktische of efficiencyoverwegingen er de voorkeur aan geven dat de bestaande arbeidsovereenkomst tussen werknemers en (…) [belanghebbende] wordt gehandhaafd, maar partijen gezien de aard en omstandigheden van de werkzaamheden ten behoeve van partijen en de onderlinge relatie, middels de eveneens voor gezamenlijke rekening komende directie leiding geven aan en toezicht hebben op werknemers;
● Dat alle aan de werkzaamheden te relateren (personeels)kosten (hierna te noemen de kosten) vanaf genoemde datum voor rekening en risico komen van alle partijen volgens een tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel;
● Dat de personeelskosten niet alleen betrekking hebben op de variabele loonkosten van werknemers, maar mede zien op de kosten van de werkplek, de constante kosten en alle andere personeelsgebonden kosten, waaronder mede begrepen alle kosten die voortvloeien uit de risico’s die (…) [belanghebbende] ter zake van de werknemers loopt zoals ingeval van ziekte, arbeidsongeschiktheid, ontslag en afvloeiing;
● Dat (…) [belanghebbende] in eerste instantie de kosten betaald8, waarna op basis van een door (…) [belanghebbende] aangehouden en gespecificeerde administratie afrekening plaatsvindt tussen partijen voor het werkelijk bedrag van de kosten conform de genoemde, tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel;”
Vervolgens wordt in het concept overeengekomen:
“(…)
2. Partijen komen overeen dat alle kosten gerelateerd aan de werkzaamheden en het dienstverband van werknemers voor rekening en risico komen van alle partijen volgens een tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel.
3. Niettegenstaande het feit dat deze overeenkomst mede betrekking heeft op de bestaande arbeidsovereenkomst tussen (…) [belanghebbende] en werknemers, heeft zij slechts werking ten aanzien van de kosten die toegerekend kunnen worden aan de periode vanaf de eerste dag na ingangsdatum van deze overeenkomst.
(…)
5. De onder 2 genoemde verdeelsleutel wordt als volgt vastgesteld (…)9
6. Alle kosten worden in eerste instantie betaald door (…) [belanghebbende]. Na afsluiting van de laatste werkzaamheden met betrekking tot de werkzaamheden 2009 door (…) [belanghebbende], vindt tussen partijen een afrekening plaats van de werkelijke kosten op basis van de overeengekomen verdeelsleutel.
7. (…) [belanghebbende] stelt in overleg met alle andere partijen jaarlijks een begroting op van de werkelijke kosten. Alle 38 partijen voldoen ieder voor zich aan (…) [belanghebbende] (…) ieder kwartaal bij wijze van voorschot op de afrekening een evenredig deel van haar vaste aandeel in de begrote kosten. (…)
8. (…) [belanghebbende] houdt een gespecificeerde administratie bij van alle ter zake de uitvoering van deze overeenkomst relevante gegevens. Daaronder is tevens begrepen (een kopie van) deze overeenkomst en de arbeidsovereenkomst tussen (…) [belanghebbende] en werknemers. (…) [belanghebbende] is gehouden alle partijen op eerste verzoek van een andere partij binnen redelijke termijn inzage te verlenen in deze dossiers dan wel een kopie van de dossiers aan de verzoekende partij ter hand te stellen.
9. Iedere beslissing die mogelijk gevolg heeft voor de omvang van de kosten en risico’s vindt uitsluitend met wederzijds en voorafgaand goedvinden plaats. Daaronder is tevens begrepen de aanpassing van de arbeidsovereenkomst. (…)
10. Partijen geven middels een daartoe door (…) [belanghebbende] aangestelde directie leiding aan en hebben toezicht op werknemers en hun werkzaamheden. (…).”
De (concept)samenwerkingsovereenkomst is nimmer door enige partij ondertekend. Wel hebben partijen met betrekking tot de overeengekomen verdeelsleutel met ingang van 1 januari 2009 dienovereenkomstig gehandeld.
Met ingang van 2009 ontvangen de deelnemende scholen jaarlijks in kader van de bijdrageregeling een gespecificeerd overzicht in verband met de berekening van de bijdrage. Blijkens deze overzichten is het aantal boekingsregels van een voorafgaand jaar en het aantal subdienstverhoudingen bepalend voor de berekening van de kostenverdeelsleutel. Blijkens deze overzichten kan de deelnemende school kiezen aan welk pakket wordt deelgenomen. Zo kan bijvoorbeeld worden gekozen voor het voeren van een salarisadministratie, dan wel voor de financiële administratie, dan wel voor een combinatie van pakketten.
Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal van 2009 een bedrag van € 146.448 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Tegen de voldoening op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt. De Inspecteur10 heeft bij uitspraak het bezwaar afgewezen.
