Parket bij de Hoge Raad, 30-09-2013, ECLI:NL:PHR:2013:859, 13/01160

Om te komen tot ordening van de procedures heeft overleg plaatsgevonden tussen enerzijds de Staatssecretaris van Financiën en anderzijds de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie en de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat. Dat heeft geleid tot uitzondering van een zestal bezwaarschriften conform artikel 25a, lid 3, AWR met het oog op beantwoording van de in dit kader voorliggende rechtsvraag door de rechter, thans door de Hoge Raad. Die rechtsvraag is:

"Brengt toepassing van het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) of artikel 14 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) met zich dat de (voorwaardelijke) onbelaste geconserveerde waarde van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (van 75%) (tekst jaar 2007 tot en met 2009) dan wel de (voorwaardelijke) vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (van tenminste 83%) (tekst jaar 2010 en volgende) ook op ander vermogen dan ondernemingsvermogen van toepassing is?"

In deze vijf de zaken gaat het, naar het mij voorkomt, om de volgende vragen:

i) of bij de vergelijking van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen sprake is van gelijke gevallen ten opzichte van de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, en, zo ja,

ii) of voor de mate van verschillende wettelijke behandeling van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwijsbaar is, en,

iii) bij positieve beantwoording van vraag ii: of het aanzienlijke wettelijke verschil in behandeling in redelijke verhouding staat tot het gerechtvaardigde doel van de door de wetgever voorziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten staat, dan wel

iv) bij negatieve beantwoording van vraag ii en/of iii, of de dan geconstateerde ongeoorloofde ongelijke behandeling, moet leiden tot rechtsherstel door de Hoge Raad dan wel rechtsherstel moet worden overgelaten aan de wetgever.

De uitspraak waarmee het allemaal begonnen is. De belanghebbende verkreeg geen ondernemingsvermogen zoals wettelijk vereist is voor toepassing van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. De erflater dreef tot 2004 een landbouwonderneming. Na zijn overlijden in 2007 verkreeg de belanghebbende het voormalige ondernemingsvermogen, de (reeds aan belanghebbende verpachte) landbouwgronden, de machines en de boerderij. De belanghebbende verlangde op grond van het gelijkheidsbeginsel toepassing van de in de Successiewet voorziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna ook: BOF). Rechtbank Breda overwoog dienaangaande:

"4.15. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw.

(...)

Na 13 juli 2012

Ook Rechtbank Breda heeft zich na 13 juli 2012 nog tweemaal over de BOF gebogen. In zijn uitspraak van 22 november 2012 gaat het om de vererving van (onder meer) aanmerkelijk belangaandelen in 2006. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar de uitspraak van 13 juli 2012, strandt aldus:

"2.9.1. In 2006, het jaar van overlijden van erflater, is de vrijstelling op grond van de regeling verhoogd tot 60 percent van - kort gezegd - het vererfde ondernemingsvermogen. Uit de uitspraak van 13 juli volgt dat de (verdere) verhoging van de faciliteit tot 75 percent van het ondernemingsvermogen per 1 januari 2007 de doorslag heeft gegeven voor het in onderdeel 4.18 van die uitspraak gegeven oordeel dat de wetgever de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM. In onderdeel 4.17 van de uitspraak van 13 juli heeft de rechtbank immers geoordeeld dat 'die grenzen echter [zijn] overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%.' Ook onderdeel 4.11 van de uitspraak van 13 juli wijst daarop, nu daarin wordt overwogen: 'Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever - bij monde van de staatssecretaris - als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.'

De tweede uitspraak dateert van 29 maart 2013(9) en betreft de uitspraak waartegen thans als een van de proefprocedures beroep in cassatie is ingesteld (...). Deze uitspraak is grotendeels vergelijkbaar met de uitspraak van 13 juli 2012, waarbij het niet gaat om het jaar 2007, maar 2009.

Vóór 13 juli 2012

In 1983 kondigde de wetgever in een brief aan de Tweede Kamer aan dat, 'in het kader van de lastenverlichting voor het bedrijfsleven', gestreefd werd naar het openen van de mogelijkheid het verschuldigde successierecht over de verkrijging van het in een onderneming belegd vermogen onder bepaalde voorwaarden gefaseerd over een periode van vijf jaar renteloos te voldoen.(16) In 1985 is artikel 59a in de Sw opgenomen dat een renteloze gefaseerde betalingsregeling voor vererfd ondernemingsvermogen behelsde.(17) De regeling gold alleen indien en voorzover de belasting niet kon worden voldaan uit hetgeen overigens verkregen. Het luidde:

"Artikel 59a. 1. In afwijking van artikel 59 zijn, onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden, de belastingaanslagen, welke worden opgelegd voor de rechten van successie en van schenking wegens verkrijgingen welke geheel of gedeeltelijk bestaan uit ondernemingsvermogen, invorderbaar in vijf gelijke jaarlijkse termijnen, waarvan de eerste termijn vervalt een jaar na de dagtekening van het aanslagbiljet en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later. Het hiervoor bepaalde vindt alleen toepassing indien en voor zover de waarde van dat deel van de verkrijging dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt overschreden door het bedrag van de verschuldigde belasting, mits deze overschrijding meer dan f5000 bedraagt.

In de Memorie van Toelichting werd toegelicht:

"De voorgestelde regeling heeft met name tot doel een knelpunt weg te nemen dat zich voordoet bij bedrijfsopvolging ten gevolge van het overlijden van een ondernemer. Bij diens overlijden zijn de erfgenamen of legatarissen successierecht verschuldigd over hun verkrijging. Deze belasting dient op grond van artikel 59 van de Successiewet 1956 uiterlijk te worden betaald, een maand na het opleggen van de aanslag. Door de betaling van deze belasting kan een liquiditeitsprobleem ontstaan indien de verkrijgers voornemens zijn om de onderneming voort te zetten. Zulk een liquiditeitsprobleem vormt een gevaar voor de continuïteit van de onderneming. Door de invoering van een betalingsregeling, op grond waarvan het successierecht gefaseerd over een periode van vijf jaar mag worden voldaan, zonder dat gedurende deze periode rente is verschuldigd, wordt aan dit liquiditeitsprobleem tegemoet gekomen, zodat de continuïteit van de onderneming bij het overlijden van een ondernemer beter is gewaarborgd. (...)

Indien naast ondernemingsvermogen nog andere vermogensbestanddelen worden verkregen, is de regeling alleen van toepassing voorzover de waarde van deze andere vermogensbestanddelen niet toereikend is om de belasting te voldoen."(18)

Bij deze wijziging van de Sw in 1985 is in het parlement de mogelijkheid van opname van een wettelijke regeling welke zou voorzien in afstel in plaats van uitstel van betaling, aan de orde geweest:

"Deze leden vragen zich af, of de continuïteit van de onderneming niet nog meer geholpen zal zijn door een gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal.

Wij wijzen er op dat gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal neerkomt op een vrijstelling van een evenredig deel van het verkregen ondernemingsvermogen, ongeacht de omvang van dat vermogen. Wij sluiten ons in dezen aan bij hetgeen is verwoord in het rapport van de interdepartementale werkgroep fiscale maatregelen ten bate van het midden- en kleinbedrijf omtrent de mogelijkheid van kwijtschelding van successierechten volgens een glijdende schaal. De werkgroep merkt op, dat een dergelijke regeling in strijd is met de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen en bovendien voorbijgaat aan het feit dat tot de nalatenschap andere vermogensbestanddelen kunnen behoren, die een zodanige omvang hebben dat er in het geheel geen reden is enigerlei tegemoetkoming te verlenen."(19)

Bijna tien jaar later heeft de Staatssecretaris geantwoord op vragen die waren gerezen in het mondeling overleg met de Vaste Commissies voor Financiën en voor Economische Zaken over de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat:

"De notitie vraagt om faciliteiten voor ondernemingsgebonden vermogen voor het successierecht. In dit verband wil ik wijzen op de bijzondere voorziening in de invorderingssfeer voor de verkrijging van ondernemingsgebonden vermogen krachtens erfrecht of schenking, te weten de renteloze betalingsregeling. (...)

Met betrekking tot de waardering van ondernemingsgebonden vermogen voor de Successiewet 1956 wil ik wijzen op het speciale waarderingsvoorschrift in artikel 21, vijfde lid van deze wet. (...)

Nadere faciliteiten die bij voorbeeld gelegen zouden kunnen zijn in aangepaste waarderingsregels voor ondernemingsgebonden vermogen of gedeeltelijke vrijstellingen ter zake van dergelijk vermogen, passen niet in de systematiek van de Successiewet 1956; deze beoogt namelijk te belasten de waarde van al wat verkregen wordt (vgl. artikel 1). Voor het introduceren daarvan zie ik, ook uit het oogpunt van precedentwerking, geen ruimte."(20)

Met de invoering van de Invorderingswet 1989 is de uitstelregeling verhuisd van de Sw naar de Invorderingswet 1989.(21) Artikel 25 van die wet luidde:

"1. (...)

Bij wet van 18 december 1995 is de betalingstermijn van vijf jaar verlengd naar tien jaar(22) nadat daarop door het georganiseerde bedrijfsleven was aangedrongen omdat 'uitstel voor een periode van vijf jaar te kort is om een substantiële bijdrage te leveren aan het wegnemen van de genoemde liquiditeitsproblemen'.(23)

Betalingsregeling plus vrijstelling

Met ingang van 1998(24) werd naast de renteloze betalingsregeling een voorwaardelijke kwijtschelding in de wet opgenomen voor 25 percent van de belasting die betrekking heeft op het verkregen ondernemingsvermogen. Dat is geschied in het kader van de lastenverlichting 1998 ten behoeve van versterking van de economische structuur.(25) In dat kader is er weer op gewezen dat de continuïteit van de door opvolgers, veelal kinderen van de erflater of schenker, voortgezette onderneming niet in gevaar mag komen vanwege door dezen te betalen successierecht:

"Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. (...) Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. (...) Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht (...) ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen. (...) "(26)

Opgemerkt werd dat de kwijtschelding materieel kon worden gezien als een vrijstelling van successierecht:

"Materieel kan de kwijtscheldingsfaciliteit als een vrijstelling van successie- of schenkingsrecht worden gezien. Deze faciliteit is echter gegoten in de vorm van kwijtschelding van de ingevolge de Successiewet 1956 op te leggen belastingaanslagen in het successie- of schenkingsrecht."(27)

Huidige regeling - vrijstelling via vermindering conserverende aanslag

In 2002 is de faciliteit, als onderdeel van een herziening van de Sw 1956, van de Invorderingswet verplaatst naar de Sw(28).

"De regeling in de sfeer van de bedrijfsopvolging komt in de plaats van de bestaande kwijtscheldingsfaciliteit voor successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging in de Invorderingswet 1990. Inhoudelijk komt de voorgestelde regeling overeen met hetgeen hierover is opgemerkt in 2.3.3.4 van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker. De faciliteit houdt kort gezegd in dat in bepaalde gevallen een vermindering wordt verleend van belasting die kan worden toegerekend aan de verkrijging van vermogensbestanddelen die behoren tot een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 dan wel van de belasting die kan worden toegerekend aan de verkrijging van aandelen en winstbewijzen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 2001. Voorwaarde voor het verlenen van de faciliteit is dat de onderneming gedurende een periode van vijf jaar na het overlijden of schenking wordt voortgezet onderscheidenlijk dat de genoemde aandelen en winstbewijzen gedurende die periode niet worden vervreemd. Voor de vormgeving, waarop in het genoemde kabinetsstandpunt niet is ingegaan, is gekozen voor het instrument van de conserverende aanslag. Dit type aanslag is reeds eerder geïntroduceerd in het kader van de Wet IB 2001. De voorgestelde conserverende aanslag wordt, op verzoek van de verkrijger opgelegd ter zake van het successie- en schenkingsrecht dat kan worden toegerekend aan de waarde van verkregen ondernemingsvermogen dan wel aandelen of winstbewijzen die bij de erflater of schenker tot een aanmerkelijk belang behoorden. De waarde van dit vermogen onderscheidenlijk die aandelen of winstbewijzen wordt in dat kader aangemerkt als "te conserveren waarde". Dit naar analogie van de Wet IB 2001 waarin gesproken wordt van "te conserveren inkomen". Volgens de voorgestelde regeling zal de conserverende aanslag geheel of ten dele door de inspecteur worden verminderd indien aan de voorwaarden van de regeling voor bedrijfsopvolging is voldaan. Een van de voorwaarden is dat de onderneming door de verkrijger gedurende ten minste vijf jaren rechtstreeks moet worden voortgezet dan wel, indien het gaat om aandelen of winstbewijzen, dat deze gedurende die periode niet worden vervreemd. Op deze wijze ontstaat bij bedrijfsopvolging effectief een vrijstelling voor een deel van het verkregen ondernemingsvermogen terwijl de belastingclaim in stand blijft voor het geval niet aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan."(29)

Verruiming vrijstellingspercentage (I)

Het tot 2002 geldende 'vrijstellingspercentage' van 25 percent werd bij deze wijziging bovendien verhoogd naar 30 percent, om reden:

"In 2.3.3.5 van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker is aangekondigd dat het kabinet in het kader van de voorbereiding van de begroting 2002 zal onderzoeken of middelen vrijgemaakt kunnen worden om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft duidelijk te verhogen. Als uitvloeisel hiervan wordt voorgesteld dit percentage (nu: 25%) te verhogen tot 30%."(30)

Het rapport van de werkgroep Moltmaker(31) vermeldt:

"4.1.3. Voor de redenen waarom faciliteiten in het kader van de bedrijfsopvolging noodzakelijk zijn wordt verwezen naar § 4.2.1.

De Raad van State had de volgende opmerkingen:

"20. Bedrijfsopvolging

De verruiming van de faciliteiten in het successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging is bij invoering van de Wet fiscale structuurversterking toegelicht met de opmerking dat het vanuit het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk is dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit.

De Raad merkt op dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij onroerende goederen of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele belangen "in de familie" zouden moeten kunnen blijven.

De Raad mist bij het verruimen van de (materiële) vrijstelling voor ondernemingsvermogen tot 30% een toereikende afweging van deze verruiming ten opzichte van de niet of beperkt gefacilieerde verkrijgingen. De Raad adviseert deze afweging alsnog in de toelichting op te nemen."(32)

De wetgever reageerde in zijn Nader Rapport als volgt:

"20. Bedrijfsopvolging

De Raad heeft in de memorie van toelichting een motivering gemist van de gedane keuze om middelen vrij te maken om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft te verhogen. De voorgestelde maatregel dient er evenals artikel VII, onderdeel C, toe de problemen die kunnen optreden bij de gelijktijdige heffing van inkomstenbelasting en successiebelasting te verzachten. Aldus wordt vorm gegeven aan de aan het parlement gedane toezegging om het vervallen van het 20% tarief in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te betrekken in de herziening van de successiewetgeving. Zoals reeds is aangegeven in het kabinetsstandpunt over het rapport van de werkgroep Moltmaker is een algehele herziening van de successiewet om een aantal redenen niet mogelijk. De financiële middelen die kunnen worden vrijgemaakt worden - in lijn met de prioriteiten van het kabinetsbeleid - ingezet om het ondernemerschap te stimuleren. Naar aanleiding van het advies van de Raad is de memorie van toelichting op dit punt verduidelijkt."(33)

Op vragen over de verhoging van het vrijstellingspercentage, werd als volgt geantwoord:

"De leden van de fractie van de VVD vragen of naar het oordeel van de staatssecretaris met de verhoging van het percentage van het ondernemingsvermogen dat buiten de heffing blijft van 25 naar 30, de problemen bij de overgang van ondernemingsvermogen zijn opgelost. De leden van de fractie van D66 zijn verheugd dat het kabinet welwillend staat tegenover het verhogen van het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing blijft maar zouden graag zien dat het percentage verder wordt verhoogd dan nu wordt voorgesteld.

Hierbij kan het volgende worden opgemerkt. In het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving is toegezegd dat bij de voorbereiding van de begroting 2002 zou worden onderzocht of middelen vrijgemaakt zouden kunnen worden om de faciliteit voor bedrijfsopvolging duidelijk te verhogen. Hiermee wordt ook tot uitdrukking gebracht dat het kabinet belang hecht aan het bevorderen van de continuïteit van ondernemingen. Dit bleek, zij het in beperkte mate, mogelijk en heeft geresulteerd in de nu door het kabinet voorgestelde verhoging van het percentage van 25 naar 30."(34)

Over het verschil in aard van de verkrijging en de vraag of dat een rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en andere mede-erfgenamen, is geantwoord:

"Het kabinet deelt de opvatting van de leden van de fractie van het CDA dat het verschil in aard van de verkrijging geen rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en de mede-erfgenamen echter niet. Het verlenen van de faciliteit aan erfgenamen die geen ondernemingsvermogen verkrijgen, zou inhouden dat een lastenverlichting wordt verleend ter zake van bijvoorbeeld de verkrijging van banktegoeden of niet-ondernemingsgebonden onroerende zaken. Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt echter zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Het is daarom niet gerechtvaardigd een deel van de faciliteit te laten toevloeien aan erfgenamen die aan de continuïteit van een onderneming geen bijdrage leveren."(35)

Ter uitvoering van de motie van het lid Van Vroonhoven-Kok c.s.(36), waarin werd verzocht om een onderzoek naar de fiscale behandeling van bedrijfsoverdrachten, heeft de Minister van Financiën een rapportage laten opstellen: "Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit".(37) Op 12 juli 2004 heeft de Staatssecretaris daarvan verslag gedaan aan de Tweede Kamer.(38) In de rapportage wordt geconcludeerd:

"De fiscale heffing zou immers geen beletsel mogen zijn voor economisch wenselijke bedrijfsoverdrachten. Van een dergelijke belemmering zou sprake kunnen zijn bij liquiditeitsproblemen. Het beleidsmatige uitgangspunt dan ook dergelijke liquiditeitsproblemen voorkomen."(39)

Ten aanzien van vererving van ondernemingsvermogen is het volgende opgemerkt:

"Vooral wanneer er sprake is van een onverwacht overlijden kan - anders dan bij schenking tijdens leven - niet worden gesproken van een geplande overdracht van de onderneming en kan het verschuldigde successierecht zorgen voor een schokeffect.

Het voorgaande laat onverlet dat de vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen zodat, gegeven het uitgangspunt dat successie- en schenkingsrecht op zichzelf genomen niet ter discussie staan, terecht geheven wordt. Het is hierbij wel van belang dat de continuïteit bij overdracht of vererving van een onderneming niet in gevaar komt door de heffing van het successie- of schenkingsrecht. De continuïteit zou (...) met name in gevaar kunnen komen als gevolg van liquiditeitsproblemen."(40)

En specifiek ten aanzien van de BOF:

"Door verschillende organisaties is in de oriënterende gesprekken aandacht gevraagd voor het schenkings- en successierecht bij een bedrijfsoverdracht. Daarbij wordt zowel gepleit voor een verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (thans 30% van het ondernemingsvermogen) als voor een verlaging van de tarieven. Gedachte daarachter is dat het schenkings- en successierecht veelal niet uit het privé-vermogen kan worden voldaan en daardoor ten laste van het eigen vermogen van een (familie-)onderneming komt.

(...)

Deze geluiden en pleidooien voor een verlaging van het successie- en schenkingsrecht op ondernemingsvermogen behoeven enige nuancering. De algemene notie is dat vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen. Het invoeren van een apart tarief of een volledige vrijstelling voor de schenking of vererving van ondernemingsvermogen ligt dan ook niet in de rede. Wel is het van belang dat de continuïteit van een onderneming niet in gevaar komt door de heffing van het successie of schenkingsrecht. Teneinde mogelijke liquiditeitsproblemen te voorkomen, zijn er fiscale faciliteiten - de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en een uitstelfaciliteit - ingevoerd. Deze faciliteiten gelden ongeacht aan wie het bedrijf wordt overgedragen. Vraag is of deze faciliteiten toereikend zijn in het licht van de visie dat belastingheffing economisch wenselijke bedrijfsoverdrachten niet mag blokkeren vanwege een te groot liquiditeitsbeslag als gevolg van het a-periodieke karakter van de heffing. In de beleving van een ondernemer drukt het schenkings- en successierecht als een extra last op het ondernemingsinkomen en eventueel op het eigen vermogen van de onderneming. De huidige vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van 30% van het ondernemingsvermogen wordt niet als toereikend ervaren om liquiditeitsproblemen te voorkomen. Gelet op het voorgaande wordt voorgesteld om de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te verhogen van 30% van het ondernemingsvermogen naar 50% van het ondernemingsvermogen. is. (...) Met een vrijstelling van 50% van het ondernemingsvermogen wordt een aanzienlijke handreiking geboden om mogelijke liquiditeitsproblemen die zouden leiden tot een aantasting van het ondernemingsvermogen, te vermijden, zeker in het licht van de omstandigheid dat ook met de liquiditeitspositie rekening wordt gehouden door de - deels renteloze - uitstelfaciliteit. Een nog verdergaande verhoging zou ten koste gaan van andere prioriteiten voor de bedrijfsoverdracht en van andere prioriteiten binnen de successiewetgeving. (...) In het kader van een weging van het belang van de verschillende knelpunten is daarom gekozen voor de in deze rapportage opgenomen voorstellen. Overigens zou een nog verdergaande verhoging van de vrijstelling in de sfeer van het successie- en schenkingsrecht de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen."(41)

Verruiming vrijstellingspercentage (II)

In het Belastingplan 2005 is het voorstel tot verruiming van het vrijstellingspercentage naar 50 percent overgenomen, met dezelfde onderbouwing als in het Rapport Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit:

"De bestaande vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging is 30%. Dit wordt als niet toereikend ervaren voor liquiditeitsproblemen bij bedrijfsoverdrachten. Zowel MKB-Nederland als VNO-NCW heeft gepleit voor een verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Gedachte daarachter is dat het schenkings- en successierecht veelal niet uit het privé-vermogen kan worden voldaan en daardoor ten laste van het eigen vermogen van een (familie-) onderneming komt. Met een verhoging van de vrijstelling tot 50% van de waarde van de onderneming wordt een aanzienlijke handreiking geboden om mogelijke liquiditeitsproblemen die zouden leiden tot een aantasting van het ondernemingsvermogen, te vermijden, zeker in het licht van de omstandigheid dat ook met de liquiditeitspositie rekening wordt gehouden door de - deels renteloze - uitstelfaciliteit." (42)

Tijdens de schriftelijke behandeling van het Belastingplan 2005 in de vaste commissie voor Financiën zijn de volgende vragen naar voren gekomen:

"De leden van de CDA-fractie vragen de regering in te gaan op de vraag die in enkele commentaren naar voren komt: is de door de regering voorgestelde verruiming van de vrijstelling van het ondernemingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd met het gelijkheidsbeginsel?

De leden van de VVD-fractie fractie juichen de voorgestelde verhoging van de vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging toe. Graag zouden deze leden vernemen op welke wijze de regering denkt de bedrijfsopvolging verder te bevorderen door de vrijstelling in de toekomst verder te verhogen. (...)

De aanpassingen in de successiewet zal de overdracht van bedrijven in de toekomst vergemakkelijken, in het bijzonder voor familiebedrijven. De leden van de D66-fractie zijn hier erg over te spreken. De vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging is verhoogd van 30 naar 50%.Hoe kijkt de regering aan tegen een nog verdere verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsregeling op de langere termijn?

(...)

De leden van de SGP-fractie zijn blij met de versoepeling van de regeling rond bedrijfsoverdrachten. Graag zouden zij vernemen hoe de keuze voor een tarief van 50% is bepaald. Is dit percentage alleen bedoeld als een «handreiking» of is er om een speciale reden gekozen voor 50%? Zijn naar de mening van de regering de fiscale problemen bij bedrijfsoverdracht op deze manier voorbij? Graag zouden deze leden ook vernemen of er in andere Europese landen vergelijkbare regelingen bestaan in de successiewetgeving. Hoe zijn die regelingen vorm gegeven? Wat zijn de geldende tarieven?"(43)

Op 1 november 2004 werd geantwoord:

"(...) Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).

(...)

Wij zijn van mening dat met de nu voorgestelde verhoging van de vrijstelling, in combinatie met de mogelijkheid van uitstel van betaling voor het verschuldigde successie- of schenkingsrecht, de liquiditeitsproblemen bij bedrijfsopvolging in voldoende mate zijn weggenomen voorzover die door deze belastingen worden veroorzaakt. Een verdere verhoging van de vrijstelling zou voorts, zoals is aangegeven in de notitie «Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit» (Kamerstukken II 2003-2004, nr. 66), de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen. Wij overwegen thans dan ook geen verdere verhoging van de vrijstelling.

(...)

Een overzicht van regelingen voor bedrijfsopvolging in de successiewetgeving van de voornaamste Europese landen (België, Duitsland, Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk) en van de Verenigde Staten is opgenomen in een notitie die op 26 oktober 2001 aan de Kamer is gezonden (Kamerstukken II 2001-2002, 27 789, nr. 7, blz. 13 t/m 20). Wij hebben de gegevens over de regelingen voor bedrijfsopvolging in die landen geactualiseerd en opgenomen in bijlage 1 bij deze nota."(44)

Verruiming vrijstellingspercentage (III)

Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2005 in de Eerste Kamer kwamen de verhogingen nog wel aan de orde:

"In het wetsvoorstel zoals dat nu voorligt, wordt het percentage van het vrijgestelde ondernemingsvermogen in het successie- en schenkingsrecht verhoogd tot 60 in 2005 en naar 75 vanaf 1 januari 2007. De leden van de CDA-fractie vragen in hoeverre het, na deze verhogingen, met het oog op het gelijkheidsbeginsel nog gerechtvaardigd is successie- of schenkingsrecht te heffen ter zake van niet-ondernemingsvermogen. In de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer hebben we hierover opgemerkt dat een faciliteit voor ondernemingsvermogen geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen (Kamerstukken II 2004-2005, 29 767, nr. 14, blz. 38). We hadden de indruk dat in het oorspronkelijk ingediende voorstel de liquiditeitsproblemen al in voldoende mate waren weggenomen. Een meerderheid van de Tweede Kamer heeft op dit punt een andere afweging gemaakt."(46)

Verruiming vrijstellingspercentage (IV)

Bij wijziging van de Sw in 2010, welke wijziging ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in het teken stond van vereenvoudiging, toegankelijkheid en evenwichtigheid(47), is het vrijstellingspercentage wederom verhoogd. Voorgesteld werd eerst een percentage van 90 percent. De Memorie van Toelichting meldt:

"Over de verkrijging van ondernemingsvermogen is de verkrijger schenken erfbelasting verschuldigd. De betaling van deze belasting kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen indien daarvoor liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Om dit te voorkomen bestaan er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. (...) Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Gebleken is dat de huidige regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking heeft. Beide situaties zijn onwenselijk.

In mijn brieven over de modernisering van de Successiewet 1956 heb ik toegezegd de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Daarnaast kan de regeling nog meer worden toegesneden op het faciliteren van de overgang van echte ondernemingen. Hierbij moet worden bedacht dat deze doelstellingen met elkaar kunnen conflicteren. De wetgeving zal zodanig geformuleerd moeten zijn dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet. Daarbij is gedetailleerde wetgeving niet altijd te vermijden. Meer eenvoud voor de uitvoeringspraktijk zal worden gerealiseerd door het opleggen van conserverende aanslagen sterk terug te dringen. De toegankelijkheid zal toenemen door de wettelijke bepalingen zoveel mogelijk bij elkaar te plaatsen en bestaande beleidsbesluiten grotendeels te codificeren. De evenwichtigheid zal toenemen door meer aan te sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten. In de wetgeving moet daarbij zo min mogelijk verschil worden gemaakt tussen overdrachten in de winstsfeer en die in de aanmerkelijkbelangsfeer, tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen directe en indirecte (via een holding) gehouden aandelen in een vennootschap. Om een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid verder te stimuleren wordt tevens voorgesteld het vrijstellingspercentage te verhogen tot 90%."(48)

Het advies van de Raad van State luidde:

"De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. (...) De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. Aangezien voor het deel van het successierecht dat verschuldigd wordt over de waarde van de onderneming, gedurende tien jaar uitstel van betaling wordt verleend, bestaat thans nog geen of nagenoeg geen ervaring of en in hoeverre door de faciliteit daadwerkelijk is voorkomen dat een onderneming gestaakt of geforceerd verkocht zou moeten worden. Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen, nu wordt voorgesteld de heffing van de erf- en schenkbelastingen in de familiesfeer terug te brengen tot ten hoogste de contante waarde van 10% van 20% erf- of schenkbelasting of circa 1,4%, is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten. De verhouding met de heffing van erf- of schenkbelastingen over de overige vermogensbestanddelen is zoek. Reeds eerder heeft de Raad er op gewezen dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaaleconomische belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij onroerende of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele belangen "in de familie" zouden moeten kunnen blijven. Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren."(49)

Op diverse vragen en commentaren van verschillende leden van de Vaste Commissie voor Financiën(50), heeft de Staatssecretaris als volgt geantwoord:

"Meerdere sprekers hebben gevraagd of het nodig is dat het percentage naar 90 gaat. Wij hebben signalen gekregen waaruit blijkt dat sprake is van knelpunten. Die worden veroorzaakt door het feit dat de waarde van zakelijke goodwill wordt meegenomen bij het berekenen van de waarde van het ondernemingsvermogen. Er moet successiebelasting worden afgerekend over toekomstig te behalen winsten. Goodwill is de netto contante waarde van toekomstig te behalen winsten. Bedrijven hebben diverse malen in mijn richting, maar ook in de media aangegeven dat dit echt tot problemen leidt. Ik hoor soms ook van individuele gevallen waarbij zich problemen voordoen. Er ontstaan dan problemen omdat het bedrijf een bepaalde waarde in het economisch verkeer heeft, bijvoorbeeld van 5 mln., terwijl het bedrijf volstrekt onvoldoende liquiditeiten heeft om de successiebelasting te betalen. Neem een familiebedrijf dat van generatie op generatie wordt overgedragen. Er verandert heel weinig in de situatie van het bedrijf, maar toch moet men op basis van een voor het gevoel van de familie theoretische waarde, omdat wij daarvoor aansluiten bij de waarde van het bedrijf in het economisch verkeer, successiebelasting betalen. Over toekomstige te behalen winsten, die ook nog een inschatting zijn, moet men dan successiebelasting betalen. Men heeft mij toen verzocht om de goodwill achterwege te laten. Dat heeft echter heel grote andere bezwaren. Dat zou namelijk betekenen dat ondernemingen met een relatief hoge intrinsieke waarde, bijvoorbeeld een klein fabriekje, zwaarder zouden worden belast dan een succesvolle internetwebsite die op papier bijna niets waard is, maar die een paar jaar later voor 50 mln. kan worden verkocht. Wij konden dus niet aansluiten bij dat criterium. Feit blijft echter dat bedrijven in liquiditeitsproblemen kunnen komen, waardoor bepaalde bedrijfsonderdelen van het familiebedrijf die al decennialang in handen zijn van het bedrijf, zouden moeten worden verkocht. Het kabinet vindt dat onwenselijk, want familiebedrijven dragen bij aan de stabiliteit en aan werkgelegenheidsgroei. Er werken ook veel mensen in familiebedrijven. Wij vinden het belangrijk om die familiebedrijven te helpen, want dit soort bedrijven casht nog niet. Er wordt nog niet verzilverd, want het bedrijf wordt van generatie op generatie voortgezet. Waarom moet dat familiebedrijf dan elke keer belasting betalen? Gelet op de situatie van die bedrijven is er iets voor te zeggen om de vrijstelling te verhogen. Het gaat dus niet om beursgenoteerde concerns die gewoon wat aandeeltjes zouden kunnen verkopen om de successiebelasting te betalen. Het criterium van 90% is inderdaad arbitrair gekozen. Het is minder dan 100%, maar meer dan 75%. Het huidige 75%-criterium, wat er destijds door de Tweede Kamer in is geamendeerd, is overigens ook arbitrair gekozen. Daar is ook niets mis mee, want een percentage is altijd arbitrair. Neem het toptarief van 52%. Dat is ook arbitrair, want dat zou omlaag, maar ook omhoog kunnen. Dit percentage is gekozen om tegemoet te komen aan een maatschappelijk gevoeld belang van familiebedrijven. Het gaat niet aan dit soort bedrijven te belasten vanwege het feit dat ze van generatie op generatie in andere handen overgaan. Deze bedrijven dragen loonbelasting, winstbelasting en btw af. Ze betalen alle belastingen, maar als ze van generatie op generatie overgaan, waarom zouden ze ook daarvoor nog keer belasting moeten betalen? (...)