3 Geding voor de Rechtbank en het Hof
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of de door belanghebbende voor haar werkzaamheden ontvangen bedragen de (belaste) vergoeding vormen voor door haar verleende diensten dan wel dat deze bedragen de verrekening vormen van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, in welk geval verschuldigdheid van omzetbelasting niet aan de orde is.
De Rechtbank oordeelde dat de door belanghebbende ontvangen bedragen de vergoeding vormen voor verleende diensten. Zij overwoog daartoe als volgt (waarbij zij belanghebbende aanduidt als ‘eiseres’):
“4.1. Eiseres doet een beroep op het leerstuk 'kosten voor gemene rekening'. Dit leerstuk is ontwikkeld in de jurisprudentie. (…)
(…)
Als met succes een beroep kan worden gedaan op het leerstuk, dan is ter zake van de doorberekening van de kosten geen omzetbelasting verschuldigd. De rechtbank zal, op grond van de door de Hoge Raad geformuleerde (cumulatieve) voorwaarden, nagaan of in casu is voldaan aan alle voorwaarden voor toepassing van het leerstuk.
Vooropgesteld wordt dat het leerstuk 'kosten voor gemene rekening' ook toepassing kan vinden in situaties waarin sprake is van het delen van personeel door twee of meer ondernemers waarbij het personeel bij één van hen in dienst is. Van het delen van personeel in voorbedoelde zin is naar het oordeel van de rechtbank sprake in situaties waarin formeel gezien sprake is van één werkgever maar materieel van twee of meer. Materieel werkgeverschap komt niet alleen tot uitdrukking in het delen van financiële risico’s ingeval van ziekte, arbeidsongeschiktheid, ontslag en afvloeiing, maar ook in de feitelijke dagelijkse leiding, zoals het uitoefenen van gezag. Gesteld noch gebleken is dat de deelnemende scholen zich materieel gedragen als werkgever van de desbetreffende werknemers. Uit de stukken rijst veeleer het beeld dat de deelnemende scholen geen enkele (werkgever)bemoeienis (meer) hebben met het bij eiseres in dienst zijnde personeel. Onder die omstandigheden is geen sprake van het delen van personeel (en de daarmee samenhangende kosten) en kan niet met succes een beroep worden gedaan op het leerstuk 'kosten voor gemene rekening'.
Daar komt bij dat het delen van personeel waarvoor een beroep wordt gedaan op het leerstuk 'kosten voor gemene rekening' een verdeling van de te werken arbeidsuren impliceert. Als niet de arbeidsuren worden verdeeld maar in plaats daarvan door de afnemers te bepalen diensten(pakketten) en/of producten, zoals hier, dan is geen sprake 'kosten voor gemene rekening' maar van het verlenen van diensten waarvoor de volgens de verdeelsleutel berekende bedragen de vergoeding vormen.
Hetgeen hiervoor is overwogen leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres niet met succes een beroep kan doen op het leerstuk 'kosten voor gemene rekening'. Dit brengt mee dat aan de beantwoording van de vraag of de door eiseres gehanteerde verdeelsleutel als een, in dit verband voldoende, vaste verdeelsleutel kan worden aangemerkt, niet wordt toegekomen.
(…).”
Bij uitspraak van 21 november 2011, nr. AWB 11/442, ECLI:NL:RBHAA:2011:BW5016, NTFR 2012, 88 m.nt. Wolf, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Het Hof
Belanghebbende heeft bij het Hof hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof was in geschil:
“4.1. (…) of de door belanghebbende van de deelnemende scholen ontvangen bedragen van in totaal € 1.120.342 moeten worden aangemerkt als vergoedingen voor door belanghebbende verrichte diensten, zoals de inspecteur stelt, dan wel als kosten voor gemene rekening, zoals belanghebbende stelt.
Zo het gelijk (…) aan de inspecteur is, is in geschil of de door belanghebbende verrichte diensten kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten eerste van de Wet omdat sprake is van nauw met onderwijs samenhangende diensten, (…).”
Het Hof kwam tot de conclusie dat de van de deelnemende scholen ontvangen bedragen moeten worden aangemerkt als de vergoeding voor verleende diensten. Het Hof overwoog daartoe:
“6.3. Het Hof stelt voorop dat als regel ervan mag worden uitgegaan dat betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (vgl. HR 01-03-2002, nr. 36 020 en HvJ 29-07-2010, Astra Zeneca UK Ltd, nr. C-40/09). Belanghebbende stelt dat (…) sprake is van kosten voor gemene rekening. Nu sprake is van een uitzondering op de algemene regel ligt de bewijslast dienaangaande geheel op belanghebbende.