De rechter heeft zich over het gelijkheidsbeginsel gebogen. Destijds was 50% voorgesteld en dat is opgehoogd naar 75%. De rechter laat voor de formele wetgever een ruime marge toe. Zo is dat in de jurisprudentie vormgegeven. Als de formele wetgever vindt dat dit moet kunnen, is de ruimte er om die ruime marge te hanteren. Er ligt ergens een grens. Misschien is 100% wel haalbaar. Dat weten we niet, want de rechter heeft zich daar nog niet over uitgelaten. Je kunt echt nooit met zekerheid vooraf aangeven hoe een rechter hierover oordeelt. Daar ga ik ook niet mijn handen aan branden, want het is gewoon niet te zeggen. Maar dan zou je bijna niets meer kunnen doen. (...) Als wetgever loop je altijd tegen de mogelijkheid aan dat het wordt gehanteerd, maar er is ''a wide appreciation'' - zoals het Europees Hof en het Europees Hof voor de Rechten van de Mens het formuleren - om als formele wetgever in fiscale wetten onderscheid te maken. Het onderscheid hier is verdedigbaar."(51)

Het al dan niet (verder) verhogen van het vrijstellingspercentage kwam wel aan de orde tijdens de schriftelijke behandeling van het wetsvoorstel:

"De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, de ChristenUnie, de VVD en D66 hebben gevraagd waarom besloten is om bij de bedrijfsopvolgingsregeling een 90%-criterium te introduceren. Wat is hiervan de onderbouwing, zo wordt gevraagd. Tevens wordt gevraagd waarom de uitstelregeling niet verder is verruimd, de leden van de SP-fractie vragen hier ook naar.

De kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de heffing van schenk- en erfbelasting geen belemmering mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Uit overleg met diverse maatschappelijke organisaties heeft mij het signaal bereikt dat de huidige faciliteit toch als belemmerend wordt ervaren. De verhoging van het vrijgestelde percentage naar 90% moet hier een eind aan maken. Verruiming van de al bestaande uitstelregeling (uitstel van betaling voor de verschuldigde erf- en schenkbelasting over het niet-vrijgestelde bedrag) zou dat effect niet hebben. Immers, een dergelijke verruiming - in welke vorm dan ook - zou niet van invloed zijn op de hoogte van de belastingclaim. Met de verhoging van het percentage wordt daarnaast nog een tegemoetkoming geboden voor een ander aspect dat als knelpunt in de praktijk wordt ervaren, namelijk de waardering van ondernemingsvermogen bij aanwezigheid van (zakelijke) goodwill. Met het pakket van maatregelen voor de bedrijfsopvolging ontstaat een dusdanig evenwichtige situatie dat verhoging van het percentage tot 100% mijns inziens economisch thans niet noodzakelijk is, zo kan ik de leden van de VVD-fractie antwoorden naar aanleiding van hun vraag daarover."(53)

Ook de vraag naar mogelijke strijd met het gelijkheidsbeginsel kwam aan de orde:

De leden van de PvdA-fractie vragen een reactie op de stelling dat volgens sommigen de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling op gespannen voet staat met het draagkrachtbeginsel en tot rechtsongelijkheid leidt. Ook de leden van de SP-fractie hebben een vraag met die strekking.

Zoals eerder aangegeven is de doelstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling er voor te zorgen dat de heffing van schenk- en erfbelasting geen belemmering vormt voor reële bedrijfsoverdrachten vanwege het belang dat deze regering hecht aan een onbelemmerde voortzetting van ondernemingen omdat zij van groot belang zijn voor de economische bedrijvigheid. (...) Met de voorgestelde wijzigingen wordt een meer evenwichtige en beter toegesneden situatie bereikt. Het totale pakket is dan ook een pakket van plussen en minnen. Van een toenemende strijdigheid ten opzichte van het gelijkheidsbeginsel als door sommigen omschreven, is mijns inziens dan ook geen sprake."(54)

Overigens zij nog vermeldt dat de Staatssecretaris het amendement ontraadde:

"Dit amendement brengt een wijziging aan in de voorgestelde bedrijfsopvolgingsregeling (...) In plaats van een eenduidig vrijstellingspercentage van 90 wordt de voorwaardelijke vrijstelling voor de verkrijging van ondernemingsvermogen afhankelijk van de omvang van de objectieve onderneming. (...)

Veel MKB-bedrijven zijn niet (in grote mate) gebaat bij de onderhavige wijziging. Aangezien de goodwill in de waardering van ondernemingen wordt meegenomen, komen veel bedrijven boven de grens van € 1 miljoen. De in dit amendement voorgestelde wijziging komt de eenvoud niet ten goede. Zeker als het bedrag van € 1 miljoen geïndexeerd gaat worden, vergt het berekenen van de voorwaardelijke vrijstelling en het belaste gedeelte veel rekenwerk. Het aangrijpen bij de objectieve onderneming is niet in lijn met de systematiek van de Successiewet - een verkrijgersbelasting - maar is vanuit de gedachte van de BOR wel te verklaren. De BOR beoogt namelijk de bedrijfsvoering (derhalve op het niveau van de objectieve onderneming) niet in gevaar te laten komen door de belastingheffing bij het overgaan van de onderneming. Ik ontraad dit amendement."(55)

Artikel 14 EVRM luidt:

"The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth of other status."

In casu lijkt het vooral te gaan om discriminatie naar de aard van de 'property', eigendom of bezit, als al dan niet ondernemingsvermogen.

Vergelijk het eigendomsgrondrecht van artikel 1 Eerste protocol EVRM.(56) Dat artikel luidt:

"Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties."

Ook in artikel 26 IVBPR is sprake van 'property'. Dit artikel luidt:

"All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status."

In artikel 1 van het Twaalfde protocol EVRM is bepaald:

"1. The enjoyment of any right set forth by law shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.

i) is sprake van gelijke gevallen die verschillend worden behandeld, en zo ja,

ii) bestaat daarvoor een toereikende rechtvaardiging (legitimate aim), en zo ja,

iii) staat het verschil in behandeling in redelijke verhouding tot het gerechtvaardigde doel van de nationale bepaling (fair balance)?. (58)

Gelijke gevallen

Is iemand die ondernemingsvermogen verkrijgt gelijk aan iemand die niet-ondernemingsvermogen verkrijgt? Bezien vanuit de ratio van de Successiewet als groter geheel, het belasten van de waarde van al wat krachtens erfrecht of door schenking wordt verkregen(61), ligt bevestigende beantwoording van die vraag voor de hand. Bezien vanuit de ratio van de BOF als onderdeel van de Sw, het wegnemen van (veronderstelde) liquiditeitsproblemen bij de verkrijging van ondernemingsvermogen, zou men tot ontkennende beantwoording kunnen komen. Rechtbank Breda is tot haar oordeel gekomen vanuit het perspectief van de Successiewet als geheel:

"4.15. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw. "

Rechtbank Haarlem lijkt zich echter meer op het microniveau van de BOF te baseren:

"4.4. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling is te

voorkomen dat het voortbestaan van een onderneming in gevaar komt doordat te gelde moet worden gemaakt teneinde het over het verkregen ondernemingsvermogen verschuldigde successie- of schenkingsrecht te voldoen. Vanuit een oogpunt van werkgelegenheid en economische diversiteit achtte de wetgever een zodanig risico niet aanvaardbaar. Bij niet-ondernemingsvermogen (privévermogen of beleggingsvermogen) is dit risico niet aan de orde. Gelet op voornoemd doel dat de wetgever met de bedrijfsopvolgingsregeling voor ogen staat, zijn ondernemingsvermogen en niet ondernemingsvermogen niet als gelijke gevallen te beschouwen. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is derhalve geen sprake."

Van Vijfeijken(62) kiest voor macroniveau:

"Zoals menig auteur reeds heeft vastgesteld, zijn gevallen nooit volkomen gelijk. In die zin is iemand die ondernemingsvermogen erft niet gelijk aan iemand die ander vermogen erft. De gelijkheid van de gevallen dient echter te worden beoordeeld vanuit het perspectief van de Successiewet. Het doel van de Successiewet is om verkrijgenden krachtens erfrecht en schenking in de heffing te betrekken. In die zin verschilt de verkrijger van ondernemingsvermogen, dat wordt berkregen krachtens erfrecht niet van een verkrijger die overig vermogen verkrijgt krachtens erfrecht."(63)

Zo ook De Haan(64) en Hoogeveen, zij zoeken aansluiting bij de systematiek van de Successiewet en het draagkrachtbeginsel dat daarvoor de grondslag vormt. De Haan:

"Uit de systematiek van de successiewet vloeit voort dat er sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen (dat wil zeggen bedrijfsvermogen en overig vermogen)."(65)

En Hoogeveen:

"Een verkrijging krachtens schenking of erfrecht verhoogt de draagkracht van de verkrijger (...) Dit betekent dat de verkrijger van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen gelijke gevallen zijn. Aangezien het draagkrachtbeginsel als norm aan de SW 1956 ten grondslag ligt (...), behoort iedere verkrijging in beginsel tot de heffingsgrondslag."(66)

Idem Van der Sar:

"Het uitgangspunt van de SW 1956 is dat de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van schenk- en erfbelasting niet relevant is. De verkrijging krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en de verkrijging van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van erfbelasting dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen, gegeven het buitenkansbeginsel en het draagkrachtbeginsel als dragende grondslagen voor de erf- en schenkbelastingen.

(...)

Met gelijke gevallen wordt bedoeld gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn. Dit houdt in dat de gevallen dezelfde (feitelijke) kenmerken hebben en daarnaast onder dezelfde wettelijke bepaling gerangschikt moeten kunnen worden. Naar mijn mening is sprake van gelijke gevallen."(67)

Anderzijds is Zwemmer is een tegenovergestelde mening toegedaan:

"In het door de Rechtbank Breda berechte geval moest de vergelijkbaarheid worden beoordeeld van ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen. Beide vermogensvormen zijn in het algemeen goed van elkaar te onderscheiden, kennen eigen fiscale regels en komen derhalve niet zonder meer in aanmerking voor een gelijke behandeling. Dat ondernemingsvermogen voor de heffing van erfbelasting veel gunstiger wordt behandeld dan beleggingsvermogen, rechtvaardigt derhalve geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel."(68)

Over het bepalen welke gevallen gelijk zijn en welke niet zegt De Wit:

"De regel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat zij ongelijk zijn zegt nog steeds niet veel. Het zegt namelijk niets over het criterium dat gehanteerd wordt om te bepalen wie gelijk en wie ongelijk is. Ook geeft het niet aan op welke wijze de gelijken en de ongelijken vervolgens behandeld moeten worden. Er is derhalve een inhoudelijke invulling nodig van het gelijkheidsbeginsel om tot een nadere bepaling van de materiële gelijkheid te komen. Voor het belastingrecht is het draagkrachtbeginsel nauw verbonden met het gelijkheidsbeginsel en vult dit nader in. Het draagkrachtbeginsel vereist dat de belastingdruk gelijkmatig verdeeld wordt. Een gelijkmatige verdeling van de belastingdruk betekent dat de belastingplichtigen met dezelfde draagkracht dezelfde belastingdruk dragen (dit wordt horizontale gelijkheid genoemd) en belastingplichtigen met een verschillende draagkracht een verschillende belastingdruk dragen (dit wordt verticale gelijkheid genoemd). De Nederlandse Hoge Raad heeft echter beslist dat het draagkrachtbeginsel niet is besloten in het non-discriminatiebeginsel van artikel 14 EVRM(69)."(70)

Gribnau noemt het gelijkheidsbeginsel in zoverre een leeg begrip:

"Het gelijkheidsbeginsel verlangt dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden, en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat zij ongelijk zijn. Het gaat hier om een formele definitie van gelijkheid. Deze rechtsgelijkheid is een louter formele bepaling, een inhoudelijk leeg begrip. Immers deze rechtsgelijkheid zegt nog niets over wie als gelijken en wie als ongelijken moeten worden beschouwd; daarnaast geeft deze formele gelijkheid nog niet aan op welke wijze de gelijken en ongelijken behandeld moeten worden. Daarom is een inhoudelijke invalshoek nodig om te bepalen welke gevallen als gelijk kunnen worden beschouwd. De abstracte formele gelijkheid krijgt betekenis op basis van maatschappelijke en politieke opvattingen omtrent gelijkheid.[4] Uit de vele opvattingen omtrent gelijkheid die in de samenleving leven, dient een keuze gemaakt te worden. In een democratische rechtsstaat ligt het primaat bij de wetgever die aldus een inhoudelijke invulling geeft aan de waarde van de rechtsgelijkheid. Dit meer inhoudelijk bepaalde gelijkheidsbegrip is bepalend voor de classificatie en de differentiatie in regelgeving en overheidshandelen. Het materiële gelijkheidsbeginsel dient als maatstaf voor de overheid om te komen tot een meer rechtvaardige samenleving. Door de overheid, met name de wetgever, gemaakte onderscheidingen moeten vervolgens de toets aan het formele gelijkheidsbeginsel - in het licht van een (kritisch) ideaal van gelijkheid - kunnen doorstaan. Het formele gelijkheidsbeginsel behelst dan onder andere een verbod van willekeur, een eis van consistentie en een eis van evenredigheid. Dit gelijkheidsbeginsel vormt een waarborg tegen ongerechtvaardigde onderscheidingen."(71)

Van den Berge schrijft over 'the Principle of Non-discrimination':

"What does the principle actually mean? People are not identical - that is what makes them attractive and interesting - and their personal circumstances are equally seldom, if ever, identical. Thus, equality can apply only to certain facets of equality. But which? The principle of equality says nothing about this. It requires only that, in the case of a given equality, equality of treatment must follow. Thus, any statement of the principle is very close to being tautological; i.e., one could say, as plain as the nose on your face. (...) It is, in a semantic sense, an empty concept."(72)

Het EHRM heeft het over 'a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations'.(73) Voorts geldt dat 'the applicant must demonstrate that, having regard to the particular nature of his complaint, he was in a relevantly similar situation to others treated differently'.(74) Op basis hiervan concludeert Kooiman(75):

"Gevallen zijn dus gelijk als zij met elkaar overeenkomen op de punten die, gezien de aard van de klacht, relevant zijn."

Hij meent voorts:

"Bij de vergelijking van deze relevante punten gebruikt de rechter in beginsel de nationale wet als vergelijkingsmaatstaf. Het onderscheid dat voortvloeit uit de bestreden regeling is daarbij uiteraard niet van belang, omdat dit onderscheid juist ter discussie staat. Als blijkt dat de gevallen voor het overige (voor zover relevant) gelijk zijn, is sprake van gelijke gevallen. Deze benadering blijkt uit de jurisprudentie van het EHRM:

De Hoge Raad volgt de lijn van het EHRM. Dit bleek onlangs nog in een arrest over de omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een milieuonvriendelijke auto. [HR 12 april 2013, nr. 12/01372; zie onderdeel 4.3, RIJ]

(...)

Het voorgaande kan ook worden geïllustreerd aan de hand van de door Gribnau besproken problematiek van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Volgens Rechtbank Breda kwalificeren de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van ander vermogen als gelijke gevallen, omdat de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het successierecht niet relevant is. Andere rechters komen tot de conclusie dat geen sprake is van gelijke gevallen. Anders dan Rechtbank Breda beoordelen zij het discriminatoire karakter van de faciliteit niet in het licht van het uitgangspunt van het successierecht, maar aan de hand van het doel van de faciliteit zelf.

Een dergelijke vergelijkingsmaatstaf is echter niet zinvol, omdat de faciliteit zelf ter discussie staat. Beoordeeld moet worden of, afgezien van het onderscheid dat de faciliteit maakt, voor toepassing van de relevante wettelijke regels sprake is van gelijke gevallen.

De rechter hanteert dus geen eigen norm om te bepalen of sprake is van gelijke gevallen, maar sluit zich aan bij de relevante wetgeving en de strekking van het desbetreffende verzoek. Dit betekent dat de wetgever zelf de vergelijkingsmaatstaf aanlevert aan de hand waarvan de rechter het gelijkheidsbeginsel invult. Dit sluit aan bij de constatering in par. 1 dat in beginsel de wetgever bepaalt welke gevallen voor de wet gelijk zijn."

In zijn conclusie bij HR 41938 (zie ook hierna) betoogt Advocaat-Generaal Niessen:

"C (...)

In de Nederlandse jurisprudentie wordt - in navolging van de jurisprudentie van het Europees Hof voor de rechten van de mens (...) vaak het volgende model gehanteerd: eerst wordt beoordeeld of de gevallen die verschillend worden behandeld 'gelijk' zijn, om daarna te beoordelen of de gronden waarop het verschil in behandeling berust, de vorenbedoelde toets kunnen doorstaan. Die splitsing van het onderzoek in twee fasen levert wel een aardig 'denkmodel' op, maar erg logisch is die splitsing niet. Gelijkheid in alle opzichten zal zich zelden voordoen. Tussen gevallen zal vrijwel steeds naast gelijkheid in enig opzicht, verschil bestaan. Beschouwt men gevallen niet als gelijk, dan houdt dat steeds een oordeel in over de vraag of dat verschil ook een verschil in behandeling rechtvaardigt en anderzijds: als men gevallen 'gelijk' noemt maar toch een grond voor verschil in behandeling aanwezig acht, dan is er ook geen reden meer om van gelijkheid te spreken. Het gaat dus naar mijn mening steeds om de vraag of en in welke mate een verschil in behandeling gerechtvaardigd is."

Jurisprudentie HR gelijkheidsbeginsel

In de zaak met nr. 27826(77) stelde de belanghebbende een ongelijke behandeling aan de orde van erfgenamen die met de erflater een gemeenschappelijke huishouding voerde ten opzichte van erfgenamen die gehuwd zijn. De Hoge Raad oordeelde:

"3.3. Voor zover middel II berust op de opvatting dat de ongelijke behandeling voor het recht van successie in de Successiewet 1956 (...) van gehuwde belastingplichtigen een door artikel 26 IVBPR verboden discriminatie oplevert, faalt het middel.

Immers, uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet (...), blijkt dat de wetgever de relatie tussen gehuwden enerzijds en die tussen ongehuwd samenwonenden anderzijds voor de heffing van het recht van successie niet als gelijke gevallen heeft beschouwd. Op grond van de daarvoor gegeven argumenten (...) uit de parlementaire geschiedenis kon de wetgever in redelijkheid oordelen dat evenvermelde gevallen voor de toepassing van artikel 26 IVBPR niet als gelijk behoefden te worden beschouwd."

In de zaak met nr. 41938(79) oordeelde de Hoge Raad over de vraag of het successierechttarief voor verkrijgingen door kinderen van broers en zussen, die sinds 1981 tot de 'restcategorie' van tariefgroep III behoren, strijdig is met artikel 26 IVBPR of de artikelen 14 EVRM jo. 1 Eerste protocol EVRM:

"Bij Wet (...) heeft de wetgever de op dat moment bestaande aparte tariefgroep voor kinderen van broers of zusters van de erflater met ingang van 1 januari 1981 laten vervallen. (...) berustte die wijziging op de opvatting dat aan de belasting op erfrechtelijke verkrijgingen het zogenoemde buitenkanskarakter mede ten grondslag ligt, dat daarom een verdere verwantschap of het niet verwant zijn ten aanzien van de erflater een hoger tarief met zich brengt, en dat het tot 1 januari 1981 geldende zeer verfijnde onderscheid naar de aard van de verwantschap niet meer zo sterk aanspreekt dat zij de daaraan verbonden verschillen van belasting kan dragen. Niet kan worden gezegd dat die redengeving van redelijke grond is ontbloot. Derhalve moet worden geoordeeld dat de wetgever kinderen van broers of zusters van de erflater zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen onderbrengen in tariefgroep III. (...)"

In de zaak met nr. 09/03561 deed de belanghebbende, een kleinkind van degene met wie erflaatster had samengewoond, een beroep op het verbod van discriminatie nu zij meende in dezelfde tariefgroep te moeten worden ingedeeld als kleinkinderen van eerder overleden echtgenoten. De Hoge Raad overwoog:

"3.4.2. Bij de beoordeling van dit middel wordt vooropgesteld dat de wetgever bij de door belanghebbende bestreden tariefgroepindeling (...) heeft gekozen voor een tariefstructuur die (...) is gebaseerd op verwantschap met de erflater. Daarbij was uitgangspunt dat een verre graad van verwantschap of het ontbreken van verwantschap met de erflater leidt tot indeling in een hoge tariefgroep (...). Met het verwerken van dit uitgangspunt in de tariefstructuur is de wetgever gebleven binnen de ruime beoordelingsvrijheid die hem bij het indelen van belastingplichtigen in tariefgroepen toekomt (...).

In de zaak met nr. 33018 heeft de Hoge Raad zich gebogen over het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot de BOF toen deze nog een betalingsregeling was. Het vererfde vermogen bestond uit banktegoeden en ter beurze genoteerde aandelen. De belanghebbende meende op grond van het gelijkheidsbeginsel voor uitstel van betaling in aanmerking te komen (en zo invorderingsrente te besparen). De Hoge Raad overwoog evenwel:

"3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat, gezien de samenstelling van de nalatenschap zoals deze blijkt uit de successie-aangifte, in genen dele werd voldaan aan de in de artikelen 2 tot en met 5 van het Besluit gestelde voorwaarden voor toepassing van artikel 25, lid 3, van de Wet. Dit oordeel, waarin ligt besloten de - in cassatie niet bestreden - vaststelling dat belanghebbendes verkrijging niet geheel of gedeeltelijk bestaat uit ondernemingsvermogen (...), geeft niet blijk van een onjuiste opvatting (...) en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. (...)

-3.4. Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof geoordeeld dat voor het door belanghebbende gewraakte verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zodat van ongeoorloofde discriminatie in dit geval geen sprake is. Dit oordeel is juist. Immers, blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige regeling - welke voorheen was opgenomen in artikel 59a van de Successiewet 1956 - heeft deze tot doel tegemoet te komen aan liquiditeitsproblemen die zich kunnen voordoen bij bedrijfsopvolging ten gevolge van het overlijden van de ondernemer en die de continuïteit van de onderneming in gevaar kunnen brengen. Naar het oordeel van de wetgever kunnen bedoelde liquiditeitsproblemen zich niet alleen voordoen bij de verkrijging van een onderneming, maar ook bij de verkrijging van aandelen die in het vermogen van de erflater eenzelfde plaats innemen (Kamerstukken II 1983/84, 18 226, nr. 3, blz. 1). Het stond de wetgever vrij ter bepaling van de grootte van het pakket aandelen dat een zodanige plaats inneemt, aansluiting te zoeken bij de aanmerkelijk belangregeling van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De klachten falen derhalve in zoverre deze tegen voormeld oordeel opkomen."(80)

Ook de vraag of de verkrijging van niet-ondernemingsvermogen op grond van de discriminatieverboden van de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR kan worden gebracht onder de BOF was al eerder aan de orde. In de zaak met nummer 11/02099 verkreeg de belanghebbende na overlijden van zijn vader samen met moeder en de twee andere kinderen het saldo van de nalatenschap - niet zijnde ondernemingsvermogen - ieder voor een vierde deel. De belanghebbende beriep zich - onder andere - op gelijke behandeling met verkrijgers van ondernemingsvermogen. De Rechtbank oordeelde:

"4. (...)

b. (...)

De rechtbank is van oordeel dat voorzover eiser heeft willen stellen dat er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat indien een onderneming wordt verkregen geen dan wel weinig successierecht wordt betaald, geen sprake is van gelijke gevallen.

Verder is tijdens de parlementaire behandeling bij deze vrijstelling onder meer het volgende opgemerkt:

'(...)

Faciliteiten successie-en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging

Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. (...) Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. (...)'

Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 7 (MvT).

Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat ook al zou sprake zijn van gelijke gevallen, de wetgever dit onderscheid kon maken omdat de bedrijfsopvolgingsregeling tot doel had om de voortzetting van de onderneming niet in gevaar te brengen. Van strijd met het discriminatieverbod zoals neergelegd in artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR, is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake."(81)

Vrij recent oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van een belanghebbende die op grond van het gelijkheidsbeginsel meende recht te hebben op de begunstigde regeling neergelegd in een Besluit van de Staatssecretaris voor auto's met een lage CO2-uitstoot, op grond waarvan de in rekening gebrachte omzetbelasting die verband houdt met een aan een werknemer ter beschikking gestelde personenauto onmiddellijk en volledig in aftrek mag worden gebracht zonder rekening te houden met privégebruik van de auto. De Hoge Raad overwoog:

"3.2.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting over het privégebruik van een auto geen verschil bestaat tussen auto's met een lage CO2-uitstoot en andere auto's, en dat in zoverre sprake is van gelijke gevallen.

(...)

Ten aanzien van het verschil in behandeling van kledingkosten van een presentator in de uitoefening van zijn van zijn onderneming of zelfstandig beroep en die van een presentator in dienstbetrekking is overwogen:

"3.3. De klacht dat niet valt in te zien waarom in (...) de Wet voor de belastingplichtige die in de uitoefening van zijn onderneming of zelfstandig beroep optreedt als presentator een uitzondering is gemaakt op de niet-aftrekbaarheid van kledingkosten, terwijl voor de presentator in dienstbetrekking een dergelijke bepaling ontbreekt, is op zichzelf terecht. Tot cassatie kan dit echter niet leiden. De berekening van winst uit onderneming en van zuivere inkomsten uit arbeid is nu eenmaal in de wet zo principieel verschillend geregeld dat niet kan worden gezegd dat hier sprake is van gelijke gevallen."(85)

Niessen schreef naar aanleiding van dit arrest in zijn noot in BNB 1997/400:

(...)

Gelijkheidsbeginsel

De klacht over de schending van het gelijkheidsbeginsel wordt door de Hoge Raad ,,op zichzelf terecht'' genoemd. Er is dus inderdaad sprake van een ongelijke behandeling. Toch treft zij geen doel, want: ,,De berekening van winst uit onderneming en van zuivere inkomsten uit arbeid is nu eenmaal in de wet zo principieel verschillend geregeld dat niet kan worden gezegd dat hier sprake is van gelijke gevallen.'' In gewone taal: de verschillende behandeling is gerechtvaardigd, want de wetgever maakt nu eenmaal verschil! Mij dunkt dat de omstandigheid dat de wetgever een verschil creëert, niet de rechtvaardiging voor ongelijke behandeling kan vormen. Het gaat erom of in de aard der zaken verschillen kunnen worden aangewezen die rechtvaardigen dat ze door de wetgever verschillend worden behandeld.

En dan nog: is het nu werkelijk zo dat de belastingheffing voor particulier en ondernemer op dit punt, zoals de Hoge Raad zegt, principieel verschillend is geregeld? Ik meen van niet: beiden worden belast voor het verschil tussen baten en lasten, en kwesties die samenhangen met bijvoorbeeld goed koopmansgebruik zijn hier niet aan de orde. De vraag is dus: waarom wordt belanghebbende anders behandeld dan haar collega die hetzelfde werk doet maar samen met andere directieleden in firmaverband samenwerkt?

Het is goed mogelijk dat de Hoge Raad zich niet wil bemoeien met keuzes die de wetgever heel welbewust heeft gemaakt. Daarmee perkt hij het toetsingsrecht dat de mensenrechtenverdragen hem geven in. Als dat zo is, lijkt het mij beter om dat argument ook te noemen; mij spreekt het althans iets meer aan dan de in dit arrest gegeven argumentatie. Toch blijft waakzaamheid geboden. De belastingwetgever strooit te pas en te onpas faciliteiten rond in de ondernemingssfeer, en daarom is er juist wel aanleiding voor een kritisch onderzoek op basis van het gelijkheidsbeginsel."

In de zaak met nr. 41000 ging het om uitgaven in verband met een arbeidsconflict en het verschil in behandeling daarvan na 2001 in de loonbelastingsfeer ten opzichte van de inkomstenbelastingsfeer. De Hoge Raad overwoog, onder verwijzing naar HR BNB 2005/310:

"5.3. De afschaffing van de aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten, is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 uitvoerig aan de orde geweest. (...)