(…)
Ter onderbouwing van haar standpunt (…) heeft belanghebbende aangevoerd dat de niet ondertekende conceptovereenkomst vermeldt dat alle kosten van de werkplek, de constante kosten en de andere personeelsgebonden kosten voor rekening en risico komen van alle 39 betrokken partijen, waaronder begrepen belanghebbende. De kosten worden, aldus is niet in geschil, doorbelast zonder winstopslag. Evenmin is in geschil dat wat betreft de verdeling van de kosten wordt gehandeld conform deze overeenkomst.
Vaststaat voorts dat de deelnemende partijen kunnen kiezen uit verschillende pakketten van door belanghebbende te verrichten werkzaamheden, (…). Alle deelnemende partijen betalen een kostenbijdrage die afhankelijk is van het afgenomen pakket. De verdeelsleutel is gebaseerd op het aantal boekingsregels van een voorafgaand jaar en op het aantal subdienstverhoudingen.
Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden geen sprake is van een doorberekening van kosten voor gemene rekening. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening richt zich op een verdeling van kosten die van meet af aan rechtstreeks voor gemene rekening zijn gemaakt. Dat impliceert dat alle partijen rechtstreeks betrokken zijn bij het maken van de kosten en dat de kosten vervolgens zodanig over de betrokken partijen worden omgeslagen dat daarbij de grootte van ieders aandeel in de kosten wordt weerspiegeld. De betrokken partijen zijn als het ware ieder individueel materieel afnemer van de prestaties met alle risico's van dien, hoewel de penvoerder als formele afnemer optreedt.
In casu kunnen de deelnemende partijen kiezen voor een pakket van werkzaamheden waartegenover belanghebbende een te betalen bedrag heeft berekend. Dit bedrag is bepaald aan de hand van het aantal boekingsregels van voorafgaande jaren en het aantal subdienstverhoudingen. Deze methodiek van berekening van de vergoeding tezamen met de mogelijkheid voor een specifiek pakket aan werkzaamheden te kiezen brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat sprake is van een verrichte dienst waarbij de kostprijs is berekend op basis van onder meer historische gegevens. Het feit dat de kostprijs zonder winstopslag is berekend brengt niet mee dat geen sprake is van prestaties verricht in het economisch verkeer.
Daarenboven geldt dat naar 's Hofs oordeel bij kosten voor gemene rekening sprake dient te zijn van een rechtstreekse betrokkenheid van partijen bij de aanwending van de aan deze kosten ten grondslag liggende werkzaamheden dan wel prestatie. Deze betrokkenheid dient verder te gaan dan het afnemen van een gekozen pakket van werkzaamheden tegen een deel van de totale kosten en een dergelijke betrokkenheid heeft belanghebbende tegenover de betwisting van de inspecteur niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt.
Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de begroting en daarmee de uit te geven bedragen volledig in onderling overleg worden vastgesteld geldt dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast ligt, deze stelling niet, dan wel onvolledig heeft onderbouwd.
De omstandigheid dat in de concept-overeenkomst is opgenomen dat het risico van de kosten belanghebbende en de deelnemende partijen volgens de vaste verdeelsleutel aangaat, doet aan het voorgaande niet af, reeds omdat deze onverlet laat dat de kosten niet van meet af aan, zoals hiervoor overwogen, rechtreeks11 voor gemene rekening zijn gemaakt. Daarenboven is deze risicoaansprakelijkheid slechts opgenomen in een, ook thans nog, niet ondertekende concept-overeenkomst, zodat belanghebbende ook te dezer zake niet aan haar bewijslast heeft voldaan. De wel ondertekende stukken hebben uitsluitend betrekking op de wijze van berekening van de doorbelaste kosten en niet op de risicoverdeling.
(…)”
Vervolgens kwam het Hof toe aan de vraag of de door belanghebbende verrichte diensten kunnen worden aangemerkt als (vrijgestelde) diensten in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel o, ten eerste, van de Wet, omdat sprake is van nauw met onderwijs samenhangende diensten. Het Hof beantwoordde deze vraag ontkennend:
“6.15. (…) Vooropgesteld zij dat de werkzaamheden waartoe belanghebbende zich heeft verplicht niet bestaan uit het verrichten van onderwijs12, zodat de vrijstelling als zodanig om deze reden toepassing mist. Belanghebbende beroept zich op het arrest van het Hof van Justitie (…) van 14 juni 2007 (zaak nr. C-434/05, BNB 2008/100) inzake het Horizon College. Het Hof is van oordeel dat ook dit beroep faalt, reeds omdat geen sprake is van diensten die nauw samenhangen met het verstrekken van onderwijs. Het verstrekken van onderwijs en het verzorgen van een administratie staan in een te ver verwijderd verband van elkaar om te spreken van een nauw met het onderwijs samenhangende dienst. Ook in zoverre is het gelijk aan de inspecteur.”
Bij uitspraak van 28 juni 2012, nr. 11/01012, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX0225, NTFR 2012, 2046 m.nt. Van den Elsen, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.