Zoals de Hoge Raad in dat arrest [HR BNB 2005/310; RIJ] heeft overwogen, heeft de wetgever bij zijn keuze om enerzijds de voorheen bestaande aftrekmogelijkheid van werkelijke ter verwerving van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten in de Wet IB 2001 niet over te nemen, maar anderzijds de vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten wél te handhaven, in redelijkheid belang kunnen hechten aan enerzijds de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen en anderzijds de wens tot voorkoming van een verzwaring van de lastendruk op arbeid en van uitvoeringsproblemen die door het vervallen van de vrijstelling zouden worden opgeroepen. Voorts is in dat arrest overwogen dat het verschil in behandeling tussen werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen en werknemers die deze kosten wel (en belastingvrij) vergoed krijgen, mede verband houdt met - niet uit de wet voortvloeiende - verschillen in arbeidsvoorwaarden, en dat de wetgever in redelijkheid het uitgangspunt mocht hanteren dat het op de weg van werkgevers ligt om de noodzakelijke door hun werknemers in verband met hun dienstbetrekking te maken kosten te vergoeden, en dat waar een werkgever dit niet doet, geen taak wordt gezien voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken. De wetgever heeft, zoals in evenvermeld arrest is geoordeeld, zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat, voor zover er al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven.

-5.4. (...) Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever uiteindelijk heeft geoordeeld dat er onvoldoende grond is om voor kosten als de onderhavige een inbreuk te maken op de structuur van het nieuwe stelsel, waarin de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten ten principale zou komen te vervallen. Daarbij is voorts als argument genoemd dat een dergelijke inbreuk op zichzelf weer conflicten zou kunnen opleveren over schending van het gelijkheidsbeginsel.

-5.5. Ook bij zijn keuze om geen uitzonderingsregeling te creëren voor kosten als de onderhavige heeft de wetgever zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat, voor zover die keuze er al toe leidt dat gelijke gevallen verschillend worden behandeld, daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. Een door de eerder vermelde verdragsbepalingen verboden discriminatie doet zich derhalve niet voor."(86)

Happé annoteerde naar aanleiding van dit arrest in BNB 2008/88:

(...) De nationale rechter lijkt hier op één lijn te zitten met het EHRM. In EHRM 12 december 2006, no. 13378/05, Burden and Burden v. The UK overweegt de Europese rechter: 'Any system of taxation, to be workable, has to use broad categorisations to distinguish between different groups of tax payers (...). The implementation of any such scheme must, inevitably, create marginal situations and individual cases of apparent hardship or injustice, and it is primarily for the State to decide how best to strike the balance between raising revenue and pursuing social objectives.'

-2. Is daarmee alles gezegd? Als dat zo is, zou dat betekenen dat het gelijkheidsbeginsel tot een tandeloos beginsel van rechtsbescherming dreigt te verschrompelen. Hoe het tij te keren? Enerzijds dient mijns inziens de wetgever zijn taak serieuzer te nemen en in het parlementaire debat de argumenten pro en contra echt af te wegen. Hiertoe behoort ook het ter harte nemen van de adviezen van bijvoorbeeld de Raad van State. (..) Te vaak lijkt machtspolitiek - in de zin van onwrikbare regeringsstandpunten en coalitiepartijen die met handen en voeten aan het regeringsprogram zijn gebonden - het te winnen in het wetgevingsproces. Een echt rechtspolitiek debat is vaak ver te zoeken. Te vaak ook is het argument van de doelmatige uitvoering de toverformule waarvoor inhoudelijke argumenten in het parlementaire debat wijken en waaromheen de rechter vervolgens het hekwerk van de 'margin of appreciation' zet.

Anderzijds zou ook de nationale rechter minder mechanisch de 'margin of appreciation' moeten hanteren. Veelal bestaat het redeneerschema van de rechter uit een opsomming van de in de wetsgeschiedenis aangetroffen argumenten, gevolgd door de constatering dat de wetgever zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Zo'n loutere verwijzing naar de 'margin of appreciation' overtuigt de rechtzoekende niet. (...)

Daarbij komt dat de nationale rechter ook een eigen, een iets stringentere koers zou kunnen varen met betrekking tot de beoordelingsvrijheid van de wetgever. De rechtspraak van het EHRM laat daar ook ruimte voor. De Europese rechter staat immers uit de aard der zaak op meer afstand van de nationale samenleving dan de nationale autoriteiten, dus inclusief de nationale rechter. In de zaak Burden and Burden overweegt het EHRM: 'Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds'. Zie in dezelfde zin al EHRM 7 december 1976, no. 5493/72, Handyside v. UK, punt 48 e.v. Een ruime beoordelingsvrijheid in belastingzaken is prima, maar dat betekent nog niet dat de nationale rechter één-op-één de rechtspraak van het EHRM met betrekking tot de omvang van die vrijheid moet overnemen. Wellicht blijkt er dan toch enige ruimte voor de nationale rechter te zijn om fundamentele noties van onze belastingwetgeving, zoals de draagkrachtgedachte van onze inkomstenbelasting, serieus in de afweging te betrekken. Zulke noties bepalen namelijk in hoge mate wat gevallen fiscaal gelijk of ongelijk maakt. De onderhavige procedure is daar een voorbeeld van.

(...)"

In de zaak met nr. 33078 ging het om de verschillende behandeling voor de motorrijtuigenbelasting (overgangsregeling) van houders van één of enkele bestelauto's en houders van omvangrijke wagenparken. Voor deze laatste groep was een uitzondering gemaakt ten aanzien van de overgangsregeling voor bepaalde bestelauto's naar het hogere tarief voor personenauto's. De belanghebbende, houder van een bestelauto maar niet in het bezit van een omvangrijk wagenpark, zag daarin discriminatie. De Hoge Raad overwoog:

"3.3.2. Het Hof heeft hiertoe geoordeeld dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in tarief voor het door belanghebbende gehouden motorrijtuig en motorrijtuigen die onderdeel uitmaken van een omvangrijk wagenpark, ontbreekt, dat de regeling voor omvangrijke wagenparken niet wordt gerechtvaardigd om redenen van uitvoerbaarheid en doelmatigheid, en dat de wijze waarop die regeling in het vat is gegoten, tot een niet te rechtvaardigen ongelijkheid tussen (groepen van) belastingplichtigen leidt, waardoor sprake is van verboden discriminatie in de zin van artikel 26 IVBPR.

(...)

-3.6. Schending van het gelijkheidsbeginsel

-3.6.1. (...)

-3.6.2. Ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende als houder van de onderhavige auto voor de verschuldigdheid van het tarief van de belasting op één lijn gesteld moet worden met het geval van houders van auto's behorende tot een omvangrijk wagenpark, moet worden gelet op de strekking van de regeling van deze tarifering.

Zoals hiervóór in 3.4 uiteengezet, is voor het verschil in tarief de inrichting van de desbetreffende auto's - hetzij voor personenvervoer, hetzij voor andere doeleinden waarbij de mogelijkheid tot personenvervoer ondergeschikt is aan het vervoer waarvoor het voertuig overigens dient - als criterium genomen. Daarbij is niet van belang geacht welk gebruik, voor zakelijke dan wel voor privé-doeleinden, van de auto in de praktijk werd gemaakt, noch of dit gebruik plaatsvond door een ondernemer dan wel door een particulier.

(...), is met de verruiming van het begrip personenauto per 1 januari 1994 beoogd het particuliere gebruik van auto's met een grijs kenteken terug te dringen door, met behulp van een aantal technische eisen aan de inrichting van de relevante autotypen, dit soort auto's door hun inrichting en uiterlijk minder aantrekkelijk te maken voor particulieren, en was een voorname reden voor deze aanpak, dat in geval van een keuze voor het toepassen van gebruikscriteria de uitvoering van de regels voor alle betrokkenen in een onevenredige mate zou worden gecompliceerd, en impliceert deze keuze dat het voor particulieren nog steeds mogelijk is dergelijke auto's aan te schaffen (...).

Omdat het gebruik van auto's met grijs kenteken door particulieren tot minder belastingopbrengst leidde (zie hiervóór in 3.4) zijn de technische inrichtingseisen voor de auto om niet als personenauto te worden aangemerkt, verscherpt; deze wetswijziging had voor alle houders van motorrijtuigen met een grijs kenteken, die op 1 januari 1995 niet voldeden aan de aangescherpte eisen, financiële consequenties, voor wat betreft de motorrijtuigenbelasting bestaande in een voor ieder motorrijtuig verschuldigd hoger bedrag aan belasting, dan wel de eenmalige kosten van ombouw van het motorrijtuig. Deze financiële consequenties golden voor alle gevallen in gelijke mate. De wetgever heeft dan ook in redelijkheid de houders van een omvangrijk wagenpark niet als ongelijk kunnen beschouwen aan de overige houders.

De omstandigheid dat de financiële consequenties in absolute zin zwaarder wegen naarmate men houder is van meer door de regeling getroffen motorrijtuigen, kan, gelet op de hiervóór omschreven strekking van de bepalingen van de Wet, niet worden aangemerkt als een objectieve en redelijke rechtvaardiging om de houders van een omvangrijk wagenpark gunstiger te behandelen dan de overige houders van soortgelijke motorrijtuigen.

Met de Staatssecretaris van Financiën (hiervóór in 3.5, Handelingen II, blz. 23 -1709 rk) is de Hoge Raad van oordeel dat deze gunstiger behandeling niet gerechtvaardigd is om redenen van doelmatigheid of van uitvoerbaarheid van de regeling, terwijl de Hoge Raad ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard heeft gevonden, die de onderhavige ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen.

De voor ondernemers en instellingen met een omvangrijk wagenpark in de overgangsregeling, artikel VII van de Wet van 16 december 1993, gemaakte uitzondering kan dan ook niet anders worden gezien dan als een willekeurige bevoordeling van die groep belastingplichtigen, die in strijd is met het in de hiervóór in 3.6.1 genoemde verdragsbepalingen vervatte gelijkheidsbeginsel."(87)

Ten slotte wijs ik op een uitspraak van het Gerechtshof 's-Gravenhage, dat oordeelde over het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van een verschil in behandeling van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen in de toen nog geldende vermogensbelasting. De belanghebbende beriep zich op diverse vrijstellingen die niet op hem van toepassing waren, waaronder de ondernemingsvrijstelling. Het Hof oordeelde:

"6.4. De ondernemingsvrijstelling (...) strekt ertoe rekening te houden met de omstandigheid dat een ondernemingsvermogen voor de ondernemer niet vrij besteedbaar is, aangezien het mede voor zijn inkomensvorming bestemd is. Gelet op het doel van de vermogensbelasting, kan niet worden gezegd dat deze beperkte vrijstelling, die het karakter heeft van een bijzondere belastingvrije som, leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Aangezien een niet-ondernemer niet op evenvermelde wijze in de besteding van zijn vermogen wordt beperkt, is van gelijke gevallen geen sprake."(88)

Jurisprudentie

In HR BNB 1990/61(89) is geoordeeld omtrent het recht van bezwaar en beroep van de gehuwde vrouw tegen een aan haar echtgenoot opgelegde aanslag waarin inkomensbestanddelen van haar zijde waren opgenomen.

"6.3 (...) Ingevolge die verdragsbepalingen [26 en 3 IVBPR; RIJ] dient derhalve aan de echtgenoot van wiens zijde de inkomensbestanddelen zijn opgekomen, en die zich wenst te keren tegen een aan de andere echtgenoot opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, het recht van bezwaar onderscheidenlijk beroep toe te komen. Zulks laat zich zonder ingrijpen van de wetgever verwezenlijken in die gevallen waarin de echtgenoot van degene aan wie de aanslag is opgelegd, zijn desbetreffende bezwaar- c.q. beroepschrift binnen de wettelijke termijn heeft ingediend. Complicaties doen zich echter voor in geval de aan de ene echtgenoot opgelegde aanslag eerst op een zodanig tijdstip ter kennis komt van de andere echtgenoot dat deze laatste niet in staat is zijn bezwaar- c.q. beroepschrift binnen de wettelijke termijn in te dienen. Aangezien voor deze complicaties - ter voorkoming waarvan artikel 60 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen niet een toereikende voorziening biedt - uiteenlopende oplossingen denkbaar zijn, moet een keuze worden gemaakt die, mede in aanmerking genomen de aard van de daarbij betrokken rechtsbelangen - rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en uitvoerbaarheid - niet binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt, zodat het aan de wetgever is de in aanmerking komende oplossing te kiezen."

Ter zake van het voorheen gemaakte onderscheid in premieplicht voor de Algemene Kinderbijslagwet tussen mannen enerzijds en ongehuwde vrouwen van boven de vijfenveertig anderzijds, werd overwogen:

"3.6. Mede gezien de wetsgeschiedenis is de beperking in artikel 25, lid 2, AKW van de vrijstelling tot ongehuwde vrouwen van 45 jaar en ouder kennelijk ingegeven door de overweging dat het niet redelijk zou zijn premie AKW te heffen van deze vrouwen, van wie naar moest worden aangenomen een groot aantal geen kinderen zou bezitten en voor wie maatschappelijke en - anders dan voor mannen - fysieke factoren een beletsel zouden vormen om alsnog kinderen voort te brengen.

In het midden kan blijven of in voormelde omstandigheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging kon worden gevonden om uitsluitend ongehuwde vrouwen van 45 jaar en ouder vrijstelling van premieheffing AKW te verlenen. Nu het te dezen tussen (ongehuwde) vrouwen en mannen gemaakte verschil, waarvan, gelet op het verschil in fysieke gesteldheid, in ieder geval niet kan worden gezegd dat het iedere redelijke grond ontbeert, door afschaffing van de vrijstelling bij Wet van 21 december 1988, Stb. 631, is opgeheven met ingang van 1 januari 1989, is er voor de rechter geen goede grond om thans nog over te gaan tot ingrijpen in die zin dat hij voor het onderhavige jaar [1985; RIJ] de vrijstelling tevens van toepassing verklaart op ongehuwde mannen van 45 jaar en ouder."(90)

In het arrest 27463(91) over het destijds geldende verschil in de hoogte van het griffierecht wanneer het gerechtshof eerst mondeling uitspraak had gedaan en vervanging daarvan diende plaats te vinden, ten opzichte van de situatie waarin het gerechtshof direct schriftelijk uitspraak had gedaan, bood de Hoge Raad, in afwachting van optreden door de wetgever, (rechts)herstel:

"4.4.5. De vraag rijst welke gevolgen aan dit oordeel moeten worden verbonden.

Enerzijds zou het te ver voeren deze vraag aldus te beantwoorden, dat het bepaalde in artikel 17b, lid 2, van de Wet geheel buiten toepassing moet worden gelaten. Anderzijds kan de rechter bezwaarlijk een regeling treffen, waarbij het ter zake van de vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke betaalde bedrag onmiddellijk na binnenkomst van het beroepschrift in cassatie wordt verrekend respectievelijk ten dele wordt gerestitueerd, omdat onder meer als gevolg van de in de leden 3 en 4 van artikel 5 van de Wet vervatte mogelijkheden om vermindering van griffierecht te verlenen zich een aantal uiteenlopende gevallen kan voordoen en het de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan indien hij voor al die gevallen tot in bijzonderheden regels zou geven. Dergelijke regels dienen door de wetgever te worden gesteld.

Zolang zulk een regeling niet tot stand is gekomen, zal de Hoge Raad, ten einde de geconstateerde ongelijkheid, zoveel als in zijn vermogen ligt, op te heffen, in zijn arrest bepalen dat aan degene die beroep in cassatie heeft ingesteld en daartoe het in artikel 17b, lid 2, van de Wet bedoelde griffierecht heeft moeten betalen, dit recht door de Griffier van de Hoge Raad wordt terugbetaald."

HR 31922(92) betreft de verhoging van het autokostenforfait voor belastingplichtigen met een 'auto van de zaak' die op meer dan 30 kilometer van hun werk woonden en de auto gebruikten voor dat woon-werkverkeer terwijl die verhoging niet gold voor belastingplichtigen die de auto voor minder dan 1000 kilometer voor privé-doeleinden gebruikten. De Hoge Raad zag een ongerechtvaardigd te achten rechtsongelijkheid, maar liet rechtsherstel over aan de wetgever:

"-3.14. Middel I [van de Staatssecretaris; RIJ], gelezen in samenhang met de daarop gegeven toelichting, slaagt evenwel voor zover erop wordt gewezen dat het buiten toepassing laten van het bepaalde in artikel 42, lid 4, van de Wet [waarin de verhoging was geregeld; RIJ] tot een evenmin te rechtvaardigen ongelijkheid zou leiden, namelijk ten opzichte van werknemers die met een eigen auto of met openbaar vervoer maar zonder openbaar-vervoerverklaring regelmatig woon-werkverkeer afleggen over een enkele-reisafstand van meer dan 30 km. Daaraan zou slechts kunnen worden tegemoetgekomen door de gehele 'aftopping' buiten toepassing te laten. Een dergelijke consequentie van de geconstateerde ongelijkheid acht de Hoge Raad voorshands disproportioneel. Het ligt op de weg van de wetgever de geconstateerde ongelijkheid op te heffen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat daartoe het in middel III aangekondigde wetsontwerp zal worden ingediend."

Naar aanleiding van dit arrest heeft de belanghebbende aan het EHRM voorgelegd dat hem aldus geen effectief rechtsherstel is verleend. Het EHRM oordeelde:

"The remaining question is therefore whether, in these circumstances, the applicant can be regarded as having been afforded adequate redress. On this point the Court observes in the first place that, both in the proceedings before the Court of Appeal and the Supreme Court, the fiscal authorities were ordered to reimburse the applicant's legal costs. The Court further notes that one of the possibilities to remedy the unequal treatment could have been maintaining the additional 4% in the applicant's case and prescribing this additional 4% also in cases where no or only a limited private use of the company car is made (see para. 3.9 of the Supreme Court's judgment of 15 July 1998). This would not have changed the applicant's situation, but would have resulted in higher taxation for others.

In these particular circumstances, and bearing in mind that the Court itself has held in various cases that a finding of a violation in itself constituted adequate just satisfaction under Article 41 of the Convention for any non-pecuniary damages suffered, the Court accepts that the Supreme Court's finding of a violation of the applicant's rights under Article 14 of the Convention in conjunction with the cost orders issued in the applicant's favour, and its instruction to the legislator to enact new legislation which has in fact occurred, may be regarded as adequate redress. Consequently, the applicant cannot be regarded as having a continuing legal interest warranting a determination by the Court that his rights under Article 14 of the Convention have been breached."(93)

Rechtsherstel werd wel geboden bij arrest 33078 over de ongelijke behandeling houders van één of enkele auto's en houders van omvangrijke wagenparken voor de motorrijtuigenbelasting:

"-3.7. Rechtsherstel

Teneinde de ten aanzien van belanghebbende geconstateerde ongelijkheid op te heffen, heeft het Hof terecht gekozen voor gelijkstelling van het bedrag van de verschuldigde belasting met die, verschuldigd voor de auto's, ten behoeve waarvan de uitzondering in de wettelijke regeling is opgenomen.

Hierbij dient mede in aanmerking te worden genomen dat tegen een voor de overige gevallen van grijskentekenhouders geldende even gunstige overgangsregeling kennelijk in beginsel geen bezwaar bestond, nu in het oorspronkelijke regeringsvoorstel een zodanige algemeen geldende, en overigens, gelet op de hiervóór in 3.4 vermelde voorgeschiedenis, alleszins gerechtvaardigde overgangsregeling was vervat (zie hiervóór in 3.5), welke door de aanvaarding van het amendement eigenlijk alleen voor de houders van een omvangrijk wagenpark als een overgangsregeling zou gaan gelden (de Staatssecretaris van Financiën hiervóór in 3.5, Handelingen II, blz. 23 - 1709 rk).

Van deze oplossing tot herstel van de ongelijkheid kan niet worden gezegd dat deze de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat."

De Hoge Raad kon echter niet zelf komen tot rechtsherstel in het arrest 33320.(94) Daarin gaat het om een belanghebbende die, onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, inkomsten uit tegenwoordige arbeid genoot en daarop aantoonbaar drukkende kosten had gemaakt. De belanghebbende stelde bij wege van gelijke wettelijke behandeling ook recht te hebben op f 1050 extra aftrek wegens beroepskosten, zijnde het bedrag waarmee het arbeidskostenforfait (dus buiten het geval dat kosten werden aangetoond) wettelijk was verhoogd ter stimulering van de deelname aan de arbeidsmarkt. De Hoge Raad overwoog:

"-3.13. Het tweede middel betoogt dat het Hof de grenzen van de rechtsvormende taak van de rechter heeft overschreden door op grond van de geconstateerde ongelijkheid belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, naast de aftrek van die kosten een extra-aftrek toe te kennen ten bedrage van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhogingen van het forfait, door het Hof gesteld op f 1050. Dit middel stelt de Hoge Raad voor de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter, gegeven de vaststelling dat de onderhavige wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt, terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden.

-3.14. In dit geval kan een dergelijke bescherming niet daarin worden gevonden dat de discriminatoire regeling - de tegemoetkoming aan werkenden door verhoging van het arbeidskostenforfait - buiten toepassing wordt gelaten. Die oplossing zou immers belanghebbende niet baten. Dat doet de vraag rijzen of de rechter de effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. In zodanige situaties dienen, met inachtneming van de aard van het rechtsgebied waar de vraag rijst, twee belangen tegen elkaar afgewogen te worden. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de belanghebbende direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past.

-3.15. Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter aanstonds zelf in het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden. In gevallen echter waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met de in 3.14 bedoelde staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied. Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling in de zin van voormelde verdragsbepalingen leidt, maar nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft.

-3.16. In dit geval zou, ervan uitgaande dat de wetgever in ieder geval de deelname aan werk in loondienst (het verrichten van nevenwerkzaamheden daaronder begrepen) wilde stimuleren en daartoe de in 3.7 bedoelde tegemoetkoming zou willen handhaven, een manier om de ongelijkheid op te heffen zijn in de lijn van de beslissing van het Hof de tegemoetkoming aan alle daarvoor in aanmerking komende werkenden toe te kennen. Nu, zoals uit het hiervoor overwogene blijkt, er geen grond was het in 1991 geldende maximum van het arbeidskostenforfait uit een oogpunt van forfaitering van de kosten te wijzigen, omdat voor nagenoeg alle werkenden het toen geldende maximum toereikend was, zou de omvang van de tegemoetkoming in de jaren 1992 en volgende dan kunnen worden gesteld op het bedrag waarmee in het desbetreffende jaar het maximum van het verhoogde arbeidskostenforfait het jaarlijks op de voet van artikel 66b van de Wet te herrekenen maximum voor 1991 overschrijdt. Deze oplossing zou aldus nader kunnen worden ingevuld dat zij die meer dan dit laatstbedoelde maximum aan aftrekbare kosten hebben, als zij afzien van het (verhoogde) arbeidskostenforfait, een aftrek dienen te krijgen ter grootte van het bedrag van hun werkelijk gemaakte aftrekbare kosten vermeerderd met het bedrag van de tegemoetkoming, berekend zoals hiervoor vermeld.

-3.17. Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.4.5, zijn echter ook andere oplossingen denkbaar, die buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Wellicht zou de wetgever de tegemoetkoming tot alle daarvoor in aanmerking komende werkenden willen uitstrekken, maar deze dan bij afweging van het arbeidsmarktdoel en de budgettaire mogelijkheden op een lager bedrag willen stellen. Ook zou, mede gelet op de in 3.8 bedoelde argumenten tegen de doeltreffendheid van een verhoogd arbeidskostenforfait, aan andere methoden om de arbeidsmarktparticipatie te bevorderen de voorkeur kunnen worden gegeven. Zo werd en wordt blijkens verschillende in de conclusie aangehaalde uitlatingen van de regering als alternatief in het bijzonder aan een zogenoemde arbeidsaftrek gedacht. Volgens de in juli 1994 door de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer aangeboden Bouwstenennotitie (vergelijk de conclusie onder 2.14) zou aan die arbeidsaftrek op verschillende manieren vorm kunnen worden gegeven: een aftrek voor een vast bedrag of procentueel, die hetzij in de tariefstructuur, hetzij in de grondslag een plaats zou kunnen krijgen, - mede afhankelijk van de hoogte van de aftrek en budgettaire kaders - voorzien zou kunnen worden van zogenoemd flankerend beleid en mogelijk zou kunnen worden gecombineerd met het reiskostenforfait. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat ook zelfstandigen voor de arbeidsaftrek in aanmerking zouden komen, met enige aanpassing van de regeling van de meewerkaftrek.

-3.18. Naar uit het hiervoor overwogene volgt, doet zich hier niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. Het middel is derhalve gegrond. Gewezen zij echter op de in 3.15 bedoelde mogelijkheid dat de afweging terzake in de toekomst anders moet uitvallen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verdragsverplichtingen op dit punt."

In het arrest 35059(95) met betrekking tot de ongelijke behandeling voor het successierecht van goodwill bij in een BV gedreven ondernemingen ten opzichte van goodwill bij eenmanszaken, waarvoor de Hoge Raad geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig achtte, werd overwogen ten aanzien van het opheffen van het rechtstekort:

"-3.12. Aldus rijst de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden. Gelet op hetgeen onder 3.6 is overwogen is de meest voor de hand liggende wijze waarop de ongerechtvaardigde ongelijke behandeling kan worden opgeheven, het in het vervolg ook in de heffing betrekken van de waarde van de zakelijke goodwill van eenmanszaken. Bij de behandeling van het onder 3.8 vermelde wetsontwerp werd dit dan ook bij amendement voorgesteld (vgl. punt 5.5 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal). Die oplossing is echter door de wetgever ten slotte niet aanvaard en zou bovendien belanghebbende niet baten. Dat doet vervolgens de vraag rijzen of de rechter de effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. In zodanige situaties dienen, met inachtneming van de aard van het rechtsgebied waar de vraag rijst, twee belangen tegen elkaar afgewogen te worden. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de in beroep gekomen belastingplichtige direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past.

-3.13. De hier door belanghebbende bepleite oplossing, het bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de krachtens erfrecht verkregen aandelen buiten beschouwing laten van een aan goodwill toe te rekenen bedrag, is duidelijk in strijd met het stelsel van de Successiewet 1956 dat uitgaat van heffing over de waarde in het economische verkeer van verkregen aandelen. Voorts zou het buiten de heffingsgrondslag laten van in de waarde van aandelen begrepen goodwill tot nieuwe ongelijkheden leiden, onder meer ten opzichte van gevallen waarin de ondernemer zijn aandelen heeft gelegateerd tegen inbreng van de waarde of een recht van koop tegen de actuele waarde heeft verleend aan andere aandeelhouders, in welke gevallen de volle waarde van de aandelen tot het krachtens erfrecht verkregene gaat behoren. Daarbij komt nog dat het buiten aanmerking laten van goodwill op zichzelf reeds een willekeurig werkende verlaging van de verkrijging is, gelet op het verschil in uitwerking bij hoog, respectievelijk laag renderende ondernemingen.

-3.14. Bij afweging van dit een en ander ziet de Hoge Raad thans, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, geen grond zelf in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechts tekort te voorzien. Zulks dient vooralsnog aan de wetgever te worden overgelaten."

Over het verschil in premieplicht voor de Ziekenfondswet tussen zelfstandigen en werknemers en de mogelijke discriminatie die daaruit voortvloeit, is overwogen:

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat dit onderscheid in heffingsgrondslag een ongeoorloofd onderscheid is in de zin van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat redenen aanwezig zijn om niet over te gaan tot opheffing van het bestaande ongeoorloofde onderscheid. Dit oordeel is door het Hof als volgt gemotiveerd (onderdeel 5.10):

'[Het Hof dient] te bezien of, en zo ja op welke wijze, belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden ter opheffing van voormeld onderscheid. Het Hof neemt daartoe als uitgangspunt dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Het Hof overweegt in dit verband dat weliswaar een ten voordele van belanghebbende strekkende oplossing is gelegen in de mogelijkheid om de premie die verzekerde zelfstandigen verschuldigd zijn aldus te berekenen dat het box 3-inkomen daarbij buiten beschouwing blijft, doch die oplossing gaat in tegen het door de wetgever gekozen (en in breder verband dan uitsluitend het verband van de Zfw omarmde) beleid om bij een inkomensafhankelijke regeling de feitelijke financiële draagkracht tot uitgangspunt te nemen.

Het Hof overweegt voorts dat het uitgangspunt dat die draagkracht bij verzekerde werknemers uitsluitend wordt bepaald door de omvang van hun looninkomen, als een achterhaald uitgangspunt moet worden beschouwd en dat zulks veeleer aanleiding zou kunnen vormen om het genoemde onderscheid op te heffen door de premie die verzekerde werknemers verschuldigd zijn, naar dezelfde grondslag te berekenen als de premie die verschuldigd is door verzekerde zelfstandigen, hetgeen belanghebbende echter niet zou baten. Laatstgenoemde oplossing past echter niet binnen de systematiek van de Zfw, aangezien de uitvoerende rol die thans bij de afdracht van de premie aan de werkgevers toekomt (en in het licht van het loon als premiegrondslag aan de werkgevers kan toekomen), daarbij niet ongewijzigd zal kunnen voortbestaan. Een en ander afwegend is er naar het oordeel van het Hof hier sprake van zodanige, aan de wetgever voorbehouden, overwegingen van overheidsbeleid en rechtspolitieke aard, dat het Hof het bestaande ongeoorloofde onderscheid niet kan opheffen zonder zich in die overwegingen te begeven, reden waarom het Hof daartoe niet zal overgaan. Daartoe is te meer grond gelegen in de omstandigheid dat de Staten-Generaal inmiddels een wetsvoorstel hebben aanvaard, strekkende tot vaststelling van de Zorgverzekeringswet, welke wet een volksverzekering behelst en derhalve een onderscheid als hier in het geding is niet kent.'

-3.4. Al aangenomen dat het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel juist is, voor dat geval onderschrijft de Hoge Raad het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel, alsmede de gronden die het Hof daartoe heeft gebezigd."(96)

Literatuur

Grapperhaus meent:

"Als zich een fiscale ongelijkheid voordoet, dan dient die te worden gerepareerd door de wetgever en niet door de rechter. Als deze laatste dat zou doen, dan heeft hij slechts één wapen ter beschikking: verlaging van belasting voor degene die in de vergelijking teveel betaalt. Dat kan, als er slechts weinig 'bevoordeelden' en dus veel 'benadeelden' zijn, tot onacceptabele problemen voor de schatkist leiden. De wetgever is geroepen de ongelijkheid op te heffen; hij kan dat ook doen door de belasting van de 'bevoordeelde' belastingbetaler te verhogen."(97)

Hij voegt hier nog een vierde categorie aan toe voor gevallen waarin de desbetreffende wettelijke regeling inmiddels is gewijzigd of binnenkort wordt gewijzigd:

In de rechtspraak van de Hoge Raad doet zich een tweede vorm van relatieve rechtstreekse werking voor. (...) De kern van de tweede vorm van relatieve rechtstreekse werking moet gezocht worden in een weigering van de Hoge Raad om in bepaalde soorten van gevallen het gelijkheidsbeginsel toe te passen. Deze gevallen hebben het kenmerk gemeen dat de desbetreffende wettelijke regeling inmiddels is gewijzigd of binnenkort wordt gewijzigd."(99)

Stevens schrijft:

"3. Positie van de rechter

Machtenscheiding of machtsevenwicht?

De onafhankelijke rechterlijke macht is voor menigeen een rots van zekerheid in de politieke branding. Zij bewaakt het recht en toomt macht in, daar waar die niet meer ten dienste van de rechtvaardigheid wordt uitgeoefend. De belangen van het individu als eenling of als onderdeel van een groep en die van de overheid als verpersoonlijking van het algemene belang moeten ten opzichte van elkaar worden afgewogen, waarbij de toekenning van de gewichten die aan de in het geding zijnde belangen moeten worden verbonden, telkens weer de cruciale rechtsvraag zal zijn. Het ligt voor de hand dat de spanning tussen het publieke en het private belang zich met name (sterk) in de belastingheffing doet gevoelen.

De rechter is in de actuele staatsrechtelijke context niet een mechanische wetsuitlegger, maar vervult een rechtsvindende opdracht die soms zelfs rechtsvorming vereist. Het rechtsstatelijke uitgangspunt vereist dat wet- en regelgeving ten dienste van de sociale rechtsgemeenschap wordt uitgeoefend. Daarin schuilt de probleemstelling betreffende de verdeling van de staatsmacht. Happé stelt met betrekking tot de interpretatieruimte die de rechter heeft, dat er twee opvattingen over de trias politica tegenover elkaar staan: die van de machtenscheiding en die van het machtsevenwicht . De regelgevers gaan daarbij veelal uit van de leer van de machtenscheiding, terwijl de rechter de leer van het machtsevenwicht toepast. (...) "Evenwicht van machten brengt tot uitdrukking dat ook de wetgever als democratisch gelegitimeerde staatsmacht gebonden is aan het recht en dat de rechter daarop toeziet. Gebondenheid van de wetgever aan algemene rechtsbeginselen en toetsing door de rechter maken een integrerend onderdeel daarvan uit." Soms moet het machtswoord van de wetgever wijken voor het rechtsoordeel van de rechter.

(...)

Ik onderschrijf de visie van Happé dat eerder sprake moet zijn van machtsevenwicht dan van machtenscheiding. (...)

Het budgettaire belang en de rechterlijke toetsing

Happé stelt met betrekking tot de toetsing aan grondrechten nogal absoluut dat de rechter principieel het budgettaire belang niet mag meewegen bij de vraag of het wegnemen van de schending van een fundamenteel rechtsbeginsel (in casu discriminatie) binnen of buiten zijn rechtsvormende taak valt. Ik ben evenwel voorstander van een meer genuanceerde benadering. Bij de belastingheffing gaat het vanwege de budgettaire consequenties immers niet alleen om de verhouding tussen de klagende belastingplichtige en de overheid, maar ook om de consequenties daarvan voor de overige belastingbetalers. Vanuit de lokale belastingen is bekend dat het vernietigen van een OZB-aanslag om redenen van een geschonden rechtsbeginsel ten aanzien van een grote onderneming in een relatief kleine gemeente de burgers met een onevenredig scherpe stijging van de lastendruk kan confronteren. Maar ook bij de rijksbelastingen kan deze afweging een rol spelen. Zou de klacht over de ongelijke behandeling tussen vakantiegeld en vakantiebonnen door de rechter zijn gehonoreerd, dan zouden de consequenties budgettair en administratief dermate omvangrijk zijn geweest dat in latere jaren een compenserende heffing zou moeten zijn opgelegd. Een dergelijke compenserende algemene heffing zou op zijn beurt een ongewenste ongelijkheid creëren tussen degenen die wel en die geen bezwaar en beroep hebben ingediend. Die consequentie kan leiden tot grootschalige anticiperende bezwaar- en beroepsprocedures met onnodig veel bureaucratische ruis. Naar mijn mening moet er daarom evenredigheid bestaan tussen het financiële belang van de burger om de schending van het rechtsbeginsel ongedaan te maken en de maatschappelijke lasten die voor de samenleving worden opgeroepen bij wettelijk rechtsherstel. Het door mij aangehangen evenredigheidsbeginsel geeft meer flexibiliteit aan de rechter dan de door Happé vereiste "buitensporige wanverhouding" als reden om te berusten in uitstel van het rechtsherstel."(100)

Gribnau schrijft naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank Breda van 13 juli 2012:

"5.1. (...)

Hoe verleidelijk ook, ik ga hier niet in op de technische details van deze beslissing. Dat betreft allereerst de vraag of het gelijkheidsbeginsel als neergelegd in art. 14 EVRM jo. art. 1, Eerste Protocol (bij het EVRM) (en/of art. 26 IVBPR) van toepassing is. Vervolgens gaat het om vragen als: heeft de wetgever zijn 'wide margin of appreciation' overschreden, en zo ja, kan de rechter zelf in het opheffen van de discriminatie voorzien of kan hij beter de wetgever een termijn geven (bijvoorbeeld: één jaar) om de discriminatie te elimineren? Daarbij speelt ook de vraag hoe actief of passief de rechter moet zijn bij het verlenen van rechtsbescherming aan de belastingplichtige tegenover de wetgever. (...)

Ik wil hier de kwestie van een andere kant benaderen, namelijk vanuit legitimiteit en vertrouwen in het belastingrecht, het thema van deze oratie. Ik constateer dan dat de rechter probeert te doen wat de wetgever wordt geacht te doen maar zo evident naliet. Dat gebeurt door toetsing aan rechtstreeks werkende bepalingen van internationale verdragen, hoger recht dus. In een zorgvuldig gemotiveerde uitspraak wordt geoordeeld dat de ongelijke behandeling niet gerechtvaardigd is. Ook de onpartijdigheid die bij de wetgever ontbrak, is hier wel aanwezig.

Door normen serieus te nemen die de wetgever met voeten heeft getreden, bewaakt de rechter de integriteit van wetgeving en wetgevingsproces. Deze bijdrage vereist 'testing of legislation by higher standards than legislatures sometimes adopt for themselves', zoals Tussman en tenBroek al lang geleden schreven. Hierom vraagt de rule of law, precies ter vermijding van de rule of men, dus van de subjectieve voorkeuren van een lobbygroep. Het verbod van discriminatoire wetgeving kan vanuit dit perspectief worden gezien als een 'demand for purity of motive' dat een constitutionele dam opwerpt tegen wetgevende motieven als vriendjespolitiek en onpartijdigheid.

Aldus tracht de rechtbank de legitimiteit van het belastingrecht en het vertrouwen van burgers daarin te herstellen. Dat is belangrijk want het vertrouwen van burgers op het rechtssysteem hangt voor een belangrijk deel af van hun perceptie van de rechter, dat wil zeggen 'an effective and fair judiciary' (als een van de 'political instititutions'). Politieke instituties zorgen voor een gevoel van 'procedural fairness', dat overigens de 'tax compliance' positief beïnvloedt. Een goed werkende, presterende overheid, waaronder de rechter, bevordert deze 'tax compliance.' Van belang is hier het vertrouwen van burgers in de legitimiteit van het rechtssysteem, dus hun perceptie dat het rechtvaardig is. De enkele aanwezigheid van een rechtssysteem is dus niet voldoende; het moet als rechtvaardig worden gepercipieerd - dit sluit aan bij een sociaal-wetenschappelijke empirische oriëntatie.

De koninklijke weg

Men kan stellen dat de rechtbank nu het onrecht van een discriminatoire regeling niet heeft weggenomen, maar juist heeft uitgebreid. Het privilege is immers uitgebreid naar de verkrijger die krachtens erfrecht of schenking privévermogen verkrijgt. De groep belastingplichtigen is dus groter geworden nu het onderscheid tussen privé- en ondernemingsvermogen, waarvoor geen rechtvaardiging bestaat, is vervallen. Maar had in feite niet de vrijstelling niet juist geheel of (groten)deels moeten worden afgeschaft? Dat is niet waar de belanghebbende in deze zaak om vroeg. Dit wegnemen kan echter alleen de wetgever doen. Nu er beroep is ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank zou de wetgever kunnen wachten op de uitkomst van wat de rechter in hoger beroep en cassatie zal oordelen. Dat betekent nog een tijd van onzekerheid en dat is niet goed voor het vertrouwen in het belastingrecht. Strategische overwegingen kunnen een rol spelen. De wetgever kan calculerend afwachten en rekenen op de grote terughoudendheid die de Hoge Raad (in het spoor van het EHRM) de laatste jaren aan de dag legt. Wellicht blijft de Hoge Raad terughoudend zelfs nu de staatssecretaris de strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gesignaleerd. Een deel van de wetgever ziet de discriminatie dus heel goed, hetgeen in het Grootwagenpark-arrest (1998) het voor de Hoge Raad gemakkelijker maakte discriminatie te constateren. De terughoudendheid lijkt niet alleen voort te komen uit respect voor de democratische legitimatie van de wetgever. Terughoudendheid bij de bescherming tegen discriminatoire wetgeving kan ook zijn ingegeven door het gevaar van politieke benoemingen. De wetgever zou zich namelijk wel eens een slecht verliezer kunnen tonen en, in de woorden van de president van de Hoge Raad, Corstens, trachten de 'invloed op de rechter uit te breiden door benoemingen van rechters meer aan zich te trekken of het domein van de rechter in te krimpen.' Als de rechtspraak zo gepolitiseerd wordt, zal dat leiden tot een verlies aan legitimiteit en vertrouwen in de rechterlijke macht. Door de politieke kleur een rol te laten spelen bij benoemingen poogt de wetgever het 'beleid van de rechter' te beïnvloeden, dat wil zeggen diens belangen en waardeafweging naar zijn hand te zetten.

Ook daarom is het veel beter de koninklijke weg te bewandelen: de wetgever zou het sieren als hij zelf deze vrijstelling afschaft. De wetgever weet inmiddels zeker dat het enkel om een verondersteld probleem ging (feitelijke gegevens ontbraken destijds). Dat heeft echter wel geleid tot discriminatoire wetgeving. Het is niet meer dan logisch dat de wetgever de strijd met het gelijkheidsbeginsel zo snel mogelijk beëindigt. Voor zover er al een probleem is, financieringsproblemen bij bedrijfsoverdrachten, laat empirisch onderzoek zien dat de oplossing niet ligt in de sfeer van het belastingrecht, maar in bijvoorbeeld in een betalingsregeling, een kredietfaciliteit los van de belastingwet. Daarbij kan enige soepelheid in de uitvoering van de wet door de Belastingdienst, bijvoorbeeld bij waardering van vermogen, wellicht soelaas bieden bij bedrijfsopvolgingen in de huidige financiële en economische crisis. Wat derhalve de Hoge Raad ook zal oordelen in cassatie (en wat er ook zij van de technische aspecten rondom de toegang tot EHRM en de wide margin of appreciation voor de belastingwetgever), een ding is zeker: de wetgever dient nu zelf de integriteit en waardigheid van de wet te herstellen. Verbeterde wetgeving is bij uitstek de weg om de geschonden legitimiteit en het verlies aan vertrouwen in het belastingrecht te herstellen. Dat geldt te meer nu er massaal bezwaarschriften worden ingediend. Hierbij zijn allerlei sprinkhanen actief die met zonovergoten beloftes zich opwerpen als belangenbehartiger, dus vertegenwoordiger bij het indienen van bezwaarschriften, en zo ondeskundige belastingplichtigen geld uit de zak weten te kloppen."(101)

Schoenmaker schrijft in zijn noot bij de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 juli 2012:

"(...) Rechtbank Breda heeft er kennelijk weinig moeite mee om de bedrijfsopvolgingsregeling ook aan anderen toe te kennen, ook al wordt hiermee een enorm gat in de financiële begroting van de rijksoverheid geslagen. Verder komt het bij mij nogal gekunsteld over om de nadere voorwaarden die gelden voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling zoals (de voorafgaande bezitseis en) de voortzettingstermijn analoog van toepassing te verklaren zoals de rechtbank dat heeft gedaan door de opgelegde aanslag te converteren in een conserverende aanslag. Ook vind ik het opmerkelijk dat de rechtbank de bedrijfsopvolgingsregeling nu analoog heeft toegepast op andere vermogensbestanddelen, terwijl de rechtbank nu juist grote kritiek heeft op de veronderstelde fundamenten van de bedrijfsopvolgingsregeling. Naar mijn mening wordt met de 'oplossing' van de rechtbank zodanig ingegrepen in de staatsrechtelijke verhoudingen dat een rechter zich hiertoe niet zou moeten laten verleiden maar de bal voor een definitieve oplossing terug zou moeten leggen bij de wetgever zoals de Hoge Raad dat ook heeft gedaan in HR 14 juli 2000, nr. 35.059, NTFR 2000/370."(102)

De Wit wijst op het belang van rechtsbescherming van belanghebbenden:

De (...) principiële houding van de Hoge Raad bij de beantwoording van de vierde analysevraag [Beëindigt de rechter de onverenigbaarheid van de nationale bepaling met artikel 26 IVBPR? Zo ja, op welke wijze? RIJ] zijn signalen die aangeven dat de belastingkamer van de Hoge Raad veel ruimte laat aan de wetgever. In hoeverre dit mede een gevolg is van de kritische opstelling van de regeling, een onderdeel van de wetgevende macht, is moeilijk te zeggen. Wel kan worden gezegd dat de rechten van belanghebbenden zoals vastgelegd in verdragsbepalingen, door de opstelling van de Hoge Raad wellicht onvoldoende worden beschermd. Zeker als de belastingwetgever veel tijd laat verstrijken voordat hij nationale bepalingen die niet verenigbaar zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen, door nieuwe wetgeving vervangt. Bij dit trage handelen van de wetgever en de pleidooien voor terughoudendheid van de regering in de richting van de rechter kan de vraag worden gesteld in hoeverre de wetgever zijn staatsrechtelijke positie ten opzichte van de rechtsprekende macht overschat."(103)

Ook het EHRM heeft al eens geoordeeld over het gelijkheidsbeginsel in een successierechtzaak. In de zaak Della Ciaja v. Italy werd aan de orde gesteld of het Italiaanse tarief voor belasting over erfrechtelijke verkrijgingen in strijd was met artikel 14 EVRM. Het tarief werd, ongeacht het aantal verkrijgenden, hoger met de omvang van de nalatenschap. Daardoor werd in voorkomende gevallen van een erfgenaam die een deel van een nalatenschap verkreeg meer successierecht geheven dan wanneer hij hetzelfde bedrag als enig erfgenaam zou hebben geërfd. Het EHRM overwoog in de ontvankelijkheidsbeslissing:(104)

"The Court notes that Article 1 of Protocol n° 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (...).

For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it 'has no objective and reasonable justification', that is if it does not pursue a 'legitimate aim' or if there is not a 'reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised'. Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (...). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (...).

In the present case, Article 6 of Presidential Decree no. 637 of 1972 pursued the legitimate aim of placing a higher fiscal pressure on more substantial estates, in accordance with the principle of progressiveness of taxation, which is adopted in a large number of the Member States of the Council of Europe. Moreover, the difference of treatment complained of was a mere consequence of the choice made by the Italian Parliament of assessing tax rates on the estate as a whole, and not on the heirs' individual assets. In this context, it is to be recalled that systems of taxation inevitably differentiate between different groups of taxpayers and that the implementation of any taxation system creates marginal situations (...).

It is not for the Convention Organs to substitute their own opinion on the efficiency of a system of taxation to that of the national authorities. This matter falls within the margin of appreciation of the Contracting States. The Court confines itself in observing that the measures at issue are not manifestly illogical or arbitrary, given that as a general rule substantial estates reflect a greater taxable capacity. It considers therefore that the means employed to achieve the legitimate aim pursued were not disproportionate.

It follows that the application is manifestly ill-founded within the meaning of Article 35 § 3 of the Convention and must be rejected in accordance with paragraph 4 of this same provision.

For these reasons, the Court, unanimously,

Declares the application inadmissible."

Happé schrijft over voornoemd arrest:

Het EHRM achtte geen discriminatie aanwezig. Van belang is dat het Hof daarbij zijn gebruikelijke formulering aanscherpt voor belastingzaken. Volgens vaste jurisprudentie sprak het Hof steeds ervan dat de wetgever 'a certain margin of appreciation' toekwam bij de beantwoording van de vraag of gevallen gelijk waren en, zo ja, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling aanwezig was. Daarbij gaf de Europese rechter aan: 'the scope of this margin will vary according to the circumstances, the subjectmatter and its background'. (...) In Della Ciaja/Italië beslist het Hof dat de nationale wetgever op het gebied van belastingheffing een 'wide margin of appreciation' geniet.

In de zaak Inze v. Austria werden kinderen die buiten het huwelijk geboren werden in het Oostenrijkse erfrecht achtergesteld op kinderen die uit een huwelijk werden geboren. De vraag was of dit strijd opleverde met het gelijkheidsbeginsel. Het EHRM oordeelde:(110)

Very weighty reasons would accordingly have to be advanced before a difference of treatment on the ground of birth out of wedlock could be regarded as compatible with the Convention (...).

In het Handbook on European non-discrimination law staat over de discriminatiegronden social origin, birth and property geschreven:(111)

It is possible to view these three grounds as interconnected as they relate to a status imputed to an individual by virtue of an inherited social, economic or biological feature. As such they may also be interrelated with race and ethnicity. Aside from the ground of 'birth', few, if any, cases have been brought before the ECtHR relating to these grounds.

The grounds of social origin, birth and property also feature under Article 2(2) of the International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights, 1966. The Committee on Economic, Social and Cultural Rights, responsible for monitoring and interpreting the treaty has expanded on their meaning in its General Comment 20.

According to the Committee, 'social origin', 'birth' and 'property' status are interconnected.

Social origin 'refers to a person's inherited social status'. It may relate to the position that they have acquired through birth into a particular social class or community (such as those based on ethnicity, religion, or ideology), or from one's social situation such as poverty and homelessness. Additionally, the ground of birth may refer to one's status as born out of wedlock, or being adopted. The ground of property may relate to one's status in relation to land (such as being a tenant, owner, or illegal occupant), or in relation other property.

Op 27 september 2012 heeft het Duitse Bundesfinanzhof (hierna: BFH) uitspraak gedaan in een met de onderhavige problematiek vergelijkbaar geval. Het BFH achtte de Duitse successierechtelijke bedrijfsopvolgingsregeling in strijd met de Duitse grondwet. Het betreffende grondbeginsel luidt als volgt:

"1. Der BFH hält § 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG in der im Jahr 2009 geltenden Fassung wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) für verfassungswidrig, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind und einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufweisen. Die Verfassungsverstöße führen teils für sich allein, teils in ihrer Kumulation zu einer durchgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung, durch die Steuerpflichtige, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden.

(...)"(116)

De feiten en beslissing luiden samengevat als volgt:

"Sachverhalt

Der Kläger ist zu 1/4 Miterbe seines im Jahr 2009 verstorbenen Onkels. Der Wert des auf den Kläger entfallenden Anteils am Nachlass, der im Wesentlichen aus Guthaben bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspruch besteht, beläuft sich auf 51.266 Euro. Nach Abzug des Freibetrags von 20.000 Euro setzte das Finanzamt Erbschaftsteuer in Höhe von 9.360 Euro fest (Steuersatz der Steuerklasse II von 30%).

Entscheidung

Der BFH legt dem BVerfG die Frage vor, ob § ERBSTG § 19 ERBSTG § 19 Absatz I ErbStG (=Anknüpfungsnorm für den Unternehmensvermögen nicht betreffenden Sachverhalt) in der im Jahr 2009 geltenden Fassung in Verbindung mit §§ ERBSTG § 13a und ERBSTG § 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. GG Artikel 3 GG Artikel 3 Absatz I GG) verfassungswidrig ist.

Es könne nicht unterstellt werden, dass die Erbschaftsteuer i.d.R. die Betriebsfortführung gefährde. Auch der Rechtfertigungsrund "Arbeitsplatzerhalt" sei nicht tragfähig. Mehr als 90% aller Betriebe hätten nicht mehr als 20 Beschäftigte, sodass sie schon deshalb nicht unter die "Arbeitsplatzklausel" fielen. Zudem lasse das Gesetz Gestaltungen zu (Stichwort: Betriebsaufspaltung in Besitz- und Arbeitnehmergesellschaft), die es in vielen Fällen ermöglichten, dass es für die Gewährung des Verschonungsabschlags auch bei Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten im Ergebnis nicht auf die Entwicklung der Lohnsummen und damit auch nicht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen in dem Zeitraum nach dem Erwerb ankommt. Die §§ ERBSTG § 13a und ERBSTG § 13b ErbStG wiesen vielmehr einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang auf, da sie es dem Steuerpflichtigen ermöglichten, durch rechtliche Gestaltungen (Stichworte: Cash-GmbH, Schwester-GmbH) an sich nicht begünstigtes Vermögen in unbegrenzter Höhe ohne oder mit nur geringer Steuerbelastung zu erwerben. Damit obliege es weitgehend dem Erblasser bzw. Schenker, Vermögensgegenstände, die ihrer Natur nach im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden, zu steuerbegünstigtem Betriebsvermögen zu machen.

Diese Verfassungsverstöße führen nach Auffassung des BFH teils für sich allein, teils in ihrer Kumulation zu einer durchgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung, durch die derjenige Steuerpflichtige, der die Vergünstigungen nicht beanspruchen kann, in seinem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt wird."(117)

Stef en Erik moeten in principe aan schenkingsrecht betalen, elk (stel) 20% van 5 miljoen is 1 miljoen euro, totaal 2 miljoen euro. Dit bedrag kunnen zij naar verwachting, na investeringen en hun levensonderhoud, in een paar jaar hebben terugverdiend, zodat (bancaire) financiering geen probleem is. Dat betekent dat wettelijke faciliëring niet nodig is voor de continuïteit van deze onderneming. Maar de zonen zijn natuurlijk wel blij met die vrijstelling.

Het komt mij voor dat de BOF hier zijn doel voorbij geschoten is, doordat wettelijk geen eisen zijn gesteld aan de financiële noodzaak van faciliëring.(121)

Het lijkt mij dat het in een geval als dit wel eens zo zou kunnen zijn dat de continuïteit van het landbouwbedrijf in gevaar kan komen door een verplichting (meteen) 400.000 euro aan schenkbelasting te betalen. In zoverre is de wettelijke vrijstelling hier op haar plaats.(122)

Toch vraag ik me af of het liquiditeitsprobleem hier zou moeten worden opgelost door afstel van betaling (d.m.v. vrijstelling) te verlenen. Ik kan me ook voorstellen dat hier uitstel van betaling door de Ontvanger (eventueel hypothecair verzekerd) reeds een passende oplossing zou kunnen bieden, zodat méér uit het oogpunt van bedrijfscontinuïteit niet nodig is.(123) Het komt mij voor dat met de BOF soms nogal gemakkelijk afstel van betaling wordt verleend waar uitstel al voldoende was geweest.

De verpachte gronden vormen geen ondernemingsvermogen in de zin van artikel 35c Sw. De gronden worden gewaardeerd op € 350.000. Omdat de BOF niet van toepassing is moet Henk (stel) € 70.000 aan erfbelasting voldoen. Henk, die al jaren moeite heeft het hoofd boven water te houden, heeft nu een flink liquiditeitsprobleem.

Dit lijkt me uit het leven gegrepen, maar wellicht niet goed fiscaal geadviseerd. Het komt mij voor dat de werking van de BOF, in het licht van de continuïteitsdoelstelling, hier tekort schiet.

Paulien en Daniëlle hebben nu hoge lasten, zodat een BOF dienstig kan zijn om de continuïteit van de kledingwinkels te bevorderen. Dat neemt niet weg dat de beide zoons, die evenveel verkrijgen als de dochters maar geen gebruik kunnen maken van de BOF, enigszins jaloers naar hun zusters kijken.

Hierbij teken ik aan de hoge financieringslasten van de dochters meer worden veroorzaakt door deze boedelscheiding dan door eventuele erfbelasting.(124)

Ook zijn enig kind Frits is een enthousiaste watersporter en gaat na enkele jaren te hebben gestudeerd werken in de jachthaven van zijn vader. Samen met zijn vrouw Barbara-Ann doet Frits ook met veel plezier het restaurant op de jachthaven.

Op 82-jarige leeftijd overlijdt Albert onverwacht, met achterlating van zijn jongere echtgenote en de dan pas 34-jarige Frits als erfgenamen. Frits verkrijgt de jachthaven en zet die voort. Overigens verkrijgt hij krachtens testament nog aanzienlijke privé bezittingen waaronder verhuurd onroerend goed en een grote effectenportefeuille.

Het is niet zo eenvoudig de jachthaven te waarderen. Enerzijds is het een groot bezit aan onroerend goed, bestaande uit de fraai gelegen jachthaven en voormalig boerenland met opslagloodsen en dergelijke, anderzijds is de exploitatie van de haven weinig lonend, vanwege de hoge kosten aan onderhoud, personeel en representatie.

Het geheel van de jachthaven wordt gewaardeerd op 8 miljoen euro, zodat Frits daarover in principe ongeveer 1,6 miljoen euro erfbelasting zou moeten betalen. Dat zou Frits wel kunnen gezien zijn privé vermogenspositie. Maar hij boft weer; nu met de BOF.(125)

Het lijkt me dat deze casus de vraag oproept of het terecht is geweest dat de wetgever voor toepasselijkheid van de BOF geen acht slaat op de aanwezigheid van eventueel privé vermogen ter voldoening van belasting over verkregen ondernemingsvermogen.(126)

Maar de BOF is er gekomen en telkens verder uitgebreid. Organisaties uit het bedrijfsleven, waaronder het VNO-NCW en de Vereniging Familiebedrijven Nederland, hebben jarenlang gelobbyd voor de invoering van een vrijstelling bij vererving of schenking van ondernemingsvermogen.(129) Geen uitstel van betaling; de herhaalde stelling van de organisaties is dat niets minder dan een algehele vrijstelling hier soelaas kan bieden. De wetgever is daar in belangrijke mate in meegegaan. Maar is er vooraf, of zelfs maar achteraf, degelijke kwantitatief onderzoek verricht dat die stelling bevestigt? Het komt mij voor dat het daaraan heeft ontbroken.(130) Ik heb daar volledigheidshalve nog naar gevraagd tijdens de mondelinge behandeling en dat heeft het volgende opgeleverd.(131)

Advocaat-Generaal: het percentage van de faciliteit is verhoogd wegens overleg met maatschappelijke organisaties en wegens een internet-enquête. Zijn er bijvoorbeeld ook accountantsonderzoeken waarin steekproefsgewijs is bekeken of er liquiditeitsproblemen waren?

Namens de Staatssecretaris: nee, dergelijke rapporten zijn er niet.

De effectiviteit van de BOF is tot nu toe kennelijk evenmin getoetst sinds zijn bestaan. Zie de brief van de Minister van Financiën van 22 juli 2010(139):

"(...)

Bij evaluaties van belastinguitgaven dient inzicht te worden verkregen in de mate van doelbereik, doeltreffendheid en doelmatigheid van de betrokken regelingen. De vraag naar doelbereik ziet op de mate waarin de beoogde effecten worden bereikt. Doeltreffendheid heeft betrekking op de mate waarin de beoogde effecten dankzij het gevoerde beleid worden bereikt. Bij de doelmatigheid gaat het over de mate waarin de gerealiseerde effecten tegen de laagst mogelijke kosten worden bereikt, waarbij ook de vraag relevant is in hoeverre het gebruik van andere instrumenten deze verhouding zou kunnen verbeteren.

Om inzicht te verkrijgen in de mate van doelbereik, doeltreffendheid en doelmatigheid van de betrokken regelingen zal een onderzoek op kwantitatieve wijze moeten plaatsvinden. Voor een dergelijk onderzoek is het noodzakelijk om het gebruik, het voordeel en de kosten van de regelingen in kaart te brengen. Bij de Belastingdienst zijn gegevens over het gebruik voor de diverse te onderzoeken (deel)regelingen niet centraal beschikbaar. Het is daarom niet goed mogelijk om op objectieve wijze een evaluatie uit te voeren aan de hand van het thans beschikbare materiaal.

Voorts is met ingang van 2010 een aantal wijzigingen doorgevoerd in de aanmerkelijkbelangregeling in de inkomstenbelasting en de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956.

Het ligt daarom meer voor de hand om een evaluatie over enige jaren uit te voeren als de huidige regelingen enige tijd van kracht zijn en op basis van het dan beschikbare datamateriaal.

Omdat de benodigde gegevens om nu een onderzoek op kwantitatieve wijze uit te voeren niet beschikbaar zijn en niet meer betrekking zouden hebben op de actuele wetgeving, is gekeken naar de relevante wetenschappelijke literatuur. Uit de wetenschappelijke literatuur is niet goed af te leiden wat de effecten zijn van de regelingen in hun praktische toepassing en uitwerking. Voorts lopen de meningen van de verschillende auteurs uiteen.

Dientengevolge kunnen geen eenduidige conclusies worden getrokken omtrent doelbereik, doeltreffendheid en doelmatigheid.

Het Kabinet heeft daarom het voornemen eerst over enkele jaren een evaluatie van de onderhavige regelingen te laten uitvoeren. In de tussenliggende periode zal nader worden onderzocht welke vorm en modaliteiten de kwaliteit van een dergelijk onderzoek kunnen borgen."(140)

De voorgestelde verhoging tot 90% per 1 januari 2010 ging naar het oordeel van de Raad van State(143) dan ook te ver:

Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren.

De BOF is vanaf 2010 uitgebreid tot boven de 75%. In de jaren vanaf 2010 was de (begrote) opbrengst van de schenk- en erfbelasting:

2010: 1721 miljoen(148)

2011: 1536 miljoen(149)

2012: 1357 miljoen (begroot)(150)

2013: 1379 miljoen (begroot)(151)